Решение по дело №2792/2019 на Административен съд - Бургас

Номер на акта: 966
Дата: 29 юли 2020 г. (в сила от 3 юни 2021 г.)
Съдия: Яна Димитрова Колева
Дело: 20197040702792
Тип на делото: Административно дело
Дата на образуване: 18 ноември 2019 г.

Съдържание на акта Свали акта

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

 

№     966                                  29.07. 2020 година                         гр.Бургас

 

В  И М Е Т О  Н А  Н А Р О Д А

 

Бургаският административен съд,          XXII-ри административен състав,

На тринадесети юли                                     две хиляди и двадесета година,

В публично заседание в следния състав:

 

                    ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНА КОЛЕВА

 

при секретаря Г.Д.

като разгледа докладваното от съдията Колева административно дело № 2792 по описа за 2019 година, за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК и е образувано по повод постъпила жалба от Д.П.Д. с ЕГН **********, с адрес: ***, против ревизионен акт № Р-02000219001278-091-001/12.08.2019 г., издаден от Д. И. В.на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и К. Г. А.на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП- Бургас, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 185/16.10.2019г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП.

В жалбата са изложени съображения за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, поради допуснати нарушения на адмнистративнопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон. Оспорват се констатациите на приходните органи във връзка с наличието на основанията на чл. 122 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази връзка се сочи, че не са налице укрити приходи, тъй като постъпилите по банковата сметка на жалбоподателя парични средства са му предоставени за закупуване на стоки по сключени комисионни договори. Наред с това се сочи, че приходните органи неправилно са приели сключените комисионни договори за неотносими към производството. Посочва се още, че приходните органи не са разгледали и обсъдили в цялост направените от жалбоподателя възражения срещу ревизионния акт, което според изложеното в жалбата се явява същесвено нарушение на производствените правила и води до самостоятелна отмяна на оспорения акт. Твърди се в жалбата, че до настоящия момент на ревизираното лице не е връчен акт за регистрация по ЗДДС, поради което незаконосъобразно е приложен чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, респективно е определен дължим ДДС. Изложени са още съображения, че при определяне задълженията за ДДС е нарушен принципа на неутралитет на този данък, тъй като не е признато приспадане на данъчен кредит във връзка със закупените и след това продадени (според приходните органи) стоки. В допълнение към последното е посочено, че установената реалност на извършените доставки и продажби е основание за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за относимите периоди, а липсата на регистрация не може да дерогира това право. В тази връзка е направено и искане за отправяне на пеюдициално запитване до Съда на Европеийския съюз със следния въпрос: „Дали разпоредбите на ЗДДС, по силата на които, за да има право на приспадане, заинтересованото лице трябва не само да упражнява облагаема с данък дейност и да притежава подходящите документи, но и формално да се е идентифицирало за целите на ДДС в България, съответстват на Директива 2006/112 и са съвместими с общите принципи на системата на ДДС, според които ДДС е данък върху потреблението, чиято основна отличителна черта е право на приспадане?“. Иска се отмяна на оспорения ревизионен акт.  

В съдебното заседание процесуалният представител на жалбоподателя поддържа жалбата и иска оспорения ревизионен акт да бъде отменен. Подробни съображения излага в писмени бележки. Ангажира доказателства. Претендират се разноски.

Пълномощникът на ответната страна заявява становище за неоснователност и недоказаност на жалбата. Ангажира доказателства. Моли за отхвърляне на жалбата и присъждане на разноските по делото.

Жалбата е подадена срещу подлежащ на оспорване административен акт, от страна имаща правен интерес от оспорването му и е подадена в срока по чл. 156, ал.1 от ДОПК - жалбата е подадена на 11.11.2019 г. чрез директора на дирекция „ОДОП“- гр. Бургас, а решението на директора на дирекция „ОДОП“- гр. Бургас, с което е потвърден оспореният ревизионен акт е връчено на жалбоподателя на 29.10.2019 г., видно от представеното удостоверине за извършено връчване по електронен път, поради което се явява допустима. При разглеждането и́ по същество, съдът намира за установено следното:

Проведената ревизия на Д.П.Д., в лично качество и в качеството на ЕТ „Боби-91-Д.Д.“, е с обхват задължения за данък добавена стойност за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г. и годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличния търговец за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2017 г. Ревизията е проведена въз основа на заповед за възлагане на ревизия № Р-02000219001278-020-001/01.03.2019 г. (л.906), изменена със заповед № Р-02000219001278-020-002/10.06.2019 г. (л.269), издадени от Д. И. В.- началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП - Бургас, връчени на жалбоподателя респективно на 12.03.2019 г. и 10.06.2019 г. - електронно (л. 270 и 907).

Ревизията е започнала след извършване на проверка от приходните органи за съпоставка на имуществото и доходите на жалбоподателя, в лично качество и в качеството му на ЕТ „Боби-91-Д.Д.“, приключила с протокол № ПФ-02000218000701-073-001/01.03.2019 г. (л. 321 и сл.). Протоколът не е оспорен от страна на проверяваното лице и е приобщен към ревизионното производство ведно със събраните в хода на проверката доказателства. В хода на проверката е установено, че Д.П.Д., освен като едноличен търговец, е вписан в Търговския регистър и като едноличен собственик и управител на „Дими ЕС“ ЕООД, регистрирано по ЗДДС от 11.07.2012 г. Жалбоподателят - лично и като едноличен търговец, не е регистриран по ЗДДС и не е подавал годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за периода от 2013 г.-2017 г. През посочения период Д. е внасял осигуровки като самоосигуряващо се лице в „Дими ЕС“ ЕООД. Не са установени данни за сключени трудови договори. Жалбоподателят е извършвал вноски в „Дими ЕС“ ЕООД въз основа на решения на общото събрание на дружеството. Въз основа на сключени договори за наем на земеделска земя с „ЕЛ Агро“ ЕООД и ЗП „С. К. К.“- гр. Кермен, през периода 2013 г. – 2017 г. Д. е получавал приходи от рента. При проучване имущественото състояние на лицето приходните органи са констатирали, че през периода 2013 г. - 2017 г. са издавани фактури и кредитни известия към тях от „Х.М.“ ООД с получател Д., като физическо лице, за доставка на комбинирани фуражи, както следва: през 2013 г. (от 13.04.2013 г.) – фактури, кредитни и дебитни известия към тях с обща стойност 41 261.95 лева, от които данъчна основа 34 384.97 лева и ДДС в размер на 6 876.98 лева; за 2014 г. - фактури, кредитни и дебитни известия към тях с обща стойност  93 944.50 лева, от които данъчна основа 78 287.09 лева и ДДС в размер на 15 657.41 лева; за 2015 г. - фактури, кредитни и дебитни известия към тях с обща стойност 99 336.78 лева, от които данъчна основа 82 780.65 лева и ДДС в размер на 16 556.13 лева; за 2016 г. - фактури, кредитни и дебитни известия към тях с обща стойност 97 216.69 лева, от които данъчна основа 81 013.82 лева и ДДС в размер на 16 202.78 лева; за 2017 г. - фактури, кредитни и дебитни известия към тях с обща стойност 95 228.48 лева, от които данъчна основа 79 357.06 лева и ДДС в размер на 15 871.42 лева. Издадените кредитни известия представляват ползвани от получателя на доставките (Д.) на търговски отстъпки през процесните периоди. Установено е от представените писмени обяснения и писмени доказателства от „Х.М.“ ООД, че сумите по фактурите са изцяло заплатени от Д. - една част в брой, друга по банков път, както и са му възстановени сумите по издадените кредитни известия, за което са издадени съответните разходни касови ордери. Дружеството е представило пред проверяващите фактурите, кредитните известия, товарителници, пътни листи, приемо-предавателни протоколи, счетоводни записвания относно доставената стока по фактурите. В писмените обяснения на доставчика е посочено, че стоките са доставяни на Д. ***. В писмени обяснения пред проверяващите органи Д. е посочил, че е предоставил на влог в „Х.М.“ ООД, получени от него пшеница и зърно въз основа на изплатена рента по сключените договори за наем на земеделска земя. Не е представил доказателства във връзка със закупените от дружеството фуражи и тяхната реализация. Единствено в писмени обяснения  от 04.12.2018 г. (л.396) е посочил, че не е сключвал договор с „Х.М.“ ООД, а покупките са извършени от името на Д. за сметка на представляваното от него дружество. Проверяващите са констатирали още, че основните движения по активната банкова сметка *** Д. в „Уникредит Булбанк“ ЕАД касаят именно разплащанията по фактурите за закупен фураж от „Х.М.“ ООД и вноски свързани с тези разплащания, поради което крайното салдо на банковата сметка не е взето предвид при изготвяне на паричните потоци. Събрани са данни от трети лица с цел установяване извършените от жалбоподателя разходи и получени приходи, в това число е изискана информация от наемателите на земеделски земи, телекомуникационни, електроразпределителни дружества, ВиК оператори, общински служби, трети лица и др. При изготвяне на паричните потоци е установено, че за 2015 г. е налице недостиг на парични средства (т.е. разходите надвишават получените приходи). След анализ на събраните доказателства и писмени обяснения, проверяващите органи са достигнали до заключение за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК.

В хода на ревизията от жалбоподателя са изискани доказателства и писмени обяснения във връзка със закупеното от „Х.М.“ ООД количество фураж през ревизирания период (ИПДПОЗЛ № Р-02000219001278-040.001/06.03.2019 г. (л.900)). С уведомление № Р-02000219001278-113-001/21.03.2019 г. (л.297) Д. е уведомен, че ревизията ще се проведе по особения ред поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, като с ИПДПОЗЛ от 21.03.2019 г. е изискано представяне на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. В отговор е постъпило писмено обяснение от 28.05.2019 г. (л.889) от Д., в което посочва, че закупените фуражни смеси са предоставени от него на трети лица въз основа на сключени с тях комисионни договори. Посочва, че в края на всеки ревизиран период не са оставали налични смеси, с изключение на 2017 г. – фуражни смеси на стойност 780.00 лева. Твърди, че не са осъществени продажби, а посредническа дейност. С писмените обяснения са представени пет броя идентични комисионни договори от 01.01.2013 г. Същите са сключени от Д. в качеството на комисионер с Н.А.Г., Дачо Н. С., В.А.Г., А.П.Т. и Г. Б.Г. – комитенти. Предмет на договорите е задължение на комисионера да достави, съхрани и предаде на комитента комбинирани фуражи за прасета, зайци, кокошки, бройлери, кучета, агнета – посочени като разновидност в приложението към всеки един от договорите. В чл. 1, ал. 2 от същия е посочено, че договорът с третото лице- продавач се сключва от името на комисионера и за сметка на комитента. Съгласно чл. 7 от комисионните договори е уговорено възнаграждение за комисионера в размер до 10% от доставените стоки или бонус, предоставен от продавача на комисионера. Към договорите са представени и стокови разписки за предаване на стоките от комисионера на комитентите по сключените договори през периода 13.04.2013 г. – 31.12.2017 г. В допълнителни писмени обяснен от 09.07.2019 г. (л.124) Д. посочва, че фуражите, за които не са представени стокови разписки, са предоставени за лично ползване на родителите му и тези на съпругата му. Посочва още, че за осъществената от него посредническа дейност е получавал отбиви от цените изразяващи се в издадените кредитни известия от страна на доставчика „Х.М.“ ООД. Представя копия на кредитните известия издадени от „Х.М.“ ООД.

В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на лицата посочени като комитенти в представените от жалбоподателя комисионни договори. Същите, с изключение на Д.Н. С., са представили комисионните договори, ведно със стокови разписки, издавани през ревизирания период за получаване на доставени комбинирани фуражи от Д.. Не са представени доказателства за извършени плащания, единствено В.А.Г. в писмените си обяснения посочва, че разплащането се е извършвало в брой при доставката срещу издадена стокова разписка.

Въз основа на представените писмени доказателства – фактури, кредитни известия, разходни и приходни касови ордери, издадени от „Х.М.“ ООД, както и представените от Д. и насрещните страни по комисионните договори - стокови/складови разписки, и движенията по банковата сметка на Д.Д., приходните органи са установили следните данни по периоди относно получена от Д. стока (колона 1) от „Х.М.“ ООД, предадена стока на комитентите по сключените комисионни договори, предвид представените стокови разписки (колона 3), размер на ДДС на стоките предадени със стокови разписки на комитентите (колона 4), издадените от „Х.М.“ ООД кредитни известия за ползвана от Д. отстъпка посочени към периода, в който са издадени (колона 5), както и реално възстановените суми по кредитните известия за всеки годишен периода, съобразно издадените от „Х.М.“ ООД разходни касови ордери и банкови извлечения, а именно:

 

 

Колона 1

Колона 2

Колона 3

Колона 4

Колона 5

период

Стойност на доставени стоки по фактури издадени от "Х.М." ООД (с вкл.ДДС)

Стойност на издадени от Д. стокови/складови разписки (с вкл.ДДС)

ДДС по стоковите/складови разписки

кредитни известия издадени от "Х.М." ООД

2013 г.

април

139,50 лв.

 

 

 

май

3 386,16 лв.

 

 

 

юни

2 460,48 лв.

 

 

 

юли

6 847,74 лв.

4 961,34 лв.

826,89 лв.

 

август

6 788,89 лв.

5 604,56 лв.

934,09 лв.

 

септември

4 778,59 лв.

4 684,51 лв.

780,75 лв.

 

октомври

4 946,65 лв.

4 666,26 лв.

777,71 лв.

 

ноември

8 749,72 лв.

8 393,46 лв.

1 398,91 лв.

 

декември

3 164,22 лв.

2 511,72 лв.

418,62 лв.

 

2014 г.

януари

3 565,34 лв.

2 944,46 лв.

490,74 лв.

 

февруари

3 327,35 лв.

731,42 лв.

121,90 лв.

 

март

9 162,46 лв.

5 067,67 лв.

844,61 лв.

 

април

14 502,14 лв.

6 834,55 лв.

1 139,09 лв.

 

май

14 128,23 лв.

6 287,88 лв.

1 047,98 лв.

396,05 лв.

юни

4 885,82 лв.

3 971,45 лв.

661,91 лв.

1 115,62 лв.

юли

8 193,30 лв.

6 863,27 лв.

1 143,88 лв.

245,80 лв.

август

7 003,54 лв.

4 830,17 лв.

805,03 лв.

210,10 лв.

септември

8 905,35 лв.

5 158,33 лв.

859,72 лв.

836,62 лв.

октомври

12 103,22 лв.

8 592,25 лв.

1 432,04 лв.

357,07 лв.

ноември

5 963,34 лв.

5 754,44 лв.

959,07 лв.

352,51 лв.

декември

5 718,04 лв.

5 557,01 лв.

926,17 лв.

 

Ефективно възстановени суми по КИ съобразно представени РКО и банкови извлечения (сбор за 2014 г.)

2 249,14 лв.

Приспаднати суми по КИ (сбор за 2014 г.)

1 264,83 лв.

2015 г.

януари

5 471,60 лв.

3 925,76 лв.

654,29 лв.

171,54 лв.

февруари

5 870,23 лв.

1 777,17 лв.

296,20 лв.

164,15 лв.

март

9 795,83 лв.

6 845,25 лв.

1 140,88 лв.

1 189,43 лв.

април

8 447,28 лв.

5 522,77 лв.

920,46 лв.

383,47 лв.

май

5 719,78 лв.

3 995,54 лв.

665,92 лв.

167,58 лв.

юни

8 805,16 лв.

5 042,56 лв.

840,43 лв.

793,46 лв.

юли

9 091,99 лв.

6 538,28 лв.

1 089,71 лв.

371,17 лв.

август

10 444,14 лв.

4 688,98 лв.

781,50 лв.

 

септември

15 037,30 лв.

8 871,13 лв.

1 478,52 лв.

 

октомври

4 991,99 лв.

4 991,99 лв.

832,00 лв.

 

ноември

11 387,94 лв.

7 367,67 лв.

1 227,95 лв.

 

декември

7 487,34 лв.

5 564,63 лв.

927,44 лв.

 

Ефективно възстановени суми по КИ съобразно представени РКО и банкови извлечения (сбор за 2015 г.)

1 858,35 лв.

Писпаднати суми по КИ (сбор за 2015 г.)

1 382,45 лв.

2016 г.

януари

2 533,09 лв.

1 787,16 лв.

297,86 лв.

12,00 лв.

февруари

5 369,28 лв.

3 106,67 лв.

517,78 лв.

 

март

9 286,17 лв.

3 751,04 лв.

625,17 лв.

466,75 лв.

април

12 020,16 лв.

6 458,17 лв.

1 076,36 лв.

 

май

11 621,65 лв.

6 293,49 лв.

1 048,92 лв.

 

юни

6 332,41 лв.

2 714,26 лв.

452,38 лв.

 

юли

6 245,38 лв.

3 976,20 лв.

662,70 лв.

 

август

6 361,13 лв.

2 339,58 лв.

389,93 лв.

 

септември

9 465,82 лв.

5 490,09 лв.

915,02 лв.

 

октомври

11 361,29 лв.

9 861,28 лв.

1 643,55 лв.

 

ноември

11 146,75 лв.

5 396,68 лв.

899,45 лв.

 

декември

5 943,22 лв.

3 004,42 лв.

500,74 лв.

 

Обща сума на КИ (няма данни за възстановяване)

478,75 лв.

2017 г.

януари

6 912,95 лв.

4 885,25 лв.

814,21 лв.

 

февруари

11 987,56 лв.

8 829,18 лв.

1 471,53 лв.

 

март

6 500,81 лв.

2 447,05 лв.

407,84 лв.

15,46 лв.

април

7 962,70 лв.

4 810,44 лв.

801,74 лв.

 

май

6 427,46 лв.

3 444,40 лв.

574,07 лв.

53,28 лв.

юни

4 627,50 лв.

4 695,11 лв.

782,52 лв.

 

юли

9 958,58 лв.

3 531,30 лв.

588,55 лв.

 

август

5 707,24 лв.

2 683,16 лв.

447,19 лв.

53,28 лв.

септември

7 948,54 лв.

3 422,08 лв.

570,35 лв.

 

октомври

5 218,03 лв.

4 901,24 лв.

816,87 лв.

 

ноември

10 905,67 лв.

6 414,94 лв.

1 069,16 лв.

 

декември

5 478,07 лв.

2 837,32 лв.

472,89 лв.

 

Обща сума на КИ (няма данни за възстановяване)

122,02 лв.

 

С оглед представените пътни листи, товарителници, приемо-предавателни протоколи, представени от „Х.М.“ ООД,  както и данните от ревизираното лице, приходните органи са приели, че са налице реално извършени доставки от „Х.М.“ ООД към Д.Д. на стоките предмет на представените от дружеството фактури. Прието е, че издадените стокови/складови разписки от Д., както и данните получени от извършените насрещни проверки на физическите лица, удостоверяват последващо отчуждаване на част от закупените от „Х.М.“ ООД стоки на 5 физически лица: Ге.Б. Г., А.П.Т., В.А.Г., Дачо Н. С. и Н.А.Г.. Ревизиращият екип е приел, че в случая се касае за родово определени вещи (фуражни смески), при които собствеността се прехвърля в момента на индивидуализиране на стоките, т.е. с предаването им на получателя. Приходните органи не са възприели обясненията на Д., че стоките са предадени на посочените лице въз основа на сключени комисионни договори, по които същият участва като посредник между крайния получател и „Х.М.“ ООД. От анализа на тези договори, приходните органи са направили заключение, че същите не удостоверяват реално отношенията между страните по тях, тъй като е налице разместване на лицата участващи в този тип сделки, предвид установените данни за механизма на предаване на стоките – стоките са закупени от Д. от „Х.М.“ ООД и продадени от него на лицата посочени като комитенти, които не са доставчици на комисионера (Д.), а се явяват трети лица. Ревизиращите са достигнали и до заключението, че комисионните договори са изготвени за целите на настоящото производство, тъй като не са били представени още в хода на извършената проверка, а едва при извършване на ревизия. При тези съображения ревизиращият екип е достигнал до заключението, че Д. е извършвал независима икономическа дейност в лично качество, като е получавал възмездно стоки, заплащал е същите от личната си банкова сметка ***, т.е. осъществявал е продажба на закупените фуражни смеси, поради което за него е възникнало задължение за отчитане на приходи от продажби. Д. не е имал регистриран ЕКАФП, респективно не е издавал касови бележки за извършените продажби. Не е водил счетоводство във връзка с така осъществяваната от него независима дейност. Не е отчитал приходи от продажби. Ревизиращите са установили още, че въз основа на реализираните обороти от продажби на фуражи, лицето е достигнало облагаем оборот 50 000 лева и повече през м.май 2014 г., поради което до 14.06.2014 г. е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС. Посочено е още, че осъществяваната от Д. независима икономическа дейност го прави данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Доколкото ревизираното лице не е подало заявление за регистрация по ЗДДС, а е било длъжно, на основание чл. 102, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС приходните органи са начислили ДДС за внасяне за извършените от Д. продажби за периода, през който са били налице основанията за регистрация по ЗДДС. Размерът на дължимия ДДС е определен въз основа на посочените в стоковите/складови разписки продажни цени (подробно описани в колона 4 от таблицата, поместена по-горе в изложението). Определени са и задължения за лихва за невнесени в срок суми.

Ревизиращият екип е приел още, че Д. е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ и има задължение за заплащане на данък за получените от него доходи през ревизираните периоди. Констатирано е от проверяващите, че закупените от „Х.М.“ ООД  стоки са препродавани от Д. на доставни цени. Въз основа на издадени от „Х.М.“ ООД кредитни известия, Д. е получавал отстъпки за закупени количества, плащане в срок, промоции и др., сумите по които приходните органи са приели за реализирана от него печалба. На основание чл. 26, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДФЛ, чл. 28, във връзка с чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, реализираната от Д. печалба в общ размер на 4 647,68 лева е обложена с данък. Установено е задължение за данък по ЗДДФЛ в размер на 219.60 лева и лихва за невнесени в срок суми.

Констатациите на ревизиращите са обективирани в ревизионен доклад № Р-02000219001278-092-001/24.07.2019 г., връчен по електронен път на Д., заедно с материалите по преписката, на 24.07.2019 г. В предоставения му срок ревизираното лице е подало възражения срещу РД. Ревизионното производство е приключило с издаването на оспорения РА № Р-02000219001278-091-001/12.08.2019 г., връчен на Д. по електронен път на 13.08.2019 г. С ревизионния акт възраженията на ревизираното лице по РД са приети за неоснователни. На Д. са определени следните задължения:

- годишен и авансов данък  по ЗДДФЛ, както следва: за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г. – данък в размер на 124.80 лева и лихва за забава в размер на 54.66 лева и за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. данък в размер на 94.80 лева и лихва за забава в размер на 31.87 лева;

- данък по ЗДДС: за м.07.2014 г. – ДДС в размер на 1 143.88 лева и лихва 573.03 лева; за м.08.2014 г. – ДДС в размер на 805.03 лева и лихва 401.21 лева; за м.09.2014 г. – ДДС в размер на 859.72 лева и лихва 421.28 лева; за м.10.2014 г. – ДДС в размер на 1 432.04 лева и лихва 689.37 лева; за м.11.2014 г. – ДДС в размер на 959.07 лева и лихва 453.67 лева; за м.12.2014 г. – ДДС в размер на 926.17 лева и лихва 430.11 лева; за м.01.2015 г. – ДДС в размер на 654.29 лева и лихва 298.21 лева; за м.02.2015 г. – ДДС в размер на 296.20 лева и лихва 132.70 лева; за м.03.2015 г. – ДДС в размер на 1 140.86 лева и лихва 501.26 лева; за м.04.2015 г. – ДДС в размер на 920.46 лева и лихва 396.74 лева; за м.05.2015 г. – ДДС в размер на 665.92 лева и лихва 281.29 лева; за м.06.2015 г. – ДДС в размер на 840.43 лева и лихва 347.99 лева; за м.07.2015 г. – ДДС в размер на 1 089.72 лева и лихва 441.81 лева; за м.08.2015 г. – ДДС в размер на 781.50 лева и лихва 310.10 лева; за м.09.2015 г. – ДДС в размер на 1 478.52 лева и лихва 574.34 лева; за м.10.2015 г. – ДДС в размер на 832.00 лева и лихва 316.02 лева; за м.11.2015 г. – ДДС в размер на 1 227.95 лева и лихва 456.16 лева; за м.12.2015 г. – ДДС в размер на 927.44 лева и лихва 336.53 лева; за м.01.2016 г. – ДДС в размер на 297.86 лева и лихва 105.51 лева; за м.02.2016 г. – ДДС в размер на 517.78 лева и лихва 179.24 лева; за м.03.2016 г. – ДДС в размер на 625.18 лева и лихва 211.03 лева; за м.04.2016 г. – ДДС в размер на 1 076.36 лева и лихва 354.35 лева; за м.05.2016 г. – ДДС в размер на 1 048.92 лева и лихва 336.27 лева; за м.06.2016 г. – ДДС в размер на 452.38 лева и лихва 141.25 лева; за м.07.2016 г. – ДДС в размер на 662.70 лева и лихва 201.22 лева; за м.08.2016 г. – ДДС в размер на 389.93 лева и лихва 115.04 лева; за м.09.2016 г. – ДДС в размер на 915.02 лева и лихва 262.33 лева; за м.10.2016 г. – ДДС в размер на 1 643.55 лева и лихва 457.03 лева; за м.11.2016 г. – ДДС в размер на 899.45 лева и лихва 242.62 лева; за м.12.2016 г. – ДДС в размер на 500.74 лева и лихва 130.76 лева; за м.01.2017 г. – ДДС в размер на 814.21 лева и лихва 205.60 лева; за м.02.2017 г. – ДДС в размер на 1 471.53 лева и лихва 360.14 лева; за м.03.2017 г. – ДДС в размер на 407.84 лева и лихва 96.30 лева; за м.04.2017 г. – ДДС в размер на 801.74 лева и лихва 182.63 лева; за м.05.2017 г. – ДДС в размер на 574.07 лева и лихва 125.83 лева; за м.06.2017 г. – ДДС в размер на 782.52 лева и лихва 164.99 лева; за м.07.2017 г. – ДДС в размер на 588.55 лева и лихва 119.03 лева; за м.08.2017 г. – ДДС в размер на 447.19 лева и лихва 86.59 лева; за м.09.2017 г. – ДДС в размер на 570.35 лева и лихва 105.68 лева; за м.10.2017 г. – ДДС в размер на 816.87 лева и лихва 144.33 лева; за м.11.2017 г. – ДДС в размер на 1 069.16 лева и лихва 179.99 лева; за м.12.2017 г. – ДДС в размер на 472.89 лева и лихва 75.54 лева, или ДДС в общо размер на 34 530.13 лева и лихва за забава в общ размер на 12 555.38 лева.

Ревизионният акт е оспорен по административен ред и е потвърден с решение № 185/16.10.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“- Бургас при ЦУ на НАП.

В хода на съдебното производство е изготвена съдебно-счетоводна експертиза. След изследване на представените от „Х.М.“ ООД фактури, вещото лице е изчислило, че стойността на ДДС, включено в тях е както следва: за 2014 г. – данъчна основа в размер на 81 215.21 лева и ДДС 16 243.06 лева; за 2015 г. – данъчна основа в размер на 85 481.31 лева и ДДС 17 096.27 лева; за 2016 г. – данъчна основа в размер на 81 412.78 лева и ДДС 16 282.57 лева и за 2017 г. – данъчна основа в размер на 79 458.74 лева и ДДС 15 891.75 лева. В съдебно заседание посочва, че ДДС по тези фактури е платен от ревизираното лице при заплащане стойностите по фактурите (чрез доставчика). Вещото лице е извършило съпоставка между дължимия ДДС по фактурите, издадени от „Х.М.“ ООД и стоковите разписки, издадени от Д.Д.. Въз основа на това е констатирало, че през ревизираните периоди ДДС за покупките е в по-голям размер от ДДС за продажбите (по стоковите разписки), с изключение на м.6.2014 г., м. 11.2014 г. и м.10.2015 г., но въпреки така посочените три месеца, крайният резултат е, че ДДС по фактурите е в по-голям размер от ДДС по стоковите разписки, т.е. изчислено е ДДС за възстановяване. В съдебно заседание, вещото лице уточнява, че резултатът ДДС за внасяне е определен в хипотезата, ако ревизираното лице е издавало фактури за продажбите и е било регистрирано по ДДС. Вещото лице посочва, че съгласно стоковите разписки Д. е реализирал фуражите без надценка, т.е. на цената, на която ги е закупил от доставчика, като в съдебно заседание посочва, че данъчната основа по кредитните известия, издадени от „Х.М.“ ООД представляват печалба за Д. от извършените продажби. Вещото лице е изчислило, че данъчните основи и начисленият ДДС по издадените от „Х.М.“ ООД кредитни известия са, както следва: за 2014 г. – данъчна основа в размер на 2 928.15 лева и ДДС 585.64 лева (общо 3 513.79 лева); за 2015 г. – данъчна основа в размер на 2 700.66 лева и ДДС 540.13 лева (общо 3 240.79 лева); за 2016 г. – данъчна основа в размер на 398.96 лева и ДДС 79.79 лева (общо 478.75 лева) и за 2016 г. – данъчна основа в размер на 101.68 лева и ДДС 20.34 лева (общо 122.02 лева), или обща данъчна основа по всички кредитни известия в размер на 6 129.45 лева и начислен върху нея ДДС 1 225.90 лева.

С експертизата вещото лице е установило различни размери на ДДС за продажбите по стокови разписки и установените задължения с РА, както следва: за м.09.2014 г. – ДДС в размер на 859.72 лева по РА и 843.05 лева по експертиза; за м.03.2015 г. – ДДС в размер на 1 140.86 лева по РА и 1 174.19 лева по експертиза; за м.08.2016 г. – ДДС в размер на 389.93 лева по РА и 393.26 лева по експертиза; за м.10.2016 г. – ДДС в размер на 1 643.55 лева по РА и 1 644.21 лева по експертиза; и за м.11.2016 г. – ДДС в размер на 899.45 лева по РА и 898.11 лева по експертиза. В съдебно заседание вещото лице уточнява, че стойността на ДДС посочено в експертизата е изчислено на база оригиналните стокови разписки, а разликата се дължи на изчислителна грешка, допусната в ревизионния акт. От страна на ответника е потвърдено, че сумите действително съответстват на посочените от експерта.

В хода на съдебното производство са разпитани свидетелите А.П.Т. и В.А.Г.. И двамата свидетели посочват, че през ревизирания период за били земеделски производители и са отглеждали животни. Необходимият им фураж е бил предоставян от Д.Д., който от своя страна го е закупувал от „Х.М.“ ООД. За получените стоки Д. им е издавал стокови разписки. Цената, представляваща крайна стойност по стоковите разписки, е заплащана от свидетелите в брой при получаване на фуража и по единична стойност посочена във фактурите, издадени от завода. Фактурите са били предоставяни на свидетелите с цел определяне на цената. Свидетелят Г. посочва, че не е заплащал цялата стойност на фактурите, а единствено стойността на необходимото му количество фураж. И двамата свидетели посочват, че не са заплащали допълнително възнаграждение за осъществената „услуга“ от Д..

При така установената фактическа обстановка съдът намира от правна страна следното:

При преценката на законосъобразността и обосноваността на РА, съдът следва да извърши проверка дали същият е издаден от компетентен орган и в съответната форма; дали са спазени процесуалноправните норми при издаването, както и правилно ли е приложен материалния закон в изпълнение на задължението си по чл. 160, ал. 2 от ДОПК.

В настоящия случай, обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентните съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи – началник сектор „Ревизии“, като орган възложил ревизията, надлежно оправомощен със заповед № РД-3/02.01.2019 г. на директора на ТД на НАП- Бургас, и главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията. Ревизията е възложена по установения в чл. 112 и чл. 113 от ДОПК ред.

Ревизионният акт е издаден в писмена форма и съдържа предвидените в чл. 120, ал. 1 от ДОПК задължителни реквизити, като неразделна част от него е и ревизионния доклад. РА надлежно препраща към изготвения ревизионен доклад, съдържащ фактическите констатации и съображения на екипа. С акта са разгледани възраженията на жалбоподателя и същите са приети за неоснователни. Следва да се отбележи, че в РА действително липсват основания за отхвърляне на възражението в частта относно претенцията за признаване на данъчен кредит за ревизираните периоди. Доколкото ревизираното лице не е лишено от възможност да отправи тези възражения в хода на последващо оспорване, в това число и пред съда, то не е нарушено правото му на защита и липсата на произнасяне на ревизиращия орган в тази насока не води до отмяна на ревизионния акт. Още повече, че решаващият орган с потвърдителното си решение е изложил подробни мотиви във връзка с липсата на основания за ползване на данъчен кредит за начисления ДДС.

Не се установяват съществени нарушения на процесуалния ред за издаване на акта, които да опорочават фактическите и материалноправни изводи на органа по приходите. Доказателствата, послужили за издаването му, са събрани по предвидения в ДОПК ред. На ревизираното лице е предоставена възможност да представи писмени обяснения и доказателства, от което се е възползвало. Д. е надлежно уведомен с уведомление № Р-02000219001278-113-001/21.03.2019 г. (л.297), че ревизията ще се проведе по особения ред поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, като с ИПДПОЗЛ от 21.03.2019 г. е изискано представяне на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК и допълнителни доказателства и писмени обяснения.

Изложените в жалбата възражения относно липсата на предпоставките по чл. 122, ал.1, т.1, т.2 и т.4 от ДОПК са неоснователни. В цитираните законови текстове е посочено, че основание за провеждане на ревизията по особения ред е установяване на данни за укрити приходи или доходи (т.2), установяване, че до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация (т.1) и установяване, че липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството (т. 3). За да се установи наличието на посочените предпоставки е необходимо да се разгледат осъществените прехвърлителни сделки на комбинирани фуражи, качеството на ревизираното лице в тях, както и всички обстоятелства свързани с реализацията на сделките.

От представените фактури, издадени от „Х.М.“ ООД, а и не се оспорва от жалбоподателя, се установява, че последният е закупувал фуражни смеси от завода, които са били доставяни до стопанисван от него склад в гр. Царево. Същите смеси в последствие са предавани от него на трети физически лица, което предаване е удостоверено с издадени от Д. стокови/складови разписки. Закупуването на фуражните стоки от завода, доставянето им и последващото предаване на трети лица, са факти безспорно установени в настоящото производство, които жалбоподателят не оспорва. Спорен е въпросът относно това в какво качество Д. е участвал в представената схема на движение на стоките. Жалбоподателят претендира, че в качеството си на комисионер по сключени комисионни договори с физически лица е закупувал фуражи от „Х.М.“ ООД и впоследствие ги е предавал на комитентите въз основа на стокови разписки, а възнаграждението му за извършената услуга представляват търговските отстъпки, които фуражният завод му е правил за закупените стоки. Тези твърдения не са възприети от ревизиращия екип, като съдът изцяло споделя неговите изводи.

Съгласно чл. 348, ал. 1 от ТЗ с комисионния договор комисионерът се задължава срещу възнаграждение по поръчка на доверителя да извърши от свое име и за негова сметка една или повече сделки. Този договор е възмезден, като е недопустимо възнаграждението да се определя като разлика в цената между отделните сделки (изпълнителна и отчетна). Комисионерът е длъжен да изпълни нареждането с грижата на добър стопанин, така както е наредено. В случай, че комисионерът сключи изпълнителната сделка при по-изгодни условия от поръчката, по-благоприятните резултати са за сметка на доверителя (недействителна е клаузата, че по-благоприятните резултати са за комисионера). При този вид договор комисионерът осъществява покупката или продажбата при предварително уговорени между него и доверителя му условия, в това число и цената на съответната стока. При комисионерството за покупка са налице следните етапи на изпълнение: комисионерът купува от свое име стоката от третото лице; комисионерът предава на доверителя закупената стока; доверителят заплаща на комисионера покупната цена; и доверителят заплаща на комисионера дължимото комисионно възнаграждение. Въпреки, че етапите са четири, осъществените доставки реално са три – изпълнителна сделка (третото лице доставя стоките на комисионера); отчетна сделка (комисионера предава стоките на доверителя и последният заплаща продажната цена); и заплащане от доверителя на уговореното възнаграждение. За всяка една от посочените сделки следва да се издаде фактура – третото лице издава фактура на името на комисионера за закупените стоки; комисионерът издава на доверителя фактура за същата стока, на същата стойност; и комисионерът издава на доверителя фактура за дължимото комисионно възнаграждение. В настоящия случай не са налице част от елементите на комисионната сделка. От показанията на свидетелите, дадени в хода на съдебното производство, се установява, че между тях (като доверители по два от сключените комисионни договора) и Д. не е било налице предварително уговаряне, по смисъла на комисионерството, относно самата цена за осъществяване на изпълнителната сделка. Единствено свидетелите посочват, че са били наясно, че Д. може да закупува стоки от завода на по-изгодни цени. Заплащането на стоките е осъществявано от тях на база посочена единична стойност по представена им от Д. фактура, издадена от „Х.М.“ ООД, след закупуването на стоките от ревизираното лице. Действително от стоковите разписки, а и от изготвената експертиза и показанията на свидетелите, се установява, че фуражите са предавани от Д. на единична стойност равна на единичната им стойност по издадените фактури от „Х.М.“ ООД. От свидетелските показания се установява, че лицата не са получавали цялата стока по издадените от завода фактури, а единствено необходимото им количество, за което им е издавана стокова разписка, във връзка с транспортирането им от гр. Царево. Според показанията на свидетеля Т., за да се осъществи доставката на фуражите е било необходимо да се поръча по-голямо количество, което е водило до необходимост от комбинация на различни поръчки. Последното е довело до обстоятелството, че крайната сума по издадената фактура от „Х.М.“ ООД се разминава от крайната сума по издадените стокови разписки, т.е. от стойността на закупените стоки от физическите лица. Това обаче не води до извод за наличие на предпоставките за осъществяване на комисионна сделка, доколкото не е било налице предварително установяване на условията за покупка на фуража. Всеки сключен комисионен договор е самостоятелен и по отношение на него следва да се договорят всички условия на предстоящите сделки и последните да бъдат сключени при уговорените условия. В случая липсва договорка, че комисионерът ще сключва сделки (покупка на фуражи) при заявено определено количество от страна на доверителя или при наличие на други поръчки, които да доведат до по изгодни условия за превоз. Отделно от това, не са налице и издадени от страна на ревизираното лице фактури за предаване на стоките на лицата, които претендира, че са доверители по сключените комисионни договори. Свидетелите посочват и, че не са заплащали възнаграждение за осъществената от Д. услуга, като дори не са били наясно, дали същият получава някакъв вид търговски отстъпки от страна на доставчика, респективно същите не са издавали и фактури за такова възнаграждение. Последното категорично говори, че не е налице основен елемент от комисионния договор, а именно възмездният му характер. В случая, жалбоподателят е получавал търговски отстъпки от страна на „Х.М.“ ООД за заплатени в срок суми, за достигнати количества. Тези отстъпки обаче не са отчитани пред евентуалните доверители по представените комисионни договори. Действително в договорите е уговорено като възнаграждение да се считат получени търговски отстъпки, но въпреки това те е следвало да бъдат отчетени пред доверителите и респективно да се издадат изискуемите по закон счетоводни документи. От друга страна, тези отстъпки са достигнати с оглед постигнати обороти, платени в срок суми и др., но по отношение на всички закупени от Д. фуражи, а не във връзка с всеки конкретен комисионен договор поотделно. Ето защо не може да се приеме, че така получените отстъпки реално представляват възнаграждение за предоставени комисионни услуги.

Правилни са и изводите на ревизиращия екип, че процесните комисионни договори, доколкото представляват частни документи и не са били представени още в хода на извършената проверка на ревизираното лице, не могат да се приемат за достоверни. В допълнение следва да се посочи, че първоначално в обясненията си жалбоподателят сочи, че стоките предмет на фактурите закупувани от „Х.М.“ ООД е закупувал във връзка с осъществяваната от него търговска дейност, но не и във връзка със сключени комисионни договори. С оглед на изложеното  може да бъде споделена тезата на жалбоподателя, че при прехвърляне собствеността на закупените стоки той е действал в качеството си на комисионер. Съдът намира, че механизмът на осъществяване на сделките по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС удостоверява извършването на независима икономическа дейност от страна на Д.Д., като приходи от тази дейност категорично се явяват получените суми по стокови разписки. Разликата между покупната и продажната цена на фуражите се отразява посредством получените от Д. търговски отстъпки, което по смисъла на ЗКПО представлява печалба от осъществената дейност. За така осъществяваната дейност жалбоподателят не е водил счетоводство, не е подавал годишни данъчни декларации за получените доходи от извършените търговски сделки, както и не е отчитал реализирани приходи и печалби. Ето защо съдът намира, че са налице предпоставките визирани в чл. 122, ал.1, т.1, т.2 и т.4 от ДОПК и ревизията правилно е осъществена по особения ред.

Ревизионният акт е издаден при правилно приложение на материалния закон, а жалбата се явява неоснователна.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ на облагане по този закон подлежат доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Жалбоподателят е регистриран като едноличен търговец, поради което доходите от дейността му следва да се обложат по реда на облагане на доходите на едноличните търговци – по аргумент от чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. В чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ е посочено, че облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. Съгласно чл. 18 от ЗКПО положителният данъчен финансов резултат представлява печалба, и е резултат от преобразуването по реда на ЗКПО на счетоводния финансов резултат. Счетоводният финансов резултат е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата, т.е. разликата между приходите и разходите. Съгласно чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като облагаемият доход по чл. 26 от ЗДДФЛ за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. Данъчната ставка за определяне задълженията по ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец е 15% след намаляване на годишната основа по реда на чл. 28, ал. 2 от ЗДДФЛ (чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ).

От данните по делото се установява, че закупените от Д. фуражи впоследствие са продадени от него без надценка, доколкото единичната стойност по издадените от „Х.М.“ ООД фактури съвпадат с единичните стойности по стоковите разписки. Както бе посочено по-горе при покупката и продажбата на фуражите Д. е осъществявал независима икономическа дейност. За осъществените покупки ревизираното лице е получило търговски отстъпки обективирани в кредитни известия, подробно описани в РД и по-горе в настоящото изложение, които търговски отстъпки не са отчетени по стоковите разписки. Така получените отстъпки всъщност, както правилно е приел ревизиращия орган, представляват положителна разлика между покупната и продажната цена, респективно финансова печалба. Последната безспорно подлежи на облагане по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ. Съдът намира, че правилно е определен и размера на данъчната основа. Доколкото част от закупените фуражи не са били предмет на последваща продажба, а са ползвани за лични нужди, то правилно ревизиращият екип е намалил сумите на получените отстъпки с процентното съотношение на фуражите ползвани за лични нужди и закупените от завода. Така получените суми, след приспадане на основание чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ на задължителните осигуровки по КСО (по реда на чл. 28, ал. 2 от ЗДДФЛ), са определили данъчната основа за всеки годишен период, като е приложена и правилната данъчна ставка.

Относно задълженията за ДДС съдът намира, че жалбата също се явява неоснователна.

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга, а съгласно чл. 3 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС в приложимата редакция, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Облагаемият оборот се определя от данъчните основи по осъществените доставки.В чл. 102 от ЗДДС е предвидено, че при неизпълнение от страна на задълженото лице да подаде заявление за регистрация в посочения срок, приходният орган го регистрира служебно, ако условията за регистрация са налице. Съгласно чл. 102, ал. 3 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя: 1. за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите; 2. за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Съгласно ал. 5 посочените задължения се определят с издаването на ревизионен акт.

Както бе посочено по-горе, ревизираното лице е осъществявало независима икономическа дейност, поради което се явява данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС. Извършените от него продажби  на стоки – фуражи, подлежат на облагане с ДДС, доколкото са резултат от независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. От данните по делото, се установява, че въз основа на извършените продажби на фуражи, обективирани в стокови разписки, Д. е достигнал облагаем оборот за регистрация по ЗДДС през м. май 2014 г., като този оборот е поддържан през целия ревизиран период. Жалбоподателят не е подал заявление за регистрация по ЗДДС в 14дневен срок до 14.06.2014г., поради което правилно задълженията му по този закон за извършени от него облагаеми доставки са определени на основание чл. 102 от ЗДДС. Правилно е определена и данъчната основа, като е взета предвид основата по издадените стокови разписки. Съдът приема, че действително дължимият размер на ДДС е този посочен в експертизата. Тук следва да се отбележи, че по делото се констатира известно несъответствие между данъчните основи, респективно определения размер на ДДС за определени периоди (подробно описани по-горе). В експертното заключение е установен ДДС за продажбите за периодите м.03.2015 г., м.08.2016 г. и м.10.2016 г. по-голям от определения с ревизионния акт. Предвид принципа за невлошаване положението на жалбоподателя в тази част ревизионния акт следва да бъде оставен в сила. Относно м. 09.2014 г. и м. 11.2016 г. експертизата е определила дължим ДДС в размер по-малък от този в ревизионния акт. Следователно за тези периоди ревизионният акт следва да бъде отменен за стойността на ДДС над този установен с експертизата, както следва: за м.09.2014 г. – РА следва да се отмени за стойността над 843.05 лева до определения размер на ДДС в РА 859.72 лева или разлика от 16.67 лева, както и относно определените лихви за забава над 413.10 лева до определения размер с РА от 421.28 лева; за м.11.2016 г. – РА следва да се отмени за стойността над 898.05 лева до определения размер на ДДС в РА 899.45 лева или за разликата от 1.34 лева, както и относно определените лихви за забава над 242.22 лева до определения размер с РА от 242.62 лева. В останалата част (въпреки минимални несъответствия до 0.01 ст. разлики, които съдът намира, че се дължат на закръгляне на получените суми) не се констатираха несъответствия, поради което ревизионният акт се явява законосъобразен.

Неоснователно се явява възражението на жалбоподателя, че не дължи ДДС, тъй като има право на приспадане на данъчен кредит с извършените покупки. Правото на приспадане на данъчен кредит е част от механизма на ДДС, но неговото упражняване е свързано с наличието на определени условия и процедурни изисквания, регламентирани в глава VІІ от ЗДДС. В посочения смисъл са и разпоредбите на чл. 178 от Директива 2206/112/ ЕО на Съвета. В чл. 71 от ЗДДС са посочени условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит от регистрирано по този закон лице, като първото условие е притежаването на данъчен документ за извършената продажба – фактура. Според чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, а правото по ал. 1 се упражнява, като лицето включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период, съответно посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1 (ал. 2). Видно от посочените разпоредби, упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с установения в закона механизъм за деклариране и отчетност на данъка, чрез включването му в справката–декларация за съответния данъчния период, съответно отразяването му в дневника за покупки, но не по-късно от срока, посочен в чл. 72, ал. 1 ЗДДС. На първо място жалбоподателят не предявил правото си да упражни данъчен кредит, а е депозирал искането си за упражняването му единствено като възражение по повод на издадения ревизионен акт, като тук следва да се направи разграничението, че заплащането на ДДС е задължение, а правото на данъчен кредит е право. Извън тази констатация като нерегистрирано по ДДС лице жалбоподателят не е поддържал дневник за покупки и дневник за продажби и съответно не е подавал справки –декларации, не е водил счетоводство за извършваната от него икономическа дейност, поради което не е изготвял необходимите документи, за да се включи при осъществяване на механизма, свързан с плащането и приспадането на ДДС .

 Отделно от това съгласно чл. 72 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. В разпоредбата на чл. 74 от ЗДДС е предвидена възможност за приспадане на данъчен кредит за лица регистрирани по чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3, чл. 102, 132 или 132а има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията. Основното условие за ползването на данъчен кредит по реда на чл. 74 от ЗДДС е активите, за които лицето се ползва от право на приспадане на данъчен кредит, да са били налични към датата на регистрацията, като тук отново е предвиден срок за ползване на правото на приспадане на данъчен кредит в срок до 12 данъчни периода. В настоящия случай, не е налице нито едно от посочените условия: липсват данъчни документи – фактури за извършените продажби, изтекъл е допустимият срок за ползване на право на приспадане на данъчен кредит, както и ако лицето е било регистрирано, така и при евентуална служебна регистрация, като в последната хипотеза следва да се отбележи и, че стоките по отношение на които се иска приспадане на данъчен кредит не са налични. От друга страна, както бе отбелязано по-горе, упражняването на право на приспадане на данъчен кредит не се прилага служебно, доколкото същото представлява право на данъчния субект, който сам решава дали да се възползва от това право или не. (в този смисъл решение № 15617 от 13.12.2018 г., постановено по адм.д. № 4207/2018 г. по описа на ВАС). В решенията на СЕС многократно е указано, че се допуска национална правна уредба, която предвижда преклузивен срок за упражняването на правото на приспадане, при условие че са спазени принципите на равностойност и на ефективност, както и позволява на данъчната администрация да не признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, когато е установено, че то с измамна цел не е изпълнило повечето от формалните си задължения. /С-332/2015, С-95/2007, С-96/2007/. Указано е в мотивите на решение С- 284/2011, че късното начисляване не може да се приравни на злоупотреба, но в настоящия казус начисляване от страна на жалбоподателя не е осъществено. Начисляването на ДДС е в резултат на констатациите на проведената ревизия. В решение С-385/2009 на СЕС се посочва: Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска задължено по данъка върху добавената стойност лице, което отговаря на материалноправните условия за приспадането му в съответствие с разпоредбите на тази директива и което се идентифицира за целите на данъка върху добавената стойност в разумен срок след извършването на сделките, пораждащи правото на приспадане, да може да бъде лишено от възможността да упражни това право от национално законодателство, което забранява приспадането на данъка върху добавената стойност, платен във връзка с покупката на стоки, ако това данъчнозадължено лице не е идентифицирано за целите на данъка върху добавената стойност преди използването на тези стоки за целите на неговата облагаема дейност.

Настоящият жалбоподател не се е идентифицирал за целите на данъчното облагане, нито е начислил и заплатил дължимия размер на ДДС, не е издал фактура за извършените от него доставки, не се е разчитал с бюджета посредством справките –декларации и дневниците за покупки и продажби, поради което не се споделят доводите в жалбата, че в резултат на непризнатото право на данъчен кредит е нарушен принципът за неутралност на данъка, тъй като общностното право и националният закон са установили нормативни условия и ред, при които са реализира правото на приспадане, и неспазването им или неупражняването на правото по причина на задълженото лице, не може да се разглежда като нарушение на принципа от страна на органите по приходите.

Акт за регистрация по ЗДДС се издава в случай, че са налице основанията за регистрация и има действие от датата на връчването му на лицето – чл. 103 от ЗДДС, т.е. действа за напред. При липса на основания за регистрация, такъв акт не се издава. В случая основанията за регистрация по ЗДДС по отношение на Д. са установени в хода на проведена ревизия и касаят минал период, както и са отпаднали към момента на провеждане на ревизията. Съгласно чл. 102, ал. 3 от ЗДДС задължения за ДДС се дължат и за периода, през който лицето не е било регистрирано, но са били налице основанията за това, от датата на която е следвало да се регистрира до дата на която е регистрирано или са отпаднали основанията за това. Съгласно ал. 5 задълженията по предходните алинеи се определят с ревизионен акт. Законът не предвижда в случаите на чл. 102 от ЗДДС да се издава акт за регистрация за минал период. Ето защо и възражението за незаконосъобразност на РА поради липсата на издаден акт за регистрация се явява неоснователно.

Изложеното мотивира извода, че оспореният ревизионен акт № Р-02000219001278-091-001/12.08.2019г., потвърден с Решение № 185/16.10.2019г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП, се явява незаконосъобразен в частта, в която са определени задължения за ДДС за м.09.2014 г. – за стойността над 843.05 лева до определения размер на ДДС в РА 859.72 лева или разлика от 16.67 лева, както и определените задължения за лихви над 413.10 лева до определения размер за лихви в РА 421.28 лева; за м.11.2016 г. –за стойността над 898.05 лева до определения размер на ДДС в РА 899.45 лева или за разликата от 1.34 лева, както и определените задължения за лихви над 242.22 лева до определения размер за лихви в РА 242.62 лева, като в тази част следва да бъде отменен. В останалата част РА се явява законосъобразен и жалбата следва да бъде отхвърлена.

С оглед формирания извод за неоснователност на жалбата и своевременно направеното искане, на основание чл. 143, ал.3 от АПК следва да се присъдят разноски и на двете страни спрямо уважената и отхвърлена част от жалбата. Уважената част от жалбата представлява 0,06% от целия материален интерес, поради което от претендираната от жалбоподателя сума следва да му бъде присъдени 1.40 лева, респективно претендираното от ответната страна юрисконсултско възнаграждение следва да бъде намалено със същия процент (т.е. с 1.17 лева) или на ответната страна следва да се присъди сума в размер от 1 941.83 лева.

Мотивиран от горното, съдът

 

Р Е Ш И:

 

 

ОТМЕНЯ по жалба на Д.П.Д. с ЕГН **********, с адрес: ***, ревизионен акт № Р-02000219001278-091-001/12.08.2019 г., издаден от Д. И. В.на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и К. Г. А.на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП- Бургас, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 185/16.10.2019г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП, в частта, с която са определени задължения за данък добавена стойност за м.09.2014 г. над сумата от 843.05 лева до определения с ревизионния акт размер на данъка от 859.72 лева и над сумата от 413.10 лева до определения с ревизионния акт размер на дължимите лихви за м.09.2014 г. от 421.28 лева и за м.11.2016 г. над стойността от 898.05 лева до определения с ревизионния акт размер на данъка от 899.45 лева над сумата от 242.22 лева до определения с ревизионния акт размер на дължимите лихви за м.11.2016 г. от 242.62 лева.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Д.П.Д. с ЕГН **********, с адрес: ***, против ревизионен акт № Р-02000219001278-091-001/12.08.2019 г., издаден от Д. И. В.на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и К. Г. А.на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП- Бургас, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 185/16.10.2019г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП, в останалата ѝ част.

ОСЪЖДА Д.П.Д. с ЕГН ********** да заплати на НАП сумата от 1 941.83 лева (хиляда деветстотин четиридесет и един лева и осемдесет и три стотинки), представляваща разноски по делото.

ОСЪЖДА НАП да заплати на Д.П.Д. с ЕГН ********** сумата от 1.40 лева (един лев и четиридесет стотинки), представляваща разноски по делото.

Решението може да се обжалва пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщението.

 

                                                             СЪДИЯ: