Решение по дело №2551/2021 на Административен съд - Варна

Р   Е   Ш   Е   Н   И   Е

 

 

№........................................... 2022г.,  гр.Варна

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, Десети състав,

в публично заседание на осми декември 2021г.,

в състав:

Административен съдия: Марияна Ширванян

           при секретаря Светла Великова

като разгледа докладваното от съдия Марияна Ширванян

адм. дело №2551  по описа на съда за 2021г.,

за да се произнесе взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл.226 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Производството е образувано след отмяна на Решение № 36/11.01.2021г., постановено по адм. дело № 507/2020 г. по описа на Административен съд – Варна с Решение № 11747/18.11.2021г. постановено от състав на Върховния административен съд, Първо отделение с докладчик съдия Б.Л по адм.д. 2411/2021г. и делото е върнато на Административен съд Варна за ново разглеждане от друг състав. Дадени са указания при новото разглеждане на делото, съдебният състав:

да обсъди поотделно и в съвкупност събраните към всяка една от спорните фактури относими доказателства, като съпостави същите и изложи изрични мотиви за корелацията или липсата на такава между тях;

да извърши дължимата преценка на тяхната вярност, включително с оглед установеността или неустановеността на разполагаемостта на доставчиците със стоките;

да се произнесе и по откритото производство по чл. 193 ГПК по оспорване на автентичността на представените 3 бр. пълномощни и в съответствие с формираните в тази връзка констатации да изложи конкретни правни изводи;

да обсъди доколко установените обективни данни сочат, че сделките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае и

да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС.

 

При новото разглеждане на делото, съдът констатира, че:

Производството по адм.д. 507/2020г. е образувано по жалба на „ПР Трейдинг“ ООД , ЕИК **** , със съдебен адрес ***  , представлявано от управителя  Д.  П.Р. , срещу ревизионен акт /РА/ № Р-03000319002359-091-001/04.11.2019 г. , издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна , потвърден с решение № 324/22.01.2020 г. на директора на дирекция „ ОДОП“ гр. Варна при ЦУ на НАП с установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 02-03/2017 г., м.06-12/2017 г. и м.01-02. 2018 г. в общ размер от 9794.65 лв. и лихва за забава в общ размер от  1972.60 лв. 

Подателят на жалбата твърди материална незаконосъобразност на постановения рев. акт.  Излага се твърдение за съществуване на законовите условия за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит , тъй като е  възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС по всяка една от процесните фактури . Налице е реалност на фактурираните доставки . Представени са данъчни документи съответстващи на  разпоредбата на чл. 114 от ЗДДС. В противоречие с установената съдебна практика  е подходът на органите по приходи липсата на  и техническа кадрова обезпеченост на доставчика да се анализира при изследване  реалност на доставките. Липсата на доказателства за произход на стоката  при проверка на предходни доставчици не може да бъде валидно основание за отказ от признаване на право на данъчен  кредит. В подкрепа на  изложената правна теза са сочи решения на СЕС  по дела  С-18/13 г. и С-142/11 г.

Релевиран е довод за съществено нарушаване на административно производствените правила поради неизяснени факти от значение за случая  и липса на всестранна проверка на събраните доказателства. В тази връзка се твърди неспазване на принципите за истинност и обективност по чл. 7 и чл. 3 от АПК . Подателят на жалбата счита, че рев. акт е издаден при непълнота на доказателствата. По този начин не е спазена целта на закона.

На изложените основания се отправя искане  към съда за отмяна на издадения рев. акт  с присъждане на съдебно-деловодни разноски.

 

В съдебно заседание по делото пълномощникът на дружеството  поддържа жалбата на изложените в нея основания, която позиция  е обективирана и в депозирани писмени  бележки.  

 

Ответникът в производството – директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП в депозирани по адм.д. 507/2020г. писмени бележки изразява становище за законосъобразност на издадения РА и иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. При новото разглеждане на делото, чрез процесуален представител в открито съдебно заседание подържа становището за законосъобразност на РА.

 

Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:

1.По допустимостта на жалбата не следва да се произнася. Същата е била предмет на проверка по адм.д. 507/2020г. на АС Варна и адм.д. 2411/2021г. на ВАС

 

2.Разглеждайки основателността на жалбата,  настоящата инстанция възприема фактите както са установени при предходното разглеждане на спора, а именно:

Органът по приходите е констатирал, че през ревизирания период основната дейност на „ПР Трейдинг" ЕООД е търговия на едро с метали. Същото има нает склад и работилница, находящ се в ЗПЗ на гр. Варна. Дружеството притежава офис в гр. Варна. ж.к. М****, бл. 127. вх.1. ет.1 ап. 10; два товарни автомобила, има едно назначено лице по трудови правоотношения, има декларирани банкови сметки и е регистрирано едно фискално устройство свързано с НАП.

        

          Събраните в хода на ревизията писмени документи сочат за упражнено от рев. дружество право на приспадане на данъчен кредит  в общ размер от 1105.82 лв. по 4 бр. фактури, придружени със стокови разписки ,издадени от „Тераком РС" ЕООД. Представени са пътни листи на автомобил В****ВК, картон на счетоводна сметка 304 „Стоки" за ревизирания период, видно от която процесиите фактури са отразени по дебита на сч. сметка 304 „Стоки"; оборотни ведомости на сметка 304 „Стоки" /л. 307-320; л. 377- 381 и л. 203-271; л. 503-565/.

           Органите по приходите са извършили насрещна проверка на „Тераком РС" ЕООД, приключила с ПИНП № П-03000319094523-141-001/21.06.2019 г. /л. 619-963/и въз основа на предоставените от лицето документи е констатирано, че „Тераком РС" ЕООД не е разполагало с фактурираните количества метали към датите на доставката им на жалбоподателя .

            Жалбоподателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 6 715.90лв.. по 12 бр. фактури, издадени от доставчик „Крас Кик Инженеринг“ ЕООД, придружени със стокови разписки, с представени  пътни листи на автомобил В****ВК, заповеди за командировка, кантарни бележки и приемо-предавателни протоколи за претеглени /предадени метали; картон на счетоводна сметка 304 „Стоки” за ревизирания период, видно от която процесиите фактури са отразени по дебита на сч. сметка 304 „Стоки“; оборотни ведомости на сметка 304 “ Стоки“, /л. 321-337; л. 363-367; л. 432-474; л. 479-501 ил. 203-271; л.503-565/.

       В хода на насрещната проверка на доставчика  са  събрани данъчни документи за произход на стоката, издадени от  „Тисенкруп  Матириалс България“ ООД, „БУЛЯРД  КОРАБОСТОРИТЕЛНА ИНДУСТРИЯ „ АД /л. 679-692/, които според органа по приходите сочат на съждение, че закупените количества  метали от „КРАС КИС ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД са  недостатъчни за обезпечаване  на фактурираните последващи доставки на „ПР Трейдинг“ ООД. Доставчикът не е представил документи, удостоверяващи произхода на стоките, както и доказателства за наличието им в склад/обект на доставчика. Не са представени документи и счетоводни разпечатки, доказващи наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките на стоки, складова база. търговски обекти, квалифициран персонал, транспортни средства.

          Ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 1972.93 лв.. по фактури, издадени от доставчик „Бенсел “ ЕООД, ЕИК ****. с №№ както следва: 543/18.01.2018г. (ДДС - 440.04 лв. с ДО 2200.20 лв.): 534/06.01.2018г. (ДДС 425.57лв. с ДО 2127.84лв.); 552/31.01.2018 лв. (ДДС-364.00лв. с ДО -1820.00лв.): 550/27.01.2018г. ДДС - 395.20лв. с ДО 1976.00лв.) и 558/08.02.2018г. (ДДС 348.12лв. и с ДО 1740.60лв.). Към тези фактури са приложени стокови разписки, кантарни бележки, пътни листа и заповеди за командировка. Представени са и картон на счетоводна сметка 304 „Стоки“ за ревизирания период, видно от която процесиите фактури са отразени по дебита на сч. сметка 304 „Стоки“; оборотни ведомости на сметка 304 „Стоки“, /л. 278-303, л. 203-271; л.503-565/.

         Насрещна проверка на „Бенсел“ ЕООД  не е била извършена поради смърт на управителя и липсата на вписани наследници, които да продължат дейността. Резултатите са  обективирани в ПИНП № П- 03000319094110-141-001/19.09.2019г. /737-769/. В публикувания в ТР към АВ баланс за 2016 г. не са посочени налични дълготрайни материални активи, материални запаси, парични средства, инвестиции. Сумата на актива и пасива на публикувания Баланс за 2016 г. е в размер на 0,00 лв. През 2017 г. не са декларирани покупки и продажби по реда на ЗДДС - подадените СД по ЗДДС за този период са нулеви. От м. 01/2018 г. до м. 07/2018 г.. включително, са подадени СД по ЗДДС и дневници за покупки и продажби, в които са декларирани закупени стоки за 1 083.44 лв. и продадени такива за 186 496,33 лв .

          С решение № 1016/18.11.2019г. по т.д. 838 /2019г. на Окръжен съд-Варна е открито производство по ликвидация на „.Бенсел" ЕООД.

          Според дадени писмени обяснения от рев. дружество транспортът на доставките получени от „.ТЕРАКОМ PC" ЕООД, „.КРАС КИК ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД и „.БЕНСЕЛ" ЕООД е извършен с автомобил В****ВК, собственост на жалбоподателя с изключение на една доставка от 21.08.2017г., която е извършена с нает автомобил Р****РН). Получатели по доставките са К**** и Р. /л.276/. Д.Р. е управител и съдружник, а Д.Е.К е работник в „.ПР Трейдинг“ ООД /л. 90-91/.

      Събраните от рев. екип  писмени документи по изследване на произход на стоките и по-специално на информацията от експедиционните бележки и /или кантарни бележки /л. 287-288; 292; 324-326;331; 337; 435-436;450;456; 477; 488; 496; 491 сочат, че  "ТМ-ТЕХНОЛОДЖИ" АД декларира неиздаване на експедиционни бележки с посочената по -долу номерация. Няма издавани фактури на „Бенсел“ ЕООД, „Тераком PC" ЕООД и “Крас Кик Инженеринг" ЕООД. Също така няма сключени договори за отдаване под наем на помещения и не съхранява чужди стоки на посочените дружества в помещения, собственост на ТМ-Технолоджи АД /л. 672- 678/.

          Относно представените експедиционни и кантарни бележки „Мавел Прим" ООД декларира, че площадка, находяща се на адрес гр. Русе. Община Русе, кв. "Западна промишлена зона", ул. "М.С", с площ 5118 кв.м. са претеглени на няколко пъти камиони с номера В **** ВК и Р **** РН. За извършените контролни претегления са издадени кантарни бележки. Няма сключени договори за услуги в тази връзка, няма търговски отношения с фирми „Крас КиК Инженеринг" ЕООД, “Бенсел“ ЕООД и „ПР Трейдинг „ООД. Не са извършили доставки на услуги. Извършените претегления на камиони са инцидентни, няма договори за наем на складови вместимости и не са извършвали услуги във връзка със складиране на стоки на „ Крас Кик Инженеринг" ЕООД ,“Бенсел“ ЕООД и „ПР Трейдинг“ ООД за периода 2017 г. - 2018 г. /л.693-701/.

         Събраните писмени обяснения от „Тисен груп Материалис България"ООД, ЕИК *** по повод представените от жалбоподателя кантарни бележки с №№ 60659/5.2.2018г. /л. 298/ и 60316/29.01.2018г. /л. 304/; 57383/23.11.2017г./л. /л. 461/ и 57691/29.11.2017г. /л. 466/. Сочат , че това дружество е продало на „Бенсел" ЕООД и „.Крас Кик Инженеринг" ЕООД обрез (отпадък от производството на машини за рязане на листов материал /л. 679-692/ . Няма сключвани договори с "БЕНСЕЛ" ЕООД и „.Крас Кик Инженеринг" ЕООД за покупко- продажби на метали, каквато е основната дейност на дружеството. Лицата са пазарували еднократно от складова база. Плащали са в брой и закупуваните количества са били малки.

         Според събраните данни от насрещната проверка на "БУЛЯРД КОРАБОСТРОИТЕЛНА ИНДУСТРИЯ" АД, обективирана в ПИНП № Р -03000319122767-141-001/05.08.2019 г./л. 1012-1025/, е извършена една продажба на плоска стомана 70 х 30 на ..Крас Кик Инженеринг” ЕООД , издадена е фактура № **********/10.08.2017 г., на стойност 585.75 лв. и начислен ДДС 117,15 лв. В приемо-предавателен протокол № 28/10.08.2017 г. за предаване на 781 кг. плоска стомана 70 х 30, е вписано , че се превозва с МПС с peг. № В **** ВК с получател на стоката Д***К****, който е назначен по трудови правоотношения при жалбоподателя.

На 04.11.2019 г. е издаден рев. акт /РА/ № Р-ОЗОООЗ 19002359-091-001 04.11.2019г. /л. 6-19/ , с който е отказано признаване на право на данъчен кредит по фактури, издадени от „.Тераком PC" ЕООД, ЕИК ***; „.Крас Кик Инженеринг" ЕООД“, ЕИК *** и „.Бенсел" ЕООД,  ЕИК ****, в резултат на което са установени допълнително задължения за внасяне на ДДС в размер на 9794.65 лв. главница и 1972.60 лв.

Съгласно неоспореното от страните и прието и кредитира от съда като компетентно дадено заключение на допуснатата ССчЕ се установява, че в счетоводството на „ПР Трейдинг" ООД са осчетоводени процесните фактури като начинът на осчетоводяване е описан в Табличен вид с №№ 1, 2 и 3 към експертизата.       Вещото лице не е могло да провери счетоводството на преките доставчици ’’Бенсел” ЕООД , „Крас Кик Инженеринг“ ООД и „Тераком РС” поради липса на достъп до документите и счетоводният им софтуер.

Предвид приложените към делото доказателства и анализирани данни от  счетоводството на „ПР Трейдинг" ООД се констатира последващата реализация на доставените стоки по процесините фактури , издадени от "Бенсел" ЕООД , „Крас Кик Инженеринг" ООД и „Тераком PC", за което свидетелства справката , находяща се на л. 142-146 от делото. Тази справка не е оспорена от органа по приходите. Стоките аналитично са отразени по прихода и разхода в програма „Елит“. Вещото лице не е могло да осъществи контакт с преките доставчици на жалбоподателя и не може да даде заключение за счетоводното отразяване на стопанските операции от доставчиците. Жалбоподателят е отразил плащания по процесните фактури, но поради липсата на достъп до цялата счетоводна и търговска документация и софтуер на  доставчиците "Бенсел" ЕООД, „Крас Кик Инженеринг" ООД и „Тераком PC", вещото лице не може да даде заключение за наличие на счетоводно отразяване на плащания по процесиите фактури.

Според съдебния експерт воденото счетоводство от „ПР Трейдинг“ ООД е съобразно правилата на  Закона за счетоводството и съответните счетоводни стандарти.  Дружеството води редовно счетоводство, като отразява стопанските процеси в програмен продукт „Елит" и издава първични счетоводни документи, доказващи реалност на доставките и реализацията на стоките. Поради невъзможен достъп счетоводната документация на преките доставчици на жалбоподателя вещото лице не може да даде заключение дали  воденото от тях счетоводство е редовно / л. 121-153/.

При извършената съдебна проверка на представен от ответника електронен носител на основание  по чл. 184, ал. 2 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК се установи следното:

        1. Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000319002359-020-001/11.04.2019 г. е подписана от Д.Б.К на 11.04.2019 г. в 09:13:43 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Д.Б.К, както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и е валиден от 06.06.2018 г. до 06.06.2019 г.;

       2. Заповед за изменение заповед възлагане на ревизия № Р-03000319002359-020-002/19.07.2019 г. е подписана от Е.С.Х на 19.07.2019 г. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Е.С. Х, както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и е валиден от 19.05.2019 г. до 19.05.2020 г.;

       3. Ревизионен акт № Р-03000319002359-091-001 / 04.11.2019 г. е подписан от Е.С.Х на 04.11.2019 г. При зареждане на удостоверението към файла е електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Е.С.Х., както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” е валиден от 19.05.2019 г. до 19.05.2020 г. Ревизионният акт е подписан и от Г.З.Х на 04.11.2019 г. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Г.З.Х , както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” е валиден от 21.05.2019 г. до 21.05.2020 г.;

       4. Ревизионен доклад № Р-03000319002359-092-001 / 04.10.2019 г. е подписан от Г.З.Х на 04.10.2019г. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Г.З.Х, както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и валиден от 21.05.2019 г. до 20.05.2020 г. Ревизионният доклад е подписан и от В.В.Г  на 04.10.2019г. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на В.В.Г , както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и е валиден от 05.11.2018 г. до 05.11.2019 г.

 

Настоящата инстанция възприема като свои правните изводи направени от решаващия съдебен състав постановил решението по адм.д. 507/2020г. и съгласно които:

      Според правилото на чл. 119, ал.2 от ДОПК рев. акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководител на същата. В конкретния случай с оглед посочените по-горе факти това нормативно изискване е спазено, поради което съдът извежда съждение, че авторите на оспорения рев. акт са разполагали с материална компетентност и такава по степен. Налице е и териториална компетентност на  издателите на акта, част от териториалната дирекция на НАП гр. Варна, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл. 8, ал.1 т.1 от ДОПК.

        Атакуваният ревизионен акт, чиято неразделна част е ревизионния доклад / РД/,  обективира както фактическите основания на органа по приходите във връзка с определените задължения за данъци на РЛ, така и правните основания за неговото издаване. Публичните вземания са конкретизирани в достатъчна степен на яснота по основание, размер и субект. Посочени са данни за РЛ, за име и длъжност на  авторите на РА. Съдържа се информация за обхвата на ревизията. Посочен е срока и органа, пред който може да се обжалва съобразно изискванията на чл. 120 от ДОПК.  

Оспореният по съдебен ред РА е подписан с квалифициран електронен подпис  приравнен на саморъчен съгласно изричното указание на чл.13, ал.4 от ЗЕДЕП, като документите са подписани в срока на действие на удостоверението по чл.24 от ЗЕДЕП. По определението на чл.13,ал.1 от Закона за електронния подпис и електронния документ, електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Квалифициран електронен подпис съгласно чл.13,ал.3 и ал.4 от ЗЕДЕП е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискването на чл.16 от Закона и той има значение на саморъчен подпис. За установяване на наличието на квалифициран електронен подпис е необходимо съгласно изискването на чл.16,ал.1 от ЗЕДЕП да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл.24 удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа, и да е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа. Удостоверението за електронен подпис е средство за електронна идентификация и потвърждаване на самоличността на лицето, подписващо даден документ /файл/ . Удостоверението за електронен подпис е законово признато за еквивалент на саморъчен подпис за лицата, които притежават такова удостоверение. От представените удостоверения , като прикачен файл е видно, че подписите са положени от съответните лица, в периода на срока на действие на удостоверението. В тази връзка се установи, че РА е подписан с електронен подпис от лицата ,посочени като негови издатели, с КЕП и в периода на действие на удостоверението.

В контекста на  изложеното съдът приема оспорения по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма по чл. 120 от ДОПК.

         Неоснователно е оплакването на „ПР Трейдинг“ ООД за съществено нарушаване на административнопроизводствените правила с довод за неспазване на принципите на обективност и истинност по чл. 3 и чл. 7 от АПК. Предвид факта ,че ревизионният акт финализира протекло производство по реда на ДОПК по арг. на чл. 108 от този  кодекс, то приложими към казуса са  разписаните основни принципи  на  глава  първа от същия кодекс, а не по АПК. Цитираните в жалбата принципи по чл. 3 и 7 от АПК съответстват на  въведения с чл. 3 от ДОПК принцип на обективност, който изисква от органите по приходи да издават административни актове въз основа на  действителните факти по случая , установени  по реда и със  средствата по ДОПК. В конкретния случай този правен постулат е спазен  , тъй като по служебен почин рев. екип е изисквал писмени обяснения от рев. дружество / допустим способ по чл. 56, ал.1 от ДОПК/. Предприел е активност по събиране на относими доказателства чрез насрещни проверки на доставчиците / допустим способ по чл. 45 от ДОПК/ и даване на писмени  обяснения от трети лица /допустим способ по чл. 57 от ДОПК. / . В тази връзка истината относно  относимите юридически факти е изследвана чрез нормативно определения процесуален инструментариум , а освен това подателят на жалбата  не твърди кое допустимо доказателствено средство не е било използвано от ответната страна за изясняване на важните за случая факти. Няма порочно процесуално поведение на рев. екип, след като са предприети нужните действия за проверка реалност на фактурираните  доставки. 

       На следващо място,  съобразно предписанието на чл. 37, ал.1 от ДОПК  доказателства в рев. производство се събират не само по почин на органа  по приходи , но също и по инициатива на субекта. В този контекст заявената от „ПР Трейдниг“ ООД непълната на доказателства е следствие на собственото пасивно процесуално поведение на дружеството. От подобно процесуално поведение жалбоподателят не може да извлича  благоприятни на себе си правни последици.

        В рамките на определения срок по ЗВР и последващите заповеди по нейното изменение , надлежно връчени на РЛ, е реализирано рев. производство. РД е издаден при спазване на срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК и в съответствие с правилото на чл. 119, ал.2 е последвало издаването на РА. Установените данъчни задължения попадат в рамките на обхвата на ревизията по ЗВР. 

        В обобщение съдът не констатира съществено нарушаване на разписаната административна процедура, рефлектиращо върху законосъобразността на атакувания РА.

  В жалбата има оплакване за неспазване целта на закона, но  такъв порок не рефлектира върху законосъобразността на ревизионния акт според предписанието на  чл. 160 , ал.2 от ДОПК.

    Изследвайки материалната законосъобразност на оспорения рев. акт съдът съобрази, че правният спор между страните е относно съществуването на претендирано от жалбоподателя право на данъчен кредит, отричано от приходната администрация с оглед издадения рев. акт.

В решение по дело С-285/11 на СЕС е застъпено разбирането , че за да се установи налице ли е правото на приспадане, е необходимо да се провери дали доставките на стоки са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки.

Съгласно предписанието на чл. 68, ал.1 от ЗДДС  данъчният кредит представлява  сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Според регламентацията на чл. 14 от директива 2006/112/ЕО на Съвета  от 28.11.2006 г.  относно общата система на данъка върху добавената стойност „доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане  с материална  вещ като собственик. Подобна нормативна уредба се съдържа и в националното законодателство – чл.6 от ЗДДС.

Предмет на фактурираните доставки са  родово определени  вещи – различни видове метални изделия, чиято собственост се прехвърля не от момента на постигане на съгласие между страните, а от момента на тяхната индивидуализация по аргумент на чл. 24 от ЗЗД и поради тази им специфика от значение е реалното им предаване между доставчика и получателя.  Сключването на транслативна сделка с родово определени вещи не представлява данъчно събитие, доколкото с нея не се прехвърля собствеността върху стоката. Нейното сключване може да не се последва предаване на вещите, което съответно изключва прехвърлянето на вещни права на купувача и за целите на облагането ще липсва облагаема доставка. 

Само наличието на издадени фактури  не може да обоснове законосъобразното упражняване на посоченото материално право освен при  ангажирани убедителни допълнителни доказателства за осъществяването на фактурираните доставки.

В потвърждение на твърдението на РЛ за реалност на доставките се представят стокови разписки към всяка една от процесните данъчни фактури, свидетелстващи за предаване на идентични по вид и количества стоки на посочените във фактурите.  Стоковата разписка според албума на първичните счетоводни документни служи за удостоверяване на фактическо  приемо-предаване на стоки, материали, активи.    

Към всяка една от фактурите жалбоподателят депозира и пътен лист, свидетелстващ за извършеното от него транспортиране на процесните стоки. Прилагат се също и заповеди за командировка, кантарни бележки и товарителници, експедиционни бележки , описани в справката на л. 276 от преписката. 

        Според решение от 16.12.2012г. на Съда на Европейския съюз по дело С-118/11г. достатъчно е придобиване на стока от данъчнозадълженото лице, в това му качество и използване на стоката, или дори само намерение за нейното използване, за да възникне правото на приспадане на платения косвен данък. Правото на приспадане възниква незабавно с включването на стоките, заприхождаването им в предприятието на търговеца, както и при пряка и непосредствена връзка между използването на стоките като предназначение и икономическата дейност на лицето. В случая предмет на процесните фактури са различни видове метални изделия-   ламарина, профили, винкели, а  основната дейност на „ПР Трейдинг „ ООД е търговия с метали. Ответникът  по делото не оспори заключението на ССчЕ за последваща реализация на получените от ревизираното дружество стоки, което е поредна индиция за реалност на  фактурираните доставки. 

Друг допълнителен аргумент е извършеното плащане по всяка една от  процесните фактури предвид представените в хода на ревизията фискални  касови бонове и неоспореното от страните заключение на ССчЕ за плащания по счетоводни записвания на жалбоподателя, чието счетоводство е водено редовно. Съгласно правилото на чл. 182 от ГПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК счетоводните книги служат като доказателство за лицето, което е водило книгите при тяхната редовност.

          Органите по приходи  са преценили невъзможната насрещна проверка на   доставчика „Бенсел„ ЕООД поради смърт на управителя и недоказването на материална обезпеченост на доставките, като аргументи, обосноваващи извод за тяхната нереалност, но произходът на стоката и материално - техническата обезпеченост сами по себе си не са регламентирани от закона като предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е решение № 12649/14.10.2020 г. на ВАС по адм. дело № 2826/2020 г. /.

          Освен това при насрещните проверки „Тераком РС“ ЕООД и „ Крас Кик  Инженеринг“  ЕООД са представени не само данъчните фактури , но и данни за   начисляване на ДДС по тези фактури от доставчиците /справки – декларации  и извлечения от дневниците за продажби /, стоковите разписки , съставени  между „Тераком РР „ ЕООД и жалбоподателя.

          Всички посочени по-горе доказателствени източници следва да бъдат анализирани в тяхната съвкупност, а не поотделно . Такъв анализ на съставените  данъчни фактури, всяка една от които се придружава от стокова разписка, удостоверяваща  предаване на стоките, депозирането на пътен лист , свидетелстващ за транспортиране на стоките  по всяка една доставка , наличието на данни за извършено плащане по всяка  фактура , събраната информация от неоспореното заключение на ССчЕ за последваща реализация на процесните стоки от „ПР Трейдинг“ ЕООД , предмет на фактурираните доставки, съответстващ на основната дейност на ревизираното дружество / търговия с метали/  доказват реалността на доставките.

        Според  решение от 21.06.2012 г. на СЕС по съединени дела С-80-11 и С-142/11 отказът да се признае право на приспадане в съответствие с точка 45 от настоящото решение, е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане. Данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.  Данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери от една страна , че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал ли е със стоките, предмет на доставката, бил ли е в състояние да ги достави и дали е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение.

         Това разбиране на СЕС е доразвито в негово решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, в което се посочва , че Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия — посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама — нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери.

         Дори и да се приеме , че сделката не е действително извършена  поради данъчни измами от издателя на фактурата  или от доставчиците нагоре  по веригата , трябва да се установи — въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави, — че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с данък върху добавената стойност, което обстоятелство запитващата юрисдикция следва да провери. В този смисъл е решението на СЕС по дело  С-643/11 г.

        Нито органите по приходи посочват обективни данни за съществуване на данъчна измама , нито съдът счита, че има  такива данни предвид събраните доказателствени източници . Липсва убедително сведение, че „ ПР Трейдинг “ ООД е знаело или  е трябвало да знае, че фактурираните доставки на метали са част от данъчна измама.  Събраният по делото доказателствен материал сочи на фактически извод за реално извършени доставки на стоки предвид редовно съставените данъчни фактури, съществуването на плащания по тези фактури , декларирането на ДДС от преките доставчици , наличието на последваща реализация на процесните метални изделия , идентичен предмет на фактурираните доставки с основната дейност на  получателя по фактурите . При тези сведения и липсата на „обективни данни“ за знание на „ПР Трейдинг“ ООД че е част от данъчна измама незаконосъобразно приходната администрация е отказала да признае право на приспадане на ДДС на „ПР Трейдинг“ ООД с довод , че предходни доставчици по веригата не са разполагали с необходимите стоки. По изложените по-горе правни съображения издаденият  ревизионен акт подлежи на отмяна по съдебен ред.

          Настоящият съдебен състав намира, че изводите за неправилност на РА се потвърждават и от т. 45 от решението по дело C‑285/11 на СЕС[1] - споровете са идентични. И в двата случая органът по приходите отказва право на данъчен кредит с твърдение за липса на доставка от предходен на доставчика доставчик, но няма спор, че получателят по доставките (ревизираното лице) е реализирало (т.е. използвало е в търговската си дейност) получените стоки по оспорените фактури. Съгласно цитираното решение на СЕС предмет на проверка на всяко ревизионно производство следва да е само сделката между получателя по доставката, когато е ревизирано лице и неговия доставчик. От къде и как доставчикът се е снабдил с доставените на ревизираното лице стоки следва да е предмет на друго ревизионно производство (на доставчика). Няма и твърдение от органа по приходите как са получени тези стоки от „ПР Трейдинг“ООД (специфични по своя характер – ламарина, тръби, винкел) и от кой друг доставчик, ако не от този посочен във фактурите.

По дадените указания от касационната инстанция, съдът намира следното:

Съгласно разпоредбата начл.224 от АПК „Указанията на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото.“ Анализът на тази разпоредба влече извод, че за да бъдат задължителни за административния съд, указанията на касационната инстанция следва да са по тълкуваните и прилагането на закона. В този аспект дадените в Решение № 11747/18.11.2021г. постановено от състав на Върховния административен съд, Първо отделение с докладчик съдия Б.Л по адм.д. 2411/2021г. указания, доколкото са възлагане на съда да обсъди поотделно и в съвкупност събраните към всяка една от спорните фактури относими доказателства, като съпостави същите и изложи изрични мотиви за корелацията или липсата на такава между тях; да извърши дължимата преценка на тяхната вярност, включително с оглед установеността или неустановеността на разполагаемостта на доставчиците със стоките; да се произнесе и по откритото производство по чл. 193 ГПК по оспорване на автентичността на представените 3 бр. пълномощни и в съответствие с формираните в тази връзка констатации да изложи конкретни правни изводи и да обсъди доколко установените обективни данни сочат, че сделките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае не представляват указания по чл.224 от АПК - не са по тълкуването и прилагането на закона, а съдържат изискване към първоинстанционния съдия как да структурира и какво по количество и обем съдържание да вложи в съдебното решение, като му се и възлага да извърши не проверка за установяването на фактите и приложението на закона от приходната администрация (каквото е задължението му по арг. от чл.160, ал.2[2] от ДОПК, а да направи първично установяване факти, поради което и не са задължителни за административния съдия.

По отношение на даденото указание на стр.43 от Решение № 11747/18.11.2021г. постановено от състав на ВАС, Първо отделение по адм.д. 2411/2021г.  съгласно което „Наред с това, той следва да обсъди доколко установените обективни данни сочат, че сделките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае“, съдът констатира, че РА е издаден на основание чл.70, ал.5 вр. чл.6, чл.12, чл.68, ал.1 и ал.2, чл.69, ал.1 от ЗДДС и при потвърждаването му решаващият орган е съобразил същите разпоредби.  Тези норми нямат отношение към данъчната измама. Нейната уредба е дадена в чл.176 и сл. ЗДДС и за да прави преценка за наличието й, същата следва да е установена от органа по приходите в РА. В противен случай съдът разширява обхвата на проверката извършена от органа по приходите, като в съдебното решение констатира факти, които са били извън предмета на ревизионното производство, а това е недопустимо (вкл. и по арг. от чл.160, ал.6[3] от ДОПК, предишна ал.5).

По отношение на даденото указание относно откритото производство по чл.193 от ГПК съдът констатира и, че:

1.     С разпореждане №6990/07.07.2020г. съдът е дал възможност на директора на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП да изрази становище по представените от процесуалния представител на жалбоподателя с молба с.д.7710/06.07.2020г. писмени доказателства между които към т.2 от молбата и три броя пълномощни.

2.     По ел.път към с.д.8041/10.07.2020г. е постъпило становище от процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в което в т.2.2 са оспорени представените три броя пълномощни.

3.     С определение №1658/31.07.2020г. съдът е дал възможност на жалбоподателя да изрази становище във връзка с оспорването на трите броя пълномощни и по конкретно дали ще се ползва от тях.

4.     Със заявление с.д.9323/03.08.2020г. жалбоподателят е заявил, че ще се ползва от представените три пълномощни.

5.     С определение № 1668/04.08.2020г. съдът е открил производство по чл.193 от ГПК и е дал възможност на жалбоподателя да докаже автентичността на подписите положени под представените от него три броя пълномощни.

6.     В заявление с.д.9649/10.08.2020г. жалбоподателят чрез процесуален представител е посочил причините, поради което не може да се ползва от разпоредбата на чл.194, ал.1 от ГПК и не може да събере доказателства относно автентичността на подписите под трите броя пълномощни.

7.     В протокол от открито съдебно заседание проведено на 16 септември 2020г. по адм.д. 507/2020г. съдът е докладвал молба с.д.9649/10.08.2020г. на жалбоподателя. Не е четено определение за приемането на трите броя пълномощни като доказателства.

8.     В протоколи от открити съдебни заседания проведени на 11.11.2020г. и 09.12.2020г. относно представените три броя пълномощни не са докладвани молби и становища на страните. Трите броя пълномощни не са приети.

 

Съдът съобрази разпоредбите на чл.193[4] от ГПК вр. чл.194[5] от ГПК, съвместния анализ на които влече извод, че съдът се произнася с нарочно определение по откритото производство по чл.193 от ГПК само при условие, че е извършил проверката по чл.194, ал.1 от ГПК. Такава проверка в случая не е правена, предвид процесуалното поведение на страната, която желае да се ползва от оспорените документи, поради което и не следва да има произнасяне с нарочно определение относно автентичността на подписите под пълномощните.

Съдът съобрази и разпоредбата на чл.226, ал.2 от АПК[6] и намира, че след като трите броя пълномощни автентичността на подписите, на които е оспорена не са приети при предходното разглеждане на делото от съдията – докладчик по него и не попадат в обхвата на допустимите доказателства съгласно императивната разпоредба на чл.226, ал.2 от АПК (не са писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд) същите не могат да бъдат приети при новото разглеждане на делото и съдът (в условията на ново разглеждане на спора) не дължи произнасяне по тях.

Предвид изхода на делото, дадените указания от ВАС и на основание чл. 161 от ДОПК съдът следва да се произнесе по своевременно направеното искане на жалбоподателя за присъждане съдебно-деловодни разноски: 50 лв. платена държ. такса, 400 лв. внесен депозит за ССчЕ и 2000 лв. договорен и платен в брой адв. хонорар по представен договор за правна защита  № 68194/07.11.2019 г.     

Мотивиран от изложените съображения  Административен съд – Варна

 

                                                    Р Е Ш И:

 

   ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03000319002359-091-001/04.11.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 324/22.01.2020 г. на директора на дирекция „ ОДОП“ гр. Варна при ЦУ на НАП с установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 02-03/2017 г., м.06-12/2017 г. и м. 01-02.2018 г. в общ размер от 9794.65 лв. и лихва за забава в общ размер от  1972.60 лв. 

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „ПР Трейдинг“ ООД , ЕИК **** , със седалище и адрес на управление гр. Варна , район „М****“,  бл. 127, вх.1, ет.4, ап. 10 съдебно-деловодни разноски в размер на 2450  / две хиляди четиристотин и петдесет/ лева.  

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

                                                     СЪДИЯ: