Решение по дело №637/2022 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 973/26.5.2023г.

 

гр. Пловдив, 26 май 2023 год.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен съд- Пловдив, VІІІ-ми състав, в открито заседание на единадесети май, две хиляди двадесет и трета година в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ:                                                                      НЕДЯЛКО БЕКИРОВ,

 при секретаря Таня Костадинова, като разгледа административно дело №637 по описа на съда за 2022г., за да се произнесе, взе предвид следното:

            Производството е по реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

“ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Владая“ №4, ЕИК *********, представлявано от адвокат С.М.- пълномощник, обжалва Ревизионен акт (РА) с №Р-16001621001291-091-001 от 03.11.2021г., издаден от Г.П.Й.- началник на сектор в Териториална дирекция (ТД), гр. Пловдив, на Националната агенция за приходите (НАП), възложила ревизията; и с.м.и.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив, изнесено работно място (ИРМ) гр. Пазарджик, на НАП, ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение №37 от 27.01.2022г. на изпълняващ длъжността (и.д.) директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), гр. Пловдив, при Централно управление (ЦУ) на НАП, с която на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 33 887,70 лв. за данъчните периоди месец 02.2020г., 04.2020г., 05.2020г., 06.2020г., 07.2020г., 09.2020г., 11.2020г. и 12.2020г. и са начислени законни лихви върху посочената сума в общ размер на 4 125,72 лв.

Претендира се обявяване нищожността на акта, евентуално отмяната му изцяло поради незаконосъобразност, присъждане на направените по делото разноски, съгласно списък на разноските (лист 2667), както и присъждане на адвокатско възнаграждение в полза на адвокат М., на основание чл.38, ал.2 от Закона за адвокатурата (ЗАдв). Освен това, на 19.05.2023г. по делото постъпват писмени бележки с Вх.№11107 (листи 2673-2682) от адвокат М., съдържащи допълнителни съображения в подкрепа на жалбата.

Ответникът- директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, представляван от юрисконсулт П.Я.- пълномощник (лист 709), изразява становище за неоснователност на жалбата; претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение; възразява за прекомерност на претендираното от адвокат М. адвокатско възнаграждение. На 16.05.2023г. по електронна поща по делото постъпва писмена защита с Вх.№10797 (листи 2669-2672) от юрисконсулт Я., в която се излагат допълнителни съображения, подкрепящи изразеното становище; претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Окръжна прокуратура- Пловдив, редовно уведомена за възможността да встъпи в настоящото производство, не се представлява и не изразява становище по жалбата.

Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на РА по административен ред, и в предвидения процесуален срок, поради което се явява допустима.

Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) с №Р-16001621001291-020-001 от 04.03.2021г. (листи 697-698) на С.А.Г.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, в качеството ѝ на заместник на Г.П.Й.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, е възложена ревизия на жалбоподателя относно задължения за данък по ЗДДС за периода 01.02.2020г. – 30.12.2020г. За ревизиращи органи са определени с.м.и.- главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и С.П.Ч.- главен инспектор по приходите. Заповедта е връчена на 11.03.2021г. на А.К.М.- упълномощено от жалбоподателя лице (лист 699), според нарочна разписка, обективирана в заповедта (лист 698).

Със Заповед с №Р-16001621001291-023-001 от 19.04.2021г. (листи 14-15, 448-449) на Г.П.Й.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, производството по извършване на ревизията е спряно, считано от 19.04.2021г. за срок до 19.05.2021г. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 20.04.2021г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 451).

Със Заповед с №Р-16001621001291-143-001 от 20.05.2021г. (листи 16-17, 444-445) на Г.П.Й.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, производството по извършване на ревизията е възобновено, като е определен краен срок след възобновяването 13.07.2021г. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 25.05.2021г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 447).

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) с №Р-160016210001291-020-002 от 12.07.2021г. (листи 18-19, 87-88) на Г.П.Й.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, срокът за извършване на ревизията е продължен до 13.08.2021г., като ревизорите, ревизираните периоди и задължения не са променени. Заповедта е получена по електронна поща от жалбоподателя на 12.07.2021г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 89).

Ревизионният доклад (РД) с №Р-16001621001291-092-001 (листи 64-79) е съставен на 26.08.2021г., респективно в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, и получен от жалбоподателя по електронна поща на 07.09.2021г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 82).

По делото не са ангажирани доказателства за подадено възражение против съставения РД.

Ревизионният акт (листи 48-51 и 53), предмет на настоящето производство, е издаден на 03.11.2021г. и получен по електронна поща от жалбоподателя на 11.11.2021г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 55).

Посочените по-горе ЗВР с №Р-16001621001291-020-001 от 04.03.2021г., ЗИЗВР с №Р-16001621001291-020-002 от 12.07.2021г.; Заповед с №Р-16001621001291-023-001 от 19.04.2021г.; Заповед с №Р-16001621001291-143-001 от 20.05.2021г., РД с №Р-16001621001291-092-001 от 26.08.2021г., както и РА с №Р-16001621001291-091-001 от 03.11.2021г., са приети по делото като електронни файлове, записани върху оптичен диск (CD, лист 52). По делото са приети и нарочни разпечатки (листи 20-24, 38-42), удостоверяващи притежаването на валидни електронни подписи от Г.П.Й. (листи 23, 24, 38, 39), от с.м.и. (листи 21, 22, 40, 41) и от С.П.Ч. (лист 20, 42).

В хода на съдебното производство от пълномощника на жалбоподателя е извършено оспорване на валидността на притежаваните електронни подписи от членовете на ревизиращия екип, като е направено и възражение по отношение на възлагането на ревизията на ревизиращия екип в нарушение на правилото за случайно разпределение. В тази връзка, по делото са приети следните писмени доказателства: писмо с Вх.№2892 от 14.02.2022г. (листи 714-715) на заместник изпълнителен директор на НАП, съдържащо информация за начина за разпределението на ревизии по органи, възлагащи ревизия (ОВР) и ревизиращи екипи; писмо с Вх.№8448 от 29.04.2022г. (лист 774) на заместник изпълнителен директор на НАП, съдържащо информация, че ревизията, възложена със ЗВР с №Р-16001621001291-020-001 от 04.03.2021г., е възложена след изпълнена процедура за автоматизираното им разпределение в системата; писмо с Вх.№10513 30.05.2022г. (лист 833) на заместник изпълнителен директор на НАП, ведно със справка от ИС “Контрол“ (лист 834) за определяне на ревизиращ екип по ЗВР с №Р-16001621001291-020-001 от 04.03.2021г.; писмо с Вх.№12956 от 30.06.2022г. (листи 881-882) на заместник изпълнителен директор на НАП, съдържащо пояснения във връзка с начина на работа на ИС “Контрол“ при определяне на ревизиращи екипи; писмо с Вх.№14746 от 02.08.2022г. (лист 2421) на заместник изпълнителен директор на НАП, ведно с работна карта (листи 2422-2425), послужила като повод за възлагане на ревизия със ЗВР с №Р-16001621001291-020-001 от 04.03.2021г. и приложените към работната карта документи (листи 2427-24301); молба с Изх.№96-00-46#6/24.01.2023г. (лист 2517), представляваща разяснение за вида електронни документи, издадени от ревизиращия екип, в които са инкорпорирани електронните подписи на издателите (листи 2518-2519).

За нуждите на съдебното производство е назначена съдебно-техническа експертиза (СТЕ), с вещо лице А.К.К. и задачи, формулирани от процесуалния представител на жалбоподателя в “доказателствено искане“ с Вх.№82 от 04.01.2023г. (лист 2476). Заключението на вещото лице К. (листи 2534-2617), прието с възражение от страна на процесуалния представител на жалбоподателя, настоящият състав на съда кредитира изцяло, като обективно, обосновано, компетентно изготвено и съобразено с останалите приети по делото доказателства.

Въз основа на подробен анализ на всички документи по делото, подписани с квалифицирани електронни подписи (КЕП), експертът заключава, че са издадени професионални квалифицирани електронни подписи със съответни серийни номера. Издателят на електронния сертификат е “Борика“ АД чрез удостоверителна услуга B-Trust. При извършена проверка на статуса на всеки един от електронните подписи в сайта на издателя “Борика“ АД (www.b-trust.bg) е установен времеви интервал на валидност (обикновено 365 дни). Като приложение към заключението е представена Политика при удостоверяване на квалифицирани удостоверение за квалифициран електронен подпис, облачен квалифициран електронен подпис и квалифициран електронен печат от “Борика“ АД, в сила от 01.07.2021г. (листи 2622-2649).

В съдебно заседание (листи 2651-2653) експертът К. дава уточнения и пояснения към заключението, както следва: всеки един електронен подпис, в момента, в който бъде положен върху файл, “взема“ датата и часа на системното устройство, на което се ползва.

В случая, времето “е взето“ от системния часовник на компютъра, на който е подписан съответният електронен файл. Не може да се даде отговор дали компютърът се намира в системата на НАП. Не е необходимо да се изследва доставчикът на КЕП, тъй като данните за дата и час на подписване “стоят вътре в електронния подпис, вътре в подписания вече документ“.

При полагането на един електронен подпис, той “не се връща“ към сървърите на издателите му, за да “вземе“ час, той “взема“ часа на компютъра, на който се полага. Съществуват и други удостоверителни услуги, които се наричат “квалифицирано време“, когато човек желае да положи върху един документ удостоверително време. Това удостоверително време вече се взема от издателя на КЕП и с това се удостоверява, че времето е взето от един независим източник и се полага върху документа. В случая, са взети датата и часа от компютърната конфигурация, няма данни за положено електронно точно време, взето от сървърите на издателя на КЕП.

Всеки един от електронните подписи, предмет на изследване, съдържа уникални данни- име на полагащия подписа, неговата електронна поща и номера на електронния сертификат – сериен номер на подписа. Това са данните, които стоят върху подписа и могат да бъдат прегледани във всеки един момент в него.

Всеки един от изследваните електронни подписи съдържа вътре в себе си информация от кога до кога е валиден – дата, час, минута. Това са данните, които “стоят вътре в него“ и могат да се приемат за данни за валидност. Ако подписаният документ и датата на подписване се намират във времевия интервал на валидност на електронния подпис, това означава, че документът е подписан с валиден КЕП. Ако документът е подписан извън тези времеви рамки, несъмнено електронният подпис ще е с изтекла валидност.

Вещото лице не дава конкретен отговор на въпроса може ли да се “спре действието“ на електронния подпис, преди посочената в него крайна дата на валидност. Най-вероятно, това може да се направи от неговия издател. По отношение възможността за проверка на валидността на КЕП, в системата на всеки един от издателите има форма, в която да бъде проверен един електронен подпис от името на преносителя му, по неговия и-мейл и сериен номер на подписа и по информацията, която е в сървърите на издателите, която излиза на екран. По-конкретно, вещото лице е извършило проверка за валидността на КЕП на страницата в интернет B-Trust, на която е заложена възможност за проверяване на електронни подписи. Като доказателство за извършената проверка, в заключението е представена екранна снимка.

Според вещото лице, дали един електронен подпис е квалифициран, се определя от неговия издател. Не може да се отговори необходимо ли е подписът да бъде валидиран по друг начин и необходимо ли е от друга система да се извличат данни, за да се докаже, че подписът е квалифициран.

При така установената фактическа обстановка, настоящият състав на съда намира ревизионното производство за проведено при липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Регламент (ЕС) №910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент (ЕС) №910/2014) установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове (по аргумент от чл.1, б.“в“). Според определението на чл.3, т.10 от Регламент (ЕС) №910/2014, “електронен подпис“ означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според чл.3, т.12 от регламента, “квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Според определението на чл.3, т.9 от Регламент (ЕС) №910/2014, “титуляр на електронен подпис“ е физическо лице, което създава електронен подпис. По делото са оспорени именно обстоятелствата, че органите по приходите, възложили ревизията, съставили РД и издали РА, както и органът, издал Решение №37 от 27.01.2022г. (листи 26-32), са титуляри на КЕП, с които са подписани посочените документи.

За да е налице КЕП е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл.26 от Регламент (ЕС) №910/2014, да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. В тази връзка, по делото са ангажирани доказателства, включително заключение по СТЕ, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изискванията на Регламент (ЕС) №910/2014 и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изисквания по Приложение I от регламента (чл.28, §2 от Регламент (ЕС) №910/2014).

В конкретния случай ЗВР, ЗИЗВР, заповедите за спиране и възобновяване на ревизията, РД, РА и решението на и.д. директор на Д“ОДОП“- Пловдив са създадени като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал.2, се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Предвид нормата на чл.184, ал.1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), приложима в настоящето производство по силата на §2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната.

Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма.

В чл.13 от ЗЕДЕУУ са посочени дефинициите за понятието електронен подпис и различните му форми (електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис), като се препраща към разпоредбите на Регламент (ЕС) №910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл.26 от Регламент (ЕС) №910/2014. Доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ.

Съгласно чл.25, §1 от Регламент (ЕС) №910/2014, правната сила на електронния подпис не може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано електронно удостоверение. Това налага извод, че принципно доказателства за това не следва да бъдат представяни. Независимо от това, доказателства, че лицата подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са притежавали удостоверение за КЕП, са представени с административната преписка.

Нормата на чл.28, ал.1 от ЗЕДЕУУ задължава доставчика на удостоверителни услуги да води електронен регистър (база данни), в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения.

По делото са представени, както на хартиен, така и на електронен носител (оптичен диск (CD), лист 52), издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията. От представените по делото доказателства се установява, че органите по приходите, участвали в ревизията и подписали посочените по-горе документи, притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на съответния документ. Същото се отнася и за и.д. директор на Д“ОДОП- Пловдив, за който е представено удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на Решение №37 от 27.01.2022г. (лист 33).

Настоящият съдебен състав намира за неоснователни и възраженията за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствени правила, поради неспазване изискването за възлагане на ревизията на ОВР и ревизиращи органи по приходите на случаен принцип. Точно обратното, по делото са представени доказателства, представени от трето неучастващо лице – Дирекция “Контрол“ при ЦУ на НАП, включително екранна снимка на извършеното разпределение чрез ИС “Контрол“. Съгласно съдържанието на писмо с Вх.№12956 от 30.06.2022г. (листи 881-882) на заместник изпълнителен директор на НАП, представляващо по естеството си пояснения във връзка с начина на работа на ИС “Контрол“ при определяне на ревизиращи екипи, в лявата част от снимката на екрана на ЗВР се визуализират подменюта “Детайли“, “Изпълнение“ и “Свързани контролни дейности“, които осигуряват на органите по приходите, извършващи ревизията, навигация и достъп до функционалностите на ИС “Контрол“ за осъществяване на процесите по преглед, изготвяне, издаване и връчване на документите, част от преписката. По-конкретно, в меню “Детайли“ се съдържат всички документи от ревизионната преписка; в меню “Изпълнение“ се съдържат планираните от ревизиращия екип дейности и поставените от тях срокове за изпълнението им; а в меню “Свързани контролни дейности“ – информация за извършените насрещни проверки в хода на ревизията, като документите за тях са налични в ревизионната преписка.

Следва, в тази връзка, да бъде акцентирано на обстоятелството, че механизмът на разпределение на отделните ревизионни производства на конкретни ревизиращи екипи, представлява вътрешноведомствено правоотношение между органи по приходите в рамките на НАП. Съгласно разпоредбата на чл.160 от ДОПК, на съдебен контрол подлежи крайният акт, с който на ревизираното лице се определят задължения за данъци и за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ), а това, съгласно разпоредбата на чл.119 от ДОПК, е ревизионният акт. Причините за възлагане на ревизия на конкретно физическо или юридическо лице, които са посочени в работната карта, отново са ирелевантни към законосъобразността на обжалвания РА. Следва да бъде акцентирано и на естеството на работната карта като вътрешноведомствен документ, който не служи за установяване на данъчни задължения и задължения за ЗОВ, съответно не е и част от ревизионната преписка.

На следващо място, от пълномощника на жалбоподателя е направено възражение за нищожност на обжалвания РА, поради издаването му от ненадлежно упълномощени органи по приходите. В тази връзка, като доказателства по делото са приети заверени копия на: Заповед №РД-09-1530 от 30.09.2020г. (листи 8-9, 724-725) на директора на ТД- Пловдив на НАП; Заповед №46 от 19.05.2009г. (лист 733) на изпълнителния директор на НАП за назначаване на с.м.и. на длъжност “главен инспектор по приходите“ в Сектор “Ревизии и проверки“, Отдел “Контрол“, ТД- Пазарджик на НАП; Заповед №71 от 19.05.2009г. (лист 734) на изпълнителния директор на НАП за назначаване на С.П.Ч. на длъжност “инспектор по приходите“ в Сектор “Ревизии и проверки“, Отдел “Контрол“, ТД- Пазарджик на НАП; 30 броя заповеди (листи 735-764) за командироване на с.м.и.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив, ИРМ- Пазарджик, на НАП, за периоди от 08.03.2021г. до 27.10.2021г.; 9 броя заповеди за командироване на С.П.Ч.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив, ИРМ- Пазарджик, на НАП, за периоди от 09.03.2021г. до 21.10.2021г.; Заповед №РД-09-2433 от 16.12.2019г. (листи 720-723, 837-841, 2435-2438) и Заповед №РД-09-1979 от 30.09.2021г. (листи 10-13, 842-845) на директора на ТД- Пловдив на НАП, отнасящи се до оправомощаване на органа по приходите, възложил ревизията, Г.П.Й.; Заповед №РД-09-1530 от 30.09.2020г. (листи 8-9, 846-847) и Заповед №РД-09-2514 от 29.11.2021г. (лист 848) на директора на ТД- Пловдив на НАП, отнасящи се до оправомощаване на органа по приходите с.м.и.- главен инспектор по приходите, да изпълнява функциите на ръководител екип; Заповед №РД-09-1021 от 22.07.2020г. (листи 872-874), Заповед №РД-09-1600 от 08.10.2020г. (листи 875-876), Заповед №РД-09-849 от 10.05.2021г. (листи 877-878, 930) на директора на ТД- Пловдив на НАП, с които се изменя Заповед №РД-09-2433 от 16.12.2019г.; Заповед №РД-09-1601 от 08.10.2020г. (лист 879) на директора на ТД- Пловдив на НАП, с която се изменя Заповед №РД-09-1530 от 30.09.2020г.

Във връзка с представените доказателства за оправомощаване на органите по приходите, издали оспорвания РА, от страна на пълномощника на жалбоподателя е оспорено съдържанието на Заповед №РД-09-849 от 10.05.2021г. (лист 877) и Приложение №1 към нея (лист 878), издадени от директора на ТД- Пловдив на НАП, като е поискано представянето на оригиналния екземпляр и изключването им от доказателствения материал по делото. При представяне на оригиналния екземпляр на посочената заповед, се констатира, че в Приложение №1 е изписан текст, че същото е такова към Заповед №РД-09-849 от 10.05.2020г. В тази връзка, е направено изявление от процесуалния представител на ответника, че е допусната техническа грешка и Приложение №1 се отнася към Заповед №РД-09-849 от 10.05.2021г., която изменя Заповед №РД-09-2433 от 16.12.2019г. на директора на ТД- Пловдив на НАП.

Настоящият състав на съда намира направеното възражение за нищожност на обжалвания РА поради ненадлежно оправомощаване на издателите му за неоснователно. Във времевия обхват на провеждане на ревизионното производство (от 04.03.2021г. до 03.11.2021г.) са издадени заповеди от директора на ТД- Пловдив на НАП, с които се делегират правомощия на органа по приходите, възложил ревизията: Заповед №РД-09-2433 от 16.12.2019г., изменена със Заповед №РД-09-1021 от 22.07.2020г., със Заповед №РД-09-1600 от 08.10.2020г. и със Заповед №РД-09-849 от 10.05.2021г. С първоначално издадената заповед, неизменена в последствие в тази си част, на Г.П.Й. и на заместващата я при отсъствие С.А.Г. (и обратно) е делегирано правомощието да издава заповеди за възлагане на ревизии.

Също така, със Заповед №РД-09-1530 от 30.09.2020г. на директора на ТД- Пловдив на НАП с.м.и. е определена за длъжностно лице, което да изпълнява функциите на ръководител на екип в Дирекция “Контрол“, Отдел “Ревизии“ при ТД- Пловдив на НАП за срок от 01.10.2020г. до 30.11.2021г., като със Заповед №РД-09-2514 от 29.11.2021г. с.м.и. е определена за длъжностно лице, което да изпълнява функциите на ръководител на екип в Дирекция “Контрол“, Отдел “Ревизии“ при ТД- Пловдив на НАП за срок от 01.12.2021г. до 30.11.2023г.

Посочените делегиране на правомощия, определяне на заместващ орган, както и определяне на ръководител на ревизионен екип, настоящият състав на съда намира за надлежно направени, поради което процесният РА се явява издаден от компетентни за целта органи.

В тази връзка следва да се посочи, че според Тълкувателно решение (ТР) №5 от 13.12.2016г. по Тълкувателно дело №10/2016г. на Върховния административен съд на Република България - ОСС от I и II колегия, Ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013г. редакция на чл.119, ал.2 от ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл.118, ал.2 от ДОПК, във връзка с чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП (Закон за Националната агенция за приходите), не е нищожен.

На първо място, предмет на спора е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 33 700,00 лв. по 29 броя фактури, изчерпателно изброени на страници 12-13 от РД (листи 69а-70), издадени към жалбоподателя от “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, ЕИК *********, с предмет на доставката “Възнаграждение, съгласно констативен протокол от …“ (към всяка фактура протоколът е индивидуализиран с дата на издаване, съвпадаща с датата на съответната фактура). Правото на приспадане на данъчния кредит е упражнено от жалбоподателя, както следва: през данъчен период м. 02.2020г. - в общ размер на 2 960,00 лв.; м. 04.2020г. - в общ размер на 3 920,00 лв.; през м. 05.2020г. - в общ размер на 5 940,00 лв.; през м. 06.2020г. - в общ размер на 7 200,00 лв.; през м. 07.2020г. - в общ размер на 1 940,00 лв.; през м. 09.2020г. – в общ размер на 880,00 лв., през м. 11.2020г. - в общ размер на 1 920,00 лв. и през м. 12.2020г. - в общ размер на 8 940,00 лв.

На прекия доставчик е извършена насрещна проверка, за резултатите от която е съставен Протокол за извършена насрещна проверка (ПИНП) с №П-22220621063627-141-001 от 19.05.2021г. (листи 390-392). В отговор на Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) с №П-22220621063627-040-001 от 13.04.2021г. (листи 277-279), като приложение към Отговор с Вх.№06-55-00-69 от 18.05.2021г. (листи 283-284) на Любчо Димитров Петков- упълномощено лице (лист 285), са представени множество документи (листи 286-388).

В това число, заверени копия на процесните фактури, ведно със заверени копия на констативни протоколи, двустранно подписани от представители на “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД и “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД. Плащането по фактурите е направено в брой, за което са представени извлечения от дневни финансови отчети от ЕКАФП за дните, през които са издадени процесните фактури (листи 346-356). Представено е копие на свидетелство за регистрация на ЕКАФП и договор за техническо обслужване и ремонт на ЕКАФП (листи 344-345). За счетоводното отразяване на доставките при доставчика са представени хронологични описи на счетоводни сметки 411 Клиенти, 501 Каса, 703 Постъпления от продажби на услуги за периодите на издаване на фактурите и 453/2 ДДС при продажбите за периодите, през които са издадени фактурите (листи 357-388).

В отговор на ИПДПОЗЛ с №Р-16001621001291-040-001 от 08.03.2021г. (листи 694-696), като приложение към Отговор с Вх.№7565 от 09.04.2021г. (лист 454) на Иван Георгиев Мянев- упълномощено от жалбоподателя лице (лист 679, 689, 692), са представени множество документи (листи 455-678), между които идентични заверени копия на процесните фактури, ведно със заверени копия на констативните протоколи, двустранно подписани от представители на страните по сделките.

След анализиране на представените от прекия доставчик и жалбоподателя документи във връзка с изпълнението на доставките с предмет услуга, ревизиращите органи по приходите приемат за установено, че не са представени сключени между страните договори; документи за извършени разплащания по съответните фактури; документи и писмени обяснения за конкретните лица, извършили услугите и тяхната квалификация (включително диплома за завършено образование и/или документ за професионална квалификация); документи и писмени обяснения за водената търговска кореспонденция между възложителя и изпълнителя по доставките, включително дадени от възложителя указания по всяка една доставка; документи и писмени обяснения за начина на осъществяване на контакт между възложителя и изпълнителя по доставките при договарянето на услугите; документи и писмени обяснения как са измерени отработените часове, на базата на които е определено заплащането; документи и писмени обяснения относно материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките (включително ведомости за изплатени трудови възнаграждения на наети лица, документи за собствени и/или наети обекти).

А след извършен анализ на данните в представените протоколи от страните по доставката, е прието за установено, че прекият доставчик “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД е извършвал помощни дейности по намиране на информация за обявени обществени поръчки по указание от “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД, както и консултантски и посреднически услуги във връзка с осъществяване на стопанската дейност на и от “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД. Същевременно, представените протоколи са еднотипни, като в тях са посочени единствено различни данни за периоди и часова ангажираност. Всички издадени фактури са на стойност под 10 000,00 лв., съответно са извършени и осчетоводени разплащания в брой.

В тази връзка, от жалбоподателя е изискана допълнителна информация с ИПДПОЗЛ с №Р-16001621001291-040-002 от 15.06.2021г. (листи 434-435) относно следните обстоятелства: кои са лицата, подписали констативните протоколи от името на доставчика “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД и на получателя “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД; конкретизация за всеки констативен протокол какви помощни действия, консултантски и посреднически услуги е осъществявало дружеството “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД и във връзка с коя обявена обществена поръчка са представените писмени доказателства; конкретизация на лицето/лицата, извършили дейностите по набиране на информация във връзка с фактурираните услуги; по какъв начин е измервана часовата ангажираност на “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД; конкретизация на мястото на извършване на плащането по издадените фактури от доставчика и конкретни лица, предали и получили паричните суми.

В отговор на посоченото ИПДПОЗЛ, като приложение към нарочен Отговор с Вх.№13943 от 15.07.2021г. (лист 395) на Иван Мянев, по преписката постъпват множество документи (листи 396-426). Според отговора на Иван Мянев, “Иинтересуващите Ви данни относно лицата са налични в приложените констативни протоколи. Часовата ангажираност на доставчика е посочена в съответния констативен протокол, определена след взаимно съгласие между страните“.

Въз основа на събраните в рамките на ревизията доказателства, ревизиращият екип прави следните констатации: за да е налице изпълнение на услуги от вида на процесните, доставчикът следва да разполага с материална и кадрова обезпеченост. При ревизията са събрани доказателства, че доставчикът “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД не разполага с необходимите човешки ресурси, тъй като в дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения и не са представени доказателства за изплатени суми на лица по извънтрудови правоотношения. Наред с това, нито една от страните по доставката не конкретизира какви действия са извършени от доставчика във връзка с възложените за изпълнение услуги, кое е лицето, извършило услугите, има ли съответната квалификация и по какъв начин е измервана часовата ангажираност на доставчика. Не са представени и доказателства за мястото на извършване на услугите, както и за лицата, извършили разплащанията по фактурите.

Отчитайки всички релевантни за доставката доказателства, ревизорите примат за установено, че е налице само фиктивно документиране на услугите и липсват реално извършени доставки, за които доказателствената тежест носи ревизираното лице, тъй като черпи за себе си оспореното в хода на ревизията право на данъчен кредит.

Съответно, процесните фактури нямат за предмет реално изпълнени доставки именно от издателя на фактурите. Данъкът по фактурите е неправомерно начислен, поради което и на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС на жалбоподателя се отказва право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 33 700,00 лв. за данъчните периоди- м.м. 02, 04, 05, 06, 07, 09, 11 и 12.2020г.

На второ място, предмет на спора е непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 187,70 лв. по общо 34 броя фактури (листи 397-415), изчерпателно изброени в таблица на страница 17 от РД (лист 72), с предмет на доставките “материали гориво“. Правото на приспадане на данъчния кредит е упражнено от жалбоподателя през данъчните периоди мм. 03, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2020г. Във връзка с ползвания данъчен кредит, от жалбоподателя са представени договор за наем на автомобил от 01.03.2020г. (лист 583), сключен със свързаното лице “АГРОПЕК“ ЕООД, ЕИК *********, с предмет отдаване под наем на товарен автомобил марка “Форд Ескорт“, с Рег.№РВ1193РК, със срок на договора до 31.12.2020г. Във връзка с фактическото ползване на автомобила са представени Заповед №1/01.03.2020г. (лист 585), с която е утвърдена разходна норма за горивото на автомобила от 12л./100 км. пробег и 10 броя пътни листи (листи 586-595) за движението му по маршрут Пловдив град и Пловдив – София (“Д.Р.А.К.“ ЕООД) – Пловдив.

След анализ на представените при ревизията доказателства ревизорите приемат за установено, че предоставеният за ползване автомобил от свързано лице не се използва за извършване на облагаеми доставки. Не са представени доказателства във връзка с каква дейност е използван автомобилът, както и посочените в част от пътните листи маршрути “Пловдив град“ са изключително неконкретни. Не може да се приеме, че автомобилът е използван във връзка с извършвани облагаеми доставки към клиента “Д.Р.А.К.“ ЕООД, ЕИК *********, доколкото с издаден на това дружество ревизионен акт (РА с №Р-2222142008255-091-001 от 03.08.2021г. (листи 115-139), неразделна част от който е РД с №Р-22221420008255-092-001 от 09.05.2021г. (листи 140-218)) не е признато право на приспадане на данъчен кредит по доставки с изпълнител “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД. Правното основание за непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит е разпоредбата на чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС. На “Д.Р.А.К.“ ЕООД е извършена насрещна проверка, за резултатите от която е съставен ПИНП с №П-22221421065689-141-001 от 05.05.2021г. (листи 219-220). В Отговор на ИПДПОЗЛ с №П-22221421065689-040-001 от 14.04.2021г. (листи 221-222), като приложение към отговор с Вх.№14-53-001322 от 27.04.2021г. (листи 225-228) на й.п.- управител, са представени множество документи (листи 229-269).

Също така, в хода на съдебното производство, с оглед защитната теза на жалбоподателя за извършени облагаеми доставки на услуги от неговия пряк доставчик “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД към него и от него към неговия клиент “Д.Р.А.К.“ ЕООД са представени следните писмени доказателства, в хронологичен ред: жалба с Вх.№1429-00-2 от 04.01.2022г. (листи 778-795) на “Д.Р.А.К.“ ЕООД против РА с №Р-22221420008255-115-001 от 09.06.2021г.; Решение №1996 от 30.12.2021г. (листи 796-813) на директора на Д“ОДОП“- София, при ЦУ на НАП; данни за образувано по жалбата на “Д.Р.А.К.“ ЕООД административно дело №1130 по описа на Административен съд- София град (АССГ) за 2022г. (лист 829) и за извършени процесуални действия по делото (Определение от 21.03.2022г. (лист 830) и протокол от 16.05.2022г. (листи 831-832)); съдебно удостоверение с Изх.№5146/21.06.2022г. по описа на АССГ (лист 869) относно дело №1130/2022г., образувано по жалба на “Д.Р.А.К.“ ЕООД против РА с №Р-22221420008255-115-001 от 03.08.2021г.); дневници за покупките и дневници за продажбите и справки–декларации по ЗДДС на “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД за данъчни периоди мм. 02, 03, 04, 05, 06, 07, 09, 11 и 12.2020г. и ГДД по чл. 92 от ЗКПО на същото дружество за 2020г. (листи 892-925); заверени копия на документи, представени от “Д.Р.А.К.“ ЕООД, във връзка с извършваната му ревизия: отговор с Вх.№53-00-128#8 от 27.04.2021г., допълнително представени документи с Вх.№53-00-128#9 от 27.05.2021г. и възражение с Вх.№53-00-128#11 от 07.07.2021г. (листи 933-2403); писмо с Изх.№ КО-55-660-37 от 25.07.2022г. (лист 2419) по описа на дирекция “Консулски отношения“ при Министерство на външните работи, съдържащо информация, че управителят на “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД П. Николаев Русеков е задържан в Република Турция с Решение №2020/318 от 04.09.2020г. и понастоящем се намира в затвор от закрит тип в гр. Одрин; счетоводни документи (листи 2485-2493), изходящи от жалбоподателя “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД, анализирани от вещото лице П.Д.Т. при изготвяне на заключението (листи 2494-2515) по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ).

Заключението на вещото лице Т. е прието с възражение за необоснованост от процесуалния представител на ответника.

Според вещото лице Т., заключението е изготвено въз основа на приетите по делото доказателства и направена допълнителна проверка в счетоводството на жалбоподателя.

Експертът отговаря на поставените задачи (лист 2433), както следва :

- задача 1: жалбоподателят е издал към своя клиент “Д.Р.А.К.“ ЕООД 12 броя фактури с предмет на доставката “възнаграждение по договор за поръчка от 16.01.2020г.“ с данъчни основи и начислен ДДС, посочени в таблица 1.1 (лист 2495). В счетоводството на клиента издадените от жалбоподателя фактури са отразени като разходи за външни услуги по дебита на сметка 602 срещу кредита на сметка 401/1 Доставчици в лева, аналитична партида (подсметка) 303 “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД, със съответната стойност на данъчната основа и по дебита на сметка 453/1 Дължим ДДС срещу кредита на сметка 401/1 Доставчици в лева, съответна подсметка “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД със съответната стойност на ДДС. Плащането по доставките е намерило счетоводно отражение по дебита на сметка 401/1 Доставчици в лева, съответна подсметка “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД срещу кредита на сметка 503/1 Разплащателна сметка с пълната стойност на съответната фактура.

Всички издадени от жалбоподателя към неговия клиент фактури са разплатени по банков път, като информацията за датата, сумата и начинът на разплащане е обобщена в таблица 1.2 (лист 2495).

В счетоводството на жалбоподателя издадените от него 12 броя фактури към клиента “Д.Р.А.К.“ ЕООД са отразени, като са взети следните счетоводни операции: дебит сметка 411 Клиенти, аналитична партида “Д.Р.А.К.“ ЕООД срещу кредит сметка 703 Приходи от консултантски услуги, съответна аналитична партида със стойността на данъчната основа по фактурите и дебит сметка 411 Клиенти, аналитична партида “Д.Р.А.К.“ ЕООД срещу кредит сметка 453/2 Начислен ДДС за продажбите, със стойността на ДДС. Съгласно отразените счетоводни операции, финансовите отношения между жалбоподателя и клиента са уредени и приключени;

Жалбоподателят е получател на доставки по 29 броя фактури, издадени от неговия доставчик “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, с данъчни основи и начислен ДДС, посочени в таблица 1.3 (лист 2496). Предмет на доставките са “възнаграждения по конст. Протокол“, като протоколите са индивидуализирани с дата на издаване. Процесните фактури са отразени в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД с получател “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД. В счетоводството на доставчика процесните фактури са отразени по дебита на сметка 411 Клиенти срещу кредита на сметка 703 Приходи от продажба на услуги, аналитична партида “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД със съответната стойност на данъчната основа и по дебита на сметка 411 Клиенти срещу кредита на сметка 453/2 ДДС на продажбите, аналитична партида „ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД със съответната стойност на ДДС. Разплащанията по доставките са извършени в брой, като са документирани с дневни отчети за дните на издаване на фактурите от ЕКАФП, за който е издадено свидетелство за регистрация и представен договор за техническо обслужване и ремонт. Във вторичните счетоводни регистри разплащанията по доставките са отразени по дебита на сметка 501 Каса в лева срещу кредита на сметка 411 Клиенти, аналитична партида “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД.

В счетоводството на жалбоподателя процесните фактури са отразени по дебита на сметка 602, аналитична партида Разходи/услуги възнаграждение съгласно протокол срещу кредита на сметка 401, аналитична партида “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД със съответната стойност на данъчната основа и по дебита на сметка 453/1 Начислен ДДС за покупките срещу кредит сметка 401, аналитична партида „ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД със съответния размер на ДДС. Взета е и операция по приключване в края на отчетния период дебит сметка 703, аналитична партида Приходи от консултантски услуги срещу кредит сметка 602, аналитична партида Разходи/услуги възнаграждение съгласно протокол.

Фактурите, издадени от “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, са с предмет възнаграждение за извършени помощни действия по набиране на информация за обществени поръчки по указания на “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД; консултантски услуги във връзка с осъществяване на дейността на “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД, съгласно констативен протокол, издаден на съответната дата, съвпадаща с датата на фактурата. По делото са представени документи, които конкретизират предмета и съдържанието на извършваните консултантски услуги и помощни дейности по набиране на информация, за която жалбоподателят е дал указания на доставчика “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД и е фактурирал възнаграждение.

По делото са представени като доказателство 34 броя фактури за закупено от жалбоподателя дизелово гориво, обобщени в таблица 1.4 (листи 2497-2498). При жалбоподателя фактурите са намерили счетоводно отражение по дебита на сметка 302, аналитична партида Разходи за материали, дизелово гориво автомобил “Форд Ескорт“ срещу кредита на сметка 401, аналитична партида Доставчици на дизелово гориво (бензиностанции Лукойл България, Петрол комерс и Сакса). Разходите за горивото са осчетоводени по дебита на сметка 601, аналитична партида Разходи/материали, гориво за автомобили срещу кредита на сметка 302, аналитична партида Разходи/материали, дизелово гориво автомобил Форд Ескорт. Изписването на горивото на разход е извършвано въз основа на представени пътни листове за движение на автомобила. В края на годината е взета и счетоводна операция по приключване дебит сметка 703, аналитична партида Приходи от консултантски услуги срещу кредит сметка 601, аналитична партида Разходи/материали гориво за автомобили.

Съгласно даденото на вещото лице обяснение и отразените в пътните листи маршрути на движение на автомобила, може да се направи извод, че изписаното на разход гориво е във връзка с изпълнение на договора за поръчка с клиента “Д.Р.А.К.“ ЕООД.

- задача 2: основанието за издаването на фактурите от жалбоподателя към клиента “Д.Р.А.К.“ ЕООД са договор за поръчка от 16.01.2020г. (листи 241-243). Приемането на извършената от довереника “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД работа е извършено с двустранно подписани констативни протоколи (листи 244-251), съставяни веднъж на тримесечие (31.03.2020г., 30.06.2020г., 30.09.2020г. и 31.12.2020г.). В протоколите са изброени подробно по вид, тематика и обхват дейността по извършени проучвания и предоставяне на информация по различни програми и обществени поръчки. Подробностите са налични в придружаващата документация, предадена и получена от клиента. Договореното възнаграждение по констативен протокол от 31.03.2020г. (листи 244-245) е в размер на 25 000,00 лв. (250 часа х 100,00 лв.) и е включено изцяло в предмета на издадената фактура №1/28.02.2020г. (лист 229) и частично в предмета на издадената фактура №2/16.04.2020г. (лист 230). По аналогичен начин са уредени взаимоотношенията на страните по договора от 16.01.2020г., като информация за издадените фактури и констативните протоколи е обобщена от вещото лице в точки 2.1.2, 2.1.3, 2.1.4 и 2.1.5 от заключението на вещото лице (листи 2499-2500).

В заключението е направена и обобщена справка (опис) на документи, събрана и предоставена информация от “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД по изпълнение на възложените му дейности, съгласно договор от 16.01.2020г. с възложител “Д.Р.А.К.“ ЕООД (таблица на листи 2500-2505).

Основанието за издаването на фактурите от доставчика “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД към жалбоподателя са съставяни констативни протоколи, в които са изброени подробно по вид, тематика и обхват извършените от доставчика помощни действия по набиране на информация за обществени поръчки по указания на жалбоподателя; консултантски и посреднически услуги във връзка с осъществяване на дейността на жалбоподателя за определен времеви период. В протоколите са посочени и отработените часове от доставчика и дължимото възнаграждение от жалбоподателя (листи 299, 297, 295, 293, 289, 291, 315, 287, 309, 311, 313, 307, 305, 301, 323, 331, 327, 323, 321, 319, 317, 343, 341, 339, 335, 333). Информация за издадените фактури и констативни протоколи е обобщена от вещото лице в точки от 2.2.1 до 2.2.29 от заключението (листи 2505-2512).

По отношение доставките на дизелово гориво за автомобил, по делото са представени договор за наем на автомобил от 01.03.2020г. (лист 583), регистрационен талон на автомобил марка Форд Ескорт рег. № РВ 1193 РК (лист 584), Заповед №1/01.03.2020г. на управителя на “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД за определяне разходна норма за дизелово гориво (лист 585) и 10 броя пътни листи, индивидуализирани с номер и дата на издаване (ежемесечно) за маршрутите на движение на лекия автомобил, посочени от вещото лице на лист 2513 (листи 586-595).

- задача 3: разплащанията по фактурите, издадени от доставчика “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД са извършени в брой, което е документирано с фискални бонове. Информацията за извършените разплащания е обобщена от вещото лице в таблица 3.1 (листи 2513-2514);

- задача 4: съгласно представените отчетни регистри по ЗДДС (дневник за покупки, дневник за продажби и справка–декларация) на доставчика “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД (листи 851-925) процесните фактури са включени в дневника за продажби за съответния данъчен период и са намерили отражение при определяне на резултата за периода. Съгласно подадената ГДД по чл.92 от ЗКПО (лист 923) дружеството доставчик декларира положителен данъчен финансов резултат (ДФР), данъчна печалба, в размер на 13 831,78 лв. Съгласно представените счетоводни документи, са осчетоводени приходи в сметки от група 70, включително от извършената стопанска дейност във връзка с издадените процесни фактури;

- задача 5: при анализ на счетоводните записвания в счетоводството на жалбоподателя вещото лице установява, че за 2020г. единствен доставчик на услуги на “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД е “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, съответно единствен клиент е “Д.Р.А.К.“ ЕООД. При отчитане предмета на сключения договор между “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД и “Д.Р.А.К.“ ЕООД и предмета на услугите, извършени от доставчика “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД и съдържанието на констативните протоколи, може да се направи извод за съотносимост между предметите и обвръзка на извършените услуги. Извършените услуги от подизпълнителя “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД могат да се приемат за използване за изпълнение на договорните отношения на жалбоподателя с клиента “Д.Р.А.К.“ ЕООД. В тази връзка, от жалбоподателя е отчетена печалба от дейността.

В съдебно заседание (листи 2520-2521) П.Т. уточнява, че е направен експертен извод за обвръзка между предходните доставки на услуги и последващите такива поради факта, че “не се касае за особено сложни взаимоотношения между трите фирми по веригата на доставките – “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД и “Д.Р.А.К.“ ЕООД“. Жалбоподателят е получател на доставки на услуги от своя пряк доставчик “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, които впоследствие “доставя“ към своя клиент “Д.Р.А.К.“ ЕООД. Икономическата дейност на жалбоподателя е свързана с проекти за обработка на битови и животински отпадъци и производство на биогаз. В тази сфера са получаваните от доставчика документи и респективно “представени и доставени такива“ до крайния получател “Д.Р.А.К.“ ЕООД. Тези документи са представени от жалбоподателя при извършена му насрещна проверка при ревизията на неговия клиент “Д.Р.А.К.“ ЕООД и са описани в таблица 3.1 (листи 2513-2514) в заключението.

Експертът е запознат с всички представени констативни протоколи за приемане на работата и може да се каже, че в заключението е направено обобщение на “вид, тематика и обхват на извършени помощни действия по набиране на информация за обществени поръчки“. В единия констативен протокол, например, е посочено “доставка на материали“, а в другия “нещо друго“, поради което е направено обобщеното представяне на протоколите.

При така установеното от фактическа страна, настоящият състав на съда намира следното от правна страна:

По отношение констатацията за непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС

Според чл.8 от ЗДДС, “услуга” по смисъла на ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Според чл.9, ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Според чл.25, ал.1 от ЗДДС, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване (ВОП), както и вносът на стоки по чл.16. Разпоредбата на чл.25, ал.2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.

Признаването на получател по облагаема доставка на материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 от ЗДДС се обуславя от наличието на някое от условията, посочени в чл.71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит, задължително се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6, ал.1 и/или на чл.9, ал.1 от ЗДДС и едва след това се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

В случая, между страните не се спори, че е изпълнено условието по чл.71, т.1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактури/ от страна на получателя по доставките, издадени му от неговия пряк доставчик, като всяка една от процесните фактури е отразена в дневниците за покупките на получателя и в дневниците за продажбите на доставчика. Спорът е концентриран върху обстоятелството, дали процесните фактури имат за предмет реално изпълнени доставки именно от техните издатели.

В тази връзка, защитната теза на жалбоподателя се концентрира около обстоятелството, че тъй като самият той е извършил доставка на услуга към своя клиент “Д.Р.А.К.“ ЕООД, не е възможно да я осъществи, без преди това да е получил доставка на услуга със същия предмет от своя пряк доставчик “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД. Тук следва да бъде посочено, обаче, че в хода на ревизията, извършена на крайния получател по доставките “Д.Р.А.К.“ ЕООД, документирана с РА с №Р-2222142008255-091-001 от 03.08.2021г. (листи 115-139), жалбата против който РА е отхвърлена с Решение №8033 от 29.12.2022г. по дело №1130/2022г. на АССГ. Решение №8033 от 29.12.2022г. е оспорено пред ВАС, за което е образувано дело №2392 по описа на ВАС за 2023г., Осмо отделение. Дело №2392/2023г. е насрочено за разглеждане в открито заседание на 20.09.2023г., според информация, достъпна в интернет на страниците на АССГ и на ВАС.

Според посочения РА, на “Д.Р.А.К.“ ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени към него от жалбоподателя, като същият не е декларирал използването на подизпълнител.

При разрешаване на правния спор следва да бъде съобразена и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), според която правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на Решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО (понастоящем ЕС) приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива (понастоящем Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО)), не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори, когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

            Изрично в Решение от 06.12.2012г. по дело С-285/11 СЕС приема, че за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, СЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

            В допълнение, според Решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

            Също така, константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от Решение по дело С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т.37 от Решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /Решение от 7.12.2010г. по дело С-285/09, т.48 и т.49/.

Нужно е да се посочи, че липсата на материален и персонален елемент у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит (т.т. 44 и 45 от Решението на СЕС по дело С-324/11).

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т.32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл.22, §3, б.“б“ от Шеста директива (Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл.22, §8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС, като условие за упражняване на правото на приспадане, е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС- фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респективно вида на услугата.

Нужно е да се има предвид и общото правило на чл.154, ал.1 от ГПК, във връзка с §2 от ДР на ДОПК, т.е. лицето, което претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013г. по дело С-78/12. В тази връзка, наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

            Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото ѝ реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 “Клиенти“, с/ка 602 “Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 “Начислен данък за продажбите“, с/ка 702 “Приходи от продажби на стоки“; справки-декларации за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантарни бележки; приемо-предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респективно фактът на деклариране и внасяне на ДДС.

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

В настоящия случай, безспорно се касае за услуга, параметрите на която не са конкретизирани в сключен между страните договор, а могат да се извлекат единствено посочването им в съпътстващите фактурите документи, наименовани “констативен протокол“ с дати, съвпадащи с датите на процесните фактури. При преглед на съдържанието на всеки един от констативните протоколи се установи, че страните по сделката са предали, съответно приели като извършени услуги с предмет “помощни дейности по намиране на информация за обявени обществени поръчки по указание от “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД“ и “консултантски и посреднически услуги във връзка с осъществяване на стопанската дейност на “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД“. Единствените различия в констативните протоколи са тези за времевия период, в който доставчикът е извършил дейностите и часовата му ангажираност (за един работен час е заплащано възнаграждение в размер на 100,00 лв.). От страна на доставчика и получателя по доставките не са представени доказателства, сочещи на конкретизация на дейностите по намиране на информация за обявени обществени поръчки по указание на възложителя, конкретизация за вида Консултантски и посреднически услуги, извършени от доставчика, лицето, което фактически ги е извършило и начинът, по който са изчислени отработените часове.

В тази връзка е необходимо да се отбележи следното:

На първо място, съгласно разпоредбата на чл.9, ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите за изработка са нормативно регламентирани в чл.258 и следващите от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). По своя характер този вид договори са консенсуални, двустранни и възмездни. Тъй като законодателят не е предвидил форма за действителност на договора за изработка, такъв би могъл да бъде сключен и в устна форма. Предмет на облигационното правоотношение е постигането на определен резултат, за изработването на готов продукт, за извършване на някаква дейност, а не прехвърляне на собственост или друго вещно право. Изпълнителят по този договор е самостоятелен и независим от този, който му поръчва работата, сам организира изпълнението и постигането на резултата. Мястото на изпълнение по принцип се определя от изпълнителя, но няма пречка, то да бъде определено от възложителя, като работата се изпълнява поначало с материали и средства на изпълнителя, но същите могат да бъдат предоставени от възложителя. Възложителят е длъжен да приеме извършената съгласно договора работа и да заплати възнаграждението на изпълнителя. Ако възнаграждението е уговорено по единични цени, размерът му се установява при приемането на работата.

В частност, с договора за търговско посредничество се уреждат отношенията между търговския посредник и възложителя. В задълженията на търговския посредник се включва извършването на фактически действия: проучване на пазара и намиране на клиенти за възложителя; свързване на съконтрагентите; организиране на преговори; технически действия, чрез които се подпомага сключването на сделките. Търговският посредник, за разлика от комисионера или от търговския представител, не е натоварен за извършва правни действия. Статутът и някои права и задължения на търговския посредник за уредени в Търговския закон (ТЗ)- чл.чл.49 – 51. Договорът за търговско посредничество спада към т.нар. абсолютни търговски сделки, т.е. счита се за търговска сделка, независимо от това, дали лицата, които го сключват, са търговци. Не се изисква специална форма за сключването му, но с оглед по-лесното му доказване и установяване на произтичащите от него права и задължения, е препоръчително да се сключва в писмена форма. С договора за посредничество посредникът най-често поема следните задължения: да проучва съответния пазара; да търси клиенти за възложителя; да организира контактите на клиентите с възложителя; да оказва техническа помощ при подготовката и сключването на договорите.

Съгласно чл.53 от ТЗ, търговският посредник е длъжен да води дневник, в който ежедневно да вписва всички, сключени с негово посредничество договори. Всяко вписване трябва да съдържа имената на договарящите страни, времето на сключването на договора и съществените му уговорки. Търговският посредник е длъжен, по искане на страните, да им дава извлечения относно вписаното за съответния договор.

Основното задължение на възложителя е да заплати възнаграждение на посредника. Ако няма уговорка за възнаграждението и размера му, възложителят дължи обичайното възнаграждение за този вид дейност – такова, каквото е установено в практиката. Според уговорката, посредникът може да получи възнаграждение и от двете страни. Възложителят е длъжен да оказва на посредника съдействието, което е необходимо за извършване на дейността му – да му предостави необходимата информация; да му представи каталози, ценоразписи, за се яви на уговорените преговори и пр.

Или иначе казано, за да се установи наличието на процесната доставка на услуги като позитивно проявен факт, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение.

Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Задължителното съдържание на данъчните фактури, каза се, е посочено в разпоредбата на чл.114 от ЗДДС, като в ал.1 са посочени задължителните реквизити по доставката.

Видно от съдържанието на процесните фактури, предмет на сделката е “възнаграждение съгласно констативен протокол“ от определена дата, но като описание на сделката липсва конкретизация на стопанската операция, а не на услуги. Това означава, че фактурата не отговоря на задължителното изискване по чл.114, ал.1, т.9 от ЗДДС да съдържа цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, така, както е посочена в договора, предвид липсата на каквито и да било доказателства по отношение изпълнение на задълженията на посредника по договора. От страна на доставчика представените доказателства- фактури и констативни протоколи не предоставят никаква информация какво точно е извършено от страна на посредника. Липсват конкретни показатели и измерители на извършената работа и постигнатите резултати.

            Настоящият съдебен състав, предвид защитната теза на жалбоподателя за извършена от него самия доставка на услуга с идентичен предмет към неговия клиент, извърши съпоставка на констативните протоколи за приемане на работата, съставени от доставчика към жалбоподателя и от жалбоподателя към неговия клиент. Констатира се, че констативните протоколи на жалбоподателя към неговия клиент са издавани в края на всяко едно тримесечие на годината и в тях е налице известна конкретизация на извършените дейности по предоставяне на информация (например за програма Норвежки финансов механизъм, програма Развитие на бизнеса, иновациите в малки и средни предприятия, обявени обществени поръчки и програми), но липсват каквито и да било данни за извършени посреднически услуги. При съпоставка на извършените дейности от жалбоподателя към неговия клиент и от доставчика към жалбоподателя се констатира, че за периода от 16.01.2020г. до 27.01.2020г. няма извършени доставки на услуги от доставчика към жалбоподателя. Доставките към жалбоподателя започват от 27.01.2020г. и по констативните протоколи от 10.02.2020г., 18.02.2020г. и 27.02.2020г. са извършени неконкретизирани услуги “помощни дейности по набиране на информация за обявени обществени поръчки“, “консултантски и посреднически услуги“. При съпоставка на отработените часове от доставчика и жалбоподателя е налице разминаване, като за периода от 27.01.2020г. до 27.02.2020г. доставчикът е отчел общо 148 отработени часа, а жалбоподателят е отчел към своя клиент 150 отработени часове от 16.01.2020г. до 28.02.2020г. Действително се касае за малка разлика в отработените часове, но за значителна разлика във времето, в които се твърди да са извършени дейностите (между датите 16.01.2020г. и 27.01.2020г. няма данни за отработени часове от доставчика). При липсата на каквато и да била конкретизация на дейностите, извършени от доставчика, не може да се приеме, че същите са обвързани именно с дейностите, отчетени от жалбоподателя към неговия клиент (предоставяне на информация за програми за финансиране, която е общодостъпна в интернет). Налице е разминаване в отчетените като отработени часове от доставчика към жалбоподателя за месец март 2020г. - за времевия период от 16.03.2020г. до 03.04.2020г., които са 58 часа и от жалбоподателя към неговия клиент – за времевия период от 28.02.2020г. до 31.03.2020г., които са 100 часа.

            Аналогично е положението с отчетените часове за месец април 2020г., които по констативни протоколи, издадени от доставчика са общо 138 часа за времевия период от 06.04.2020г. до 30.04.2020г., докато жалбоподателят е отчел към своя клиент общо 200 часа за месец април; за месец май 2020г. – получени отработени часове от доставчика общо 281, съответно отчетени от жалбоподателя към клиента общо 400 отработени часове. За останалите данъчни периоди от м. 06.2020г. до м. 12.2020г. в заключението на вещото лице само са възпроизведени данните в констативните протоколи за извършена работа от доставчика (листи 2508-2512) и за изпълнена работа от жалбоподателя към неговия клиент (листи 2499-2500), като не е извършена съпоставка между посочените като отработени часове и не е направена констатация за несъвпадение. Независимо от това, в заключението е направен експертен извод за обвръзка на изпълнените услуги от доставчика към жалбоподателя и от жалбоподателя към неговия клиент, като този извод е обоснован единствено с обстоятелството, че по веригата от доставки жалбоподателят има само един доставчик, съответно само един клиент и без получаване на доставки на услуги от доставчика не може той, от своя страна, да достави услуги с идентичен предмет на своя клиент.

Настоящият състав на съда намира изводите на вещото лице за несподелими, тъй като от събраните по делото доказателства, не може да се установи каква точно услуга е извършена от доставчика, кое е лицето, което я е извършило, какви конкретни указания по изпълнението са дадени от възложителя и по какъв начин са определени отработените часове, за да бъдат отчетени и заплатени. Предвид липсата на каквато и да било конкретизация, не може да се направи несъмнен извод, че изпълнените от доставчика услуги се отнасят именно до набиране на информация за източници за финансиране на проекти, които са пряко свързани с извършваната от жалбоподателя икономическа дейност и по които проекти евентуално би кандидатствал за финансиране неговият клиент „Д.Р.А.К.“ ЕООД, и то вследствие на предоставената му от жалбоподателя информация. Следва да бъде отчетено и обстоятелството, че информацията за обявени обществени поръчки с предмет доставка на оборудване от различни икономически субекти (в по-големия брой от случаите общини) и за програми за финансиране е общодостъпна в Интернет пространството и един потенциален кандидат за финансиране/участие в обществени поръчки би действал с грижата на добър търговец за своевременното „получаване“ на тази общодостъпна информация. В тази връзка, констатациите на приходната администрация не са оборени от страна на жалбоподателя, включително чрез ангажираните от него в хода на съдебното обжалване доказателства.

В този смисъл намира приложение разрешението в горе цитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото е налице непълна фактура, а и при липсата на допълнителни документи във връзка с предмета на процесната доставка от страна, както на жалбоподателя, така и от страна на неговия пряк, съответно, неговият предходен доставчик, този документ не определя точните параметри на стопанската операция /съответната услуги – извършване на посредническа услуга/. В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен това, не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (така Решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.

На следващо място, макар и да са представени доказателства за възникнали облигационни отношения във връзка с декларираната като изпълнена посредническа услуга първоначално от доставчика, в последствие от жалбоподателя към неговия клиент. Липсват каквито и да е данни, за да бъде индивидуализиран предметът на услугата, нейните параметри, условия и ред за изпълнение, пряко ангажираните за изпълнението лица. Наличието само на фактура и констативен протокол не е достатъчно да се определи нито конкретният вид на услугата, нито вида и характеристиките на договорките между страните, нито да се установи от кого точно са извършени конкретните видове дейности. Съответно, липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните. В тежест на жалбоподателя е да докаже какви именно дейности са указани на изпълнителя “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, как и кога последният ги е извършил, от кои физически лица и как точно е осъществено изпълнението на договора.

В обобщение, следва да се посочи, че посредникът дължи свързване на страните по една бъдеща сделка, като той не участва пряко, нито има задължения по нея за извършване на каквито и да са други правни или фактически действия; възнаграждението му е поставено под условие от реализирането на тази сделка, за която той е свързал страните, тъй като възнаграждение би му се дължало само, ако сделката е реализирана. Предмет на договора за посредничество е постигането на определен резултат, а именно свързване на страните и подпомагането им да сключват договори. Основната задача на търговския посредник се състои в събирането на двете страни и удостоверяване сключването на сделката, за което той трябва да положи усилията и грижата на добрия търговец. Със сключване на сделката, за която търговския посредник е посредничил за него се поражда правото на възнаграждение.

В случая обаче, липсват каквито и да било доказателства възложителят “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД да е осъществил контакт със съконтрагент, който контакт да е в резултат именно на дейността на посредника, както и да е използвал резултатите от извършена посредническа услуга от своя доставчик, за да може неговият клиент “Д.Р.А.К.“ ЕООД да осъществи контакт със съконграгент.

При това положение, настоящият състав на съда приема за установено, че при установена доказателствена тежест за жалбоподателя (чл.170, ал.2 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с §2 от ДР на ДОПК) за оборване на констатациите в оспорения РА относно липсата на реални доставки по процесните фактури, издадени от “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, то същите са неопровергани, поради което РА е законосъобразен.

Доказателствената тежест за оборване на констатациите в РА е указана изрично на жалбоподателя с нарочно разпореждане от 14.03.2022г. (лист 700), обективирано в призовката за насроченото по делото открито заседание на 08.04.2022г. (лист 704).

Предвид изложеното до тук, настоящият състав на съда намира оспорения по делото РА за законосъобразен в тази му част.

По отношение констатацията за непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС

В хода на съдебното обжалване, предвид защитната теза на жалбоподателя, са ангажирани допълнителни доказателства единствено за счетоводното отражение на разходите за закупено гориво в неговото счетоводство. В тази връзка, в заключението на вещото лице се съдържат констатации за неспорни между страните факти, а именно за сключен договор за предоставяне за безвъзмездно ползване на лек автомобил, собственост на свързано лице, заповед за утвърждаване на разходна норма за горивото, издадена от ползвателя, 10 броя пътни листи за изминати километри от автомобила (с посочени маршрути Пловдив град и Пловдив – София, “Д.Р.А.К.“ ЕООД). Следва да бъде отбелязано, че при ревизията не е оспорено счетоводното отразяване на доставките на гориво при жалбоподателя, а използването на автомобила за облагаеми доставки, свързани с неговата икономическа дейност.

Настоящият състав на съда намира за правилни изводите на ревизиращите органи по приходите за липса на пряка връзка с предоставянето за ползване на автомобила с икономическата дейност на жалбоподателя. По делото не е спорно обстоятелството, че през ревизирания период жалбоподателят е декларирал, че е получател на доставки на услуги само от един пряк доставчик, който е със седалище и адрес на управление в гр. София, съответно самият той е доставчик на услуги само към един клиент (посоченият в пътните листове “Д.Р.А.К.“ ЕООД). В тази връзка, не са представени каквито и да било доказателства за извършването на услуги на територията на гр. Пловдив, за които да е необходимо използването на предоставения за безвъзмездно ползване автомобил, съответно съставянето на пътни листи за маршрут “Пловдив град“. Наред с всичко казано, посоченият в пътните листове маршрут “Пловдив град“ е изключително неконкретен, за да се приеме, че автомобилът е използван за пътуване до офисите в гр. Пловдив на евентуални клиенти, които биха били заинтересувани от предлагани от дружеството услуги. В пътните листи, които са съставяни веднъж месечно, са посочени двама водачи на автомобила – управителят на дружеството П. Русеков и упълномощеното лице Иван Мянев, без друга конкретизация освен дати на пътувания, часове на тръгване и пристигане, изминати километри и подпис на водач Иван Мянев. Следва да бъде посочено, че в нито един от пътните листи не е положен подпис от управителя на дружеството П. Русеков като водач и като управител, дори за периода преди задържането му под стража в гр. Одрин, Република Турция, на 04.09.2020г. В тази връзка, може да се предположи, че автомобилът е ползван единствено от пълномощника на дружеството Иван Мянев, но ползването му не може да се обвърже с изпълнението на конкретни задачи, свързани с икономическата дейност на “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД на територията на гр. Пловдив.

Аналогични са изводите и по отношение посочените в пътните листове пътувания с автомобил до гр. София и по-конкретно до клиента “Д.Р.А.К.“ ЕООД. В пътните листове са посочени дати на пътувания до конкретния клиент на 15.07, 21.07, 18.08, 09.09 и 30.09, които не могат да се обвържат с конкретно изпълнявани задачи от страна на жалбоподателя към клиента. Единствено последната дата на пътуване съвпада с дата на констативен протокол за предаване на извършена работа от жалбоподателя към клиента, но по-горе в настоящото решение се изложиха подробни аргументи по отношение липсата на обвръзка между доставките на услуги по веригата от доставки между дружествата “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД – “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД – “Д.Р.А.К.“ ЕООД.

При това положение, настоящият състав на съда намира, че оспореният по делото РА е законосъобразен и в тази си част.

Предвид гореизложеното, оспореният по делото РА е валиден и законосъобразен акт, жалбата против който акт е неоснователна и като такава не следва да бъде уважена.

С оглед очерталия се изход на делото, искането за присъждане на разноски в полза на жалбоподателя, както и искането за присъждане на адвокатско възнаграждение в полза на адвокат М., на основание чл.38, ал.2 от ЗАдв, са също неоснователни и не следва да бъдат уважени. В полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в минимален размер, определен по реда на чл.8, ал.1, във връзка с чл.7, ал.2, т.4 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно отхвърлената част от жалбата (38 013,42 лв.).

Така мотивиран, съдът

           

Р Е Ш И:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Владая“ №4, ЕИК *********, против Ревизионен акт с №Р-16001621001291-091-001 от 03.11.2021г., издаден от Г.П.Й.- началник на сектор в ТД- Пловдив на НАП, възложила ревизията; и с.м.и.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив, ИРМ- Пазарджик, на НАП, ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение №37 от 27.01.2022г. на и.д. директор на Д ”ОДОП”- Пловдив, при ЦУ на НАП, с която на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер на 33 887,70 лв. за данъчните периоди месец 02.2020г., 04.2020г., 05.2020г., 06.2020г., 07.2020г., 09.2020г., 11.2020г. и 12.2020г. и са начислени законни лихви върху посочената сума в общ размер на 4 125,72 лв.

ОСЪЖДА “ФМК КОНСУЛТ“ ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Владая“ №4, ЕИК *********, да заплати на Националната агенция за приходите, ЕИК/БУЛСТАТ *********, сумата от 3 691,07 (три хиляди шестстотин деветдесет и едно цяло и седем стотни) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част от жалбата.

Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

Адм. съдия:./п/........................

/Н.Бекиров/