РЕШЕНИЕ
№ 1273
гр. Пловдив, 08.06. 2018 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на тринадесети март през две
хиляди и осемнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря ДОБРИНКА ТРЪНГАЛОВА, като разгледа
докладваното от Председателя административно дело № 103 по описа за 2018 год.
на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2. Образувано е по жалба на З.З.Б.,
ЕГН **********, адрес: ***, против Ревизионен акт № Р-16002117004397-091-001/28.09.2017г., издаден от *****на длъжност началник сектор,
възложил ревизията и *****на длъжност главен инспектор по приходите -
ръководител на ревизията при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 707/07.12.2017 г. на Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта, с която
на ревизираното лице са определени следните допълнителни задължения към
бюджета: данък по чл.48 от ЗДДФЛ за отчетни периоди от 2012г. до 2015г. включително, в общ размер на 60280,92 лв. и съответни лихви за просрочие; задължителни вноски за
държавното обществено осигуряване /ДОО/ по чл. 4, ал.1 от КСО, за
отчетни периоди 2012г. до 2015г. включително, в общ размер
на 13013,47 лв. и лихви за просрочие; осигурителни вноски по
допълнително задължително пенсионно осигуряване – универсален пенсионен фонд
/ДЗПО-УПФ/ по КСО за отчетни периоди 2012г. до 2015г. включително, в общ размер
на 5083,38 и лихви за просрочие; здравно осигурителни
вноски /ЗОВ/ по чл. 40 от ЗЗО за отчетни периоди 2012г. до 2015г. включително, в общ размер на 7538,65 лв. и лихви за просрочие.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на
административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че органите по приходите са игнорирали обстоятелството, че на З.Б.
е извършена предходна ревизия за определяне на задълженията по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО
за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2011 г. Поддържа
се, че констатациите на органите по приходите са изцяло погрешни. Възразява се,
че въз основа на едностранен анализ на събраните доказателства и на липсващи
релативни за ревизията доказателства е прието, че е налице разлика между
декларираните доходи и извършените разходи за З.Б.. От тази погрешна
констатация и погрешна съпоставка на доходите и разходите на ревизираното лице
е изведено погрешно заключение, че лицето има укрити доходи. Сочи се, че въз основа на погрешно
интерпретиране на част от събраните доказателства и липсата на други
доказателства, необходими за правилното извършване на ревизия, ревизиращият
екип неправилно е счел, че З.Б. има разлика между декларираните доходи и
извършените разходи.
3. Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт *****, е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на
съответното юрисконсултско възнаграждение.
4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, редовно
уведомена за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща
представител и не взема становище по жалбата.
ІІ. За допустимостта:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за
нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За процедурата:
6. Със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-16002117004397-020-001/06.07.2017г. /л. 619/ на *****– началник сектор при ТД
на НАП – гр. Пловдив е възложено извършване на данъчна ревизия на З.З.Б., с обхват данък
върху доходите на физическите лица за период от 2012 г. – 2016 г.; вноски за
ДОО за период от 2012 г. – 2016 г.; вноски за ЗО за период от 2012 г. – 2016 г.;
вноски за ДЗПО за УПФ за период от 2012 г. – 2016 г. Крайният срок за
извършване на ревизията е определен на три месеца от връчване на заповедта,
което е сторено на 10.07.2017г.
В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16002117004397-092-00/04.09.2017г.
/л. 65/, въз основа на който, възложилият ревизията и ръководителят на
ревизията са издали Ревизионен акт
№ Р-16002117004397-091-001/28.09.2017г. /л.58/.
По жалба на З.З.Б. е издадено Решение № 707/07.12.2017 г. /л. 12/
от Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно –
осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден, оспореният
в настоящото производство ревизионния акт.
С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК,
по делото е представена Заповед № РД-09-01/03.01.2017 год. /л. 4/ на Директора
на ТД на НАП - Пловдив.
7. Изложеното до тук
налага да се приеме, че процесното ревизионно
производство е възложено от материално компетентен административен орган, при
спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е
постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в
съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл.
118, ал.2 и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
ІV. За фактите:
8. Ревизията за задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ обхваща данъчните
периоди от 2012 г. до 2016 г. З.З.Б. е местно
физическо лице по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 и чл. 8 от ЗДДФЛ, за
доходите, получени през отделните данъчни (календарни) години, попадащи в
обхвата на ревизията. Оспорващата е семейна с две деца и съпруг *****.
На ревизираното лице са определени задължения по ЗДДФЛ за данък върху
доходите за периода от 2012 г. до 2015 г. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ общо в
размер на 60 280,92 лв. и лихви за забава в размер на 15 690,83 лв.
Извършена е предходна ревизия по определяне на задължения по ЗДДФЛ, КСО и
ЗЗО за периода от 01.01.2009 г. – 31.12.2011 г., по
която е издаден РА № Р-16002115010254-091/001/10.10.2016
г. с установени допълнителни задължения в общ размер на 1200,55 лева.
8.1. Установено е, че през ревизирания период лицето е работило на трудов
договор в *****на длъжност машинен оператор до 01.06.2012 г., в дружеството *****за
периода от 13.08.2013 г. до 31.07.2015 г. на длъжност технически сътрудник и е
получавала обезщетения от НОИ за безработица. Получените доходи по трудов договор
и обезщетенията за безработица са описани на стр. 5-6 от РД. Същите са включени
като доход за съответните години при извършена съпоставка на доходите и
разходите на лицето. За данъчните периоди от 2012 г. до 2016 г. лицето не е
подавало ГДД и не е декларирало доходи.
8.2. Във връзка с определяне на данъчните задължения по ЗДДФЛ са предприети
действия за събиране на доказателства, имащи отношение към определяне на
данъчните задължения на ревизираното лице. На основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и
чл. 56, ал. 1 от ДОПК в хода на ревизионното производство на задълженото лице е
връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения изх. № 94-00-6572/10.07.2017 г.,
с което са изискани данни, сведения, документи и обяснения, които имат
отношение към източниците и размера на доходите й, както и направените разходи
за издръжка на лицето, притежаваното движимо и недвижимо имущество, притежавани
финансови активи, банкови сметки и депозити, вземания от трети лица и др., за
ревизирания период. Ревизираното лице е престваило документи, от които се
установява, че З.Б. е осигурявано лице, както следва: от 29.03.2011 г. до
01.06.2012 г. от *****от 01.06.2012 г. до 31.03.2013
г. е получавала обезщетение от НОИ; от 01.04.2013 г. до 31.07.2013 г. е
безработна; от 13.08.2013 г. до 31.07.2015 г. от *****; от 01.08.2015 г. до
31.05.2016 г. е получавала обезщетение от НОИ; от 01.06.2016 г. е получавала
обезщетение от НОИ.
През проверявания период ревизираното лице е получило следните доходи: За
2012 г. общ доход 3073,81 лева, формиран от доход от трудови правоотношения
894,79 лева и доход от обезщетение от НОИ в размер на 2179,02 лева; За 2013 г.
общ доход 3226,14 лева, формиран от доход от трудови правоотношения сумата от
1272,03 лева и доход от обезщетение от НОИ в размер на 1954,11 лева; За 2014 г.
общ доход 3683,98 лева, формиран от доходи от трудови правоотношения 3098,98 лева и доход от обезщетение от НОИ в размер на 585
лева; За 2015 г. общ доход 3346,90 лева, формиран от доходи от трудови
правоотношения в размер на 1895 лева и доход от обезщетение от НОИ в размер на
1461,90 лева; За 2016 г. общ доход в размер на 1667,22 лева, обезщетение от
НОИ.
От получените банкови извлечения е установено, че салдата по сметките на
лицето, са както следва: начално салдо за 2012 г. в размер на 11 781,28 лева -
крайно салдо 15 320,78 лева; начално салдо за 2013 г. в размер на 15 320,78
лева - крайно салдо 29 315,16 лева; начално салдо за 2014 г. в размер на 29
315,16 лева - крайно салдо 123 118,48 лева; начално салдо за 2015 г. в размер
на 123 118,48 лева - крайно салдо 67 966,75 лева; начално салдо за 2016 г. в
размер на 67 966,75 лева - крайно салдо 105,12 лева.
От предходната ревизия, документирана с РА № Р-16002115010254-091/001/10.10.2016 г., е установено крайно салдо в банкови сметки към
31.12.2011 г. сумата от 11 781,28 лева, която е налична към 01.01.2012 г.
В представените писмени обяснения /л. 176/ ревизираното лице е посочило, че
през ревизирания период доходите му са с източник: трудови правоотношения,
селско стопанство и дарения. Също така е З.Б. е заявила, че е предоставила
парични средства в дружеството на съпруга си *****. Като доказателство за
внесените суми са приложени приемо-предавателни
протоколи за получени суми /л.183 – л. 197/ от ***** – управител на *****,
описани по дати и суми на стр. 6-7 от ревизионния доклад. Внесени от ревизираното
лице средства общо по години и размер са както следва: през 2012 г. общо за 158
400,00 лв.; през 2013 г. общо за 217 600,00 лв.; през 2014 г. общо за 82 000,00
лв.; през 2015 г. общо за 263 600,00 лв.; през 2016 г. общо за 50 000,00 лв.
Горецитираните суми са предадени с приемо–предавателни протоколи, съгласно които *****, в
качеството на управител на ***** е получил парични средства от З.Б.,
Протоколите са осчетоводени по дебита на сметка 501 - Каса срещу кредитиране на
сметка 499 – Други кредитори.
Според представените от *****– съпруг на ревизираното лице, писмени
обяснения /л. 88/ същият е предоставил на съпругата си З.Б. през 2012 г. сума в размер на 123 000,00
лв., през 2014 г. – 8 000,00 лв. и през 2015 г. - 5 000,00 лв. Относно произход
на тези средства се сочи, че са върнати на *****от *****“, на който били
предоставени през 2008г.-2010г., за което са представени оборотни ведомости
/л.461/. Посочените суми са включени при
извършена съпоставка на получените доходи и направените разходи от З.Б. като
постъпления. Изготвен е паричен поток на годишна база, отразени на л. 7 – л. 14
от РД, при което е установено, че ревизираното лице има превишение
на разходите над приходите/доходите по години, както следва:
- За отчетната 2012 г. - 35 865,69 лева;
- За отчетната 2013 г. - 228 368,24 лева;
- За отчетната 2014 г. - 164 119,34 лева;
- За отчетната 2015 г. - 200 091,37 лева;
9. С
оглед на констатираното несъответствие на извършените разходи с получените
доходи и доказаните ресурси за периода от 2012 г. до 2015 г., органите по приходите
са обосновали извод за наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – „налице са данни за укрити приходи или доходи“, което води до определяне на данъчните основи
за посочения период по реда на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс. С оглед на това,
на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на лицето е връчено уведомление, че при
извършването на ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2
от ДОПК за ревизирания период, поради което основата за облагане с данък по чл.
48 от ЗДДФЛ ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК.
Оспорващата е подала
декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за всяка от процесните
години, като в тези за 2013г. и 2016г. като доходи от извънтрудови
правоотношения е освен маркер в графа „обезщетения от НОИ“ е отбелязала и графа
‚Едноличен търговец“.
Ревизията е определила
данъчна основа за облагане с данък върху дохода въз основа на установените
недекларирани доходи, като подлежащия на облагане доход е намален с дължими от
лицето задължителни осигурителни вноски. Върху така изчислената годишна данъчна
основа са определени и задълженията по
години, както следва:
- За 2012 г. при
извършена съпоставка на доходите на лицето с извършените разходи е установено
несъответствие на разходите спрямо доходите в размер на 35 865,69 лв. и дължими
вноски за ЗОВ за 5 610,62 лв.
Определена е годишна
данъчна основа на доходите на физическото лице по ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на
30 255,07 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ /10%/ в размер на 3
025,51 лв.;
- За 2013 г. при
извършена съпоставка на доходите на лицето с извършените разходи е установено
несъответствие на разходите спрямо доходите в размер на 228 368,24 лв. и
дължими вноски за ЗОВ за 6 154,74 лв.
Определена е годишна
данъчна основа на доходите на физическото лице по ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на
222 213,50 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ /10%/ в размер на 22
221,35 лв.;
- За 2014 г. при
извършена съпоставка на доходите на лицето с извършените разходи е установено
несъответствие на разходите спрямо доходите в размер на 164 119,34 лв. и
дължими вноски за ЗОВ за 6 454,35 лв.
Определена е годишна
данъчна основа на доходите на физическото лице по ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на
157 664,99 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ /10%/ в размер на 15
766,50 лв.
- За 2015 г. при
извършена съпоставка на доходите на лицето с извършените разходи е установено
несъответствие на разходите спрямо доходите в размер на 200 091,37 лв. и
дължими вноски за ЗОВ за 7 415,79 лв.
Определена е годишна
данъчна основа на доходите на физическото лице по ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на
192 675,58 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ /10%/ в размер на 19
267,56 лв.
10. Предвид обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и
тъй като ревизираното лице не е представило доказателства за произхода на
средствата, необходими за покриване на извършените разходи през процесния период, органът по приходите е приел, че З.З.Б. е извършвала друга трудова дейност, от която са
реализирани доходи и на основание чл. 124а от ДОПК следва да се установят
задълженията й за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и за здравно осигуряване,
в качеството й на самоосигуряващо се лице, върху
дохода с неустановен произход определен по реда на чл. 122 – 124 от ДОПК. При
определяне на окончателния размер на осигурителния доход на ревизираното лице е
взето предвид, че лицето не е внасяло авансови осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице, доходът, върху който лицето е
осигурявано по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, както и максималния месечен размер на
осигурителния доход, определен със съответния ЗБДОО. Определените задължения по
периоди са както следва:
|
Вид
задължение: |
Година |
Главница лева |
Лихва лева |
|
ДОО |
2012 г. |
2 893,42 |
1 297,34 |
|
ДОО |
2013 г. |
3 171,49 |
1 099,85 |
|
ДОО |
2014 г. |
3 214,66 |
788,18 |
|
ДОО |
2015 г. |
3 733,90 |
535,30 |
|
ЗО |
2012 г. |
1 586,96 |
711,58 |
|
ЗО |
2013 г. |
1 744,39 |
604,95 |
|
ЗО |
2014 г. |
1 983,96 |
486,44 |
|
ЗО |
2015 г. |
2 223,34 |
318,74 |
|
ДЗПО-УПФ |
2012 г. |
1 130,24 |
506,78 |
|
ДЗПО-УПФ |
2013 г. |
1 238,86 |
429,63 |
|
ДЗПО-УПФ |
2014 г. |
1 255,73 |
307,88 |
|
ДЗПО-УПФ |
2015 г. |
1 458,55 |
209,10 |
На основание чл.113, ал.1
от КСО, органът по приходите е начислил дължимите лихви за невнесените в
законоустановения срок осигурителни вноски за ДОО и ДЗПО-УПФ, а лихвите за
просрочените здравно-осигурителни вноски са начислени на основание чл. 107 от ЗЗО, във връзка с чл. 175 от ДОПК.
11. В
хода на съдебното производство страните не сочат и не представят нови
доказателства.
V. За правото:
12. При горната фактическа обстановка съдът намира,
че по отношение на ревизираното лице без съмнение са налице обстоятелства,
сочещи на укрити доходи през ревизираните периоди. Относно
наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК следва да се има
предвид, че в хода на ревизията жалбоподателката лично е декларирал /л. 176/,
че е внесъл паричните средства в управляваното от съпруга й дружество, за
удостоверяването на което са представени частни свидетелстващи документи, който
имат обвързваща съда материална доказателствена сила с оглед обстоятелството,
че отразяват неизгодни за издателя си факти. Процесните
суми не са декларирани от задълженото лице в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Това е
било достатъчно, за да се направи извод за наличието на предпоставките по чл.
122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
13. Констатираните от
приходната администрация обстоятелства са наложили необходимостта да се
прибегне до особения ред за извършване на данъчна ревизия, предвиден в чл. 122
и сл. от ДОПК, който е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не
може да бъде определена по реда на съответния материален данъчен закон. Казано
с други думи, когато е налице едно противоправно
развитие на данъчните правоотношения, което е последица от проявлението на
някой от фактите, възведени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, се прилага особеният ред
за извършване на ревизионно производство, същността на което е да се установят
и анализират онези от изброените в закона обстоятелства /критерии/, които са относими към ревизирания данъчен субект, като целта на
закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават
максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развие
на правоотношението. Това разбира се, в никакъв случай не означава, че следва
напълно да бъдат игнорирани основните принципи на облагане, възведени в
съответния материален закон.
14. По отношение
разпределението на доказателствената тежест, следва да бъде съобразено
правилото, възведено в чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съобразно което в производството
по обжалване на ревизионен акт, издаден в хода на извършена ревизия по реда на
чл. 122 от същия кодекс, фактическите констатации в него се смятат за верни до
доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Въпросното правило ясно и точно
указва кому лежи доказателствената тежест относно релевантните факти при спор
относно законосъобразността на ревизионен акт, издаден в едно такова
производство по реда на чл. 122 от ДОПК, като придава отнапред материална
доказателствена сила на съдържащите се в него констатации. В хода на съдебното
производство на жалбоподателя бе указана доказателствената тежест, да ангажира
доказателства в подкрепа на твърденията си, с които да обори фактическите
констатации на процесния ревизионен акт.
15. Основният спор, по отношение на който се концентрират противоположните
становища на страните, се свежда до обстоятелството, с какъв източник са
установените по размер укритите доходи на ревизираното лице. Оспорващият по
същество се е задоволил да поддържа тезата за неправилност на изводите на
приходната администрация без да сочи конкретни факти и обстоятелства, които
счита за релевантни по процесния спор и които да са
неправилно установени и/или интерпретирани в хода на ревизията. Ревизираното лице не сочи конкретен източник на
установените от ревизията доходи, които са предмет на облагане. Каза се, сумите
за които се твърди, че са получени от съпруга, са намерили отражение в паричния
поток на ревизираното лице, отразени са и всички други доходи с посочен
източник и размер. С неустановен произход остават именно обложените доходи, за
които ревизираното лице не сочи каквито и да е доказателства, но признава че ги
е притежавало в процесния период. При това положение
съдът намира, че изводите на приходната администрация, относно допълнително
установените по периоди и размери задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ на
оспорващата, са правилни и законосъобразни, а жалбата в тази си част е
неоснователна.
16. На база установените обстоятелства по чл.122, ал. 1, т. 2 от ДОПК,
ревизията е преминала към специалния процесуален ред за извършване на
ревизионно производство по ДОПК за установяване размера на дължимите данъци. С
влизането в сила на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, /обн. ДВ. бр. 14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г./ разпоредбите
на чл.122 – 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни
осигурителни вноски. За да бъдат установени допълнителни осигурителни
задължения на лицето е необходимо приходните органи да обосноват, че
определеният недостиг на средства е покрит с укрити доходи от трудова дейност
по аргумент на чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. В
случая констатациите на ревизионния акт са изградени въз основа на обстоятелството,
че З.Б. не е представила обяснение относно установеното превишение,
поради което сумите с неустановен произход са отнесени към доход от друга
трудова дейност. Сочената в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт
презумпция за трудова дейност не се извлича пряко от чл. 124а ДОПК, тъй като
липсва законова норма, с която изрично да се презумира,
че установеният недостиг е именно от трудова дейност, за която се дължат и
задължителни осигурителни вноски /така Решение № 1647 от 8.02.2017 г. на ВАС по
адм. д. № 1008/2016 г.; Решение № 2350 от 24.02.2017
г. на ВАС по адм. д. № 977/2016 г.; Решение № 2350 от
24.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 977/2016 г.;
Решение № 5781 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. №
8516/2017 г.; Решение № 5324 от 27.04.2017 г. на ВАС по адм.
д. № 6334/2016 г.; Решение № 4425/10.04.2017 г. по адм.
дело № 6265/2016 г. на ВАС; Решение № 7170 от 14.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9756/2015 г.
Настоящият състав на съда съобрази
и съдебната практика (Решение № 2516 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8280/2014 г.; Решение № 6074/16.05.2017г., по адм. дело №
3312/2016г. ВАС; Решение
№6542 от 17.05.2018, по адм. дело №
10896/2017г. ВАС; Решение № 6074 от 16.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3312/2016 г., VIII о., докладчик съдията *****;
Решение № 5507 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. №
2659/2016 г.), отразяваща тезата, че приложение на чл. 124а от ДОПК към
установената в чл. 123, ал. 1 от ДОПК презумпция за данъчната основа по чл.
122, ал. 4 от ДОПК налага извод, че при облагане по аналог следва да се приеме
до установяване на противното, че този облагаем доход е от трудова или
приравнена на нея от КСО дейност, формиращ осигурителен доход в размерите,
определени с материалните закони. В аспекта на тази трактовка тежестта на ревизираното
лице да обори презумпция по чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК се простира
както относно установяване на източника на доходи, така и по отношение
характера на тези доходи като такива извън трудовата или приравнена на нея
дейност.
Съдът намира, че обсъдените по-горе позиции не са
взаимно изключващи се, тъй като ВАС многократно се е произнасял, че с презумптивна доказателствена сила се ползват само
обоснованите констатации на РА, издаден по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК.
Тоест, за да е приложима посочената оборима презумпция, органите по приходите следва да са обосновали
някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 – ал. 2 от ДОПК, а с оглед препращащата норма на чл. 124а от ДОПК,
настоящият състав намира, че предметът на доказване в особеното производство не
изключва необходимостта от извършване на анализ за източника на укритите
приходи и дали същите по своето основание, регулярност, системност,
периодичност и размери на доходите, могат да бъдат указание за извършвана от
лицето скрита дейност с характер на трудова или приравнена такава. Този извод
се подкрепя и от релевантния кръг на обстоятелства, очертан в разпоредбата на
чл. 122, ал. 2 от ДОПК, в частност по т.1 „вида и характера на фактически
осъществяваната дейност“ и по т. 10 „сключените договори от лицето във връзка с
осъществяване на дейността му“. Иначе казано, нужна е обосновка ( напр. дейност
като едноличен търговец, собственост или съдружие в търговски дружества,
стопанска дейност, полагане на нерегламентиран труд, престация
на трудов резултат и др.), че източникът на доходите потенциално може да бъде
приравнен като такъв от трудова дейност. Едва при наличието на такива
констатации, презумцията по чл. 123, ал. 1 от ДОПК ще
се пренесе и относно характера на доходите като трудови. Респективно именно в
тази хипотеза тежестта на доказване и оборване на презумпцията за трудовия
произход на дохода ще падне върху ревизираното лице. Този извод се подкрепя и от обстоятелството, че при неустановен източник на
доходи, принципът на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ за облагане на доходите от всички
източници и невъзможността да се класират доходите към някоя от групите по гл.
I до V на раздел IV ЗДДФЛ и чл. 35, т. т. 1-5 ЗДДФЛ, отнасят доходите с
недоказан произход към посочените в чл. 35, т. 6 от ЗДДДФЛ.
В общия случай, задължението
за обществено осигуряване се поражда от наличието на осигурителен доход
/чл. 6, ал. 2 от КСО/ и осъществяването на трудова дейност, по арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от
деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл.
4а, ал. 1 от кодекса. По делото няма спор, че задълженото лице в процесния период е осигурявано по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО.
Същевременно декларираното от оспорващата по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК
обстоятелство, че през 2013г. и 2016г. е получавала доходи от извънтрудови правоотношения като едноличен търговец налагат
извода, че същото по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО, е самоосигуряващо
се лице - физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски изцяло за
своя сметка. При това положение за периода 2013г., на
основание чл.4, ал.3, т.2 от КСО, ревизираното лице попада в обхвата на лицата,
задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за
смърт. Според чл.6, ал.2 от КСО, доходът, върху който се дължат осигурителни
вноски от самоосигуряващото се лице, включва всички
възнаграждения и други доходи от трудова дейност. Осигурителните вноски за
лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се
дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и
максималния месечен размер на дохода, определен със закона за бюджета на
държавното обществено осигуряване за съответната година. /чл.6, ал.7 от КСО,
ред. ДВ, бр. 99 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.
/. Според чл.6, ал.8 от КСО /ред. бр. 99 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г./ окончателният размер на месечния осигурителен
доход за лицата по ал. 7 се определя за периода, през който е упражнявана
трудова дейност през предходната година. Осигурителните вноски се внасят за
сметка на осигурените лица в размерите, определени за фонд „Пенсии“ и за
допълнително задължително пенсионно осигуряване в срока за подаване на
данъчната декларация (чл.6, ал.8 и чл.157 от КСО и чл.2, ал.4 от Наредбата за
обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и
българските граждани на работа в чужбина и морските лица). Предвид разпоредбата
на чл.127, ал.1 от КСО, ревизираното лице дължи осигурителни вноски за
допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд - лицата, родени след 31
декември 1959г., ако са осигурени във фонд „Пенсии” на държавното обществено
осигуряване се осигуряват за фонд ДЗПО – УПФ, като осигурителните вноски се
внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за ДОО.
При това положение съдът
намира, че наличието на предпоставките на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК и данните, декларирани от ревизираното лице, водят до извода, че за 2013г.
органите по приходите законосъобразно са определили допълнителни задължения за
осигурителни вноски по основания и размер.
Що се отнася до
периодите 2012г., 2014г. и 2015г., при липсата на какъвто и да е анализ и
констатации от страна на приходната администрация за характера на доходите с
неустановен произход, съдът намира, че презумпцията по чл. 123, ал. 1 във вр. чл. 124а от ДОПК не може да намери приложение и същите
не следва да бъдат отнесени към такива от трудова или приравнена дейност. На ответника изрично бе указано, че носи доказателствената тежест да
установи фактическите основания посочени в акта и изпълнението на законовите
изисквания при издавеното му, сред които без съмнение стоят и тези на чл. 122,
ал. 3 във вр. чл. 124а от ДОПК. Затова независимо, че 2012г.,
2014г. и 2015г. попада във времевия обхват на чл. 124а от ДОПК, неправилно и необосновано
органите по приходите са установили на ревизираното лице допълнителни задължителни
вноски за държавно обществено и здравно осигуряване. В тази част жалбата се
явява основателна, а оспореният ревизионен акт следва да бъде отменен. Въпреки,
че при определяне на задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ подлежащия на
облагане доход е намален с размера на задължителните осигурителни вноски,
забраната за влошаване положението на оспорващия, изключва възможността
размерите на дължимия данък за този периоди да бъдат завишени в хода на
съдебния контрол.
VI. За разноските:
17. Жалбоподателят не претендира присъждане на разноски, поради което
произнасяне в тази насока не се дължи.
Съответно, съобразно отхвърлената част на жалбата, на данъчна администрация се дължат сторените разноски по производството за
осъществената юрисконсултска защита. На основание чл.
161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл.8, ал. 1, т. 4 от Наредба №1 от
9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се констатираха
в размер на 2523,07 лева
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16002117004397-091-001/28.09.2017г., издаден от *****на
длъжност началник сектор, възложил ревизията и *****на длъжност главен
инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – гр. Пловдив,
потвърден с Решение № 707/07.12.2017 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта, с която на ревизираното лице са определени следните
допълнителни задължения към бюджета:
|
№ по ред |
Вид задължение: |
Година |
Главница Лева |
Лихва лева |
|
1. |
ДОО |
2012 г. |
2 893,42 |
1 297,34 |
|
2. |
ДОО |
2014 г. |
3 214,66 |
788,18 |
|
3. |
ДОО |
2015 г. |
3 733,90 |
535,30 |
|
4. |
ЗО |
2012 г. |
1 586,96 |
711,58 |
|
5. |
ЗО |
2014 г. |
1 983,96 |
486,44 |
|
6. |
ЗО |
2015 г. |
2 223,34 |
318,74 |
|
7. |
ДЗПО-УПФ |
2012 г. |
1 130,24 |
506,78 |
|
8. |
ДЗПО-УПФ |
2014 г. |
1 255,73 |
307,88 |
|
9. |
ДЗПО-УПФ |
2015 г. |
1 458,55 |
209,10 |
ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата част.
ОСЪЖДА З.З.Б., ЕГН **********,
адрес: ***, да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” - гр. Пловдив при Централно управление
на Национална агенция по приходите, сумата от 2523,07 лева /две хиляди петстотин двадесет и три лева и седем стотинки/, представляващи възнаграждение за осъществена юрисконсултска
защита.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния
административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото
изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: /п/
Вярно с оригинала!
Секретар: ДТ
ПК