Р Е Ш Е
Н И Е
№689
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд – гр. Велико Търново, IV-състав, в публично заседание на тридесет
и първи януари две хиляди двадесет и четвърта година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: ЙОРДАНКА МАТЕВА
При секретаря Д.С.и прокурора от Великотърновска окръжна
прокуратура В.К. разгледа докладваното от съдия Матева адм. дело № 356/2023 г. и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 226 от АПК вр. чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс (ДОПК).
Същото е
образувано, след като с Решение № 5599/30.05.2023 г. на ВАС по адм.д. №
2797/2021г. е отменено Решение № 357/25.01.2021г. на АСВТ по адм.д. № 742/2018г.,
с което е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) № Р-04000417004978-091-001/09.05.2018г.,
издаден от В.А.Н. на длъжност началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията и И.И.А.на
длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с
Решение № 169/07.09.2018 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” (ДОДОП), гр.Велико Търново при ЦУ на НАП, с
който на ЕТ „К. – Г.М.“, ЕИК ********* гр. София, р-н „Красно село“, жк Лагера,
ул.“Балканджи Йово“ № 9, х-л Женева са установени допълнителни задължения за
данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 376 809,00 лв. и лихви в
размер на 153 913,78 лв. и за вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2013
г. в размер на 1 503,16 лв. и лихви в размер на 645,18 лв. (в т.ч. за невнесени
в срок авансови вноски 31,19 лв.). Делото е върнато
на настоящия съд за разглеждане от друг състав, съобразно указанията, дадени от
ВАС в мотивите на решението.
В
първоначалната жалба до съда Г.Й.М., действаща като ЕТ „К. – Г.М.“ претендира незаконосъобразност
на ревизионния акт поради издаването му при съществени процесуални нарушения и
в противоречие на материалния закон. Твърди, че ревизиращият екип не е изпълнил
задълженията си да установи служебно, обективно и добросъвестно
обстоятелствата, относими към установяване на задълженията, а е основал
констатациите си на субективни, тенденциозни и недоказани по надлежния ред
съждения, като същевременно е пренебрегнал наличните и достатъчни
доказателства, включително представените такива по други свързани производства.
Възразява и срещу прилагането на чл. 122 от ДОПК, като счита, че напълно
неоснователно и в разрез с доказателствата по делото са направените изводи за
наличие на обстоятелствата по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК. Изтъква, че
доказателства относно извършваната трудова дейност на лицата Г.М. и К.. М.са налични в базата данни на НАП и са
служебно известни на ревизиращите органи, тъй като са били представени във
връзка с други контролни производства, като липсата на активност на
ревизиращите органи по приобщаването им не следва да бъде считано като
утежняващо обстоятелство по отношение на ревизираното лице. По същество оспорва
изводите на приходните органи, че отчетените разходи за заплати и
задължителните осигурителни вноски на свързаните с него лица са документално
необосновани и не са свързани с дейността на търговеца, както че и същите са
отчетени с цел отклонение от данъчното облагане. Твърди, че тези изводи са в
пряко противоречие с принципа на свободата на договаряне на трудовия пазар,
който е законоворегулиран единствено относно долния праг на трудовите възнаграждения
за съответната длъжност. Посочва, че няма пречка работодател и работник да
договарят висок размер на трудовото възнаграждение, още повече че в случая са
внесени всички дължими данъци и осигурителни вноски съобразно договорените и
изплатени трудови възнаграждения. Твърди, че несъразмерността на
възнагражденията на двамата служители с тези на други лица на сходни длъжности
не може да бъде аргумент в подкрепа на тезата на приходната администрация. По
тези изложените в жалбата съображения се иска РА да бъде отменен като
незаконосъобразен, алтернативно да бъде прогласен за нищожен.
В
съдебно заседание по настоящото дело, жалбоподателят не се явява и не се
представлява. В депозирана по делото молба процесуалният му представител адв. К.
моли да се даде ход на делото в негово отсъствие. Посочва, че поддържа жалбата
по изложените в нея съображения, като моли обжалвания РА да бъде отменен. Претендира сторените по делото
разноски, като при
условие на евентуалност на съдебното решение прави възражение за прекомерност
на претендираното юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът
по жалбата – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“
– гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител юрисконсулт В., оспорва
жалбата и на.а РА за законосъобразен. Счита, че и в хода на настоящото, второ
по ред производство пред първа инстанция, жалбоподателката не установи фактите
и обстоятелствата относно това, че разходите във връзка с възнагражденията и
осигурителните вноски на К.. М.и Г.М. са документално обосновани и че са
отчетени във връзка с дейността на търговеца. Същевременно заключението на
съдебно-счетоводната експертиза изцяло потвърждава анализа, който са
направили органите по приходите, а
именно, че разходите са отчетени с цел отклонение от данъчното облагане. Моли
жалбата да бъде отхвърлена, като претендира за разноски съгласно приложен
списък. В указания от съда срок представя писмена защита, в която доразвива
съображенията си за законосъобразност на оспорения РА.
Прокурорът
по делото дава становище за неоснователност на жалбата. Счита, че органите по
приходите правилно са приели, че са налице предпоставките за извършване на
ревизията по особения ред на чл.122 от ДОПК и правилно са извършили
преобразуване на финансовия резултат. Предлага обжалвания РА да бъде потвърден.
Съдът,
като взе предвид становищата на страните и доказателствата по делото,
включително тези в ревизионната преписка, обсъдени по отделно и в тяхната
съвкупност, на.а за установено следното:
На Г.Й.М.
с ЕТ „К. – Г.М.“ е извършена ревизия от органите по приходите при ТД на НАП В. Търново,
за установяване на задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и вноски за ЗО
за самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2013 година.
Същата е повторна такава, след като с Решение № 212/24.07.2017 г. на директора
на Дирекция „ОДОП“ – гр. Велико Търново е отменен РА № Р-1432-091-001/17.03.2017
г. на ТД на НАП В. Търново и преписката е върната на компетентния орган за
възлагане на нова ревизия. Процесната ревизия е възложена със ЗВР № Р-04000417004978-020-001/28.07.2017
г. /връчена на 15.08.2017г. на упълномощено лице/, издадена от В.А.Н. – началник
сектор „Ревизии“ при ТД на НАП В. Търново. Първоначалната ЗВР е изменена
относно срока на приключване на производството със Заповеди за изменение на ЗВР
№ Р-04000417004978-020-002/14.11.2017 г. /връчена при отказ, удостоверен от
свидетели Л.Л.и Е.Г./ и № Р-04000417004978-020-003/13.12.2017 г. /връчена на
упълномощено лице/, издадени от същото лице. Предвид наличие на обстоятелства
по чл.34, ал.1, т.1 от ДОПК производството по извършване на ревизията е спряно със
Заповед №Р-04000417004978-023-001/08.01.2018г.
и Заповед № Р-04000417004978-023-002/22.01.2018г., като след отпадане на
основанията за това спиране, ревизионното производство е възобновено със
Заповед № Р-04000417004978-143-001/18.01.2018г. и Заповед №
Р-04000417004978-143-002/01.02.2018 г.
В хода на ревизията, в изпълнение на дадените
задължителни указания с Решение № 212/24.07.2017г., на ревизираното лице е
връчено
ИПДПОЗЛ № Р-0400**********-040-001/31.07.2017г.,
с което са изискани редица документи, в т.ч. сметкоплан за 2013г., ведомости
за работни заплати за всички месеци на 2013г.; счетоводни регистри на сметките,
по които са отчетени начислените разходи за заплати и ЗОВ; счетоводни регистри
на сметките, отчитащи разходите за дейността, по които са разпределени
отчетените разходи за заплати и ЗОВ на Г.М. и К.. М.и сметките, с които същите
са приключени; платежни документи за изплатените възнаграждения на двете лица;
трудови договори; длъжности характеристики, както и доказателства за изпълнение
на възложената им работа. В отговор с писмо вх. №13919/01.08.2017г. от
ревизираното лице са представени само изисканите ведомости за заплати за 2013г.
и счетоводни регистри на сметките, по които са отчетени начислените разходи за
заплати и осигуровки. По отношение на исканите документи, свързани с лицата Г.М.
и К.. М.в съпроводителното писмо е посочено, че такива са представени и
приложени във връзка с извършваните ревизии на двете лица, като е отправено
искане за служебното им приобщаване.
С последващо ИПДПОЗЛ № Р-0400**********-040-002/13.11.2017г., от ревизираното лице са изискани
непредставените по първото ИПДПОЗЛ документи, но такива отново не са били
представени.
Предвид непредставяне
от страна на ревизираното лице на исканите документи, свързани с лицата Г.М. и К..
М., и във връзка с твърденията му, че същите са представени при извършените ревизии
на посочените лица, с Протокол №Р-04000417004978-ППД-001/18.01.2018г. /п.2,
л.12/ и Протокол №Р-04000417004978-ППД-002/18.01.2018г. /п.2, л.57/ към
ревизионното производство са били приобщени документите от ревизионното производство на двете лица, в
т.ч.РА №Р-04000415009495-091-001/14.05.2016г. и РД №
Р-04000415009495-092-001/27.04.2016г., издадени на Г.М. и РА №Р-04000416009072-091-001/25.07.2017г
и РД № Р-04000416009072-092-001/28.06.2017г., издадени на К.. М..
С Протокол №
Р-04000417004978-ППД-003/22.01.2018 г. /папка 3, л. 1/, към ревизионната
преписка по процесната ревизия са приобщени и документи от първоначалната
ревизия, вкл. такива представени от задълженото лице, от трети лица и съставени
от органи по приходите, приключващият тази ревизия РА и ревизионния доклад към
него.
С Протокол №
Р-04000417004978-П73-001/15.02.2018 г. /папка 2, л. 144/, към ревизионното
производство са приобщени и РА №Р-04000415007042-091-001/25.04.2017г. на „К.“
ЕООД с обхват корпоративен данък за периода 01.01.2013г. -31.12.2014г., отчет
за приходите и разходите на „К.“ ЕООД за 2013г., справка за актуално състояние
на всички действащи трудови договори за периода 01.01.2013г. – 31.12.2013г. и
Протокол за извършена насрещна проверка №П-2222021750219-141-001/26.09.2017г.
на „К.“ ЕООД с приложена справка за приети Уведомления по чл.62, ал.4 от КТ и
трудов договор №48/31.05.2011г.
При анализ на събраните при ревизията доказателства
и приобщените такива, органите по приходите са установили, че през 2013г. ЕТ „К.
– Г.М.“ е отчел разходи за възнаграждения по трудови правоотношения по сметка
604 „Разходи за заплати" в общ размер на 4 891 599,52 лв., основната част
от които, в размер на 4 845 126,81 лв., са отчетени в звено „Управление"
по дебита на счетоводна сметка 614/5 „Разходи за управление". Едноличният
търговец е отчел и разходи за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ в общ
размер на 26 737,92 лв., в т.ч. 19 617,66 лв. за ДОО и ДЗПО по счетоводна
сметка 6051 „Разходи за социални осигуровки", от които 12 014,84 лв. са
отчетени по дебита на счетоводна сметка 6145 „Разходи за управление" и 7
120,26 лв. разходи за ЗО по сметка 6053 „Разходи за здравни осигуровки",
от които 4 227,03 лв. са приключени в кореспонденция с дебита на счетоводна
сметка 6145 „Разходи за управление". Установено е още, че голяма част от
отчетените разходи за заплати и задължителни осигурителни вноски с направление
„Управление" са начислени във връзка с назначените през ревизирания период
в ЕТ „К.-Г.М." Г.М.М. на длъжност „финансов мениджър" и К.М.М. на
длъжност „мениджър покупки/продажби", които са роднини по права линия от
втора степен /внуци/ на Г.М. и същите са свързани лица със жалбоподателката по
смисъла на § 1, т. 3, б. „а" от ДР на ДОПК. За обосноваване на
изключително големия размер на отчетените разходи за възнаграждения на
посочените две лица обаче, от страна на ревизираното лице, въпреки
многократното им изискване, не са представени никакви документи, в т.ч.
сключени с лицата трудови договори и анекси/допълнителни споразумения към тях
за ревизирания период, длъжностни характеристики на служителите, хронологичен
регистър на счетоводни сметки 501 „Каса" и 503 „Разплащателна сметка",
в които да е отразено изплащане на възнаграждения на тези лица, както и
заверени копия на документи и други писмени доказателства за изпълнение на
конкретни дейности по менажиране (управление) на търговската дейност на
едноличния търговец от Г.М. и К.М.М. (в т.ч. подписани от тях документи
/договори, фактури и др./, водена от тези лица кореспонденция с контрагенти на
търговеца, вътрешно фирмена документация /анализи, планове, предложения до
едноличния търговец/ или каквито и да било други документи за изпълнени от тях
фактически действия/. С оглед на това е фор.ан извод, че са налице
обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т.2 и т.4 от ДОПК, а именно налице са данни за
укрити приходи или доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност
съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност
за установяване на основата за данъчно облагане.
За констатациите на приходната администрация за
наличието на основания за облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК и
преминаването към облагане по аналог, ревизираната е уведомена писмено, в
изпълнение на чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с Уведомление № изх. № Р-04000417004978-113-001/22.12.2017
г., с което й е даден срок за представяне на доказателства и вземане на
становище. Същото е връчено на ревизираното лице на 30.01.2018г., ведно с
Уведомление по чл.17,ал.1,т.2 от ДОПК № Р-04000417004978-139-001/22.12.2017г. и
ИПДПОЗЛ № Р-04000417004978-040-003/22.12.2017г., с което на основание чл. 124,
ал. 3 от ДОПК са изискани декларации за имущественото състояние, като такива не
са представени. В срока не е представено и становище по връченото искане.
От извършващите ревизията органи по приходите е
издаден Ревизионен доклад № Р-04000417004978-092-001/19.02.2018 г., връчен на
16.04.2018г. по реда на чл.32 от ДОПК. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК срещу РД
не е подадено писмено възражение.
На основание констатациите в РД и приложените към
него доказателства, органите по приходите, възложил ревизията и ръководителят
на същата, са издали процесния PA № № Р-04000417004978-091-001/09.05.2018г. Като е
отбелязано, че са взети предвид всички относими обстоятелства /в РД са
конкретно изброени обстоятелствата по 122, ал. 2, т.1, т.2, т.4,т.7, т.8, т.9, т. 12 и т. 16 от ДОПК/, с
ревизионния акт е определена данъчната основа за облагане с данък по чл.48,
ал.2 от ЗДДФЛ за 2013 г. по аналог на материалния данъчен закон, като не са
признати за данъчни цели горепосочените разходи, които са повлияли на
финансовия резултат на едноличния търговец. В резултат на това финансовия
резултат на ЕТ за 2013г. е увеличен с посочените непризнати разходи общо в
размер на 3 207 993,80 лв. и е установен облагаем доход - данъчна
печалба от дейност като ЕТ в размер в размер на 2 513 966,38 лв., като след
приспадане на дължимите ЗОВ в общ размер на 1 906,36 лв. е определена
данъчна основа в размер на
2 512 060,02 лв. При така установената данъчна основа е
определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 376 809 лв. и са
начислени лихви за просрочие в размер на 153 913,78 лв., както и са
определени задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване за същия
период в размер на 1503,16 лв. и лихви 645,18 лева (в т.ч. за невнесени в срок
авансови вноски 31,19 лв.). Задълженото лице е обжалвало ревизионния акт по
реда на чл. 152 от ДОПК, като с Решение № 169/07.09.2018 г. на директора на
Дирекция “ОДОП” – В. Търново, същият е бил изцяло потвърден, с посочване от
решаващия орган на още едно основание за определяне на данъчната основа по
особения ред – това по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК.
Потвърдителното решение на ДОДОП е
връчено на ревизирания на 17.09.2018 г., според приложеното удостоверение за
извършено връчване по електронен път.
След получаването
му, ревизираният е оспорил потвърдения РА пред настоящия съд и въз основа на
жалба, подадена чрез директора на „ОДОП“ на 01.10.2018г., видно от дадения й входящ
номер, е образувано адм.д. №742/2018г. по описа на съда.
С Решение №357/25.01.2021г.
по адм.д. № 742/2018г., състав на Административен съд – Велико Търново е
прогласил нищожността на Ревизионен акт № Р-04000417004978-091-001/09.05.2018г.,
издаден от В.А.Н. на длъжност началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията и И.И.А.на
длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с
Решение № 169/7.09.2018 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“, гр.Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на ЕТ
„К. – Г.М.“, ЕИК ********* гр. София, р-н „Красно село“, жк Лагера,
ул.“Балканджи Йово“ № 9, х-л Женева са установени допълнителни задължения за
данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 376 809,00 лв. и лихви в
размер на 153 913,78 лв. и за вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2013
г. в размер на 1 503,16 лв. и лихви в размер на 645,18 лв. (в т.ч. за невнесени
в срок авансови вноски 31,19 лв.). За да постанови този резултат съдът е приел,
че при издаването на РА не са спазени изискванията за форма и по-конкретно
същия не е подписан с КЕП като електронен документ – не съдържа задължителния
съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК реквизит „подписи на органите по
приходите, издали РА“. Не са били подписани валидно и актовете – ЗВР, РД, въз
основа на които е образувано ревизионното производство и съответно е издаден
РА. Прието е също, че е налице особено съществено процесуално нарушение на
разпоредбата на чл. 32 от ДОПК, което също води до нищожност на РА.
С Решение №
5599/30.05.2023 г. на Върховен административен съд по адм.д. № 2797/2021г. е
прието, че макар първостепенния съд да е събрал множество доказателства с оглед
на дадените указания до страните за установяване на валидността и
съответствието на квалифицираните удостоверения за електронен подпис от
органите по приходите, участвали в ревизията и издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, същите
са обсъдени извън контекста на изяснената фактическа обстановка, в резултат на
което заключението за нищожност на РА е неправилно. Прието е също, че
изложените мотиви по възраженията на „ответник жалба“ са неясни. Преценката на
съда разширява необосновано пределите на правния спор. Експертизите са ценени
едностранно. За неправилни и необосновани са намерени и мотивите на решаващия
съд за наличие на втората предпоставка за нищожност на РА, относно допуснато
нарушение в процедурата по връчване по чл. 32 ДОПК, което засяга и правото на
защита. С оглед на това е прието, че РА е издаден от компетентен орган по
приходите след надлежно възложена ревизия, в предписаната от закона форма и
съдържащ изискуемите реквизити, при липса на допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила. В резултат на тези фактически
установявания, делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав
за произнасяне по съществото на спора. Във връзка с отменителното решение на
ВАС е образувано настоящото производство.
В хода на съдебното
производство при първоначалното разглеждане на спора са приети като доказателства
редица документи, в т.ч. представени от жалбоподателя, от ответника и от трети
лица. Прието като веществено
доказателство е и 1 бр. CD, съдържащ всички
електронни документи, като от страна на жалбоподателя е оспорено авторството
им, поради което е открито производство по оспорването им на основание чл. 184
във вр. с §2 от ДОПК. За установяване автентичността на подписите са изслушани
две единични и една тройна експертиза, заключенията по които са приети като
доказателства по делото. По искане на жалбоподателя е допусната и приета и
съдебно-икономическа експертиза. Във връзка с оспорване от страна на
процесуалния представител на ответника на писмени доказателства, представени от
жалбоподателя с жалбата до АСВТ /подробно изброени в т. I от писмено становище
- л.116 от АД №742/2018г. на АСВТ/ е открито производство по чл.193 от ГПК вр.
§2 от ДОПК за
установяване автентичността на оспорените документи, като е указано на жалбоподателя,
че в негова тежест е да докаже автентичността на оспорените документи. В връзка
с това, от процесуалния представител на жалбоподателката са представени
оспорените документи в оригинал за сравняване от съда, както и са изслушани свидетелските
показания на Г.М..
В хода на настоящото
производство като доказателство е вложено адм. д. № 742/2018г. на
Административен съд Велико Търново, както и представеното от ответника заверено
копие от Решение №212/24.07.2017г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ град Велико Търново, както и Справка за актуално
състояние на всички действащи трудови договори за период от 01.01.2013г. до
31.12.2013г. на жалбоподателя.
По искане на
процесуалния представител на жалбоподателката е назначена съдебно-икономическа експертиза, вещото лице
по която след извършване на необходимите проверки да отговори на нарочно
поставените въпроси, формулирани в представена молба вх. №4400/27.09.2023г. от
юрисконсулт В. /л.157 и л.158 от делото/, както и на въпрос №1 от молба вх.
№4909/25.10.2023г. на адв. К. /чл.171 от делото/. Вещото лице е изготвило
експертиза, като съобразно представените счетоводни документи при извършената
от него проверка в счетоводството на жалбоподателката е установило, че общият
размер на отчетените за 2013г. разходи за трудови възнаграждения по дебита на
сметка 604 „ Разходи за заплати“ е в размер на 4 891 599,52 лв., в
т.ч. 4 845 126,81 лв.- разходи за работни заплати на звено
„Управление“ и 46 472,71 лв. –
разходи за работни заплати на заетите с основната производствена дейност.
Посочило е, че от общо начислените разходи за заплати за звено „Управление“ в
размер на 4 845 126,81 лв., 4 808 400
лв. са начислени за звено „Управител“, като от тях 2 406 000 лв. са начислените трудови
възнаграждения на Г.М. и 2 402 400 лв. са начислените трудови
възнаграждения на К.. М.. Съобразно представените по делото ведомости за
заплати, е установило и начисления размер на брутните трудови възнаграждения
/основна заплата 365 лв. + % клас/ за
периода на 2013г. на П.Г.Т., на длъжност „мениджър покупки/продажби“ в ЕТ „К. –
Г.М., по месеци /изброени на л.186 от делото/, чийто общ размер възлиза на
3 211,67 лв. Въз основа на данните, съдържащи се в ОПР за 2013г. на „К.“
ЕООД, присъединени към настоящата ревизия с Протокол N°P-04000417004978-П73-001/15.02.2018г., вещото лице е установило, че
разходите за персонала на това дружество са 7,04 % от общата сума на приходите
на селскостопанска продукция, докато в ЕТ „К. – Г.М.“ разходите за заплати през същата 2013г. са 280,76 % от
приходите от продажба на селскостопанска продукция. Вещото лице е извършило
сравнителен анализ на приходите и разходите /в т.ч. на разходите за заплати/ на
жалбоподателя през периода 2010г. – 2013г./отразени в таблицата на л.187 от
делото/, при което е установило, че начислените разходи за персонала от 2010г.
до 2013г. нарастват от 65 000 лв. през 2010г. до 4 919 000 лв.
през 2013г., като съотношението на разходите за персонала спрямо нетните
приходи от продажба нараства от 2,15 % през 2010г., 3,53 % през 2011г., 34,62 %
през 2012г. и 242,43 % през 2013г. Посочило е, че за периода на 2010г. и 2011г.
нарастването на разходите е в нормално съотношение спрямо отчетените нетни
приходи. За 2012г. е отчетен по-висок размер на разходите за персонала –
1405 хил. лв., но е увеличен и размерът на отчетените приходи от продажби с повече от 1000 хил. лв. Единствено за
2013г. е установило значително нарастване на отчетените разходи за персонала,
като според процентното съотношение, разходите за персонала надхвърлят
отчетените приходи от продажби с 2,4 пъти. Изчислило е също процентното
съотношение на разходите на персонала спрямо общо установените разходи за
оперативна дейност, при което е установило, че за 2010г. разходите са персонала
са 1,4 % от общите разходи на предприятието, за 2011г. – 2,06 %, за 2012г. –
19,49 % и за 2013г. – 55,72 %. Вещото лице е изчислило също процентното
съотношение между разходите за персонала
и приходите на предприятието и между разходите за персонала и приходите
на предприятието от продажбата на продукция, чиито стойности са отразени в
табличен вид на стр.188 от делото. Въз основа на проверените счетоводни извлечения
и платежни документи, вещото лице е посочило в табличен вид /л.190 от делото/
изплатените за 2013г. възнаграждения на К.. М.и Г.М., в т.ч. периода за който е
плащането, размер, основание, дата и начин на плащане. Отбелязало е, че плащанията
са извършвани от разплащателната банкова сметка *** „К. – Г.М.“ в Уникредит
Булбанк АД. Разпитано в съдебно заседание, вещото лице посочи, че е налице неточност
в посочените цифри в Таблица по задача 4.3 /отразяваща процентното съотношение
между разходите на персонала и приходите на предприятието за 2010г., 2011г.,
2012г. и 2013г./, първи ред „приходи общо“, която неточност се отразява и на
изчисленото съотношение в процентите. Предвид това изявление на вещото лице и
предвид направеното от страна на процесуалния представител на жалбоподателя
искане, е възложено на вещото лице да изготви коригирана таблица по въпрос 4.3.
В резултат на това е представено преизчисление към заключение на СИЕ, в което
вещото лице е извършило корекция на данните в изготвената таблица и е посочило
процентното съотношение между разходите за персонала и общо отчетените приходи
на предприятието и което за 2010г. е 1,27 %, за 2011г. – 1,91 %, за 2012г. –
18,92 % и за 2013г. – 59,32 %.
Съдът, като взе
предвид становищата на страните и доказателствата по делото, включително тези
събрани при първоначалното разглеждане на спора, както и задължителните
указания на ВАС в отменителното решение, на.а за установено следното от правна
страна:
Предвид чл. 226, ал.
1 от АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК по същество предмет на настоящото дело (което е
повторно) е единствено въпросът за дължимостта на определените с РА
допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и за вноски за ЗО за
самоосигуряващо се лице за 2013 г., за което съобразно задължителните указания
на ВАС настоящият състав следва да обсъди в съвкупност всички събрани
доказателства.
В частта по ЗДДФЛ:
Както бе посочено, от ревизиращите органи по реда на чл. 122,
ал. 2 от ДОПК е определена данъчна основа за облагане с данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2013 г. по аналог на материалния данъчен закон, като не са признати
отчетените в ЕТ „К. – Г.М.“ разходи за работни заплати и задължителни
осигурителни вноски на свързаните лица Г.М. и К.. М.в общ размер на
3 207 993,80 лв., които са повлияли на финансовия резултат на
едноличния търговец. В резултат на това финансовия резултат на ЕТ за 2013г. е
увеличен с посочените непризнати разходи общо в размер на
3 207 993,80 лв. и е установен облагаем доход - данъчна печалба от
дейност като ЕТ в размер в размер на 2 513 966,38 лв., като след приспадане на
дължимите ЗОВ в общ размер на 1 906,36 лв. е определена данъчна основа в
размер на 2 512 060,02 лв. При
така установената данъчна основа е определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в
размер на 376 809 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 153 913,78
лв.
По делото не се спори, че през 2013 г. ЕТ „К.-Г.М." е отчела разходи
за възнаграждения по трудови правоотношения по сметка 604 „Разходи за
заплати" в общ размер на 4 891 599,52 лв., основната част от които, в
размер на 4 845 126,81 лв., са отчетени в звено „Управление" по дебита на
счетоводна сметка 614/5 „Разходи за управление", както и разходи за
задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ в общ размер на 26 737,92 лв., в т.ч. 19
617,66 лв. за ДОО и ДЗПО по счетоводна сметка 6051 „Разходи за социални
осигуровки", от които 12 014,84 лв. са отчетени по дебита на счетоводна
сметка 6145 „Разходи за управление" и 7 120,26 лв. разходи за ЗО по сметка
6053 „Разходи за здравни осигуровки", от които 4 227,03 лв. са приключени
в кореспонденция с дебита на счетоводна сметка 6145 „Разходи за
управление". Не е спорно и че голяма част от отчетените разходи за заплати
и задължителни осигурителни вноски с направление „Управление" са начислени
във връзка с назначените през ревизирания период в ЕТ „К.-Г.М." Г.М.М. на
длъжност „финансов мениджър" и К.М.М. на длъжност „мениджър
покупки/продажби", които са свързани лица със жалбоподателката по смисъла
на § 1, т. 3, б. „а" от ДР на ДОПК. Спорният въпрос по делото се свежда до
законосъобразността на констатациите на ревизиращите органи относно
непризнаване на отчетените разходи за заплати и задължителни осигурителни
вноски за тези две лица, а от там и увеличаването с тях на счетоводния
резултат, респ. допълнително установения данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ.
В случая от заключението на съдебно-икономическата експертиза, което
съдът кредитира като компетентно и обективно изготвено, безспорно се
установява, че от отчетените за 2013г. в звено „Управление" разходи за
трудови възнаграждения в размер на 4 845 126,81 лв., 4 808 400 лв. са
начислени за звено „Управител“, като от тях
2 406 000 лв. са начислените трудови възнаграждения на Г.М. и
2 402 400 лв. са начислените трудови възнаграждения на К.. М.. В хода
на ревизията с цел установяване основанието за начисляване на разходи в
посочените размери, с ИПДПОЗЛ № Р-0400**********-040-001/31.07.2017г. /п.2, л.1 от
преписката/ от ревизираното лице са били изискани редица документи, в т.ч.
трудови договори, допълнителни споразумения към тях, длъжностни характеристики, както и всякакви
други документи, касаещи извършената от тях работа по трудовите им
правоотношения. В отговор обаче са представени единствено ведомости за заплати
и счетоводни регистри, като първични документи за възникване/ съществуване на
трудовите правоотношения с тези лица и за тяхното изменение, както и за
реалното им изпълнение не са представени. Такива не са представени и в отговор
на връченото последващо ИПДПОЗЛ № Р-0400**********-040-002/31.07.2017г. /п.2, л.9 от
преписката/, нито са налични в приобщените към ревизията с Протокол
№Р-04000417004978-ППД-001/18.01.2018г. /п.2, л.12/ и Протокол
№Р-04000417004978-ППД-002/18.01.2018г. /п.2, л.57/ документи от ревизионните
производства на Г.М. и К.. М.. Трудови договори и допълнителни споразумения към
тях са представени едва с депозираната до АСВТ жалба срещу РА /л.10 –л.15 от
адм.д. №742/2018г./. Същите обаче са оспорени от процесуалния представител на
ответника при първото разглеждане на делото, във връзка с което е открито
производство по реда на чл.193 от ГПК вр. §2 от ДОПК за установяване
автентичността на оспорените документи, като изрично е указано на
жалбоподателя, че в негова тежест е да докаже автентичността на оспорените
документи. Във връзка с така разпределената доказателствена тежест, от страна
на процесуалния представител на жалбоподателя при първото разглеждане на делото
са представени единствено оспорените документи в оригинал за сравняването им от
съда, но това не е идентично на доказване на тяхната автентичност, което следва
да бъде извършено чрез способите на чл.194 от ГПК. В хода на настоящото производство
също бе указано на жалбоподателя, че следва да докаже автентичността на
оспорените при първоначалното разглеждане на делото подписи в трудовите
договори и допълнителните споразумения към тях, но от негова страна дори не
бяха направени доказателствени искания в тази посока. Поради това същите следва
да бъдат изключени от доказателства по делото. Следва обаче да се отбележи, че
дори и посочените документи да не бъдат изключвани като доказателства, то само
наличието им не е достатъчно да обоснове отчитане на разходи в посочените
размери, а следва да са налице доказателства и за наличието на реално
осъществявана дейност по спорните трудови правоотношения. Такива не са
ангажирани както в хода на ревизионното производство, въпреки многократното им
изискване, така и в хода на съдебното производство. Действително, в изслушаните
при първоначалното разглеждане на делото свидетелски показания на св. Г.М.,
същата твърди, че е работила в ЕТ „К. – Г.М., като работата й е била свързана с
проучване на пазари, сключване на арендни договори, търсене, предлагане,
явяване на търгове, като с аналогична дейност се е занимавал и брат й К.. М..
Доказателства в подкрепа на тези твърдения обаче не са представени нито при
ревизията, нито пред съда, а е логично такива да са били съставени, ако двете
лица действително са осъществявали трудова дейност при търговеца. Безспорно
анализ на пазарите на световно ниво следва да бъде обективиран в писмен вид и
да бъде представен на ръководителя на предприятието. Такива документи би следвало
да са съставени и при извършвани проучвания, а в евентуално сключени договори и
в документи за участие в търгове би следвало да са налице данни за сключването
или изготвянето им именно от двете лица. Такива документи обаче не са налични
по делото, което от своя страна обосновава извод, че няма никакви индиции за
осъществявана от двете лица трудова дейност при жалбоподателя, още по-малко
такава, обосноваваща трудово възнаграждение в посочените размери. Аргумент в
подкрепа на този извод е и обстоятелството, че лицата изобщо не са запознати с
обема на дейност на търговеца за 2013 г., доколкото според твърденията на М. в
периода, в който същата е работила при търговеца, същият е бил в изключително
добро икономическо и финансово състояние. Не такива са обаче данните в
подадените от търговеца ГДД, доколкото според заключението на вещото лице по
СИЕ, нетните приходи от продажба за 2012 г. са в размер на 4 058 хил. лв., а за
2013г. са в размер на 2 029 хил. лв. Видно е, че през 2013г. нетните приходи от
продажби са едва 50 % от реализираните приходи от продажби за предходната 2012 г.,
поради което икономическото състояние на предприятието не може да определено
като изключително добро.
Нещо повече, от доказателствата по делото се установява и че размерът на
начислените трудови възнаграждения на двете лица, съществено се разминава с
възнагражденията на останалия персонал, включително с възнаграждението на лице,
което заема същата длъжност като К.. М.. Според данните от ИС на НАП, на
22.04.2013г. от жалбоподателя е деклариран сключен трудов договор с лицето П.Г.Т.за
длъжност с код по НКПД 12216003, идентичен с този на К.. М.. От заключението на
вещото лице по СИЕ се установява, че в представените от ревизираното лице
ведомости за работни заплати за 2013 г. Полина Тръвнева е вписана на длъжност
„мениджър покупки/продажби", аналогично на К.. М., с основно месечно
трудово възнаграждение в размер на 365 лв. Въпросното възнаграждение обаче
съществено се отличава от месечното възнаграждение на К.. М.(в размер на
200 000 лв.), което е многократно по-високо, макар че двете лица заемат
идентичната длъжност, което от своя страна предполага изпълнение на еднакви или
сходни дейности и съответно получаване ако не еднакви, то поне близки по размер
възнаграждения. Посоченото несъответствие е констатирано и от вещото лице по
СИЕ, според което за 2013г. счетоводно начислените възнаграждения на К.. М.са общо
в размер на 2 402 400,00 лв., докато за Полина Тръвнева същите са едва 3 211,67
лв. Освен това, според заключението на СИЕ общият размер на всички отчетени за
2013 г. разходи за трудови възнаграждения по дебита на сметка 604 „Разходи за
заплати" е 4 891 599,52 лв., от които разходите за заплати за звено
„Управление" са в размер на 4 845 126,81 лв., а от тях 4 808 400 лв. са
начислените работни заплати на свързаните със собственика на едноличния
търговец лица. От тези данни е видно, че разходите за работни заплати на
заетите с основна производствена дейност са 46 472,71 лв., разходите за работни
заплати за останалите лица от звено „Управление" са 36 726,81 лв. /4 845
126,81 - 4 808 400/, а начислените разходи за заплати на свързаните с
търговеца лица са 4 808 400,00 лв., при което последните надвишават многократно
отчетените разходи за заплати и на всички останали лица в предприятието.
Такова несъответствие се установява и спрямо начислените трудови
възнаграждения на лице със сходна длъжност, назначено в предприятие с идентична
дейност. Видно от приобщените към настоящото ревизионно производство с Протокол
№ Р-04000417004978-П73-001/15.02.2018 г. документи е, че сред тях е трудов
договор №48/31.05.2011 г./п.2, л.155/, сключен между „К." ЕООД
/работодател/ и Младен Колев М./служител/, според предмета на който работодателят
възлага, а служителят приема да изпълнява длъжността „заместник-управител",
при основно месечно трудово възнаграждение в размер на 40 000 лв. Посоченото
възнаграждение, макар и в доста голям размер, е неколкократно по-ниско от
начисляваното такова от жалбоподателя на Г.М. и К.. М.. Същевременно обаче,
според заключението на СИЕ разходите за персонала на това дружество са едва 7.04
% от общата сума на приходите от продажба на селскостопанска продукция, докато
разходите за заплати в ЕТ „К. - Г.М." през същата 2013 г. надвишават с
280,76 % приходите от продажба на селскостопанска продукция.
Начисляването на такива завишени разходи за заплати и ЗОВ за двете лица
не може да бъде обвързано и с увеличение на ръста на продажбите и реализиране на
по-високи приходи от търговеца, доколкото според заключението на СИЕ за периода
от 2010г. - 2013г. се наблюдава значително нарастване на разходите за
персонала, като за 2013г. същите надхвърлят с 2,4 пъти отчетените приходи от
продажби. Според изчисленията на вещото лице по СИЕ, съотношението между
разходите за персонала и приходите на предприятието за 2010г. е едва 1,27 %, за
2011г. – 1,91 %, за 2012г. – 18,92%, като за 2013г. достига до 59,3 %. От посочените
стойности е видно, че през годините, предхождащи процесната 2013г. са
начислени значително по-ниски разходи за
възнаграждения и ЗОВ на лицата, които са в трудови правоотношения с
жалбоподателя, като същевременно те са довели до многократно превишаващи ги
приходи. Не такава обаче е ситуацията през 2013г., когато начислените разходи
за персонала съставляват 59,3 % от всички реализирани приходи. Този извод се
потвърждава и при изследване на разходите за персонала спрямо приходите от
продажба на продукция (обективирано в т.4.4 от СИЕ – л.188 от делото), при
което се установява още по-голяма разлика между предходните години и процесната
2013г., като за 2010г. разходите за персонала са едва 2,24 % от приходите, за
2011г. – 3,84 %, за 2012г. – 38,79 %, а за 2013г. надвишават с 280,76 %
приходите от продажба на продукция.
Предвид така изложеното, правилен се явява изводът на ревизиращите
органи, че отчетените от жалбоподателя разходи за трудови възнаграждения и
задължителни осигурителни вноски на свързаните с него лица не са документално
обосновани и не са свързани с дейността на търговеца, като с тях се цели
единствено увеличение на разходите, съответно отчитането на счетоводна, данъчна
загуба. С оглед на това правилно същите не са признати и правилно със
стойността им е увеличен финансовият резултат на търговеца, в резултат на което
увеличение е установен и допълнително дължимия данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ и
съответните лихви. Жалбата е неоснователна в тази част, поради което следва да
бъде отхвърлена.
В частта по ЗЗО:
По делото е безспорно, че макар и пенсионер, през 2013 г.
жалбоподателката е упражнявала трудова дейност в качеството си на ЕТ „К. – Г.М.“.
Предвид това в случая следва да намери приложение разпоредбата на чл. 40, ал.
1, т. 2 от ЗЗО /в съотв. редакция/, съгласно която лицата по чл. 4, ал. 3, т.
1, 2 и 4 от Кодекса за социално осигуряване се осигуряват авансово върху
месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на
осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски
производители и тютюнопроизводители, определени със Закона за бюджета на
държавното обществено осигуряване, и окончателно върху доходите от дейността и
доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната
декларация по реда на чл. 6, ал. 8 от Кодекса за социално осигуряване;
регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители, произвеждащи
непреработена растителна и/или животинска продукция, не определят окончателен
размер на осигурителния доход за тази дейност; вноските се внасят за сметка на
самоосигуряващите се лица до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се
отнасят, а окончателната осигурителна вноска най- късно в срока за подаване на
данъчната декларация по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на
физическите лица.
В случая дължимите авансови вноски за самоосигуряващо се лице, общо в
размер на 403,20 лв. /12 месеца х33,60 лв., представляващи 8 % от мин. месечен осигурителен
доход от 420 лв./, са били внесени със закъснение от ревизираното лице, поради
което са били начислени лихви в размер
на 140,32 лв. Доколкото от страна на ревизираното лице е внесена лихва само в
размер на 109,13 лв., то правилно с РА е установена за внасяне разликата от
31,19 лв. /140,32 лв. – 109,13 лв./.
Правилно са определени и задължения за осигурителни вноски за годишно изравняване за ЗО на жалбоподателката, в качеството й на самоосигуряващо се лице, предвид установения с РА и потвърден в хода на настоящото производство размер на облагаемия доход
от трудова дейност като едноличен търговец в размер на
2 513 966,38 лв. Същият включва освен доходи от непреработена
продукция и субсидии /финансирания/, върху които не се дължат осигурителни
вноски за годишно изравняване и следните доходи, въз основа на които следва да
бъде определен окончателен размер на осигурителния доход на самоосигуряващото
се лице: печалба, реализирана от продажба на стоки в размер на 2 276,06
лв. и доход (печалба) от извършени услуги в размер на 164 833,34 лв. Общият
размер на осигурителния доход от двете дейности е 167 109,40 лв., който
надвишава максималния осигурителен доход за 2013г. Предвид това, правилно
органите по приходите са определили годишни изравнителни вноски върху разликата
между максималния осигурителен доход за 2013г. в размер от 26 400 лв., осигурителния доход, върху
който са внесени авансовите осигурителни вноски – 5 040 лв. и размера на
получаваната от лицето пенсия – 2 570,43 лв. Правилно за невнесените
вноски са начислени и съответните лихви. Жалбата е неоснователна и в тази част.
С оглед изложеното, РА е законосъобразен, а
подадената срещу него жалба – неоснователна.
При този изход на
делото жалбоподателят
следва да бъде осъден да заплати на Дирекция „Обжалване
и данъчно – осигурителна практика” - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, на основание чл. 161, ал. 1
от ДОПК направените
по делото разноски в общ размер на 47 053,55 лв., в т.ч.
за държавна такса пред ВАС в размер на 1 700 лв., за депозит за тройна
съдебно-компютърна експертиза при предходното разглеждане на делото в размер на
3 000 лв., за депозит за съдебно-икономическа експертиза при настоящото
разглеждане на делото в размер на 1 000 лв. и за юрисконсултско
възнаграждение
за три
инстанции в общ размер на 41 353,55 лв. /7 858,71 лв. за първоинстанционното
производство, 7 858,71 лв. за касационната инстанция и 25 636,13 лв. за настоящото производство/. Съдът не на.а
поисканото юрисконсултско възнaграждение за
прекомерно, тъй като същото е в предвидения
в Наредба № 1 от 09.0.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения, в съответната й редакция, минимален размер.
Водим от горното и на основание чл. 160, ал.
1 от ДОПК, съдът
Р
Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Г.Й.М., действаща като ЕТ „К. – Г.М.“, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в с. Беляковец, общ.
Велико Търново, Стопански двор, против Ревизионен акт №
Р-04000417004978-091-001/09.05.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на
НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 169/07.09.2018 г. на директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр.Велико Търново при ЦУ
на НАП, с който са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2
от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 376 809,00 лв. и лихви в размер на 153 913,78
лв. и за вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2013 г. в размер на 1
503,16 лв. и лихви в размер на 645,18 лв. (в т.ч. за невнесени в срок авансови
вноски 31,19 лв.)
ОСЪЖДА Г.Й.М., ЕГН **********, действаща като ЕТ „К.
– Г.М.“, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в с. Беляковец, общ.
Велико Търново, Стопански двор да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна
практика” - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, разноски по делото в
размер 47 053,55 лв. (четиридесет и седем хиляди петдесет и три лева и петдесет
и пет стотинки).
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред
Върховния административен съд на РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на
страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: