О
П Р Е
Д Е Л
Е Н И Е
№ 188 10.06.2020г. град Стара Загора
Старозагорският
административен съд,
V състав, в закрито заседание на десети юни през две хиляди и двадесета година,
в състав:
СЪДИЯ: РАЙНА ТОДОРОВА
при
секретар и с
участието
на прокурор
като разгледа
докладваното от съдия Р. ТОДОРОВА административно дело № 277 по описа за 2020г., за да се произнесе, съобрази
следното:
Производството е по реда на чл.147,
ал.3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „ГРАДУС
– 3“ АД със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, кв.
„Индустриален“, Птицекланица, представлявано от Изпълнителния директор Л.А.А.,
срещу Решение № 207/ 07.02.2020г., издадено от Заместник директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП, с което е
оставена без разглеждане подадената от „ГРАДУС – 3“ АД, гр. Стара Загора жалба
срещу Протокол № П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г.,
издаден от Е.К.З. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, ГДО
и М.П.П. на длъжност главен инспектор по
приходите при ТД на НАП, ГДО, като недопустима и е прекратено
производството по жалбата.
Делото е изпратено по подсъдност с
Определение № 2968/ 24.04.2020г. по адм. дело № 2740/ 2020г. по описа на
Административен съд – София-град.
В жалбата са изложени доводи за
незаконосъобразност на оспореното решение, по съображения за издаването му в
нарушение и при неправилно приложение на закона. Оспорва се като необоснован направеният
от решаващия орган извод, че обжалваният
по административен ред Протокол № П -29002919061256-073-001 от 27.11.2019г. не
представлява индивидуален административен акт по см. на чл.21 от АПК. Жалбоподателят
поддържа, че доколкото съгласно чл.50, ал.1 от ДОПК, протоколът, съставен по
установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на
правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и
изявления и установените факти и обстоятелства и съответно официален
свидетелстващ документ с доказателствена сила относно констатираните в
протокола факти и обстоятелства, този протокол, като акт на орган по приходите,
на общо основание подлежи на обжалване, по аргумент от чл.144, ал.1 от ДОПК.
Твърди, че тъй като с обжалвания протокол, недопустимо и при пълно неизпълнение
на процесуалните правила, на дружеството неправилно са установени и вменени публични
задължения, различни от декларираните, правният интерес на „ГРАДУС – 3“ АД да обжалва акта по реда на
чл.144 от АПК, се явява обоснован. По подробно изложени в жалбата съображения е
направено искане оспореното Решение № 207/ 07.02.2020г. на Заместник директора
на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП да бъде отменено, като незаконосъобразно
и преписката върната на административния орган за произнасяне по същество на
жалбата срещу Протокол № П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП, ГДО.
Въз основа на приложените по делото
доказателства, съдът приема за установено следното от фактическа страна:
С Резолюция за извършване на проверка
№ П-29002919061256-ОРП-001/ 08.04.2019г., издадена от Г.С.С. на длъжност
Началник на сектор „Ревизии и проверки“ в Отдел „Контрол“ в ТД на НАП „Големи
данъкоплатци и осигурители“ – гр. София, е възложено извършването на проверка
за установяване на факти и обстоятелства по отношение на „ГРАДУС – 3“ АД, гр.
Стара Загора, съгласно процедурата на отдел „Контрол“, като проверката обхване
дейността на ЗЛ за периода от 01.01.2017г. до датата на възлагане на същата.
Определено е проверката да бъде извършена от Е.К.З. на длъжност главен
инспектор по приходите в ТД на НАП, ГДО и М.П.П. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД
на НАП, ГДО. С последващи изменения на резолюцията за извършване на проверка е
удължен срока за извършване на проверката, като с Промяна на резолюция за
извършване на проверка № П-29002919061256-ОРП-004/ 08.04.2019г. е определено
проверката да обхване установяването на факти и обстоятелства относно задълженията
на дружеството за ДДС за периода 01.12.2013г – 31.03.2014г.
За извършената проверка е съставен
Протокол № П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г. от Е.К.З. на длъжност главен
инспектор по приходите в ТД на НАП, ГДО и М.П.П. на длъжност главен инспектор
по приходите в ТД на НАП, ГДО. В протокола подробно са описани извършените
процесуални действия - Искания за представяне на документи и писмени обяснения
от ЗЛ, Искания за представяне на информация от трети лица и др., както и
направените въз основа на проверените документи констатации. Съгласно
изложеното в протокола въз основа на събраните в
хода на проверката доказателства проверяващият екип е установил, че „ГРАДУС-3" АД е ползвало пълен данъчен кредит по
фактури издадени от „ИП КОМЕРС" АД, за закупено дизелово гориво за периода
2013г. и 2014г., като фактурите са включени в дневниците за покупки и в СД по
ЗДДС по периоди. Констатирано е, че по СД по ЗДДС за периодите м. 12 2013г., м.
01.2014г., м.01.2014г. и м.03.2014г., следва да се извърши корекция, като се
подадат нови СД по ЗДДС с намалена сума в кл.31 /данъчна основа на покупки с
право на пълен данъчен кредит/ и кл. 41 /ДДС с право на пълен данъчен кредит. Посочено
е и че поради грешки при декларирането, изразяващи се в неправилно отразяване в
отчетните регистри на документи, дружеството неправилно е отчело в повече
счетоводните разходи, като следва да се извърши корекция и на подадените
годишни данъчни декларации по чл.92 от ЗКПО за 2013г. и 2014г., като следва да
се увеличи счетоводния финансов резултат за отчетните 2013г. и 2014г. и да се
доначисли корпоративен данък. Сочи се в протокола, че във връзка с
установеното, на основание чл. 103, ал. 1 от ДОПК до проверяваното лице
"ГРАДУС -3" АД е
изпратена Покана по чл.103 от ДОПК с № П-29002919061256-177-001/ 06.11.2019г.
за отстраняване на несъответствията с предложение до дружеството за подаване на
коригираща/и декларация и/или да внесе дължимите задължения, като в отговор
дружеството е заявило, че не намира основания да извърши корекция на подадените
декларации, тъй като посочените в Поканата фактури са издадени за сделки с
пълно право на данъчен кредит, които са пряко свързани с дейността на
дружеството и за които счита, че няма причина да се отказва от ползвания по тях
данъчен кредит и/ или отчитането им като разходи за дейността.
С подадена от „ГРАДУС – 3“ АД, гр.
Стара Загора жалба до Директора на Дирекция „ОДОП“ – София, е оспорен по
административен ред Протокол № П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г. от
извършена ПУФО, съставен от органи по приходите при ТД на НАП – ГДО, в частта
му относно обективираните фактически и правни изводи за допуснати грешки в
подадените от дружеството декларации по ЗДДС и ГДД по ЗПКО за 2013г. и 2014г.,
разпоредените корекции на данни и съотв. на декларирания финансов резултат и
направените установявания за данъчни задължения. Оспорват се констатациите и
направените въз основа на тях заключения за привидност на сделки и липса на
реални доставки; за липса на право на данъчен кредит за фактури, издадени от
„ИП КОМЕРС“ ЕООД, за грешки в счетоводното отчитане на фактури, водещи до
неправилно отчитане на счетоводни разходи и съотв. до грешки в
декларирането. Поддържа се в жалбата, че
протоколът в оспорената му част представлява акт на органите по приходите по
см. на чл.144, ал.1 от ДОПК, доколкото независимо че е издаден като протокол по
чл.50 от ДОПК, с него са извършени действия по установяване на задължения по
данъци, които действия съгласно ДОПК могат да се извършват единствено в рамките
на надлежно открито ревизионно производство. По съображения, че с Протокол №
П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г. в обжалваната му част недопустимо и при
пълно неизпълнение на процесуалните правила, на дружеството неправилно са
установени публични задължения, различни от декларираните, е направено искане
за прогласяването му за нищожен или за отмяната му като незаконосъобразен, като
издаден от некомпетентен орган, при пълно игнориране на процесуалните правила
за провеждане на ревизионно производство по чл.112 и сл. от ДОПК и в нарушение
на принципите за законност и обективност.
С оспореното в настоящото съдебно
производство Решение № 207/ 07.02.2020г., издадено от Заместник директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП, е
оставена без разглеждане подадената от „ГРАДУС – 3“ АД, гр. Стара Загора жалба
срещу Протокол № П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г., издаден от Е.К.З. на
длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП, ГДО и М.П.П. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД
на НАП, ГДО, като недопустима и е прекратено производството по жалбата. За да
постанови този резултат решаващият административен орган е приел, че обжалваният
протокол не представлява индивидуален административен акт по см. на чл. 21 от АПК, който би могъл да бъде предмет на оспорване по административен ред. Прието
е, че с протокола не са установени задължения за данъци, нито е извършена
корекция на декларирания финансов резултат и на размера на декларираните
данъчни задължения, нито промяна на данъчно-осигурителната сметка на лицето. По
тези съображения и такива, че оспореният протокол не съдържа волеизявление на
орган по приходите, с което се създават права и задължения или непосредствено
се засягат права, свободи или законни интереси на дружеството, е направен извод за процесуална недопустимост
на подадената от „ГРАДУС – 3“ АД, гр. Стара Загора жалба срещу Протокол №
П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г. от извършена проверка за установяване на
факти и обстоятелства и на това основание е постановено оставянето й без
разглеждане и прекратяване на образуваното по жалбата производство.
Съдът, след като обсъди събраните по
делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и
становищата на страните и като извърши проверка на законосъобразността на
оспореното решение, намира за установено следното:
Оспорването, като направено в
законово установения срок, от легитимирано лице с правен интерес и против акт,
подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално
допустимо.
Разгледана по същество жалбата е неоснователна.
Оспореното решение е издадено от
материално и териториално компетентния административен орган, като е подписано
при условията на заместване от Заместник директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП – Е.С.П. /оправомощена да
замества титуляря при негово отсъствие и да изпълнява правомощията на Директор
на Дирекция „ОДОП“ София/. Постановено е в изискуемата от закона форма, като
съдът не констатира допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила при неговото издаване.
Фактически, правно и
доказателствено обоснован и съответен на закона е направения от решаващия
административен орган извод, че подадената от „ГРАДУС – 3“ АД, гр. Стара Загора
жалба срещу Протокол № П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г., издаден от Е.К.З.
на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП, ГДО и М.П.П. на длъжност
главен инспектор по приходите в ТД на НАП, ГДО, e процесуално недопустима и на
това основание е прекратил производството по жалбата.
Правото на жалба възниква и може да
бъде упражнено при наличието на определени процесуални предпоставки, които
обуславят и процесуалната допустимост на образуваното по жалбата контролно
производство – административно или съдебно. Две от предпоставките за възникване
и съществуване правото на жалба, са наличието на акт, подлежащ на оспорване по
съответния процесуален ред и правен интерес от обжалването.
Съгласно
разпоредбата на чл.110, ал.1 от ДОПК органите по приходите осъществяват данъчно-осигурителния
контрол чрез извършване на ревизии и проверки. По дефинициите на чл. 110, ал.2
и ал.3 от ДОПК ревизията е съвкупност от
действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за
данъци и задължителни осигурителни вноски, съотв. проверката е съвкупност от
действия на органите по приходите относно спазването на данъчното и
осигурителното законодателство. С проверка могат да се установяват определени
факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни
осигурителни вноски. С проверка не се установяват задължения за данъци и
задължителни осигурителни вноски на проверяваното лице. За резултата от
проверката се съставя протокол, когато в закон не е предвиден актът, с който
проверката трябва да завърши /чл.110, ал.4 от ДОПК/.
В ДОПК не е предвидена възможност за
обжалване на протокола по чл.110, ал.4 от ДОПК, като това законодателно решение
е обусловено от констативния характер на протокола. За разлика от АУЗД, АУПВ,
ревизионните актове и актовете за прихващане и възстановяване /т. е актовете,
които законът регламентира като актове за установяване на публични вземания/,
протоколът от извършена проверка не подлежи на самостоятелно обжалване, тъй
като по дефиниция той документира единствено констатирани факти и
обстоятелства, както и извършени действия, без да установява и създава
задължения за проверяваното лице. В случая Протокол № П-29002919061256-073-001/
27.11.2019г. е издаден въз основа на осъществен данъчно-осигурителен контрол в
изпълнение на възложена от орган по приходите проверка по см. на чл.110, ал.3
от ДОПК – проверка на факти и обстоятелства, свързани с дейността на
проверяваното дружество и третиране на риска и като такъв представлява протокол
по чл.110, ал.4 от ДОПК.
Правилно в обжалваното решение е
прието, че оспореният Протокол № П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г. на
органи по приходите от извършена проверка на факти и обстоятелства, свързани с
дейността на проверяваното лице, не представлява подлежащ на оспорване
индивидуален административен акт по см. на чл.21, ал.1 – ал.4 от АПК.
Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че с протокола не се констатират
единствено факти и обстоятелства от значение за данъчните задължения на
дружеството, а се установяват, определят и изчисляват такива задължения. Обективираните
в протокола по чл.110, ал.4 от ДОПК констатации, фактически и правни изводи,
вкл. за начислен ДДС без основание поради фактурирани привидни сделки, които не
представляват доставки по см. на ЗДДС, съотв. че се следва извършване на
корекции чрез подаване на нови СД по ЗДДС респ. извършване на корекции в подадените годишни данъчни декларации по чл.92 от ЗКПО за
2013г. и 2014г. в счетоводния финансов резултат за отчетните 2013г. и 2014г. и
доначисляване на корпоративен данък, не могат да бъдат определени нито като
изявления със съдържание, характер и правни последици на установяващи данъчни
задължения по см. ДОПК, нито като волеизявление за създаване /разпореждащи/ такива
публични задължения. Задълженията, произтичащи от констатираните
с протокола факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, могат да
бъдат установени с ревизионен акт след провеждането на нарочно регламентирано
ревизионно производство. Оспореният пред Директора на Дирекция „ОДОП“ Пловдив
протокол не може да бъде използван като основание за определяне на данъчни задължения
при извършването на такова производство, като изложените в него обстоятелства
следва да бъдат проверени от ревизиращите органи на самостоятелно основание, за
целите на ревизионното производство. Не води до друг правен извод разпоредбата
на чл.50, ал.1 от ДОПК, регламентираща че протоколът, съставен по установения
ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията
му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и
установените факти и обстоятелства. Материална доказателствена сила на
протокола като официален свидетелстващ документ обхваща единствено и само констатираните
в протокола факти и обстоятелства, но заключенията /фактическите и правните
изводи/ на съставителите му нямат каквато и да е била обвързваща други органи
по приходите доказателствена стойност. В случай, че бъде възложена ревизия,
съобразно установените с ДОПК процесуални правила, ревизиращите органи, след
проведено при условията на пълно и главно доказване на всички релевантни за
данъчното облагане факти и обстоятелства, ще следва да формират собствени
фактически и правни изводи за наличието на основание за установяване на
публични задължения и за техния размер. Ревизираното лице от своя страна ще
разполага с възможности за насрещно доказване и защита, както по време на
самото ревизионно производство, така и впоследствие при оспорването на
ревизионния акт по административен и по съдебен ред.
Изцяло се споделят и съображенията на
решаващия орган /макар и без изрично формулиран извод/, че за жалбоподателя не
е налице и правен интерес от оспорването на съставения Протокол №
П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г. по чл.110, ал.4 от ДОПК. Задължително
условие, обуславящо правния интерес и респ. възникване правото на жалба, е
наличието на “засягане” на права и/или на защитени от правото интереси от акта,
който се оспорва. Правото на жалба принадлежи на това лице, спрямо което
материалноправните последици на акта са неблагоприятни и пряко засягат
негативно неговата правна сфера. В този смисъл неблагоприятно засягане е всяка
правна последица от акта, състояща се в прекратяване, ограничаване или
застрашаване на съществуващи субективни права или създаване на нови респ.
разширяване на съществуващи правни задължения. В случая обжалваният пред
Директора на Дирекция „ОДОП“ гр. София Протокол № П-29002919061256-073-001/
27.11.2019г. по чл.110, ал.4 от ДОПК, не представлява пряк правопораждащ,
правопроменящ, правопогасяващ или правопрекратяващ юридически факт по отношение
данъчните задължения на проверяваното лице - „ГРАДУС – 3“ АД, гр. Стара Загора
– с протокола не се установяват и създават задължения за данък или лихви; не е
извършена корекция на декларирания финансов резултат и на размера на
декларираните данъчни задължения, нито промяна на данъчно-осигурителната сметка
на лицето и не съставлява основание за плащане на задължения за данъци.
Сочената от жалбоподателя съдебна практика е неотносима за случая, тъй като
касае инициирано от задължено лице административно производство по реда на
ДОПК, приключило с протокол по чл.110, ал.4 от ДОПК.
С
оглед на изложеното обоснован и правилен е направения с обжалваното Решение №
207/ 07.02.2020г. на Заместник директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП
извод, че съставеният Протокол № П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г. по
чл.110, ал.4 от ДОПК, не представлява индивидуален административен акт по см.
на чл.21, ал.1 - ал.4 от АПК. Наличието на такъв акт е абсолютна процесуална
предпоставка за допустимостта на производството по административното, съответно
съдебното му оспорване. Оспорването на акт, който не подлежи на обжалване, е
процесуално недопустимо, поради което правилно подадената от „ГРАДУС – 3“ АД
жалба срещу Протокол № П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г. е оставена без
разглеждане от решаващия административен орган.
Предвид горното Решение № 207/
07.02.2020г., издадено от Заместник директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП, е правилно и
законосъобразно, а подадената от „ГРАДУС
– 3“ АД, гр. Стара Загора жалба срещу това решение се явява неоснователна
и следва да бъде отхвърлена.
Водим от горните мотиви и на основание
чл.147, ал.3 от ДОПК, Старозагорският административен съд
О
П Р Е
Д Е Л И:
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „ГРАДУС –
3“ АД със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, кв. „Индустриален“,
Птицекланица, представлявано от Изпълнителния директор Л.А.А., срещу Решение №
207/ 07.02.2020г., издадено от Заместник директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП, с което е оставена без
разглеждане подадената от „ГРАДУС – 3“ АД, гр. Стара Загора жалба срещу
Протокол № П-29002919061256-073-001/ 27.11.2019г., издаден от Е.К.З. на
длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП, ГДО и М.П.П. на длъжност главен инспектор по приходите ви ТД
на НАП, ГДО, като недопустима и е прекратено производството по жалбата, като неоснователна.
Определението не подлежи на
обжалване.
СЪДИЯ: