Решение по дело №336/2019 на Административен съд - Силистра

Р Е Ш Е Н И Е №23

гр.Силистра, 13.04.2020 година

 

В    И М Е Т О   Н А    Н А Р О Д А

Административният съд гр.Силистра,в публично заседание на деветнадесети февруари през две хиляди и двадесета година, в състав:съдия Маргарита Славова,при секретаря Стефка Димитрова и с участието на прокурор…........, като разгледа докладваното от с-я Славова адм.дело №336 по описа на съда за 2019г., за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е образувано по жалба на “СЛАВЕНА-99“ЕООД гр.Тутракан; ЕИК:*********, представлявано от управителя С.М.Б., подадена чрез представител по пълномощие адв.И.А. ***, срещу Заповед за налагане на принудителна административна мярка №499-ФК/09.12.2019г. на Началник отдел „Оперативни дейности“ Варна в Главна дирекция “Фискален контрол“ при ЦУ на НАП,издадена на основание чл.186 ал.1 т.1 б.“а“ от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/,с която е наложена принудителна административна мярка /ПАМ/,по вид „запечатване на търговски обект“ и забрана за достъп до него за срок от 14 дни. Жалбоподателят твърди, че в обекта, в който е установено нарушение на чл.26 ал.1 т.7 от Наредба №Н-18/13.12.06г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти,изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата,които извършват продажби чрез електронен магазин /Обн.ДВ,бр.106/06г.,посл.изм.ДВ,бр.75/24.09.19г./,по времето и начина, посочени в заповедта, противоправно деяние не е било извършено защото,обратно на твърдението на приходния орган- всички продажби в търговския обект надлежно се отчитали посредством фискално устройство от одобрен тип,вкл. въпросната „контролна“.Дори и да се приемело, че формално нарушение има, тъй като фактът с липсата на процесните реквизити на издадения фискален касов бон не се оспорва, то същото не можело да бъде квалифицирано по чл.186 ал.1 т.1 б.“а“ ЗДДС и следователно, да послужи като основание за налагане на административната принуда.С жалбата са релевирани основанията за отмяна на оспорения акт от чл.146 т.2, т.3, т.4 и т.5 АПК. Твърди се,че въпреки многословието в заповедта, същата била  лишена от конкретни мотиви,не отговаряла на изискванията на закона - чл.59 ал.2 т.4 АПК, както и, че била постановена при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.Акцентът в жалбата е поставен  върху довод за неправилно приложение на материалния закон и несъответствие с неговата цел.Възведеното в процеса нарушение, за преустановяването на което била наложена ПАМ,е квалифицирано по чл.26 ал.1 т.7 от Наредба № Н-18/2006г. на МФ затова,защото издаденият фискален бон за извършената контролна покупка не съдържал всички реквизити, нормативно регламентирани като задължителни с посочената разпоредба. Твърдението на жалбоподателя е, че така или иначе, продажбата е отчетена, фискален бон е издаден, информацията е предадена в НАП в реално време чрез изградената дистанционна връзка и, следователно не били увредени интересите на държавата, дори и да се приеме,че формално някакво нарушение има.Обобщавайки всички тези оплаквания счита,че е нарушен и принципът за пропорционалност от чл.6 АПК, както и главната цел на закона- да няма укриване на доходи, нерегистриране на продажби и съответно необлагането им с дължимия  данък.Ето защо настоява заповедта да бъде отменена изцяло. Претендира разноски, съгласно представен списък по чл.80 ГПК.

Ответникът по жалбата - Началникът на отдел „Оперативни дейности“ гр. Варна в ГД„Фискален контрол“ при ЦУ на НАП гр.София,чрез упълномощен представител ст.юрисконсулт Н.О., в съдебно заседание, поддържа становище за нейната неоснователност. Твърди,че процесната заповед е издадена от компетентен орган, в изискуемата форма, при спазване на административнопроизводствените правила и надлежно мотивиране,вкл. в частта за срока на ПАМ, когато упражнява дискреционна власт. По отношение на материалната законосъобразност на оспорения акт поддържа, че при безспорно установеното нарушение на чл.26 ал.1 т.7 от Наредба №Н-18/2006г.,органът е действал в условията на обвързана компетентност,по аргумент от чл.186 ал.1 т.1 б.“а“ ЗДДС,т.е. той е нямал право на избор да приложи или не нормативно установената административна принуда,поради което счита,че оспорената заповед е материално законосъобразна, доколкото е безспорно установена липсата на задължителните реквизити на фискалната касова бележка /ФКБ/ от чл.26 ал.1 т.7 Наредба №Н-18/06г. Ето защо настоява за отхвърляне на жалбата.

Производството е по реда на чл.145 и следващите от АПК,във връзка с чл.186 ал.4 от Закона за данък върху добавената стойност.Съдът,като обсъди изложените в жалбата възражения, както и развитите в хода на съдебното производство доводи от страните и прецени доказателствата по делото,извършвайки проверката, регламентирана с чл.168 ал.1 АПК, прие за установено следното:

Предмет на съдебния контрол е Заповед за налагане на принудителна административна мярка №499-ФК/09.12.2019г. на Началник отдел „Оперативни дейности“ гр.Варна в ГД“Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, издадена на основание чл.186 ал. 1 т.1 б.“а“ ЗДДС, с която е наложена ПАМ, по вид „запечатване на търговски обект“ и забрана за достъп до него за срок от 14 дни.Съгласно чл.186 ал.3 ЗДДС утежняваща мярка от процесния вид, се прилага от органа по приходите или от оправомощено от него длъжностно лице,каквото именно е началникът на отдел„Оперативни дейности“ в ГД“Фискален контрол“,видно от Заповед №ЗЦУ-ОПР-16/17.05.18г./л.16/ на изпълнителния директор на НАП. Следователно, оспореният акт е издаден от компетентен административен орган, действал в условията на делегирани му правомощия, което сочи на липса на порок по чл.146 т.1 АПК. Формата на оспорения акт е уредена също в чл.186 ал.3 ЗДДС,изискващ мотивирана писмена заповед, каквато несъмнено е оспорената по делото.Дали изложените фактически обстоятелства кореспондират с тяхната правна квалификация и постановения краен резултат,т.е. дали мотивите са правилни или не,е въпрос касаещ материалната законосъобразност,а не формата на акта, което ирелевира оплакването в горния смисъл на жалбоподателя.В хода на административното производство не се установяват съществени нарушения на процесуалните правила, напротив, проверката е извършена в присъствието и с участието на представител на оспорващия търговец, като са му били гарантирани всички възможности за упражняване на правото на възражение, на жалба и изобщо на ефективна защита.

Видно от съдържанието на обжалваната Заповед,същата е издадена по повод констатирано нарушение на ЗДДС,свързано с реда на отчитане на продажбите, а именно- за нарушение на чл.26 ал.1 т.7,във вр. с чл.3 ал.1 от Наредба №Н-18/06г. и във връзка с чл.118 ЗДДС.Съгласно дефиницията от чл.118 ал.3 изр.1 ЗДДС, фискалният и системният бон са хартиени документи, регистриращи продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект,по която се плаща в брой,с чек,с ваучер,с банкова карта или с други заместващи парите платежни средства, издадени от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип или от одобрена интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност. Издаването на фискална бележка със съответните реквизити, които включват и вида на стоката, кода на данъчната група съгласно чл.27 ал.1 Наредба №Н-18/06г., количеството и стойността на закупените стоки,е задължение на всяко лице,извършващо продажби на стоки в търговски обект, каквото именно е и дружеството жалбоподател, по аргумент от чл.26 ал.1 т.7 от с.н.

Съгласно чл.187 ал.1 ЗДДС,на който изрично се е позовал ответният орган,ПАМ се прилага за обекта, където е установено нарушението. Последното е регламентирано да става с Акт за установяване на административно нарушение, какъвто в случая е приложеният АУАН №F531853/18.12.19г. /л.27/ Видно от същия е, че на 06.12.19г. в 10.04ч.,в магазин за риба,находящ се в гр.Русе,кв.“Здравец-Изток“ пазар,стопанисван от „Славена-99“ЕООД,при извършена контролна покупка на обща стойност 4.70 лв. е издадена фискална касова бележка /ФКБ/ №0046188/06.12.19г. от наличното фискално устройство,с изградена дистанционна връзка с НАП,в която не се съдържат задължителните реквизити,съгласно чл.26 ал.1 т.7 от Наредба №Н-18/06г.,а именно: “наименование на стоката/услугата; код на данъчна група;количество и стойност по видове закупени стоки или услуги“,съгласно Приложение №1,с което търговецът не е спазил реда и начина за издаване на документ за продажба.Или,издадената ФКБ от работещото в обекта ФУ от одобрен тип, не съответства на образеца по Приложение №1 на Наредба №Н-18/06г. и не притежава съдържанието от чл.26 ал.1 т.7 от с.н. Самото нарушение е установено с Протокол за извършена проверка серия АА №0385176 от 06.12.2019г. /л.18-л.20/ и съпътстващите го документи, вкл. процесния фискален бон /л.18-гръб/. Не се установява несъответствие между съдържанието на протокола, АУАН и това на оспорената заповед, обратно на въведеното в съдебно заседание на 19.02.20г. от жалбоподателя оплакване, че не му било ясно издадената ФКБ за извършената „контролна покупка“ на какво не съответствала - на изискванията от Приложение №1, които били много, съдържащи образци на всички видове касови бонове, фискални отчети и т.н.,в зависимост от стоките и услугите,които са предмет на деловата дейност на задълженото лице от чл.118 ал.1 ЗДДС, или само на изискването от чл.26 ал.1 т.7 от Наредба №Н-18/06г.-за вида, количеството и стойността на продадените стоки,вкл. данъчната група, към която са отнесени.Съставомерните факти са описани еднозначно и ясно, по еднакъв начин и в трите документа, което не може да оправдае подобен довод за неяснота във фактическото описание на деянието, поради което възражението следва да бъде отклонено като неоснователно.

Административната принуда е приложена по отношение на търговски обект,представляващ магазин за риба, стопанисван от „Славена-99“ЕООД, в който е налично и работещо фискално устройство,с изградена дистанционна връзка с НАП,чиито функционални възможности обаче, не отговарят на нормативните изисквания от чл.26, във връзка с Приложение №1 към чл.8 ал.1 т.1 и чл.26 ал.1 от Наредба №Н-18/06г., раздел III т.4,тъй като видно от приложения на л.18-гръб фискален бон,същият не съдържа конкретно наименование на стоката /записано е само„риба“ на два отделни реда, без посочване на нейния вид/; липсва данъчна група съгласно чл.27 от с.н.,както и количеството на закупените стоки, макар и да е посочена единична цена на неясен вид закупена стока,в случая - риба. Останалите реквизити са налице,като няма констатация за укрити обороти,респ. избягване на данъчни задължения.

От представената административна преписка се установява, че на 06.12.2019г. в 09.45ч., инспектори в ГДФК при ЦУ НАП,сектор „Мобилни групи“ Варна, са извършили контролна покупка на 1 бр./шайба/ от риба Дунавски толстолоб /котлет/ на цена 1.40 лева и 1 бр.пъстърва /чистена/ - 3.30 лева, на обща стойност от 4.70 лева, платени в брой, на място в обекта, в 10.04ч., за която покупка е издадена ФКБ №0046188 несъдържащата горепосочените реквизити /чл.26 ал.1 т.7 Наредба №Н-18/06г/ В хода на извършена впоследствие проверка, видно от Протокол №0385176/06.12.2019г., констатирали,че въпросният магазин е за търговия на дребно с риба и рибни продукти-сурова и замразена;с нетна площ от около 40 кв.м.;ползван под наем от жалбоподателя. На 18.12.2019г., му е била връчена процесната Заповед за налагане на ПАМ, независимо,че е издадена на 09.12.2019г., като на същата дата е съставен и връчен АУАН №F531853. С оспорената заповед е прието,че установеното нарушение - неспазване на реда и начина за издаване на документ за извършена продажба, е едно от съществените данъчни нарушения,защото накърнява фискалната дисциплина, изискваща надлежно деклариране на движението на стоки и на всички реализирани обороти. Изложени са самостоятелни мотиви относно срока на ПАМ, който нормативно е предвиден до 30 дни. Протоколът, съставен по установения ред и форма от органите по приходите, в кръга на правомощията им, се ползва с материална доказателствена сила за извършените от тях действия и за установените факти и обстоятелства, съгласно чл.50 ал.1 ДОПК.Само по себе си установяването на нарушението е достатъчно условие приходният орган да наложи ПАМ. Важно е да се посочи, че в нито един момент от производството не е съществувал спор относно главния факт- отсъствието на задължителните реквизити по чл.26 ал.1 т.7 Наредба №Н-18/06г. в издадения касов бон за извършената „контролна покупка“ от данъчните служители.

Вярно е, че от Протокола по чл.110 ал.4 във връзка с чл.50 ал.1 ДОПК и приложенията към него се установява,че няма констатирана разлика между касовата наличност в момента на проверката в магазина и отразеното в дневния отчет от ФУ.Независимо от това, обаче, е установено и, че процесният касов бон не съдържа количество, брой, тегло, вид на стоката и др.,т.е. не е годен да обслужи целите на финансовата отчетност, тъй като фактически липсва предмета на регистрираната продажба. Същото следва като извод и от данните на контролната лента, което свидетелства, че отсъствието на въпросните реквизити на ФКБ не е изключение, допуснато при контролната покупка, а е характерно за осъществяваната търговска дейност в обекта.Ето защо то не може да бъде неглижирано, още повече, че и към датата на съдебното заседание оспорващото дружество не твърди и не представя доказателства да е променен софтуера,респ. функционалните възможности на ФУ, по начин такъв,че всяка издавана от него фискална касова бележка да съдържа задължителните реквизити от чл.26 ал.1 от Наредба №Н-18/06г. Нарушението на чл.26 ал.1 от с.н. засяга в съществена степен интересите на потребителите и би затруднило извършването на данъчна ревизия на ЕООД за периода, през който не са били въведени във ФУ видовете продавани стоки, кода на данъчната група и продаденото количеството от съответния артикул, което не означава непременно укриване на доходи с цел избягване на данъчно облагане, както счита и оспорващото дружество. Доводът, обаче е ирелевантен за настоящото производство,защото:При горната безспорна установеност на фактите,на които правилно с обжалваната заповед, е дадена квалификацията по чл.186 ал.1 т.1 б.“а“ ЗДДС,следва да се приеме без колебания,че е изпълнено правното основание за налагане на ПАМ „запечатване на търговския обект“ - не е спазен реда за издаване на процесната фискална касова бележка,който включва и липсващите в случая реквизити от чл.26 ал.1 т.7 Наредба №Н-18/06г. И това е така независимо дали процесното нарушение води или не до неотразяване на приходи, което би имало значение в автономното, различно от настоящото, административнонаказателно производство, по аргумент от чл.185 ал.2 изр.2 ЗДДС.

В процеса по оспорване на ЗНПАМ горното няма правно значение,защото в съгласие с трайната практика на ВАС, при налагане на административната принуда по чл.186 ал.1 ЗДДС,органът по приходите действа при обвързана компетентност. /Вж. Решение №2216/11.02.20г.,адм.д.№9059/19г. на VIII О; Решение №4676/28.03.19г., адм.д.№14061/18г. на I О и мн.др. от най-новата практика на ВАС/.Разбира се, следва да се държи сметка, че принудителната административна мярка е израз на твърде интензивна държавна принуда, поради което за всеки конкретен случай трябва да е определена в такъв вид и обем, че да не ограничава правата на субектите в степен надхвърляща тази, произтичаща от преследваната нормативна цел, съгласно принципа за съразмерност от чл.6 АПК. В настоящия случай обаче, обратно на оплакванията на оспорващото дружество, не може да се приеме, че с налагането на процесната ПАМ, нормативната цел е накърнена. Видът на административната принуда е определен от закона, а нейното налагане е поставено при условията на обвързана компетентност, т.е. ответният орган,при установените факти по делото,е нямал възможност да преценява да наложи или не релевираната ПАМ.В дискреционната му власт е оставена преценката за нейния срок,но при контрола регламентиран с чл.169 АПК не се установява нарушение на законовата граница на оперативната самостоятелност /срокът на ПАМ е нормативно определен до 30 дни, а определеният със заповедта е от 14 дни/. Съдът споделя аргументите на ответния приходен орган, че процесната по делото ПАМ е наложена с превантивна цел /арг.чл.22 ЗАНН/- преустановяване на поведение,водещо до отклонение от стриктен данъчен контрол и съответно облагане. Предвид характера на нарушението, вида, местоположението и капацитета на търговския обект, вкл. регистрирания оборот на датата на проверката 06.12.2019г. до 10.00 часа в размер на 898.00 лева, както и обстоятелството че възведеното нарушение не представлява изолиран случай, а установена практика, следва да се приеме, че конкретната мярка е пропорционална. ПАМ е наложена за срок около средния размер на предвидения в закона, който е съразмерен на извършеното и е съобразен с целената превенция за преустановяване на незаконосъобразната практика в обекта,както и с необходимото време за създаване на съответна на закона организация за отчитане на деловата дейност на търговеца.

Използваното от жалбоподателя фискално устройство, макар и от одобрен тип, не е оборудвано с нормативно регламентирания софтуер за отчитане,посредством издаваните фискални бонове, на конкретните видове стоки, със съответния код на данъчната група, количество и стойност по видове закупени стоки, което затруднява фискалния контрол до степен такава, че не могат да бъдат съпоставени по артикули, количества и стойности доставените в търговския обект стоки и техните продажби. Последното е предпоставка за неотчитане на доходи, водещо до прилагане на особения ред по чл.122 ДОПК при евентуална данъчна ревизия,каквато не е целта на закона. Ежедневната употреба на подобен одобрен тип апарат, но с невъзможност за регистриране съгласно изискванията на чл.26 ал.1 Наредба №Н-18/06г. на видовете и количества продадени стоки,сочи на трайно проявено поведение за избягване на законосъобразното регистриране на продажбите от търговеца,както правилно е приел и приходният орган.Позицията на оспорващия търговец,че дори и да е налице повтарящо се нарушение на изискванията за задължителните реквизити на фискалните касови бележки, издавани от ФУ в рибния магазин,то е несъществено, защото всяка продажба, респ. реализиран доход, се отчита коректно,поради което счита,че заради формално нарушение от процесния по делото вид, било несъразмерно тежко налагането на оспорената административна принуда,подлежи на отхвърляне като неоснователно.

В преобладаващата се практика ВАС приема,че при налагане на административната принуда по чл.186 ал.1 ЗДДС, органът няма възможност за избор, защото действа при условията на обвързана компетентност,в каквато насока са и основните възражения на ответника. /Вж. Решение № 3108/05.03.2019г., адм.д.№14158/18г.; Решение №1424/04.02.19г., адм.д.№9855/18г.; Решение№6140/23.04.19г.,адм.д.№13444/18г. на ВАС/. Вярно е обаче и това,че административните органи следва да упражняват правомощията си по разумен начин, добросъвестно и справедливо, като не засягат правата на адресатите на издаваните от тях актове, в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която са постановени,съгласно базовия принцип от чл.6 АПК.Щом в ЗДДС не е посочена специална цел за мерките по чл.186 ал.1, то следва да бъде обсъдена регулацията от Раздел III ЗАНН.Съгласно чл.2 ЗАНН за предотвратяване и преустановяване на административните нарушения,както и за предотвратяване и отстраняване на вредните последици от тях, могат да се прилагат принудителни административни мерки, които по дефиниция /чл.23 ЗАНН/ са само законоустановени, с точен нормативен регламент относно техния вид, органите, които ги прилагат, начина на прилагане и реда за тяхното обжалване.Такава е и процесната по делото ПАМ, наложена на основание чл.186 ал.1 т.1 б.“а ЗДДС.Същата е съобразена с целта на закона,вкл. в дискреционната преценка за срока,който е определен в регистъра около средния размер от чл.186 ал.1 ЗДДС,като необходим за привеждане на отчетността на търговеца в съответствие с нарушените изисквания.Без значение за настоящото производството е изходът от административнонаказателното, започнало с АУАН № F 531853/18.12.19г.,тъй като материалноправната предпоставка на чл. 186 ал. 1 т. 1 б. “а“ ЗДДС не изисква влязъл в сила юрисдикционен акт,с който се санкционира релевираното нарушение.Не следва друг извод и от чл.187 ал.4 ЗДДС,защото същият е приложим само когато е ангажирана административнонаказателната отговорност на жалбоподателя, а погасяването й чрез изпълнение /плащане на имуществената санкция/, не води до отпадане на ПАМ,наложена с процесната по делото заповед,а до прекратяване на действието й.

Воден от горните съображения настоящият състав приема,че обжалваната Заповед е издадена от компетентен орган,при спазване на изискуемата форма /чл.186 ал.3 ЗДДС,вр. с чл.59 ал.2 т.4 АПК/ и при отсъствие на съществени нарушения на административнопроизводствените правила.Доколкото е установена предпоставката от чл. 186 ал.1 т.1 б.“а ЗДДС за налагане на точно такава по вид ПАМ се приема,че правилно е приложен и материалният закон,при съобразяване с неговата цел.Съдебни разноски е поискал само жалбоподателят, но с оглед изхода на процеса, такива не следва да бъдат присъждани.Предвид изложеното, се налага крайния извод, формиран при проверката по чл.168 АПК, че оспорената Заповед №449-ФК/09.12.19г.,като съответна на закона,неговата цел и фактите по делото,подлежи на потвърждаване, воден от което и на основание чл.172 ал.2 пр.“посл.“АПК, Административният съд Силистра

 

Р  Е  Ш  И:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „СЛАВЕНА-99“ЕООД, ЕИК:*********;адрес на управление:гр.Тутракан, ул.“Рибарска“ №114,представлявано от С.М.Б., срещу Заповед за налагане на принудителна административна мярка №499-ФК/ 09.12.2019г.,издадена от Началника на отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГДФК при ЦУ НАП,с която на основание чл.186 ал.1 т.1 б.“а ЗДДС,е наложена ПАМ по вид „запечатване на търговски обект“,представляващ магазин за риба,намиращ се в гр.Русе, кв.“Здравец-изток“-пазар и „забрана за достъп до него“ за срок от 14 дни.

 

Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

СЪДИЯ: