Р Е Ш Е Н И Е
Номер 50 Година 14.01.2022 Град Бургас
В ИМЕТО
НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - БУРГАС, Х състав, на четиринадесети
декември две хиляди двадесет и първа година, в публично заседание, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Даниела Драгнева
Секретаря Йовка Банкова
Прокурор
Като
разгледа докладваното от съдия Драгнева
административно дело номер 1913 по
описа за 2021 година и за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството по делото е по реда на
чл.156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на „МКМ БГ” ЕООД с ЕИК:
*********, с адрес гр.Бургас, ул.“Цар Калоян“ № 166, ет.1, представлявано от
управителя Н. С.Губанов, със съдебен адрес ***, офис 318, адв.Г.Н. против
ревизионен акт № Р-02000220005126-091-001/13.04.2021г. издаден от началник
сектор – възложил ревизията и главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията, потвърден с решение №
97/09.07.2021г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ гр.Бургас, при ЦУ на НАП, в частта в която e отказано правото на данъчен кредит за данъчен период
м.06.2020г. в размер на 479 008,44 лева. Счита ревизионния акт в
обжалваната част за незаконосъобразен и прави искане да бъде отменен и да му се
присъдят направените по делото разноски.
Ответникът – Директор на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр.Бургас, редовно уведомен, чрез процесуалния
си представител оспорва жалбата, като неоснователна и недоказана и прави искане
да се потвърди обжалвания ревизионен акт и да му присъди юрисконсултско
възнаграждение.
Административен съд Бургас, след като прецени
твърденията на страните и събраните в хода на производството доказателства,
намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Със заповед за възлагане на ревизия № Р-02000220005126-020-001/25.08.2020г.
(л.295 от делото), издадена от началник сектор „Ревизии” при ТД на НАП
гр.Бургас е възложено да бъде извършена ревизия на „МКМ БГ ” ЕООД, относно
задължения за данък върху добавената стойност за данъчен период 23.01.2020г.-31.07.2020г.,
със срок за извършване на ревизията до 2 месеца от връчването на заповедта.
Заповедта е издадена от компетентен орган, в рамките на делегираните
му правомощия със заповед № РД-360/29.06.2020г. на директора на ТД на НАП
гр.Бургас (л.8-9 от делото), в съответствие с нормата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК и е връчена по електронен път на 04.09.2020г., видно от представеното
удостоверение (л.297 от делото).
Със заповеди за изменение на заповед за
възлагане на ревизия № Р-02000220005126-020-002/03.11.2020г. (л.299 от делото),
№ Р-02000220005126-020-003/02.12.2020г. (л.303 от делото) и №
Р-02000220005126-020-004/31.12.2020г. (л.307 от делото) издадени от началник
сектор в Дирекция „Контрол” при ТД на НАП гр.Бургас е удължен срока за
извършване на ревизията до 04.12.2020г., 04.01.2021г., съответно 04.02.2021г.
Заповедите са издадени от компетентен орган, съобразно делегираните му
правомощия и нормата на чл.114, ал.2 от ДОПК и са връчени своевременно на
дружеството по електронен път.
С ревизионен доклад № Р-02000220005126-092-001/19.02.2021г.
(л.43-52 от делото), съставен на основание чл.117 от ДОПК е направено
предложение за установяване на задължения по видове, периоди и лихви за
просрочие към тях, изчислени към 30.06.2016г. на „МКМ БГ” ЕООД. Ревизионният
доклад е връчен по електронен път на дружеството на 25.02.2021г. видно от
представеното удостоверение (л.53 от делото).
С ревизионен акт № Р-02000220005126-091-001/13.04.2021г.
(л.21-40 от делото) издаден от началник сектор - възложил ревизията и главен
инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в съответствие с
правомощията им по чл.119, ал.2 от ДОПК, е установен размера на задълженията по
видове, периоди и лихвите за просрочие към тях, изчислени към 13.04.2021г. на „МКМ
БГ” ЕООД. Ревизионният акт е връчен по електронен път на 19.04.2021г. и е
обжалван по административен ред с жалба вх.№ ИТ-00-3811/05.05.2021г. (л.17-19
от делото).
С решение № 97/09.07.2021г. (л.12-15 от
делото) на директора на Дирекция “ОДОП” гр.Бургас, е потвърден издадения
ревизионен акт. Решението е връчено на 13.07.2021г., по електронен път.
В срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, ревизионният акт
е обжалван по съдебен ред с жалба вх.№ 04-М-Ж-57#2/23.07.2021г.
(л.5-7 от делото), в частта в която на дружеството e отказано правото на данъчен кредит за данъчен период
м.06.2020г. в размер на 479 008,44 лева.
Съдът, предвид установената
фактическа обстановка и събраните по делото
доказателства, като съобрази приложимите законови разпоредби, намира
жалбата за основателна.
Съобразно разпоредбата на
чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на
обжалвания акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в
съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби
по издаването му.
Обжалваният ревизионен акт е
издаден от компетентен орган, при спазване на установената писмена форма в
съответствие с процесуалноправните разпоредби по издаването му, но в
несъответствие с материалноправните изисквания на закона.
С ревизионният акт, в обжалваната част e отказано правото на данъчен кредит за данъчен период
м.06.2020г. в размер на 479 008,44 лева за наличните активи при повторната
регистрация по ЗДДС на „МКМ БГ” ЕООД.
При издаване на ревизионния акт е прието, че с ревизионен
акт № Р-02000219006782-091-001/01.06.2020г. издаден на „МКМ БГ“ ЕООД, на
основание чл.111 от ЗДДС, във връзка с чл.27, ал.5 от ЗДДС, в данъчен период
м.ноември 2019г. е начислен ДДС в размер на 479 008,44 лева върху наличните
стоки в размер на 2 395 042,18 лева, към датата на дерегистрацията на
дружеството по ЗДДС - 29.11.2019г. Така начисленият данък не е внесен в бюджета,
съгласно извършена проверка в ПП СУП.
С акт за регистрация по ЗДДС №
020422000183014/22.01.2020г. „МКМ БГ“ ЕООД е регистрирано отново на
23.01.2020г. - регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот. За
наличните стоки към датата на повторна регистрация по ЗДДС ревизираното лице е
упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит като е издало протокол №
19316/04.06.2020г., който е отразен в отчетните регистри в данъчен период
м.06.2020г., с данъчна основа 2 395 042,18 лева и ДДС в размер на 479 008,44
лева. Представена е справка на наличните стоки на „МКМ БГ“ ЕООД към
23.01.2020г., на обща стойност в размер на 2 395 042,18 лева. Представена
е хронологична ведомост сметка 304 Стоки за периода 29.11.2019г.- 23.01.2020г.,
съгласно която няма движение на стоково-материални запаси през този период.
Представена е оборотна ведомост към 31.12.2019г., съгласно която салдото на
сметка 304 Стоки към 31.12.2019г. е в размер на 2 395 042,18 лева. Съгласно
данните в отчетните регистри по ЗДДС, през ревизираният период дружеството не е
извършвало покупки и продажби на стоки и материали.
От датата на дерегистрацията 29.11.2019г. до
м.02.2021г. „МКМ БГ“ ЕООД не е извършвало доставки/продажби/ на стоки и/или
услуги. В счетоводството на лицето са отчетени разходи за горива, наем на
автомобили и командировъчни пари през данъчен период м.февруари 2020г. и
м.април 2020г.
Ревизираното лице е упражнило правото си на
приспадане на данъчен кредит по реда на чл.76 от ЗДДС в петия пореден данъчен
период - м.юни 2020г., след като то е възникнало, съгласно разпоредбата на
чл.77, ал.1 от ЗДДС.
В хода на предходна ревизия органите по приходите
са извършили инвентаризация на наличните стоки към 28.02.2020г. С протокол №
сер.АА № 1161740/28.02.2020г. ведно с опис на наличната стока към 28.02.2020г.
в обект на дружеството - склад за строителни материали находящ се в гр.Ямбол,
ул.Ямболен № 12 е констатирана липса на стоки. Дадено е писмено обяснение, че
са същите стоки са били преместени по нареждане на управителя, но не е
конкретизирано точно къде, което е възпрепятствало органите по приходите да
установят наличността им. След анализ и съпоставка на артикулите по счетоводни
данни и установените количества при инвентаризацията е констатирана липси на стоки
на стойност 761 020,26 лева. Следователно наличната стока в обектите на
дружеството към 28.02.2020г. е на стойност 1 634 021,92 лева (наличната
по счетоводни данни към 28.02.2020г. в размер на 2 395 042,08 лева е намалена
със стойността на липсващата стока в размер на 761 020,26 лева). В
счетоводството на лицето не са поети счетоводни статии за отразяване на
установената липса на стоки при инвентаризация, извършена от органите по
приходите.
На дружеството е връчено искане № Р-02000220005126-040-003/03.11.2020г.,
за писмени обяснения, относно установяване на какви счетоводни операции са
поети за отразяване на установените липси на стоки при извършена инвентаризация
от органите по приходите при предходната ревизия. Съгласно представените
писмени обяснения, не са поети счетоводни операции за отразяване на установени
липси. Представени са обяснения, че се е наложило преместване на стоките,
поради продажба на част от складовата база.
Съгласно разпоредбата на чл. 76, ал.1 от ЗДДС
регистрираното лице има право да приспадне начисления данък при дерегистрацията
му по този закон за обложените активи по чл.111, ал.1, т.1 от ЗДДС, които са
налични към датата на последващата му регистрация, като кумулативните условия
за възникване на това право са предвидени в ал.2.
В случая, не са изпълнени кумулативно всички
изисквания посочени в чл.76, ал.2 от ЗДДС, и по-точно не е изпълнено
изискването по т.2. След извършена проверка в ПП на НАП - СУП към 18.02.2021г. се
установява, че „МКМ БГ“ ЕООД има изискуеми задължения в размер на 725 883,69
лева, като в т.ч. за данъчен период м.ноември 2019г. главница ДДС в размер на
436 208,06 лева и лихва ДДС 30 658,19 лева, допълнително начислена лихва ДДС в
размер на 20 600,37 лева, т.е. начисленият данък при дерегистрацията в размер
на 436 208,06 лева не е внесен ефективно. Съгласно ревизионен акт № №
Р-02000219006782-091-001/01.06.2020г. част от начисленият данък при
дерегистрацията в размер на 42 800,38 лева е прихванат в данъчен период
м.ноември 2019г. от органите по приходите съгласно таблицата на ревизионния
акт.
Ревизираното лице е упражнило правото на данъчен
кредит по реда на чл.76 от закона в петия пореден данъчен период - м.юни 2020г.,
след като е възникнало това право, като неправилно е посочило в протокол № 19316/04.06.2020г.
данъчна основа на наличната стока в размер на 2 395 042,18 лева и ДДС в
размер на 479 008,44 лева, тъй като към датата на издаване на протокола - 04.06.2020г.,
управителя е бил запознат, че е установена липса на стоки от приходната администрация
и че наличната стока не е в този размер.
Установени са факти, че дружеството е преустановило
дейност към данъчен период м.юни 2020г. - периода, през който е упражнило
правото на данъчен кредит на обложените активи при дерегистрацията. Дружеството
прекратява трудовите правоотношения с персонала, подава нулеви
справки-декларации по ЗДДС, в счетоводството не са отчетени приходи от продажби
на стоки и/или услуги. Установени са факти, че липсва офис или друг обект за
осъществяване на дейността. Налице са данни, че дружеството не извършва
облагаеми доставки с тези активи по реда на чл.69 от закона, поради което не е
изпълненото и условието по чл.76, ал.2, т.3 от ЗДДС.
С оглед на изложеното и на основание чл.76, ал.1 и
чл.76, ал.2, т.2 и т.3 от ЗДДС е отказано на „МКМ БГ“ ЕООД правото на
приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.юни 2020г. в размер на 479 008,44
лева.
Изводите на органите
по приходите не се споделят от настоящия съдебен състав.
Съгласно чл.76, ал.1 от ЗДДС, регистрираното
лице има право да приспадне начисления данък при дерегистрацията му по този
закон за обложените активи по чл.111, ал.1,
т.1, които са налични
към датата на последващата му регистрация. Съгласно ал.2, правото по ал.1
възниква, когато са налице едновременно следните условия: 1.наличните активи по
смисъла на ЗСч. към датата на последващата регистрация по този закон са били обложени
при дерегистрацията по реда на чл.111, ал.1,
т.1; 2.начисленият
данък при дерегистрацията е внесен ефективно или е прихванат от органа по
приходите, с изключение на случаите, когато последващата регистрация на лицето
е в срока за внасяне на данъка за последния данъчен период; 3.с наличните
активи по т.1 лицето е извършвало, извършва или ще извършва облагаеми доставки
по смисъла на чл. 69; 4.(отм.) и 5.активите по т.1 са придобити от лицето
до 5 години, а за недвижими имоти - до 20 години, преди датата на повторната
регистрация по този закон.
От органите по
приходите е прието, че не са налице основанията по чл.76, ал.2, т.1-3, като наличието
на условието по т.5 не е спорно.
Неправилно е прието в обжалвания ревизионен
акт, че по отношение на част от процесните стоки не е налице основанието по
чл.76, ал.2, т.1 от ЗДДС, тъй като не е била налична.
Съгласно заключението на вещото лице, по
счетоводни данни наличните активи (строителни материали) към м.юни 2020г. са на
стойност 2 395 042,18 лева. С ревизионен акт №
Р-02000219006782-091-001/01.06.2020г. по повод извършената дерегистрация на
дружеството и на основание чл.111, във връзка с чл.27, ал.5 от ЗДДС е начислен
данък в размер на 479 008,44 лева, върху тези активи. Видно от изложеното,
вещото лице е установило, че процесните активи на стойност
2 395 042,18 лева, са били налични по счетоводни данни и към двете
дати – на дерегистрация и на регистрация на дружеството по ЗДДС, тоест налице
са основанията по чл.76, ал.2, т.1 от ЗДДС, за приспадане на правото на данъчен
кредит изцяло по отношение на тези активи.
В допълнение на изложеното, следва да се има в
предвид, и че в предходния ревизионен акт №
Р-02000219006782-091-001/01.06.2020г. и ревизионния доклад към него, процесните
активи са обложени изцяло, въпреки че и към този момент е бил съставен опис за
наличната към 28.02.2020г. стока и е прието, че „… може да се направи извода, че при извършената инвентаризация е
установена липса на стока, за която ревизираното лице не представя
доказателства за нейното местоположение. Така установените резултати от
извършената инвентаризация и на основание чл.28, ал.2 от ЗКПО следва да се имат
предвид при следващи контролни производства и да намерят отражение при
определяне на ДФР“ (л.265 от делото). Същевременно в ревизионния докла
(л.272 от делото) е прието, че „във
връзка със спазване разпоредбата на чл.111 от ЗДДС дружеството е следвало да
начисли ДДС за наличната към датата на дерегистрация стока в размер на
479 008,44 лв. (2 395 042,18 лв. х 20%) и да го включи в
дневника за продажби за съответния период, което изискване не е изпълнено от
ревизираното лице). Видно от изложеното в случая е налице недопустим
двойствен подход от страна на органите по приходите относно облагането на едни
и същи активи. При дерегистрацията на дружеството приемат, че тези активи са
налични и ги облагат въз основа на влезлия в сила ревизионен акт, въпреки, че
не е било безспорно установено тяхното наличие, а в настоящото производство,
въз основа на същите факти, приемат, че активите не са налични и че не са
налице основанията за признаване правото на данъчен кредит.
След като, процесните стоки са били налични в
дружеството по счетоводни данни към момента на повторната регистрация, то е
налице основание по чл.76, ал.2, т.1 от ЗДДС, за признаване правото на данъчен
кредит по отношение на тях. В този смисъл е и решение № 5694/12.05.2021г. по
адм.д.№ 343/2021г. на Върховен административен съд.
На второ място неправилно е прието, че в случая не
са налице основанията по чл.76, ал.2, т.2 от ЗДДС, за приспадане на процесния
данъчен кредит, а именно начисленият данък при дерегистрацията да е внесен
ефективно или е прихванат от органа по приходите.
„МКМ БГ“ ЕООД е повторно регистрирано по ЗДДС на
23.01.2020г., след като е бил дерегистриран считано от 29.11.2019г.
Съгласно постоянната практика на СЕС, правото
на приспадане на данъчен кредит не може да бъде ограничено само поради
неспазване на определени формални изисквания, ако са спазени всички изискуеми
материално-правни предпоставки. В решение на СЕС по дело С-324/2011г. е
посочено, че предвиденото в чл.167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО, право на
приспадане на ДДС е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да
бъде ограничавано, като определящи са материално-правните изисквания за
възникване правото на приспадане. В конкретния случай правото на приспадане на
данъчен кредит е ограничено от изискването за ефективно плащане, респ.
прихващане на начисленото при дерегистрацията ДДС върху активите на „МКМ БГ“ ЕООД.
Според § 44 на решение по дело С-552/16 г. на СЕС „Съдът вече се е произнесъл, че въпросът дали дължимият ДДС за предходни
или последващи продажби на съответните стоки е бил внесен или не е в държавния
бюджет е без значение за правото на приспадане на получени доставки ДДС.“.
Посочено е също, че „... изискването за
ефективно внасяне от съответното дружество на дължимия ДДС, създава пречка пред
това дружество за ползване на данъчен кредит, защото принуждава дружеството да
ангажира парични средства и налага на данъчните органи да му ги възстановяват
при повторната регистрация...“. Следователно, както приема и ВАС (решение №
10100 от 24.07.2018г. по адм.д.№ 13980/2017г., решение № 15104/06.12.2018г. по
адм.д.№ 14404/2015, решение № 5694 от 12.05.2021г. по адм.д. № 343/2021г.,
решение № 14967/03.12.2020г. по адм.д.№ 8187/2020г.), чл.76, ал.1, т.2 от ЗДДС поставя изискването за ефективно плащане на
ДДС, за да може да бъде упражнено в последствие правото на данъчен кредит при
повторна регистрация в нарушение на чл.168 от Директива 2006/112/ЕО.
Съгласно практиката на СЕС, във всички случаи
когато разпоредбите на дадена директива се явяват безусловни и достатъчно точни
по съдържанието си, частноправните субекти имат основание да се позовават на
тях пред националните юрисдикции срещу държавата, когато тя не е транспонирала
в срок тази директива в националния правен ред или когато я е транспонирала
неточно. Ето защо, следва да се приеме, че неправилно в обжалвания ревизионен
акт е прието, че не са налице основанията за приспадане правото на данъчен
кредит, с оглед нормата на чл.76, ал.2, т.2 от ЗДДС, която противоречи на нормата
на чл.168 от директива 2006/112/ЕО.
Неправилно е прието в обжалвания ревизионен
акт и че по отношение на процесните стоки не е налице основанието по чл.76,
ал.2, т.3 от ЗДДС, а именно, че с тях е извършвано, извършва или ще се извършва
облагаеми доставки по смисъла на чл.69, поради преустановяване на дейността на
дружеството.
Не е налице спор по делото, че с тези стоки
дружеството не е извършвало доставки към м.06.2020г., но доколкото в закона е
предвидена възможност и за бъдещо извършване на облагаеми доставки с тези
активи и дружеството не е било прекратено към 14.07.2020г., когато е подадена
справката-декларация по ЗДДС и е упражнено процесното право на данъчен кредит,
то има възможността да извършва доставки с тези стоки до заличаването му. При
прекратяване на дружеството биха били налице основанията по чл.107, т.4 от ЗДДС
за задължителната му дерегистрация по ЗДДС, при която отново следва да се
начисли ДДС върху наличните към момента стоки, на основание чл.111 от ЗДДС. Ето
защо, в случая са налице и основанията по чл.76, ал.2, т.3 от ЗДДС за
приспадане на правото на данъчен кредит.
С оглед на изложеното, следва да
се приеме, че в случая са налице всички основания по чл.76, ал.2 от ЗДДС за приспадане на правото на данъчен кредит по
отношение на процесните стоки. Това право е възникнало на датата на повторната
регистрация на дружеството по ЗДДС – 23.01.2020г., като то е упражнено в срока
по чл.77, ал.2 от ЗДДС, поради което незаконосъобразно с процесния ревизионен акт е отказано неговото приспадане. Ето защо и
на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, ревизионен акт №
Р-02000220005126-091-001/13.04.2021г., следва да бъде отменен в обжалваната му
част.
При този изход на спора и на основание чл.161,
ал.1 от ДОПК, в полза на „МКМ БГ” ЕООД следва да се присъдят направените по
делото разноски в общ размер на 450,00 лева, от които 400,00 лева
възнаграждение на вещото лице и 50,00 лева държавна такса за образуване на
съдебното производство.
Мотивиран от горното, Административен съд гр.Бургас, Х-ти състав
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ ревизионен
акт № Р-02000220005126-091-001/13.04.2021г. издаден от началник сектор –
възложил ревизията и главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията, потвърден с решение №
97/09.07.2021г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ гр.Бургас, при Централно управление на Националната агенция по
приходите, в ЧАСТТА в която на „МКМ БГ” ЕООД с ЕИК: ********* e отказано правото на данъчен кредит за данъчен период
м.06.2020г. в размер на 479 008,44 лева.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр.Бургас, при ЦУ на НАП да заплати в
полза на „МКМ БГ” ЕООД с ЕИК:
*********, с адрес гр.Бургас, ул.“Цар Калоян“ № 166, ет.1, разноски по делото, за настоящата съдебна инстанция, в
размер на 450,00 лева (четиристотин и петдесет лева).
РЕШЕНИЕТО
подлежи на обжалване с касационна жалба в 14-дневен срок, от съобщаването на
страните пред Върховен административен съд.
СЪДИЯ: