Р Е Ш Е Н И Е
№ 942/28.06.2021 година, град Б.,
Административен съд – Б.,
в съдебно заседание на осми юни, две хиляди двадесет и
първа година, в състав:
Съдия: Веселин Енчев
при секретар Г. С.,
разгледа адм.д. № 204/2021 година.
Производството е по реда
на глава деветнадесета от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба от „Д.Т.Б.“
ЕООД с ЕИК ********* и съдебен адрес ***, офис № 8, против ревизионен акт № Р-02000220001710-091-001/14.10.2020
година (РА) на ТД – Б. на НАП, потвърден с решение № 1/04.01.2020 година на
директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – Б. (ОДОП)
при ЦУ на НАП (лист 17 – 25, лист 52 – 58 и лист 32 - 35).
С потвърдения РА на
жалбоподателя са определени задължения за данък върху добавената стойност – общо
главница в размер на 128 682,73 лева и общо лихви в размер 15 349,22 лева за
данъчните периоди от януари 2018 година до юни 2020 година, включително.
В жалбата се излагат доводи
за незаконосъобразност на РА. Описва се механизма на работа на дружеството по
споразумение, сключено с чуждестранното търговско дружество „ПОСС“ - Украйна,
чрез наети работници – чужди граждани, които са получавали от „Д.Т.Б.“ ЕООД (за
сметка на жалбоподателя) специално работно облекло, лични предпазни средства и
безплатна храна в съответствие с изискванията за осигуряване на безопасни и
здравословни условия на труд. Заявява се, че „Д.Т.Б.“ ЕООД, като получател,
законосъобразно е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по доставките
на храна от „Залива 47-СП“ АД, „Н.ш.“
ООД и „Династия тис“ ЕООД и по доставките на екипировка от „Превента“ ООД и
„Каммартон Б.“ ЕООД, а както екипировката (обувки и облекло), така и
осигуряваната храна, са краткотраен актив, който следва да бъде отчетен към
момента на предоставянето му на работниците. Оспорва се извода в РА, че са
установени безвъзмездни доставки на стоки от „Д.Т.Б.“ ЕООД към „ПОСС“ –
Украйна, които попадат в обхвата на чл. 6 ал. 3 т. 2 от ЗДДС и за които не са
валидни изключенията по чл. 6 ал. 4 от ЗДДС. Заявява се, че в случая няма
безвъзмездно прехвърляне на стока на трети лица, а е налице изпълнение на поето
договорно задължение към украинското дружество за осигуряване на командировани
специалисти със специално работно облекло, лични предпазни средства и безплатна
храна в съответствие с изискванията на българското законодателство.
В съдебното заседание жалбоподателят
се представлява от процесуален представител, който излага подробни доводи за
основателност на жалбата. Иска отмяна на РА. Представя писмени бележки.
Претендира присъждане на разноски.
Ответникът, чрез
процесуален представител, оспорва жалбата, като поддържа, че не са допуснати
нарушения при издаване на РА. Представя преписката. Претендира юрисконсултско
възнаграждение.
След преценка на събраните
по делото доказателства, доводите и възраженията на страните, съдът приема
следното.
Жалбата е подадена пред
надлежен съд в срока по чл. 156 ал. 1 от ДОПК, отговаря на изискванията по чл. 149,
във връзка с чл. 145 от ДОПК, налице е правен интерес от обжалването, поради
което е допустима.
Форма
РА отговаря на
изискванията за форма по чл. 120 ал. 1 от ДОПК.
Компетентност
РА е с посочени издатели В.
Р. – началник на сектор в ТД – Б. на НАП и Р. В.– главен инспектор по
приходите, ръководител на ревизията, в ТД – Б. на НАП.
Съгласно чл. 119 ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя
на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на
срока за подаване на възражение. Когато установяването на задължения или
отговорности в конкретното производство е недопустимо, производството се
прекратява със заповед.
Компетентността на един от
издателите на РА се установява от заповед № РД – 3/02.01.2020 година и от
заповед № РД – 360/29.06.2020 година на директора на ТД – Б. на НАП, с които са
определени органите, оправомощени да издават заповеди за възлагане на ревизии
(ЗВР). Един от тези органи е именно В. Р. – началник на сектор „Ревизии“ в ТД –
Б. на НАП, възложила извършването на конкретната ревизия и подписала издадения
РА. Компетентността на втория издател на РА – главен инспектор по приходите Р.
В. – се установява от издадените от Р. ЗВР и заповеди за изменение на ЗВР,
според последната от които Р. В. е назначена за ръководител на ревизията (лист
26 – 29 и 191 - 192).
Процесуална
законосъобразност
В ревизионното
производство не са допуснати процесуални нарушения, обуславящи, сами по себе
си, отмяната на РА. Дружеството – жалбоподател е запознато с констатациите в
ревизионния доклад (РД) и в РА, и му е предоставена възможност да ги оспори, от
която то се е възползвало пълноценно. Предметният и времеви обхват на ревизията
съответства на установеното по РА по отношение на ревизираното лице.
Съдът констатира, че освен
срока по първоначално издадената ЗВР от 24.03.2020 година (неприложена в
преписката, но с приложено удостоверение, че е връчена на 06.04.2020 година),
срокът на ревизията е бил удължаван двукратно. Със ЗВР от 06.07.2020 година и
ЗВР от 16.07.2020 година срокът на производство е определен до 06.08.2020
година. На 05.08.2020 година е издадена нова ЗВР, с която е посочено, че
ревизията следва да завърши на 04.09.2020 година. Общата продължителност на
производството е била съобразена с инструктивните срокове по чл. 114 ал. 1 – 2
от ДОПК и в периода между края на ревизията и съставянето на РД ревизионният
екип не е събирал нови доказателства, с които да обоснове констатациите си.
Материална
законосъобразност
Ревизираното дружество е
регистрирано през 2017 година.
През процесните данъчни период
(от януари 2018 година до юни 2020 година, включително) „Д.Т.Б.“ ЕООД е
извършвало дейност по предоставяне на корабостроителни и кораборемонтни услуги.
Дейността се е извършвала от наети кейови места в корабостроителница „Булярд - корабостроителна
индустрия" АД. За изпълнение на договорите по изграждане на плавателните
съдове, дружеството е наело украинската компания „ПОСС" ООД.
В хода на ревизията е
установено, че през проверяваните данъчни периоди „Д.Т.Б.“ ЕООД е упражнило
право на приспадане на данъчен кредит за получени доставки на стоки и материали
(храни, специално работно облекло и екипировка) по фактури, издадени от
„Превента“ ООД, „Залива 47-СП“ АД, „Каммартон Б.“ ЕООД, „Н.ш.“ ООД и „Династия
тис“ ЕООД, подробно описани в табличен вид в РД (лист 67 - 70).
Ревизионният екип е
констатирал, че „Д.Т.Б.“ ЕООД не е извършвало последващи продажби на доставените
храни и специално работно облекло, както и че стоките не са налични на склад
или съхранение. За да се установи начина на използване на получените храни и
облеклата по фактурите, с искане за представяне на доказателства и писмени
обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) ревизионният екип е изискал от
дружеството документи, счетоводни справки и писмени обяснения за какво са
използвани храната и специалното облекло, както и на кого са предоставени
реално, предвид липсата им в складовете на „Д.Т.Б.“ ЕООД.
В отговор „Д.Т.Б."
ЕООД е представило копия на фактурите, както и писмени обяснения от управителя
на дружеството. Според обясненията на управителя, храната и облеклото са били предоставяни
за изхранване и екипиране на работници на „ПОСС" – украинско дружество, с
което „Д.Т.Б." ЕООД е имало дългосрочен договор за получаване на услуги във
връзка с изграждане на плавателни съдове. Храната е била доставяна с
приемателно – предавателни документи, като обичайно, в началото на съответния
месец на доставчиците е бил предоставян аванс на базата на предполагаема
стойност, а на последното число на месеца е била издавана окончателна фактура.
Доставките на храна са били завеждане по дебита на сметка 602 Външни услуги, а
доставките на облекло по дебита на сметка 3021 Материали (лист 88).
С оглед получените
обяснения от управителя на дружеството, ревизионният екип е приел, че са налице
обстоятелствата по чл. 6 ал. 3 т.2 от ЗДДС – за възмездна доставка на стоки (за
целите на ЗДДС) се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост върху
стока на трети лица, когато при придобиването ѝ е приспаднат данъчен
кредит.
С оглед на факта, че за
извършените (облагаеми) доставки „Д.Т.Б.“ ЕООД
не е начислявало ДДС и тъй като от него не са били получени документи,
удостоверяващи точната дата на предоставяне на храните и екипировката на самите
работници на украинското дружество, ревизорите са приели, че съгласно чл. 25
ал. 3 т. 2 от ЗДДС, данъчното събитие за доставката на стоките към получателя
„ПОСС“ – Украйна, по чл. 6 ал. 3 от ЗДДС, е настъпило през същия данъчен
период, в който „Д.Т.Б." ЕООД е получило храната и облеклата от
съответните си доставчици. Като са приложили чл. 27 ал. 1 от ЗДДС за определяне
на данъчната основа на доставката на стоките, на основание чл. 86 ал. 2 във
връзка с чл. 25 ал. 3 т. 2, от ЗДДС ревизорите са определили в РД данъчната основа
за облагане – първоначално в табличен вид – хронологично по фактури (лист 71 -
74), а впоследствие - по данъчни периоди и дължим ДДС (лист 75 - 80).
Изводите в РД са възпроизведени в издадения РА.
В ревизионното
производство от жалбоподателя са представени доказателства за фактуриране от
доставчиците „Залива 47 - СП“, „Н.ш.“ ООД, „Династия тис“ ЕООД АД „Камартон Б.“
ЕООД и „Превента“ ООД на храната и
облеклото, представени впоследствие на работниците на „ПОСС“ - Украйна (лист 89
– 183 и 300 - 385).
В съдебното производство,
по искане на ответника, съдът е изискал от Агенция по заетостта – София (АЗ) заверени
копия от заявленията за издаване на разрешения за работа в Република Б. на
чужди граждани, подадени от дружеството – жалбоподател. В отговор са изпратени
поисканите заявления, ведно с издадените разрешения. В заявленията, подадени от
ревизираното лице, съответните работници са описани с имената си, номера на
паспорта и датата на раждане, като техен работодател е посочено „Д.Т.Б.“ ЕООД,
а като изпълнявана длъжност е посочено „командирован работник“. В издадените
разрешения за работа изпълнителният директор на АЗ е определил всеки от
работниците като „командирован специалист“ (лист 565 – 566, 583 - 777).
Отношенията между „Д.Т.Б.“
ЕООД, като „клиент“ и „ПОСС“ ООД – Украйна, като „изпълнител“, са уредени по
силата на договор от 26.12.2017 година между двете дружества. По силата на този
договор изпълнителят се задължава, по поръчка на клиента, да изпълнява дейности
по изготвянето на секции при строителството на кораби на производствени
площадки и с помощта на технологично оборудване на клиента, а клиентът се
задължава да заплати извършените дейности. В договора и допълнителното
споразумение към него не е предвиден трансфер на работници на изпълнителя към
клиента, под каквато и да е форма. В т. 6 от договора предвидено, че клиентът
има право да изпрати и осигури пребиваването на специалисти („представители на
клиента“) на монтажната площадка на изпълнителя за извършване на наблюдение
върху изпълняването на дейностите по договора. Според нормите на т. 15.4 и т.
15.5 от договора, изпълнителят трябва да обезпечи всички негови работници,
привлечени към изпълнението на настоящите дейности, да се придържат към всички
съответстващи на добросъвестната практика норми или закони по охрана на труда и
техниката на безопасност, действащи на територията на клиента, както и че
изпълнителят е длъжен да подсигури своите работници със средства за
индивидуална защита, в това число спецоблекло, обувки и каски, да проверява
изпълнението от страна на всички свои работници на правилата за техника за
безопасност, а също да изисква от тях постоянно да носят и използват
гореуказаните средства за индивидуална защита. Предвидено е също, че
неизпълнението на тези изисквания е основание за предявяване от страна на
клиента на изисквания за отстраняване на такива работници от работното място и
от изпълняваните дейности. Според т. 15.6, изпълнителят е длъжен по всяко време
да осигури безопасен достъп до всички работни участъци, а всички скелета,
използвани по време на извършване на различните дейности, винаги трябва да се
намират в безопасно състояние и
ежеседмично да преминават официална проверка (лист 574 - 581).
С допълнително споразумение
с поставена дата - 10.01.2017 година - между страните по договора (който е с по
– късна дата от допълнителното споразумение) е уговорено създаването на нови т.
5.4 – 5.8, според които възложителят
(т.е. „Д.Т.Б.“ ЕООД) се задължава да осигури инструментите и съоръженията,
необходими за извършването на договорените корабостроителни работи, да осигури
настаняването на работниците в преместваеми обекти, снабдени с
електрозахранване и вода, да осигури за своя сметка специално работно облекло,
лични предпазни средства и безплатна храна, както и да осигури разрешенията за
работа визи, медицински застраховки и др., необходими за законното пребиваване
в Република Б. на работниците на изпълнителя, като за срока на договора
работниците запазват трудовите си правоотношения с изпълнителя (лист 45 стр. 2
- 46).
От представена извадка от
Единен държавен регистър на юридическите лица и физическите лица – предприемачи
на Държавната регистрационна служба на Украйна се установява, че „ПОСС“ ООД със
седалище град Николаев, се представлява от О. О. Б., чиито имена съвпадат с
имената на представляващия „Д.Т.Б.“ ЕООД – О. Б. (лист 582 - 583).
От жалбоподателя са
представени и потвърждения от „ПОСС“ ООД до „Д.Т.Б.“ ЕООД за командироване на различни
служители от украинското в българското дружество, за различни срокове през 2018
година, през 2019 година и през 2020 година във връзка с изпълнение на договори
за наем и за услуги между ревизираното лице и „Булярд корабостроителна
индустрия“ АД, както и по договори за строителство на плавателни съдове между „ПОСС“
ООД и „Д.Т.Б.“ ЕООД (лист 589 – 590, 611 – 613 и 620 – 621, 651 – 653, 678 –
680, 691 - 695, 710 – 712, 714 – 716,
769 - 771).
При така установената
фактическа обстановка, съдът прави следните изводи по приложението на
материалното право.
Съгласно чл. 68 ал. 1 т. 1
от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право
да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки
или услуги по облагаема доставка.
Разпоредбата на чл. 69 ал.
1 т. 1 от ЗДДС сочи, че когато стоките и услугите се използват за целите на
извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да
приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по
този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
Според чл. 6 ал. 3 т. 2 от ЗДДС, за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и безвъзмездното
прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица,
когато при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен
кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за
независима икономическа дейност.
Материалноправният спор в
настоящото производство е съсредоточен върху това дали ревизираното дружество е
предоставяло храната и облеклото (фактурирани от доставчиците му) на работници
на друг правен субект („ПОСС“ ООД) или на свои собствени работници,
командировани да изпълняват СМР, свързани с изграждането на плавателни съдове,
а оттам – дали храната и облеклото („стоката“) са били прехвърлени безвъзмездно
на третото лице „ПОСС“ ООД.
Анализът на договора, с
който са уредени отношенията между „ПОСС“ ООД, като изпълнител, от една страна,
и „Д.Т.Б.“ ЕООД, като клиент, от друга, показва, че двете търговски дружества
не са предвиждали и не са процедирали прехвърлянето (предоставянето) на
работници на „ПОСС“ ООД на „Д.Т.Б.“ ЕООД. Между двете дружества е договорено
извършването на корабостроителни работи с определена цена на доставката на
услугата – 1 евро/кг готова секция, без ДДС, данъци и мита. Работниците на
„ПОСС“ ООД, фактически извършвали доставката на услугата от името на
украинското дружество, са запазили трудовите си правоотношения с изпълнителя.
За възложителя е останало задължението да им осигури разрешения за работа, застраховки,
облекло, храна, инструменти и подслон, без да е договаряно необходимо присъщите
разходи, свързани с изпълнението на тези задължения, да бъдат възмездени от
„ПОСС“ ООД (напр. прихванати от плащанията към изпълнителя).
Правоотношенията между „Д.Т.Б.“
ЕООД и работниците на „ПОСС“ ООД, фактически извършвали корабостроителните
работи, не са „трудови правоотношения“, по смисъла на § 1 т. 26 б. „ж“ от ДР на ЗДДФЛ, въпреки, че тези работници са
получили от ревизираното лице безплатна храна, специално работно облекло и
лични предпазни средства в изпълнение на изискванията на българското трудово
законодателство за безопасни и здравословни условия на труд. Трудови
правоотношения не са налице, защото „Д.Т.Б.“ ЕООД е имало единствено договор за
(корабостроителна и кораборемонтна) услуга с реалния работодател на работниците
– „ПОСС“ ООД - Украйна. Действителната воля на „Д.Т.Б.“ ЕООД и „ПОСС“ ООД при
сключването на договора не предвижда каквато и да е дисциплинарна власт на лица
от българското дружество върху работниците на „ПОСС“ ООД, а единствено
предвижда възможност клиентът („Д.Т.Б.“ ЕООД) да изисква от изпълнителя („ПОСС“
ООД) да бъдат отстранявани от работното им място работници, които не спазват
изискванията а законодателството за безопасни условия на труд. Нещо повече,
изрично в договора е записано, че клиентът има само контролни права за
наблюдение върху качеството и сроковете на извършваните дейности посредством
допълнително изпратени собствени специалисти на монтажната площадка, а
изпълнителят се освобождава от отговорност по изпълнението при форс – мажор,
ако предаването на кораба е преустановено или задържано от извънредни и
непредвидени обстоятелства, които той не е могъл да предвиди – клауза, типична
при сделките за доставка на услуга, когато рискът по изпълнението е възложен
изцяло върху изпълнителя. Така, при липса на директни договори, сключени между
„Д.Т.Б.“ ЕООД и работниците, изпълнявали работите по споразумението за
корабостроителни работи, при липса на договор за трансфер на персонал между
ревизираното дружество и „ПОСС“ ООД, във връзка със същия договор, както и при
определянето на чужденците като „командировани“ специалисти, при издаването на
разрешенията им за работа от АЗ, настоящият съдебен състав приема, че „Д.Т.Б.“
ЕООД, като възложител, безплатно е предоставяло храната и облеклото
(фактурирани от доставчиците му) на работници на друг правен субект – т.е. на
изпълнителя „ПОСС“ ООД – Украйна.
Практиката на Съда на
Европейския съюз (решение по дело № С-124/12), цитирана от жалбоподателя, не е
относима към настоящия казус, защото по делото пред Съда е разгледан казус,
свързан с възмезден договор за предоставяне на персонал, по силата на който
получателят се задължава да заплаща възнаграждение на изпълнителя за
предоставения персонал във връзка с експлоатацията на стопански обект –
електроцентрала, а конкретният случай не е такъв, защото няма договор за
предоставяне на персонал, а разходите за заплати и командировки са изключени от
задълженията на дружеството - жалбоподател.
Допуснатата по делото
съдебно – счетоводна експертиза не променя изводите на съда. Спорът е относно
тълкуване на приложимото материално право с оглед характера на правоотношението
между „Д.Т.Б.“ ЕООД и третото лице „ПОСС“ ООД – Украйна и заключението на
експерта не се отразява върху законосъобразността на РА.
Жалбата следва да се
отхвърли като неоснователна.
Изходът от оспорването
обуславя възлагане на разноските по делото върху жалбоподателя, съобразно
своевременно направеното искане от процесуалния представител на ответника.
Предвид материалния интерес и нормата на чл. 8 ал. 1 т. 5 от Наредба №
1/09.07.2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждения,
жалбоподателят следва да заплати на Националната агенция за приходите, в чиято
структура е ответника, разноски в размер на 3 970 лева (три хиляди деветстотин
и седемдесет) лева.
По изложените съображения,
на основание чл. 160 от ДОПК, съдът,
Р Е Ш И
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Д.Т.Б.“
ЕООД с ЕИК ********* и съдебен адрес ***, офис № 8, против ревизионен акт №
Р-02000220001710-091-001/14.10.2020 година на ТД – Б. на НАП, потвърден с
решение № 1/04.01.2020 година на директора на дирекция “Обжалване и данъчно –
осигурителна практика” – Б. при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „Д.Т.Б.“ ЕООД с ЕИК ********* и съдебен адрес ***, офис № 8, да
заплати на Националната агенция за приходите сумата от 3 970 лева (три хиляди
деветстотин и седемдесет) лева – разноски по делото.
Решението може да бъде
обжалвано с касационна жалба пред Върховен административен съд в 14 - дневен срок от съобщаването му.
СЪДИЯ: