№ 75
Гр. ***, 09.04.2019
година.
В И М Е Т
О Н А
Н А Р О Д А
Административен съд – ***, в публично съдебно заседание проведено на единадесети март през
две хиляди и деветнадесета година, в състав:
Съдия: Ивайло Иванов
при
съдебния секретар ***, като разгледа докладваното от съдия Ивайло Иванов административно
дело № 668 по описа за 2018 година на Административен съд – ***, за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 – чл. 161
от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба
на „***“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр. ***, ж.к. „***“,
бл. 12, ***, представлявано от управителя ***, чрез адвокат М.Д.М. *** с адрес ***
срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22001417008655-091-001
от 02.07.2018 година, издаден от ***– ***, възложител на ревизията и ***– ***,
ръководител на ревизията при ТД София на НАП, който е потвърден изцяло с
Решение № 1462 от 25.09.2018 година на директора на Дирекция „Обжалване
и данъчно – осигурителна практика“ /ОДОП/ София при Централно управление на НАП.
На жалбоподателя е извършена корекция на данъчната основа на получените
доставки и на данъчния кредит по реда на Закона за данък върху добавената
стойност /ЗДДС/ за данъчните периоди от 01.08.2017 година до 31.10.2017 година,
в резултат на което не му е признато правото на приспадане на данъчен кредит в
общ размер на 128 477.66 лева по фактури издадени от „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“
ЕООД и ***.
Жалбоподателят твърди, че така издадения РА, потвърден
изцяло с решението на директора на Дирекция „ОДОП“ София е постановен при
неправилно приложение на материалния закон, тьй като с получените стоки /доставки/
не се осъществяват освободени доставки за целите на ЗДДС. Моли съда да отмени
изцяло РА, потвърден с решение на директора на „ОДОП“ София, като
незаконосъобразен, неправилен и необоснован.
В проведеното съдебно заседание на 11.03.2019 година
процесуалния представител на жалбоподателя адвокат М.Д.М. *** поддържа изцяло
подадената жалба. Моли съда да отмени издадения РА, потвърден изцяло с
решението на директора на Дирекция „ОДОП“ София, като постановен при неправилно
приложение на материалния закон. Подробни доводи развива в представените
писмени бележки. Претендира присъждане на направените съдебни разноски по
приложен списък.
В проведеното съдебно заседание на 11.03.2019 година
ответникът по жалбата – директора на Дирекция „ОДОП“ София редно призован не се
явява, представлява се от старши юрисконсулт ***, която оспорва жалбата, като
неоснователна и недоказана, поради което моли съда да я отхвърли. Подробни
доводи развива в представените писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Окръжна прокуратура ***, редовно уведомена за
възможността за встъпване в настоящото производство, не изразява становище по
жалбата.
Административен съд – ***, в настоящия съдебен
състав, след като обсъди доводите на
страните и прецени по реда на чл. 235, ал. 2 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК приетите по делото писмени доказателства, приема за установено от
фактическа страна следното:
Жалбата е процесуално
допустима, като подадена от лице с активна процесуална легитимация в срока по
чл. 156, ал. 1 от ДОПК, поради което следва да се разгледа по изложените в
същата доводи.
Разгледана по същество жалбата е неоснователна.
Административното производство по издаване
на оспорения ревизионен акт е започнало със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-22001417008655-020-001 от 11.12.2017 година, издадена от Марина Йорданова
Станулова – началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП София,
с която е възложено извършването на ревизия на настоящия жалбоподател /***“
ЕООД/ за определяне на задължения на дружеството по ЗДДС за данъчните периоди
от 01.08.2017 година до 31.10.2017 година. В заповедта е определен срок от три
месеца за извършване на ревизията. Издадената заповед е връчена на дружеството
– жалбоподател по електронен път на 20.12.2017 година, съгласно чл. 114, ал. 1
от ДОПК.
Със Заповед за изменение на заповед за
възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-22001417008655-020-002 от 15.03.2018 година на
основание чл. 114, ал. 2 от ДОПК срока на ревизията е продължен, като е указано
да завърши до 20.04.2018 година.
Със Заповед за изменение на заповед за
възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-22001417008655-020-003 от 17.04.2018 година на
основание чл. 114, ал. 2 от ДОПК срока на ревизията повторно е продължен, като
е указано да завърши до 18.05.2018 година.
С Ревизионен доклад
/РД/ № Р-22001417008655-092-001 от 29.05.2018 година,
в срока по чл.
117, ал. 1 от ДОПК е установено от проверяващите органи по приходите,
че дружеството – жалбоподател е вписано в Агенцията по вписванията на
28.04.2017 година като ЕООД с наименование „***“, с управител и едноличен
собственик на капитала ***. През ревизирания период няма извършвани доставки от
дружеството. Извършваната дейност е свързана с придобиване и въвеждане в
експлоатация на компютърно и софтуерно оборудване. Дружеството е декларирало
следната дейност – „***“ КИД 6203. Дружеството е регистрирано лице по ЗДДС от
16.05.2017 година. Счетоводството на дружеството се осъществява в съответствие
с изискванията на Закона за счетоводството и при съобразяване с основните
счетоводни принципи. През ревизираните данъчни периоди дружеството е
декларирало получени доставки с право на пълен данъчен кредит за услуги,
активи, материали и консумативи от други регистрирани лица – доставчици „***“
ЕООД за покупка на компютърна и сървърна техника, „***“ ЕООД за доставка на СОТ
и електрическа инсталация, „***“ ЕООД за доставка на сървърна мощност и *** за
покупка на мобилен телефон. Приспаднатия данъчен кредит е в общ размер на
128 477.66 лева. За данъчен период месец 08.2017 година общо данъчен
кредит в размер на 12 947.80 лева, за данъчен период за месец 09.2017
година общо данъчен кредит в размер на 65 010.76 лева и за данъчен период
за месец 10.2017 година общо данъчен кредит в размер на 50 519.10 лева.
При проверка на място е установено, че закупената от ревизираното лице техника
добива крипто валута, която може да бъде единствено обект на последваща
освободена доставка.
От дадените пред приходните органи обяснения от
управителя на дружеството – жалбоподател се установява, че основната дейност на
дружеството е изграждане на хардуерно обезпечение в сферата на информационните
и компютърни технологии. Изграждат се сървъри за поддръжка на системи на
международни IT компании, също така се използва за пренос
на данни и обработка на криптирана информация. Наемат се сървъри, които обработват
криптографски код и работят в синхрон с други машини по целия свят за добив на
крипто валута.
Въз основа на издадения РД в срока по чл.
119, ал. 2 от ДОПК е бил издаден и Ревизионен акт /РА/ № Р-22001417008655-091-001 от 02.07.2018 година.
С процесния РА е установено,
че срещу РД дружеството не е подало възражение, както и че, инсталираната
компютърна техника е стартирана и работейки добива крипто валута, която е
обвързана единствено с бъдеща освободена доставка. По описаните по – горе
доставки, по които ревизираното лице е получател попадат в ограниченията на
право на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС,
тьй като доставените стоки са свързани с извършване на освободени доставки по
смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. С оглед на извършените контролни
ревизионни действия на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е
признато правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на
128 477.66 лева. В случая ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в
изискуемата се форма и при спазване на административно – процесуалните правила.
В срока по чл.
152, ал. 1 от ДОПК РА е обжалван от ревизираното дружество изцяло
пред директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП.
С Решение № 1462 от
25.09.2018 година, постановено в срока по чл.
155, ал. 1 от ДОПК директора на „ОДОП“ София е потвърдил Ревизионен
акт /РА/ № Р-22001417008655-091-001 от 02.07.2018 година.
Така издаденото решение е постановено от компетентен орган, в изискуемата се
форма и при спазване на административно – процесуалните правила.
Пред настоящата
съдебна инстанция е прието и неоспорено от страните заключение на вещото лице Г.
Р., от което се установява, че техниката
която се намира в помещенията представлява компютърни конфигурации /без метална
кутия, клавиатура, мишка и монитор/, като същите могат да бъдат включени по
всяко време. Компютърните конфигурации се състоят от видео карта /изпълнява
много по – сложна функция от простото формиране на изображение/, SSD хардиск или статично дисково устройство, не съдържа
подвижни механични части, което елиминира закъснение при четене и значително
повишава скоростта на работа, дънна платка, която свързва и синхронизира всички
технически елементи на компютъра, процесор ***, представляващ електронна схема, предназначена да извършва аритметически и логически
операции върху данни подадени от външен източник, RAM памет, динамична памет с произволен достъп, която намира широко
приложение като оперативна памет в изчислителната техника и захранващ блок,
който доставя необходимото захранване за работа на останалите компютърни
компоненти. Вещото лице е установило, че така конфигурирани и свързани
компютърните конфигурации се използват за добиване на крипто валута, като всяка
от тях може да бъде използвана за гейминг, за офисен компютър, за домашен
компютър, за графичен дизайн и всякаква изчислителна дейност. Наред с това е
установило, че за търгуване с крипто валута има специални портфейли и сайтове,
като всеки се регистрира и и може да търгува. Целта на добиване на крипто
валута е различна от бъдещи разпореждания с нея. Така даденото заключение
настоящия съдебен състав го кредитира като обективно, компетентно и
кореспондиращо със събраните по делото писмени доказателства.
Пред настоящата
съдебна инстанция в качеството на свидетел е разпитан управителя на дружеството
***, от чиито показания се установява, че дружеството с получените доставки
добива крипто валута, но не е продавало до сега никога крипто валута, като това
зависи от нейната цена. Компютърната техника използва не използва за други дейности.
Свидетелят заявява, че самия той е счетоводител и води счетоводството на дружеството.
Така дадените свидетелски показания настоящия съдебен състав ги кредитира, тьй
като се базират на непосредствени и лични впечатления, както и кореспондират
със заключението на вещото лице и приетите по делото писмени доказателства.
При така установените факти, настоящия съдебен състав на Административен
съд – *** като извърши цялостна проверка за законосъобразността на оспорения
индивидуален административен акт, достигна до следните правни изводи:
По делото на първо
място следва да се подчертае, че не е на лице спор от фактическа страна, а
спорът е изцяло правен и се свежда до това, дали в случая сме изправени пред
хипотезата на чл.
46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и дали се касае до осъществена доставка на
„финансова услуга“, освободена такава по силата на закона, по която
неправомерно е начислен ДДС от доставчика, съответно за получателя не е налице
корелативното право на данъчен кредит на основание чл.
70, ал.1, т. 1 от ЗДДС, каквато е тезата на органите по приходите.
В тази връзка на първо
място следва да се посочи и изследва въпроса за осъществяваната дейност на
дружеството – жалбоподател с доставките по които е получател, тьй като на
практика са налице множество спорни за данъчното третиране въпроси на
виртуалните валути, съответно тяхната регламентация както на национално, така и
на европейско ниво.
Виртуалната валута
представлява вид нерегламентирани цифрови пари, които не се издават и
гарантират от централна банка, но в същото време могат да се използват като
средство за разплащане. Съществуват под много форми, като се започне от валути
в онлайн компютърни игри и социални мрежи, и се стигне до средства за
разплащане, приемани „офлайн“
или в „реалния живот“.
Виртуалната валута „биткойн“ не съществува в друга, освен в дигитална форма, и
се продава на т.нар. частни борси. Тя няма само един издател, а се генерира
директно в мрежата чрез специален алгоритъм. Системата на „биткойн“ позволява
анонимно притежание и прехвърляне на суми в „биткойни“ в рамките на мрежата от
потребители, които разполагат с „биткойн“ адреси. „Биткойн“ адресът може да се
сравни с номера на банкова сметка. ***тронните пари, съгласно определението в
Директива 2009/110/EО на Европейския парламент, тъй като за разлика от
електронните пари при виртуалните валути паричните средства не се изразяват в
традиционна разчетна единица, например в евро или друга нормативно призната
валута, а във виртуална разчетна единица като „биткойн“ или друго. Създаването
на „биткойн“ се осъществява чрез специализирани компютърни системи посредством
изчисляване на дадени алгоритми. Процесът на придобиване на „биткойн“ чрез
изчислителна работа се нарича „добиване“. Освен „добиването“ на виртуални
валути, за което е неoбходимо вложение от мощен компютър и ток за захранване, „биткойн“
може и да се купува в платформа за обмен, като се използва конвенционална
валута, след което се превежда в персонализирана сметка за „биткойн“, наричана „цифров
портфейл“. Използвайки този портфейл, потребителите могат да изпращат биткойни
онлайн на всеки, който е готов да ги приеме или да ги конвертират обратно в
конвенционални валути. Обмяната на добитите виртуални валути в традиционни
валути може да се извърши в борси за обмяна на криптовалути като „Кракен“, „Битпанда“,
„Койнбейс“ и други. Съответната борса е посредник между продавачите и
купувачите на крипто валута, но интересният момент е, че в процеса на обмен не
са известни нито купувачите, нито продавачите. Борсите са регистрирани в
различни страни, но имат разрешение да оперират в Европейския съюз, като например
„Битпанда“ е регистрирана в Австрия, т.е. сървърите на борсата се намират в
страна – членка на ЕС. По същество обмяната на борсата е на свободен пазар,
като няма писмен договор между продавач и купувач. Цената се определя от
търсенето и предлагането във всеки един момент. Средствата от продажбата
постъпват в банковата сметка на лицето или фирмата. От борсата може да бъде
изтеглен дневник, включващ всички транзакции с дата, час и цената, на която е
била изпълнена сделката, но без информация за купувача. Наред с това
виртуалната валута „биткойн“ може да се използва като средство за заплащане на
стоки и услуги.
Най – общо казано в ЗДДС няма законодателна уредба на
т.нар. виртуална валута като биткойн или други подобни. Предвид това, по
въпросите за статута на т.нар. крипто валути, тяхното придобиване и обмен
следва да се изхожда от общите правила на закона, както и практиката на Съда на
ЕС. Доколкото „добивните“ дейности на „биткойн“ може да бъдат определяни като
дейности, свързани с обработка на данни или предоставяне на информация, следва
да се прецени въпросът, дали е налице доставка на услуга по смисъла на ЗДДС. Съгласно
тълкуването на Съда на ЕС, обективирано в т. 13 от Решение на СЕС по Дело
C-16/93 Tolsma, понятието за доставка на услуги, осъществена възмездно, по
смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива предполага съществуване на
пряка връзка между предоставените услуги и полученото заплащане. Според съда,
една доставка на услуга е възмездна само ако между доставчика и получателя
съществува правно взаимоотношение, в рамките на което се разменят реципрочни
престации, като полученото възнаграждение от доставчика представлява
ефективната насрещна престация за доставената услуга на получателя. Предвид
изложеното, следва да се отбележи, че ако съществува пряка връзка между
доставената услуга /извършена
изчислителна работа/ и получената насрещна престация под формата на платежни
единици „биткойн“ в рамките на правоотношение между доставчик и получател, „добивните“
дейности на „биткойн“ биха могли да се определят като доставка на услуга. В
случая е безспорно от събраните по делото доказателства, че дружеството –
жалбоподател с вещите получени в качеството му на получател от посочените по –
горе доставчици /„***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и ***/ извършва такава
дейност, като генерира, възпроизвежда такива крипто валута, която попада в
обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на закона е
всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от
чуждестранната валута, използвани като платежно средство. В тази връзка,
сделките с виртуална валута „биткойн“ могат да се третират като доставка на
услуга за целите на облагането с ДДС, като следва да бъде направена преценка
относно това, дали е налице освободена доставка или не.
Съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС,
освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни
сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и
други подобни договорни инструменти. Тъй като „биткойн“ материализира право на
определена парична сума, може да се приеме, че тя попада в обхвата на понятието
„други прехвърляеми инструменти“.
В този смисъл е произнасянето на Консултативния комитет по ДДС, създаден на
основание чл. 398 от Директива 2006/112/ЕО. При обсъждане на данъчното
третиране на доставките, свързани с „биткойн“, на своята 101–а сесия от
20.10.2014 година Комитетът единодушно е изразил становище, че за целите на ДДС
„биткойн“ се разглежда като освободена доставка по чл. 135, § 1, б. „г“ от
Директива 2006/112/ЕО, като това освобождаване по – специално трябва да се
прилага за услуги, свързани с уреждането на сделки с „биткойн“, предоставени от
доставчици на цифров портфейл, както и услуги, свързани с обмен на „биткойн“,
предоставени от онлайн платформи за обмен. Приемайки че, виртуална валутата „биткойн“
влиза в понятието „други прехвърляеми
инструменти“ по смисъла на чл. 135, § 1, б. „г“ от Шеста директива,
тогава същата може да бъде дефинирана като платежен инструмент, тъй като
начинът й на функциониране включва прехвърляне на парични суми и плащания.
Въпреки че т. нар. виртуална валута няма номинална стойност, тя може да бъде
заменяна срещу пари или стоки. В конкретния случай „***“ с доставените стоки
единствено и само извършва дейност /добив на крито валута/ свързани с обмен на
„биткойн“, по смисъла на чл. 135, § 1, б. „г“ от Директива 2006/112/ЕО, който
факта се потвърди безспорно от приетото и неоспорено от страните заключение на
вещото лице и показанията на управителя на дружеството. Ето защо закупените и
наличните компютърни конфигурации не само че не изпълняват изискванията на чл.
69 и чл. 70 от ЗДДС, но са единствено предназначени за извършване на освободени
доставки по Глава IV от ЗДДС, във връзка с даденото
тълкуване в чл. 135, § 1, б. „г“ от Директива 2006/112/ЕО. В подкрепа на
гореизложеното е и обстоятелството, което кореспондира с приетото в РД, че
основната дейност на дружеството е изграждане на хардуерно обезпечение за
използване за пренос на данни и обработка на криптирана информация. В тази
връзка и с оглед гореизложеното правилно е изложеното тълкуване на органите на
приходната администрация в РА, потвърден изцяло с решението на директора на
„ОДОП“ София за наличието на доставки, освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1,
т. 3 от ЗДДС.
Предвид това, общностните разпоредби трябва да се
тълкуват и прилагат по еднакъв начин с оглед на редакциите на всички езици на
Общността (вж. Решение от 7 декември 1995 година по дело Rockfon, C-449/93,
Recueil, стр. I-4291, точка 28 и Решение от 8 декември 2005 г. по дело Jyske
Finans, C-280/04, Recueil, стp. I-10683, точка 31). Така даденото тълкуване
следва да бъде съобразено и при разрешаване на настоящия правен спор, като се
държи cметка, че с нормата на чл.
46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС в националното законодателство са въведени
именно посочените разпоредби на Директива
2006/ 112/ЕО на Съвета, които от своя страна са аналогични и
съответстват на тълкуваните такива от Шестата Директива. Или иначе казано при
положение, че процесните доставки с така очертания предмет са такива свързани с
„други прехвърляеми инструменти“,
то същите попадат в приложното поле на чл.
46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
В този смисъл следва да се приеме, че неправилно и незаконосъобразно
дружеството – жалбоподател, в качеството си на получател по процесните фактури,
с предмет компютърна и сървърна техника, СОТ и ел. инсталация и покупка на
мобилен телефон е приело, че е налице облагаема доставка, за които е налице
право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 128 477.66 лева.
Поради всички изложени по – горе съображения се налага
изводът, че за процесните фактури, издадени от „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“
ЕООД и *** неправомерно е начислен данък и не формират данъчен кредит за
приспадане по смисъла на чл.
68, ал. 1 и чл.
69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който
правилно е отказан на получателя на основание чл.
70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради което така постановения отказ е
законосъобразен.
С оглед на изложените мотиви настоящия съдебен състав намира,
че обжалвания РА се явява правилен и законосъобразен, поради правилното
приложение на материалния закон, с оглед на което така подадената жалба следва
да се отхвърли като неоснователна.
Относно разноските:
С оглед изхода на делото направеното искане от страна
на процесуалния представител на жалбоподателя за присъждане на направените
съдебни разноски следва да се отхвърли.
С оглед изхода на делото и на основание чл. 161, ал.
1, изр. трето от ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от
09.07.2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждения направеното
искане от страна на процесуалния представител на ответната страна старши
юрисконсулт *** за присъждане на юрисконсултско възнаграждение следва да се
уважи, като жалбоподателя заплати на ответника сумата от 3 814.77 лева.
Мотивиран от гореизложеното и на основание чл. 160,
ал. 1 от ДОПК настоящия съдебен състав на Административен съд – ***
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „***“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес
на управление гр. ***, ж.к. „***“, бл. 12, ***, представлявано от управителя ***,
чрез адвокат М.Д.М. *** с адрес *** срещу Ревизионен
акт /РА/ № Р-22001417008655-091-001 от 02.07.2018 година, издаден от ***– ***,
възложител на ревизията и ***– ***, ръководител на ревизията при ТД София на
НАП, който е потвърден изцяло с Решение № 1462 от 25.09.2018 година на директора
на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ /ОДОП/ София при
Централно управление на НАП, с който на жалбоподателя е извършена корекция на
данъчната основа на получените доставки и на данъчния кредит по реда на Закона
за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчните периоди от 01.08.2017
година до 31.10.2017 година, в резултат на което не му е признато правото на
приспадане на данъчен кредит в общ размер на 128 477.66 лева по фактури
издадени от „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и ***, като неоснователна.
ОСЪЖДА „***“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление гр. ***, ж.к. „***“, ***, представлявано от управителя *** да
заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ /ОДОП/ София
при Централно управление на НАП, със седалище и адрес на управление ***съдебни
разноски в размер на 3 814.77 лева /три хиляди осемстотин и четиринадесет лева
и седемдесет и седем стотинки/.
РЕШЕНИЕТО може да се обжалва пред Върховния административен съд
на Република България в 14 – дневен срок от връчването му на страните.
Съдия: