Р Е Ш Е Н И Е
№ 119
гр. Габрово, 9.01.2023 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД– ГР. ГАБРОВО в
открито съдебно заседание от седми декември, две хиляди двадесет и втора година
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЕМИЛИЯ КИРОВА-ТОДОРОВА
секретар
– Радина Церовска, като разгледа материалите по адм. дело № 114 по описа за
2022 година и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството по настоящото адм. дело е образувано въз основа на
депозирана в деловодството на Административен съд Габрово /ГАС/ жалба с вх. №
СДА-01-1060 от 14.06.2022 г., подадена от ******“ ЕООД, Габрово, ЕИК: ******,
против Ревизионен акт /РА/ № Р- 04000721005082-091-001 от 11.02.2022 г.,
издаден от начал*** сектор и възложил ревизията М. И. Д.и главен инспектор по
приходите Т.Д.Ч., потвърден с Решение № 46 от 16.05.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ Велико Търново при ЦУ на НАП. С жалбата се иска
цялостна отмяна на така посочения РА, с който не е коригиран финансовият
резултат на дружеството – жалбоподател за ревизираната 2016 година в посока
намаление /данъчна загуба/, в резултат на открита от същото счетоводна грешка,
както и преписката да се върне за ново разглеждане на компетентните органи по
приходите при ТД на НАП Велико Търново със задължителни указания за такава
корекция със сумата от 5 580.61 лв.
С обжалвания РА е установено задължение на дружеството по ЗКПО за 2016
година от 502.55 лв. и е установен финансов резултат за същото данъчна печалба
от 5 025.22 лв., като същите са надлежно декларирани по този начин и в този
размер от данъчно задълженото лице /ДЗЛ/. Данъкът е внесен от ревизираното лице
в срок. По подадено от дружеството Уведомление по чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, с
което ТД на НАП е уведомена за допусната счетоводна грешка през този отчетен
период, изразяваща се в неправилно осчетоводени разходи в размер на 5 580.61
лв., неотчетени своевременно като такива, е счетено от приходните органи за
неоснователно и се оставя без последици.
Против РА дружеството е подало жалба до директора на дирекция ОДОП –
Велико Търново. В нея е посочено, че през 2020 г. е била открита счетоводна грешка, касаеща
2016 г. и на основание чл. 75, ал. 3 от ЗКПО дружеството е подало Уведомление
на 23.09.2020 г. в ТД на НАП – Велико Търново. Грешката касае неправилно
осчетоводени през 2016 г. разходи на ДЗЛ в размер на 5 580.61 лв., като в
счетоводството не е отразен Протокол от 20.12.2016 г. за предоставени рекламни
материали на клиенти, в резултат на което този разход не е бил отнесен като
текущ разход по сч. см. 601 „Разходи за материали“. В резултат на тази
грешка счетоводният и данъчен финансов
резултат е следвало да се преобразува, като данъчният такъв за 2016 г. следва
да се отрази като от данъчна печалба се трансформира в данъчна загуба. Това
неправилно не е допуснато от ревизиращите органи и по тази причина РА се явява
неправилен по отношение на определения с него финансов резултат за посочения
период. От представените доказателства се установява реалното придобиване от
жалбоподателя на рекламни материали през 2013 г. от „******“ ЕООД и тяхното
предоставяне на клиент на дружеството през 2016 г. е следвало да се осчетоводи
като текущ разход по посочената по-горе сч. сметка 601, а това да се отрази на
финансовия резултат за периода. Като не е прието това в РА, е допуснато
нарушение, което налага неговата отмяна и връщане на преписката за ново
произнасяне.
С Решение № 46 от 16.05.2022 г. директорът на дирекция ОДОП
потвърждава РА. Мотивите по същество се изразяват в следното: По повод
подаденото от ДЗЛ уведомление за откритата счетоводна грешка е извършена
процесната ревизия, която не намира основания да се счита, че следва да се
извърши корекция на декларирания данъчен финансов резултат за 2016 г. Съгласно
счетоводната политика на дружеството, откритите сч. грешки, свързани с
предходни периоди, се отчитат през текущия такъв чрез увеличаване или
намаляване на салдото на неразпределената печалба или загуба от минали години.
В писмени обяснения на упълномощено от управителя лице – Н.С., се сочи, че тази
грешка била коригирана през 2019 г., видно от оборотни ведомости – извлечение
от сч. см. 651 „Нефинансови разходи за бъдещи периоди“, която е без начално
салдо, което означава, че към тази дата не са налице разсрочени за бъдещи
периоди нефинансови разходи. Същевременно по кредита на сч.см. 651 има
счетоводно записване, което кореспондира с дебита на сч.см.122 „Неразпределена
печалба от минали години“ със сумата 5 580.61 лв. Сметка 651 е дебитирана със
същата сума срещу кредита на сч. см 122 и в края на 2019 г. е отново с нулево
салдо. Това означава, че през 2019 г., преди подаване на Уведомлението от 2020
г., в счетоводството на дружеството вече са направени корекции по тези сметки
чрез отчитане на печалби и загуби за минали периоди.
Въпросните рекламни материали са били предоставени през 2016 г. само
на един клиент – „******“ ЕООД, чийто управител обаче сочи, че няма сключени
договори с дружеството-жалбоподател и не е получавал от него рекламни
материали, придружени с приемо-предавателен протокол. Освен това дружеството
издава фактури за извършени рекламни услуги, което се прави винаги възмездно и
получава плащания по тях.
Като счетоводни могат да се определят техническите грешки, вкл.
свързаните с неосчетоводени стопански операции, каквато се твърди, че е налице
в настоящия случай. Такава неосчетоводена
операция през 2016 г., свързана с направени разходи за рекламни материали,
реално не е направена. Наличието на съставен документ не е достатъчно за
признаването на една операция като реална стопанска такава със съответните
последици от нея. Нужно е въпросният разход да е бил действително извършен и
правилно осчетоводен. В процесния протокол от 20.12.2016 г. не са посочени
данни за лицето, приело рекламните материали и подписало същия от името на „******“
ЕООД, а в хода на ревизията не са представени други документи, освен този
протокол, от които да се установи, че между двете дружества има търговски
взаимоотношения. Напротив, при направената насрещна проверка се установява
точно обратното на това, което жалбоподателят твърди, а именно – че дружеството
не е получавало такива материали.
Органите по приходите са направили извод въз основа на гореизложеното,
че представеният от ревизираното дружество Протокол от 20.12.2016 г. не
удостоверява реално извършена стопанска операция по отношение на рекламните
материали през тази година. Липсва основание за отчитане на текущи разходи в
така посочения размер и не е налице счетоводна грешка, която е необходимо да
бъде изправяна съобразно счетоводното и данъчно законодателство.
В жалбата против РА, адресирана до съда, се излагат мотиви, свързани
принципно с процедурата по установяване на счетоводна грешка и резултатите от
това. Отново се изброяват доказателства, от които, според жалбоподателя, следва
да се направи извода, че през 2013 г. дружеството е направило разходи за закупуване
на рекламни материали и през 2016 г. е реализирало същите, като въз основа на
това счита, че разходите са документално обосновани, както е установена по
несъмнен начин и стопанската операция като реално извършена, което налага
допускането на въпросната корекция.
Решението е получено от адресата си на 23.05.2022 г. Жалбата против РА
е подадена на 7.06.2022 г.– на 15-тия ден, с оглед на което съдът е указал на
жалбоподателя, че в негова тежест е да установи спазване на 14-дневния срок за
обжалване. Също така с Определение № 617 от 29.06.2022 г. съдът е разпределил
доказателствената тежест между страните, като е указал на жалбоподателя, че в
негова тежест е да установи всички факти, които твърди в жалбата си в своя
защита, вкл. реални плащания за въпросните рекламни материали и основанието за
тях и предоставянето на материалите на клиенти през 2016 г., получаването им от
такива, като представяните от страната доказателства следва да са нови,
непредставени пред ревизиращите органи и неприложени към жалбата до съда. Съдът
е указал на страната, че в случай, че същата оспорва документи от приложената
по делото преписка, то да посочи писмено и изчерпателно кои документи оспорва,
дали оспорва тяхната автентичност или обстоятелствата, които се удостоверяват с
тях.
В изпълнение на дадените от съда указания с молба от 8.07.2022 г.
жалбоподателят е представил доказателства за депозиране на жалбата в срок, а
именно –за изпращане на същата чрез доставчик Еконт на 6.06.2022 г. – на 14-тия
ден от получаването на Решението, с оглед на което съдът приема, че като
депозирана в законния срок от заинтересовано лице и против подлежащ на съдебно
оспорване ИАА, жалбата е редовна и допустима, поради което подлежи на
разглеждане по същество.
В проведените по делото о.с.з. жалбоподателят се представлява от адв. А.И.
***, която поддържа депозираната жалба.
Ответната страна се представлява от гл. юрисконсулт Я.Г., която
оспорва жалбата.
Съдът
извърши проверка за допустимост и редовност на жалбата, както и за нейната
основателност - по отношение наличието на посочените от жалбоподателя пороци на
процесния ИАА, а на основание чл. 168, ал. 1, във вр. с чл. 146 от АПК - и за
наличие на всички основания за прогласяване на нищожност или отмяна поради
незаконосъобразност на същия.
От
фактическа и правна страна се установява следното:
Ревизионното производство е започнало въз основа на Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ от 7.09.2021 г. на начал*** сектор „Ревизии“ К.Т.Ч.,
оправомощен със Заповед № 1270 от 15.11.2021 г. на директора на ТД на НАП –
Велико Търново, определен като замест*** при отсъствие на М. И. Д., начал***
сектор „Ревизии“ в същата администрация, която на 7.09.2021 г. е била в отпуск
на основание Заповед № 6314 от същата дата на директор ТД на НАП Велико
Търново. Същият е оправомощен да издава заповеди за възлагане на ревизии, поради
което с горецитираната ЗВР е възложил на екип: 1.Т.Д.Ч., главен инспектор по
приходите и ръководител на ревизията и 2. Д.М.Б., инспектор по приходите,
извършването на ревизия на дружеството – жалбоподател за периода 1.01.2016 г. –
31.12.2016 г. относно вид на публично задължение – корпоративен данък. Ревизията
е следвало да се извърши за срок от 3 месеца от връчване на ЗВР. Заповедта е
връчена на 13.09.2021 г., в нея е посочено, че в 14-дневен срок от приключване
на ревизията следва да се изготви РД, като този срок в случая е спазен.
На 17.12.2021 г. е изготвен ревизионен доклад от Ч.и Б., в който
подробно е описана фактическата обстановка и правните изводи на органите по
приходите, а именно: Дружеството е вписано в Окръжен съд Габрово на 19.12.2003
г. със седалище – гр. Габрово, а в ТР – на 16.09.2010 г. и е със статут на
действащ търговец. Едноличен собстве*** и негов управител е Д.С.С.. Дружеството
е регистрирано по ДДС на 17.03.2005 г. Основен негов предмет на дейност е
търговия с аксесоари и храна за домашни любимци на едро. Назначени са лица на
трудови договори за периода на проверката на длъжностите: продавач, шофьор,
склададжия и лице, извършващо разносна търговия. На дружеството е била
извършвана преди това ревизия за периода 1.01.2018 г. – 31.12.2018 г.,
приключила с Ревизионен акт /РА/ от
27.08.2020 г., с който за лицето са установени допълнителни задължения от 123
493.92 лв. и лихви в размер на 17 615.71 лв., но същият е отменен по
административен ред и върнат за повторна ревизия, приключила с РА, с който се
установяват по-малки по размер задължения за проверявания период.
По делото няма спор, посочено е в РД, РА и Решението, а и това е
потвърдено от вещото лице, че на 23.09.2020 г. в ТД на НАП – Велико Търново от
ревизираното дружество е подадено уведомление по чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, с което
ДЗЛ уведомява за допусната счетоводна грешка през 2016 г., изразяваща се в
неправилно осчетоводени разходи, а именно – счетовдно неотразен Протокол от
20.12.2016 г. за предоставяне на рекламни материали на лоялни клиенти на
дружеството в размер на 5 580.61 лв. на фирма „Б.“ ЕООД. Тези разходи не
са отнесени като текущи разходи по сч.см. 601 „Разходи за материали“, а са
осчетоводени по сч.см. 651 „Нефинансови разходи за бъдещи периоди“. В
уведомлението е посочено, че в резултат на тази грешка е неправилно формиран и
отразен годишният финансов резултат /ГФР/ на дружеството за 2016 г., като
същият е следвало да отрази като счетоводна загуба в размер на 555.09 лв.
Според СС 8 „Нетни печалби и загуби за периода, фундаментални грешки и промени
в счетоводната политика“, такива могат да бъдат неосчетоводените стопански
операции, както и погрешно отразените такива.
В хода на ревизията са проверени счетоводните документи на дружеството
и на негови съконтрахенти за този период, касаещи това уведомление и твърдяните
в него обстоятелства. В представените писмени обяснения на ДЗЛ от 9.09.2021 г.
е декларирано, че съгласно счетоводната му политика, откритите счетоводни
грешки за предходни периоди се отчитат през текущия период чрез евентуално
изменение на салдото на неразпределената печалба или загуба от минали години, съобразно
действащото законодателство, поради което въпросната сч. грешка е коригирана от
самото дружество през 2019 г., като за целта са приложени и справки за взетите
счетоводни операции по повод направената корекция. На 19.10.2021 г. от
ревизираното лице са изискани писмено всички документи, свързани с доставката и
реализирането на въпросните рекламни материали, като се установява, че такива
са закупени с фактура № 1041 от 28.01.2013 г. от „******“ ЕООД, въз основа на
представен договор за изработка на рекламни материали, сключен предходната
година, като плащането е извършено през 2013 г. В представени от ревизираното
лице писмени обяснения същото декларира, че тези рекламни материали са
предоставени на всички клиенти на дружеството – лоялни и нови, вкл. и на
физически лица. Основните критерии, по които са били подбирани те, са
реализиран годишен оборот, еднократни покупки над определена стойност,
организиране на мероприятия с цел популяризиране на предлаганите от ДЗЛ
продукти. Плащането по така посочената фактура е отразено счетоводно за
определения период на 7.02.2013 г. Вписаните на стойност 8 900.00 лв. закупени
от „******“ ЕООД рекламни материали са заведени по сч.см 651 „Нефинансови
разходи за бъдещи периоди /рекламни материали/“. От оборотна ведомост от 2013
година е видно, че за отчетния период дружеството има заведена сч.см 651 с
начално салдо 507.44 лв. и крайно салдо за 2013 г. нула лв. За 2013 г. по
същата сч. сметка е отчетено движение по дебита на – 11.18 лв. и по кредита –
496.26 лв. Предоставената информация от ведомостта за този период не
кореспондира с представената във връзка с отчитането на рекламните материали по
фактурата. В хода на ревизията дружеството не е предоставило справка за
контрагентите, на които са предоставяни рекламните материали за дейността на
същото. Не са представени и писмени обяснения, подкрепени с доказателства, от
които да е видно как е осъществяван контакта с клиентите, на които са
предоставяни такива.
По време на процесното ревизионно производство е била извършена
насрещна проверка на „******“ ЕООД, с ЕИК: *****, като проверяваното лице е
предоставило на приходните органи исканите от тях документи и обяснения и за
резултатите от проверката е съставен протокол от 25.11.2021 г. В предоставената
от това дружество фактура № 1041 от 28.01.2013 г. липсват подпис и печат на
получател на доставката. В съставен приемо-предавателен протокол от същата дата
за приемащ се разчитат данните на управителя на ревизираното лице – Д.С..
Фактурата е включена в дневниците за продажби на доставчика, а плащането е
направено по банков път на 7.02.2013 г., за което е представено извлечение от
банкова сметка ***. Налице е договор за изработка на рекламни материали от
14.12.2012 г., по силата на който „******“ ЕООД се задължава да изработи
рекламно лого на клиента „******“ ЕООД върху стоки по опис, но такъв опис към
договора не е представен и не може да се установи какъв е бил вида на тези
стоки. Следвало е да се изработят тампонен печат, ситопечат, лазерно гравиране,
които е следвало да се използват според вида на стоката, на която да се поставят
логата. Посочено е, че възнаграждението по договора ще се уговори допълнително,
но анекси и допълнителни писмени споразумения в тази посока не са представени.
В писмени обяснения е посочено, че такива не са сключвани. За целите на
изготвянето на рекламни материали „******“ ЕООД е направило покупка на такива
от друга фирма – „*****“ ЕООД, за което е издадени по-рано фактура № 120 от
30.03.2010 г. с доставени „артикули по спецификация“ и приложена спецификация.
Този доставчик е стопанисвал магазин на сувенири и подаръци. Относно произхода
на стоките по фактура № 120 от 30.03.2010 г. са представени заверени копия от
фактури за покупка на съдове за бита през 2009 г. с посочени доставчици, но от
представените документи е невъзможно да се определи вида на артикулите, които
са предоставени на „*****“ ЕООД, а от там– на „******“ ЕООД и на ревизираното
лице през 2010 – 2013 г. За покупката по фактурата „******“ ЕООД е платил
двукратно на доставчика си през 2011 г. сумата от 12 537.50 лв., не може
да се установи вида и броя на закупените артикули /рекламни материали/, както и
извършените въз основа на този договор разходи за изработка. Въз основа на
договора, фактурата и извлечението от банковата сметка не може да се установи
по несъмнен начин, че рекламната услуга е била извършена, установява се само
плащане в определен размер. По този начин не може да се установи какъв е бил
необходимият ресурс за изготвяне на поръчаното и дали доставчикът е разполагал
с такъв ресурс. Въз основа на така изложеното ревизиращите органи приемат, че
липсват доказателства за реалното изработване на предмета на договор за
изработка от 14.12.2012 г. между ДЗЛ и „******“ ЕООД.
Извършена е и насрещна проверка и на „******“ ЕООД с ЕИК: *****, за
резултатите от която е съставен протокол от 18.11.2021 г., като са изискани
доказателства за действителното получаване на материалите от това дружество
през 2016 година. Протоколът е официален свидетелстващ документ, който има и
материална доказателствена сила, като същият не е оспорен. На 10.11.2021 г. са
представени писмени обяснения от дружеството, като управителят на същото е
декларирал че то не е получавало такива рекламни материали от ДЗЛ, няма сключен
договор и споразумения с него, нито е подписвано приемо-предавателни протоколи.
Предметът на дейност на „***“ е търговия на дребно основно с хранителни стоки.
Рекламирането на различни брандове в магазина, стопанисван от него, става въз
основа възмездни договори, сключени с български фирми и дистрибутори, чрез
излагане на техни стоки и включването им в брошури за месечни и сезонни
продажби и намаления. Предоставянето на рекламни материали или стокови бонуси
става в рамките на определена кампания на съответна търговска марка, с която
този търговец има сключен договор. Дружеството издава фактури за извършените
рекламни услуги и получава плащане в договорени срокове. Приходите от тези
фактури се осчетоводяват и включват в дневниците за продажби и
справки-декларации по ЗДДС в съответните месеци. Дружеството няма изгода от
индивидуално и безвъзмездно предлагане и предоставяне на рекламни материали и
мостри, без такива възмездни договори. Въз основа на така изложеното
проверяващите органи достигат до извода, че съставеният и представен им от
ревизираното лице приемо-предавателен протокол от 20.12.2016 г. за предоставяне
рекламни материали на „***-***“ ЕООД, както и справката за изписване на тези
материали не са годни доказателствени средства, удостоверяващи реално
предоставяне на рекламни материали през отчетната 2016 година, които да са
изписани като предоставени такива на лоялни клиенти на дружеството в размер на
5 580.61 лв. Следователно тази стопанска операция се счита за неизвършена
реално, такива материали се приемат като непредоставени и такива текущи разходи
по сч.см. 601 „Разходи за материали“ не са правени през този отчетен период. По
тази причина подаденото от ДЗЛ уведомление за счетоводна грешка по чл. 75, ал.
3 от ЗКПО не се приема и не следва да бъде уважено искането в тази насока за
промяна в ГФР.
Допълнително приходните органи сочат, че считано от 17.01.2017 г.
стопанският субект преустановява дейността си и дерегистрира два от трите си
ЕКАФП на 16.01.2017 г., а третият не отчита приходи. Така твърдението за
предоставяне на рекламни материали с цел стимулиране на последващи продажби на
стоки в края на 2016 година и последвалото след месец преустановяване на
дейността не съответства на търговската и икономическа логика. Счетоводната
грешка, на която се позовава уведомлението, не се установява, поради което за
дружеството не е налице основание за прилагането на чл. 75 от ЗКПО за
извършване на такава корекция.
Предвид установените факти и обстоятелства в хода на ревизията приходните
органи предлагат подаденото уведомление от ДЗЛ от 23.09.2020 г. за допусната
сч. грешка през 2016 г. да се остави без последствия. С оглед същото се
предлага декларирания данъчен финансов резултат за този период да не бъде
коригиран по реда на чл. 75 от ЗКПО. Същият резултат и дължимият от ДЗЛ данък за 2016 г. да се
остави без промяна, като намаление на финансовият резултат не е налице и следва
да се счита като такъв вече декларираният от 23 139.48 лв. Налице е
декларирано увеличение на този резултат от 25 029.47 лв. и установено такова от
27 409. 54 лв., налице е отчетена и установена данъчна печалба от
5 025.52 лв. и полагащ се и деклариран корпоративен данък от 502.55 лв.
остава такъв за периода, без наличие на разлика за довнасяне. Възражение срещу
РД не е подавано.
На 11.02.2022 г. е издаден процесния РА, в който е отразено, че РД се
потвърждава изцяло по мотивите, изложени в него. За 2016 г. е установено
задължение – корпоративен данък от 502.55 лв., което е внесено и не е налице
сума за довнасяне, за приспадане, за прихващане или надвнесена такава. Същият е
издаден от оправомощени лица – Началник сектор, възложил ревизията и
ръководителя на същата. РД е връчен на 20.12.2021 г., като на основание чл.
117, ал. 5 от ДОПК ревизираното лице е могло да подаде възражения в 14-дневен
срок от връчването му или до 3.01.2022 г. На 29.12.2021 г. РЛ е подало искане
за удължаване на срока за подаване на възражения, което е удовлетворено и с
Уведомление от 30.12.2021 г. срокът е удължен до 31.01.2022 г. Като издаден на
11.02.2022 г., в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК и от оправомощени лица, РД е
действителен.
РА е получен от адресата на 28.02.2022 г. по електронен път. На
14.03.2022 г., в законния срок, по Еконт е депозирана жалба срещу този РА до
директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП. С така издадения РА не се допуска
коригирането на финансовия резултат за 2016 г. на дружеството, което е
неблагоприятно за него, с оглед на което то го оспорва и има правен интерес от
това. Счетоводната грешка е открита и коригирана през 2019 година, преди
подаване на уведомлението до НАП, което не е спорно и е изрично заявено в
приложена поделото декларация от Н.С., упълномощено лице, обслужващо счетоводно
дейността на жалбоподателя. По делото не е спорно между страните, че при наличието на такава грешка за 2016 г. не
е изтекъл 5-годишният срок за отстраняването й. Според жалбоподателя наличието
на представените документи налага други изводи, а именно – изменение на
декларирания погрешно ГФР за 2016 г. на дружеството: фактура № 1041 от
28.01.2013 г. от „******“ ЕООД; Приемо-предавателен протокол от 20.12.2016 г.
за предаване на рекламни материали на лоялен клиент – „Б.“ ЕООД; Справка за
изписване на рекламни материали съгласно протокол от 20.12.2016 г.; Договор за
изработка на рекламни материали от 14.12.2012 г.; Справка за счетоводно
отчитане за закупени рекламни материали по фактура № 1041 от 28.01.2013 г.;
Движение по разплащателна сметка на дружеството в лева за 2013 г. с отразено плащане по фактура на 7.02.2013 г.
Според жалбоподателя от представените от него и „******“ ЕООД документи е
видно, че придобитите през 2013 г. от ДЗЛ рекламни материали са предоставени на
клиент на дружеството през 2016 г. и тази стопанска операция е следвало да се
отрази като текущ разход по сметка 601 „Разходи за материали“ през същата
година. Чрез коригирането й следва да се промени финансовият резултат на
дружеството за този отчетен период със сумата 5 580.61 лв. и тази сума ще
съставлява данъчна загуба, която може да разпредели в следващи периоди.
РА е потвърден с Решение № 46 от 16.05.2022 г. на ответ***а. В него се
сочи, че въз основа на подаденото уведомление за счетоводна грешка за 2016 г.
от неосчетоводения приемо-предавателен протокол от 20.12.2016 г. е извършена
процесната ревизия по реда на глава петнадесета от ДОПК, при която се
установява гореописаната фактическа обстановка. По делото няма спор, че
дружеството е допуснало корекция на същата през 2019 г., в нарушение на чл. 75,
ал. 3 от ЗКПО. С оглед изложените мотиви, съвпадащи с мотивите, отразени в РД,
ответната страна намира, че не може да се приеме, че в счетоводството на
дружеството е допусната счетоводна грешка, т.к. не може да се установи реалност
на счетоводната операция – предоставяне на рекламни материали на горепосочената
стойност на „Б.“ ЕООД на 20.12.2016 г., което да налага с тази стойност да се
намали финансовият резултат за посочената година поради отчитането на сумата
като разход за материали и формираната загуба да се преразпредели за бъдещи
периоди. В допълнение конкретно към вече изложените мотиви се посочва и това,
че въпросният приемо-предавателен протокол е подписан в гр. София, без да се
установява по каква причина това е станало по този начин след като и двете дружества
имат седалище и развиват дейността си в гр. Габрово. Не са представени
документи, от които да е видно, че между тези търговци има търговски
взаимоотношения, за да се счита приемащата по него страна като „лоялен клиент“
на ДЗЛ. Приема се, че протоколът е с недостоверна дата, съставен в последствие
от ревизираното дружество с цел документално обосноваване на твърдяната от него
счетоводна грешка. Във връзка с още текущото ревизионно производство за
задължения на дружеството за 2018 г., което е спряно до решаване на въпроса за
законосъобразност на настоящия РА, органите по приходите са установили, че сума
в размер на 356 432.50 лв., с която дружеството е намалило финансовия си
резултат за 2018 г., е формирана от данъчни загуби за предходни години /2013, 2014,
2015, 2017/, като същите органи са приели, че в нарушение на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО дружеството е приспаднало през 2018 г. данъчна загуба, т.к. за ревизията
през периода 2016 г. е подадена ГДД по ЗКПО, в която е декларирана данъчна
печалба в размер на 5 025.52 лв. В случая не е приспадната загуба от
предходни години /2013, 2014 и 2015/ и първата година, през която дружеството е
реализирало печалба и е следвало да приспадне загубата за тези три предходни
периода и тази първа година е именно въпросната 2016. Прави се извода, че с
твърдението за допусната именно през 2016 г. счетоводна грешка и подаденото
уведомление за корекцията й ДЗЛ цели промяна на финансовия резултат за
дружеството за същата тази година, което би довело до корекция на задълженията
на същото за корпоративния данък през 2018 г., определен с издаден РА за
задължения, касаещи този период, от 8.07.2021 г. с оглед разпоредбата на чл. 76
от ЗКПО.
Според приетата от съда и неоспорена от страните експертиза изложената
в РД фактическа обстановка е правилно отразена. На 23.09.2020 г. в ТД на НАП
Велико Търново жалбоподател е подал уведомление по чл. 75, ал. 3 от ЗКПО с вх.
№ 12123 от тази дата, с което уведомява данъчните органи за допусната през 2016
г. счетоводна грешка, изразяваща се в неправилно осчетоводени разходи –
неотразен приемо-предавателен протокол от 20.12.2016 г. за предоставяне на
рекламни материали на лоялни клиенти на дружеството на стойност 5 580.61
лв. Този разход не е бил отнесен като текущ по сч.см. от група 60 „Разходи по
икономически елементи“, а е отразен по сметка 651 „Нефинансови разходи за
бъдещи периоди“, като според ДЗЛ счетоводният финансов резултат на дружеството
за този данъчен период следва да се промени в отрицателен – данъчна загуба в
размер на 555.09 лв. с приспадането на сумата като разход.
В тази връзка, въз основа на наличните по делото писмени доказателства
и експертно заключение, съдът приема за установено, че през 2012 г. между „******“
ЕООД и „******“ ЕООД е сключен договор за изработка на рекламно лого върху
стоки по опис, за което е издадена фактура № 1041 от 28.01.2013 г. от
изпълнителя „******“ ЕООД и жалбоподателят е превел на 7.02.2013 г. по банков
път на съкотрахента си сумата от 10 680.00 лв., от които 8 900.00 лв.
главница и 1 780.00 лв. ДДС. По делото не е установено какви по вид и
количество услуги или стоки са предоставени на възложителя въз основа на този,
именно, договор, т.к. в него липсва подобна конкретизация и опис към него също не
е налице. Не е договорена и сума за плащане в договора, а към него не са
сключвани допълнителни анекси и споразумения.
По делото е приложен приемо-предавателен протокол, с отразена дата на
съставяне 20.12.2016 г., за предоставяне от жалбоподателя на рекламни материали
на „Б.“ ЕООД на стойност 5 580.61 лв., като по делото не са представени други
доказателства за техния брой и вид. Съгласно експертното заключение в началото
на 2016 година по сч.см 6511 „Нефинансови разходи за бъдещи периоди – краткосрочни“
е налице дебитно салдо от 8 900.00 лв. – стойността на закупените от „******“
ЕООД материали без включения в тях ДДС. До края на годината по тази сметка не
са извършвани счетоводни записвания и в края на същата година тя е с остатък
същата сума. Не е спорно, че към края на годината приемо-предавателният
протокол не е отразен счетоводно и сумата не е отнесена като текущ разход по
см. от група 60 „Разходи по икономически елементи“. През същата година не са
отразявани счетоводно операции, свързани с тези материали. Въз основа на
съставения протокол от 20.12.2016 г. е следвало материалите да се изпишат като
намаление на наличността по сметка 6511, аналитична сметка 6511/002 „Рекламни
материали“, но това не е направено тогава. По този начин не е спазен основен
счетоводен принцип – този на текущото счетоводно отчитане и текущото
начисляване. Рекламните материали правилно са заприходени при тяхното
придобиване, но не са изписани като разход при предаването им. Това
неосчетоводяване съставлява твърдяната от жалбоподателя счетоводна грешка.
Съгласно чл. 75 от ЗКПО, при откриване през текущата година /в случая
се твърди, че това е била 2019 г., когато грешката е била коригирана от самото
дружество/ на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови
резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на
действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не
е била допусната, при определяне на данъчното задължение върху коригирания
данъчен финансов резултат за минала година се прилага данъчната ставка за
съответната минала година. В случаите когато при откриване през текущата година
на счетоводна грешка, свързана с предходна година, за която е подадена годишна
данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването й е изтекъл, ДЗЛ
може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния
финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация,
каквато хипотеза е неприложима. В останалите случаи данъчно задълженото лице
уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от
получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов
резултат и на задължението за съответния данъчен период. Корекцията облаче е
била направена от дружеството преди реализирането на тази процедура, както сочи
и вещото лице – през 2019 г. Според чл. 75, ал. 5 от ЗКПО данъчната временна
разлика, която би въз***нала през минала година, ако грешката не е била
допусната, се смята за въз***нала през съответната минала година и се признава
за данъчни цели по общия ред на закона. Съгласно чл. 79 от ЗКПО разпоредбите на
съответната глава се прилагат и за грешки, различни от счетоводни грешки,
включително за грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат за
целите на определяне на данъчния финансов резултат, както и за коригиращи
събития по смисъла на приложимите счетоводни стандарти.
Съдът намира, че при положение, че се установи по несъмнен начин, че
действително през 2016 г. въпросните рекламни материали са били предадени на
посоченото в протокола лице – търговец, то са налице основания за коригиране на
допусната счетоводна грешка, т.к такава би била действително налице, не е
изтекъл срокът за това по чл. 75, ал. 6 от Закона и видът на грешката е такъв,
че същата може да се окачестви като фундаментална счетоводна грешка, допусната
при неосчетоводяване на стопанска операция в момента, в който същата е
реализирана и неотразяването й влияе на ГФР на дружеството, както и на
възможностите за изменения на резултатите в бъдещи периоди, вкл. през
въпросната 2018 г., за която тече спряната друга ревизия. Съдът обаче намира,
че е неустановено по несъмнен начин предаването на рекламни материали на
стойност 5 580.61 лв. на 20.12.2016 г. на „***-92-НК“ ЕООД, а за друг
начин на тяхната реализация през 2016 година не се представят твърдения и
доказателства. Съображенията за това са следните:
На 14.12.2012 г. е сключен договор за изработка /л. 234 и сл./ между
ДЗЛ /възложител/ и „******“ ЕООД /изпълнител/, по силата на който изпълнителят
следва да изработи рекламно лого върху стоки по опис на възложителя, като
възнаграждението е договорено, че ще бъде уточнено по-късно. Приложен е
приемо-предавателен протокол от 28.01.2013 г., но в него не е записано, че той
е документът, който определя съдържанието на задължението и изпълнението по
сключения предходната година договор за изработка. В протокола не е цитиран
този договор. От съдържанието му не става ясно на какво основание са предадени
описаните в него стоки, напълно е възможно те да са закупени от получателя или да
са му били предоставени на друго основание.
От материалите по делото не се установява какви по вид и брой такива
материали са били закупени и заприходени от ДЗЛ преди тази дата, за да може да
се анализира, сравни и направи извод дали същите могат да бъдат предадени на
точно този клиент на посочената дата. През 2013 г. в счетоводството на
дружеството са заведени такива на обща стойност 8 900.00 лв., като не
става ясно къде, до кога и как са били съхранявани. В приложения и неоспорен от
жалбоподателя Протокол за извършена насрещна проверка от 25.11.2021 г. на „******“
ЕООД, Габрово е отразено, че не се установява дали и от кой свой доставчик този
търговец е получил стоки и че е предоставил на ревизираното лице през 2013 г.
същите тези стоки, който извод се споделя от съда. Липсват документи и други
доказателства, от които да може да проследи дали и какви стоки са получени от „******“
ЕООД и в последствие предоставени на ДЗЛ по настоящия РА. Приложеният на л. 123
Приемо-предавателен протокол от 28.01.2013 г. е частен документ и като такъв е с
недостоверна дата. Такива конкретизации не се съдържат в приложената фактура №
120 от на „*****“ ЕООД. Към нея не е
налице опис или друг такъв протокол, подписан от представители на страните –
получател и издател на фактурата. Приложена е спецификация по ф-ра
120/30.03.2010 г., издадена от „*****“ ЕООД /л.140 и л. 142/, но в нея фигурира
само подпис на „съставил“ и не е посочено нито името, нито длъжността на
лицето, което я е подписало, от чие име е издаден този документ не е налице дата и място на издаване, поради
което следва да се приеме, че този документ не съответства на изискванията на
чл. 6, ал. 1, т. 3, ал. 3, т. 5 от ЗСч. и не може да е доказателство за
отразени в него счетоводни операции на основание ал. 5, т.к. не са налице други
документи с необходимия минимум реквизити, които да удостоверяват липсващата в
спецификацията информация. По този начин не може да се проследи наличието на
възможност „******“ ЕООД на свой ред да предостави на „******ЕООД посочените в
протокола от 2013 г. стоки.
На 28.01.2013 г. е издадена фактура № 1041 /л. 132/ от „******“ ЕООД
за „стока с рекламно лого съгласно приложен опис“ - един брой, за 8 900.00
лв., но в описа не е посочен един брой „стока“.
На 5.01.2015 г. при жалбоподателя е извършена инвентаризация, за която
е съставен инвентаризационен опис № 1 /л. 174 и сл./. В този опис не са
посочени артикулите, съдържащи се в опис по фактура № 1041 от 28.01.2013 г. на
„******“ ЕООД, както и в Приемо-предавателен протокол от 20.12.2016 г. В него
са отразени храни и аксесоари за животни, но не и уиски, декантери, магнифико
вода, фруктиери, посочени чаши за чай - с мече, с креда, с чинийка, чай***, сет
за закуска, сет за вино, сервиз за храна, салфетки, сервизи за кафе, ренде
кухненско, поставка за сладки, плато и т.н. Т.е. не може да се установи, че
въпросните артикули, сочени като предадени през 2016 г. на търговец на дребно,
са били на разположение на ревизираното лице през 2015 г., както и след това.
През 2016 г., според приложените документи, са били предоставени само
част от получените от „******“ ЕООД стоки, като стойността на получените през
2013 г. стоки не съответстват на предадените през 2016 г. такива, но къде са
останалите, дали са на разположение на търговеца, предоставени ли са на друг,
продадени ли са като стока с поставено лого – това не става ясно.
Приемо-предавателният протокол е частен документ и като такъв датата на
съставянето му остава недоказана. Същият може да е съставен и за целите на
настоящата ревизия и за направената такава за периода 2018 година с оглед
неотчитане на печалба, а прехвърляне на загуба в него, като първи последващ
период, след натрупани няколко поредни години загуби. Жалбоподателят не е представил
доказателства, от които да се установи след 2013 г. и до сега дали и какви по
вид, брой и стойност рекламни материали се стопанисват от него и да може да се
проследи аналитично от кого и на какво основание са получени, както и на кого,
на какво основание и кога са предоставени. В о.с.з вещото лице сочи, че освен
въпросният протокол от 2016 г. и опис към него в дружеството не са налице други
документи, от които да е видно, че материалите са били заведени като налични.
Не са налице складови разписки, нареждания и доказателства за изписване на
артикули от склад. Въз основа на този протокол не са съставяни вторични
счетоводни документи, той не е отразен в счетоводен регистър. Съдът намира, че
не е налице следа и безспорно доказателство, че описаните в него стоки са
действително получените през 2013 г. и заплатени тогава от „******“ ЕООД, че
същите са били заскладени и съхранявани от жалбоподател до 2016 г. и че в края на годината са били реално
предадени на „Б.“ ЕООД.
По делото не се установява наличие на търговски отношения между
дружествата, посочени в този протокол, още по-малко може да се направи извод,
че получателят е „лоялен клиент“, на когото ДЗЛ е предоставило безвъзмездно
сувенири, които „***“ в последствие да подарява на клиенти с цел да
популяризира дейността на търговеца на едро и настоящ жалбоподател. Няма данни
такива материали да са предоставяни на други лица и не става ясно защо точно на
този търговец и на тази дата са предоставени такива.
Освен това самият търговец отрича изрично в дадените от него писмени
обяснения, приложени към преписката и обсъдени в РД и Решението, че е получил
такива материали, като описва по какъв начин прави реклама на стоки в магазина
си и този начин не е чрез предоставяне безплатно на сувенирни подаръци на
негови клиенти – купувачи в магазина. Изрично посочва, че всички негови
отношения, свързани с реклама на негови доставчици, са възмездни и той получава
за това съответна престация въз основа на изрична договорка. В писменото си
обяснение /л. 220/ управителят сочи, че „не е получавал рекламни материали от „******“
ЕООД, не е сключвал договори, споразумения и не е получавал рекламни материали,
придружени от приемо-предавателни протоколи. „Не е политика на „******“ ЕООД и
не бихме имали икономическа изгода от индивидуално безвъзмездно предлагане и
предоставяне на рекламни материали и мостри, защото целта на веригата е
продажба на стоки на различни търговски марки. Рекламирането на брандове в
магазинната мрежа на дружеството става възмездно, въз основа на сключени договори
с български фирми и дистрибутори, чрез излагане на техни стоки и включването им
в брошури за месечни и сезонни продажби и намаления. Предоставянето на рекламни
материали или стокови бонуси става в рамките на кампаниите на търговските
марки, с които сключваме договори. Дружеството издава фактури за извършените
рекламни услуги и получени плащания в законово регламентирани срокове.
Приходите от тях са осчетоводени и фактурите са декларирани в дневниците за
продажби и справки-декларациите по ДДС за съответните месеци.“.
От приложения и неоспорен Протокол за насрещна проверка от 28.11.2021
г. на „******“ ЕООД е видно, че дружеството издава фактури за извършваните от
него рекламни услуги и получава плащания за това, като приходите се
осчетоводяват и включат в дневниците за продажби и справки-декларациите по ДДС
за всеки месец. Няма данни дружеството да е осчетоводявало получени от
ревизираното лице рекламни материали по какъвто и да било начин.
Съдът следва да отбележи още веднъж, че процесният приемо-предавателен
протокол от 2016 г. /л. 508/ е частен документ, който може, на първо място, да
е доказателство за това, че е подписан от лицата, които са посочени в него. В
първото по делото редовно проведено о.с.з. – 21.09.2022 г., ответната страна
изрично заявява, че оспорва достоверността на датата на този протокол и
верността на съдържанието му и съдът е открил производство по оспорване на този
документ, като е възложел тежестта на доказване на страната, която го представя
и се ползва от него – жалбоподателя. Съдът не намира, че по делото се
установява по несъмнен начин достоверността на посочената в него дата на
съставяне, нито на съдържанието му. Това, което е от значение за този частен
документ е, че не е доказано и от кого произхожда и по-специално кой се явява представляващ
страната, посочена като „приел“ описаните в него артикули. В същия за „приемаща
страна“ е положен само подпис на неизвестно лице, без да става ясно дали и
каква връзка има то с „Б.“ ЕООД, Габрово. Дори и да се оспори автентичност на
положения подпис, то е безпредметно провеждането на доказване при липсва на
посочена от страната, която се ползва от него /жалбоподателя/ конкретизация чии
е той и да се направи сравнение за автентичността му. Въпреки това
жалбоподателят не е предприел каквито и да било действия за установяване
автентичността и авторството на този документ. Очевидно документът е подписан,
но не е установено, че това е направено от представляващ посочената в него като
приемаща страна. С оглед дадените от управителя на „******“ ЕООД писмени
обяснения, с които отрича дружеството да е приело такива материали, съдът
приема, че по делото не се установява по безспорен начин, че описаните артикули
действително са предоставени на този търговец на посочената дата в гр. София.
Също така не става ясно по какъв начин е формирана тяхната цена, след като в
протокола такава не е посочена и няма данни за стойността, по която са се
водили, ако са се водили, при ревизираното лице.
В тази връзка следва да се отбележи, че съдът не дава вяра на
показанията на свидетелката Ненова, т.к. същата е в зависимо положение от
жалбоподателя като работила в същото дружество и работеща и в момента във фирма
на същия собстве*** на капитала и управител – „********“ ЕООД. Това
обстоятелство се потвърждава от направената от съда служебно проверка в ТР за
двете дружества. Самата тя не може да е надежден свидетел за това, дали и на
кой търговец всъщност са били предадени рекламни материали, описани в процесния
протокол от 2016 година, но сочи, че такова предаване е станало в гр. Габрово,
докато в протокола е отразено като място на събитието гр. София. Свидетелката
не сочи име на лицето, което е приело въпросните сувенири, твърди, че получател
бил „***“, но не става ясно от къде съди за този факт, след като самият
протокол не съдържа указания за името и длъжността на физическото лице –
получател и не може да се установи наличието на представителна власт на това
лице по отношение на търговеца, посочен като приемащ материалите.
В заключение съдът намира, че не се установява наличието на счетоводна
грешка, допусната от жалбоподателя през 2016 година, изразяваща се в
неотразяването на Протокола от 20.12.2016 г., въз основа на който да се намали
ГФР за същата година и той да се трансформира от данъчна печалба в данъчна
загуба, която да може да се разпредели в следващи периоди.
В заключение съдът намира, че следва отхвърли депозираната жалба като
недоказана и неоснователна. С нея не се установяват твърдяните от жалбоподателя
факти, а именно – незаконосъобразност на оспорения РА, с която се отхвърля
твърдението на дружеството за наличие на счетоводна грешка, която следва да
доведе до корекция в данъчния резултат за предходен период. С него правилно е
установен размерът на финансовия резултат за процесния период и данъчното
задължение, както и липсата на основание за внасяне, приспадане и
възстановяване на суми за същия. Ревизионното производство се е развило при
спазване на процесуалните правила, с участието на ДЗЛ, като са събирани релевантни
доказателства от трети лица и е предоставена възможност на ревизирания субект
на свой ред да представя такива, спазени са процесуалните императивни срокове. Спазени
са изискванията за форма на акта, като същият се явява фактически и правно
мотивиран. Актът е издаден от компетентни органи при спазване на правилата,
регламентиращи служебните правомощията при заместване и делегиране на такива.
При този изход на спора съдът следва да уважи претенцията на ответ***а,
направена своевременно, за присъждане на деловодни разноски, съставляващи
юрисконсултско възнаграждение, на стойност 581.00 лв., съгласно представен
списък и с оглед нормата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1, във
вр. с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери
на адвокатските възнаграждения.
С оглед на така изложеното и на основание чл. 160 от ДОПК от
Административен съд Габрово
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалба вх. № СДА-01-1060 от 14.06.2022 г., подадена от „******“
ЕООД, ЕИК: ******, със седалище и адрес на управление: гр. Габрово, ул. „********“
№ 18,срещу Ревизионен акт № Р-04000721005082-091-001 от 11.02.2022 г. на М. И. Д.–
начал*** сектор, възложил ревизията и Т.Д.Ч. – главен инспектор по приходите
при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 46 от 16.05.2022 г. на
директора на Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“ Велико Търново
при Централно управление на Национална агенция по приходите, като недоказана и
неоснователна.
ОСЪЖДА „******“ ЕООД, ЕИК: ******, със седалище и адрес на управление:
гр. Габрово, ул. „********“ № 18 да заплати на Национална агенция по приходите
деловодни разноски за настояща съдебна инстанция /юрисконсултско
възнаграждение/ в размер на 581.00 /петстотин осемдесет и един/ лв.
Препис от решението да се връчи на страните в едно с призовките.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба, подадена в
14-дневен срок от съобщаването чрез Административен съд Габрово до Върховен
Административен съд.
СЪДИЯ:
/ЕМИЛИЯ КИРОВА- ТОДОРОВА/