1.
Р Е Ш Е Н И Е
№ 303
2. № …..
гр. Перник, 27.02.2024 г.
В И
М Е Т О Н А Н А Р О Д А
Административен
съд - Перник, в открито съдебно заседание, проведено на тридесети януари две хиляди двадесет и четвърта година, в
състав:
СЪДИЯ: ЦВЕТЕЛИНА ГОЦОВА
при секретар Наталия Симеонова, като разгледа докладваното от съдия Гоцова
административно дело № 190/2023 година, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на “****“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление гр. Перник, ул. ****, представлявано от К.Н.И.
чрез пълномощника адв. Р.В.,*** срещу
Ревизионен акт № Р-22001422004393-091-001/07.03.2023 г., издаден от И.М.Р.-
орган, възложил ревизията, и Б.М.Я.- ръководител
на ревизията, потвърден с Решение № 609/12.05.2023г. на
директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП
– гр. София, в частта му, в която на жалбоподателя са установени допълнително
задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в общ размер на
265 581, 06 лв., ведно с лихви за забава общо в размер
на 130 716, 89 лв. за данъчните периоди м. 12.2016 г., м. 02.2017 г., от м.
04.2017 г. до м. 06.2017 г., м. 09.2017 г., м. 10.2017 г. и м. 01.2018 г. до м.
09.2018 г., м. 11.2018 г. и м. 12.2018 г., както и определените задължения за
корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, в
размер на 120 670.89 лв. и лихви за забава в размер на
50 366.44 лв. за 2017 г. и 2018 г. За данъчен период м. 08.2018 г. не са установени различия с декларираните данни от жалбоподателя. Установен
е данък за внасяне, който с деклариран, но не е внесен, за което са определени
лихви за забава
В останалата част РА не се обжалва и е влязъл в сила.
В жалбата са изложени твърдения за незаконосъобразност на издадения РА в оспорената част. Жалбоподателят счита, че от представените доказателства
безспорно се установява реалността на извършените доставки. Подчертава, че поведението на неговия доставчик не е елемент от фактическия състав за
признаване правото на данъчен кредит, поради
което той не може да бъде държан отговорен за пропуските, които са установени
при същия. Липсвали доказателства, че доставките от процесния доставчик са
част от данъчна измама. Отбелязва, че органите по
приходите са нарушили принципите за обективност и служебно начало при
установяване на задълженията му. Посочва, че са
представени договори, фактури и приемо-предавателни протоколи, които напълно
доказват реалността на извършените доставки. Позовава се на
практиката на СЕС по данъчни дела. В заключение претендира отмяната на РА.
В съдебно
заседание жалбоподателят не се явява, не се представлява. В писмено
становище по съществото на спора поддържа жалбата и моли за отмяна
на акта. Претендира присъждане на съдебни разноски
Ответникът
– Директорът на дирекция ОДОП - гр. София
при ЦУ на НАП чрез процесуален
представител главен юрисконсулт М.М. в съдебно заседание и в писмени бележки моли
съда да остави жалбата без уважение като неоснователна и недоказана, като
присъди на ответника юрисконсултско възнаграждение съгласно списък на разноски.
Окръжна прокуратура
– Перник не изразява становище по жалбата.
Административен
съд – Перник като обсъди оплакванията в жалбата, писмените доказателства по преписката,
доводите и становищата на страните, и като направи служебна проверка за
законосъобразност на акта съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, намери следното:
С жалбата се
атакува акт, за който изрично е предвидено обжалване пред съд съгласно чл. 156,
ал. 1 ДОПК. Решението на директора на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ при НАП е връчено на жалбоподателя на
17.05.2023г чрез активиране на електронна препратка, жалбата е подадена
чрез административния орган на 26.05.2023г., поради което същата е в срок. Подадена
е от лице, което има правен интерес, след предприето оспорване на РА по административен ред. Ето защо жалбата
е процесуално допустима и следва да бъде разгледана по същество.
От фактическа
страна съдът приема за установено:
Със Заповед за възлагане
на ревизия № Р-22001422004393-020-001/29.08.2022г./л. 37/ е възложено
извършването на ревизия на „****“ ЕООД за определяне на задълженията на
дружеството по ЗДДС за данъчните периоди от м. 01.12.2016 г. до 31.12.2020 г.,
както и за задължения за корпоративен данък за отчетните 2017 г., 2018 г., 2019
г. и 2020 г. За ревизиращи органи са определени Б.М.Я.- главен инспектор по
приходите и ръководител на ревизията, и А.М.С. – главен инспектор по приходите.
Първоначалната
заповед е изменена със Заповеди № Р-22001422004393-020-002 от 27.10.2022г., №
Р-22001422004393-020-003 от 21.11.2022г., №Р-22001422004393-020-004 от 12.01.2023г.
и № Р-22001422004393-020-005 от 16.01.2023г.
С последните две
заповеди е стеснен обхвата на ревизията, като са изключени определянето на
задължения по ЗКПО за отчетните 2019 г. и 2020 г., а по ЗДДС за данъчните
периоди от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. и е определен нов краен срок за
приключване на ревизията до 02.02.2023 г. Описаните заповеди са издадени от И.М.Р,
на длъжност началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП София, оправомощен да
изпълнява функциите на компетентен орган със Заповед №РД-01-128 от 18.02.2020
г. на директора на ТД на НАП София. /л. 27/
За резултатите от ревизията
е съставен Ревизионен доклад /РД/ №Р-22001422004393-092-001 от 07.02.2023 г., /л. 39-л.64/. връчен по
електронен път на РЛ на 07.02.2023 г. /л. 32, Приложение
№1/. В срока по
чл. 117,
ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице не е подадено
писмено възражение срещу съдържащите се в РД констатации и предложените за
установяване задължения.
Ревизията приключва с Ревизионен акт № Р-22001422004393-091-001 от 07.03.2023 г. /л. 12-л.20/ издаден
от И.М.Р.на длъжност началник сектор „Ревизии“ при ТД на
НАП София - орган, възложил ревизията, и Б.Я.М., на длъжност главен инспектор
по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията, връчен електронно
на 07.03.2023 г. Установени са допълнителни задължения за
данък върху добавената стойност /ДДС/, общо в размер на 265 581.06 лв. и лихви за забава общо в размер на 130 716.99 лв.. за данъчните периоди м. 12.2016 г., м. 02.2017 г.. от м.
04.2017 г. до м. 06.2017 г., м, 09.2017 г., м. 10.2017 г. и от
м. 01.2018 г. до м. 09.2018г., м. 11.2018 г. и
м. 12.2018 г, както и задължения за корпоративен данък
по ЗКПО общо в размер на 120 670.89 лв. и лихви за
забава общо в размер на 50 366.44 лв.. за 2017 г. и 2018 г. Формираните задължения по ЗДДС произтичат от непризнато
право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69.
ал. 1, т. 1. във връзка с чл. 25 и чл. 9 от ЗДДС по фактури издадени от „****
**** ****, ЕИК ****. Задълженията по ЗКПО произтичат от извършени увеличения на
счетоводните финансови резултати на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10,
ал. 1 и 3 от 3КПО, представляващи данъчна основа на фактурите издадени от „****
**** ****, съответно със сума в размер на 169 016.30 лв. за 2017г. и със сума в
размер на 1 026 279.00 лв. за 2018г.
При ревизията е
установено, че основната дейност на жалбоподателя през ревизирания период е проектиране
и изпълнение на електросъоръжения, оборудване на трафопостове и подстанции, проучване,
изграждане, въвеждане в експлоатация, поддържане и ремонт на външни
електрозахранвания и вътрешни ел. инсталации — кабелни линии.
Ревизията е констатирала липса на доставки,
както следва: за данъчен период 01.12.2016г. – 31.12.2016г. – една фактура на
стойност 144 805 лв., за данъчни периоди м.02.2017, от м. 04.2017 г. до м.
06.2017 г., м. 09.2017 г., м. 10.2017 г. - на стойност 169 016,30 лв. по 16 фактури, за
данъчни периоди м. 01.2018 г. до м. 09.2018 г., м. 11.2018 г. и м. 12.2018 г. –
52 фактури на стойност 1 026 279 лв. Всички фактури са с предмет СМР, издадени
от „**** **** ****.
Дружество по закона за задълженията и
договорите „**** **** ****" е неперсонифицирано гражданско дружество,
създадено между три юридически лица за извършване на съвместна дейност - „****"
ЕООД с ЕИК ****, „**** ООД с ЕИК ****и „****" ЕООД с ЕИК ****. За
ревизираните периоди, от „**** **** **** не са подавани уведомления по чл.62,
ал.5 от КТ за назначени лица по трудови правоотношения. Дружеството е
регистрирано по ЗДДС на 03.09.2012 г. и дерегистрирано на 12.03.2021 г. при
установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. След извършена справка в управленската информационна
система на НАП - Статистически годишни данни е установено, че за ревизираните
периоди в подаваните ГФО от „**** **** ****, в т.ч. от счетоводния баланс е
видно, че ревизираното лице не притежава активи, в т.ч. сгради, машини,
транспортни средства, стопански инвентар и друг вид имущество. При ревизията на „**** **** ****, приключила
с издаването на РА №Р-22220319008484-091-001/26.08.2020 г. е установено, че
дружеството неправомерно е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит
по всички фактури за ревизирания период.
Изготвено е искане за представяне на
документи и писмени обяснения от задължено лице с изх.
№П-22221122156350-040-001/28.09.2022 г. /л. 97 – л. 101 Приложение № 1/ до „****
**** ****. При
извършената на доставчика насрещна проверка, резултатите от която са
обективирани в Протокол за извършена насрещна проверка №11-
22221122156350-141-001 от 22.12.2022 г., /л. 87- л. 90 от Приложение № 1/ ИПДПОЗЛ е изпратено на
декларирания електронен адрес на дружеството на 28.09.2022 г., от който не е
получено потвърждение за неговото получаване. ИПДПОЗЛ е изпратено на
декларирания адрес за кореспонденция и е върната обратна разписка с гриф „не потърсен“.
Във връзка с връчване на ИПДПОЗЛ изх. №П-22221122156350-040-001/28.09.2022 г.
на „**** **** ****, както и за преглед на първични счетоводни документи и
счетоводни регистри са направени две посещения на адреса за кореспонденция през
седем дни, документирани с Протокол с № АА1821374/10.10.2022г./л.95-96
Приложение №1/ и Протокол №АА 1821375/18.10.2022 г./л.93-94 от Приложение №1/ с
констатации, че на посочения адрес няма такава фирма, нито представляващ
дружеството или упълномощено лице. Изготвено е съобщение по чл. 32 от ДОПК с изх.
№П-22221122156350-С32-001/19.10.2022 г. във връзка с ИПДПОЗЛ изх.
№П-22221122156350-040-001/28.09.2022 г„ което е поставено на таблото за
съобщения на 19.10.2022 г. изпратено на декларирания електронен адрес за
кореспонденция на дружеството и публикувано в интернет страницата на НАП на 19.10.2022г.
Съобщението е свалено с протокол за сваляне на съобщение
№П-22221122156350-П32-001/03.11.2022 г. и ИПДПОЗЛ на основание чл. 32, ал. 6 от ДОПК се счита за връчено на 03.11.2022г. /л. 91 от Приложение 1/.
До изтичане на 14 /четиринадесет/ дневния
срок от сваляне на съобщението не е установен контакт с „**** **** **** и
дружеството не е представило документи във връзка с ИПДПОЗЛ изх.
№П-22221122156350-040-001/28.09.2022 г.
В хода на ревизионното производство на
ревизирания субект са връчени три Искания за представяне на документи и писмени
обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/. В отговори с вх. № Р-22001422004393/12.10.2022г.,
вх. № Р-22001422004393-ПРД- 001/003/21.12.2022., вх.
№Р-22001422004393/25.01.2023 г., вх. №Р-22001422004393/26.01.2023 г., вх.
№Р-22000120005187/30.01.2023 г. от „****“ ЕООД са представени доказателства,
относими към получените доставки по фактури издадени от доставчик „**** ****
****, както следва: копия на издадените фактури от „**** **** **** на „****"
ЕООД за ревизирания период; Протоколи обр.19 за приемане на количествата
извършени видове строително - монтажни работи с възложител „****" ЕООД и
изпълнител „**** **** ****; Главна книга за ревизирания период; Оборотни
ведомости за ревизирания период; Хронология на сч. с-ка 499;; договори за СМР
сключени между „****“ ЕООД и „**** **** **** и договори за цесия, придружени с уведомителни писма от
доставчика до жалбоподателя за прехвърляне на съответното вземане. С договорите
за цесия „**** **** **** в качеството на цедент прехвърля своето вземане от
жалбоподателя на „****“ ЕООД, като е посочен срокът, до който следва да се
извърши съответното плащане към цесионера.
С Протокол № Р-22001422004393-ППД-001 от
02.09.2022 г., /л. 1-2 от Приложение № 4/ са присъединени документи, събрани в
хода на проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ на „****“ ЕООД,
приключила с Протокол №П-22001420071876-073-001 от 27.08.2020 г. – л. 442 от Приложение
№ 4/, в който са констатирани следните факти и обстоятелства: изготвено е
Искане за извършване на насрещна проверка с изх.
№П-22001420071876-141-001/16.06.2020 г. до „**** **** ****. За резулататите от
извършената насрещна проверка е съставен Протокол за извършена насрещна
проверка изх.№ П-22001420071876-141 - 001/30.07.2020 г. От изготвения протокол
е видно, че „**** **** **** е издало на „****“ ЕООД" ЕООД за периода
01.02.2015 г. - 31.03.2020 г. 158 броя фактури на обща стойност - 3 048 400,68
лв. и начислен ДДС в размер на 609 680,13 лв. Издадените от „**** **** ****
фактури на „****“ ЕООД са за извършени строително ремонтни дейности. Издадените
фактури са с акт образец 19. Относно извършваната дейност дружеството е
представило обяснение с което декларира, че дейността е строително ремонтни
дейности, финансира се със собствени средства.
С Протокол № 1616017/05.06.2020 г. е
документирано посещение на декларирания адрес за кореспонденция, съвпадащ с
адреса по чл. 8 от ДОПК в гр. София, район **** ****, с цел преглед на
оригинални първични и вторични счетоводни, банкови и търговски документи на „****
**** ****. При проверката не е открит представляващия дружеството или
пълномощник, определен да получава съобщения. На ревизиращия екип не е осигурен
достъп до счетоводството на „**** **** ****, в резултат на което, на същото
дружество не са проверени оригинални първични и вторични счетоводни, банкови,
търговски и други документи, книжа и носители на информация. С Протокол №
1616024/16.06.2020 г. е документирано посещение на деклариран в управленската
информационна система на НАП адрес на търговски обект в гр. София, ***** ****,
с цел преглед на оригинални първични и вторични счетоводни, банкови и търговски
документи на „**** **** ****. При проверката не е открит представител на
дружеството или пълномощник, определен да получава съобщения или документи. На
ревизиращия екип не е осигурен достъп до счетоводството на „**** **** ****, в
резултат на което, на същото дружество не са проверени оригинални първични и
вторични счетоводни, банкови, търговски и други документи.
При
тази фактическа обстановка органите по приходите са приели за недоказано
реалното извършване на доставки по спорните фактури. Приели са, че ангажираните
писмени доказателства, в т.ч : фактури, договор и протоколи, не съдържат
информация, която да позволи да бъде установен механизмът на извършените
доставки, техните количествени и стойностни параметри, както и какво реално е
извършено и предадено на жалбоподателя. Направен е извод, че след като доставчикът
не е имал обект, активи и кадрови ресурс да ги извърши, реализирането на
доставките не е доказано. Във връзка с представените Протоколи обр.19 за
приемане на количествата извършени видове СМР е изтъкнато, че са вложени голямо
количество и разнообразни материали, за които не е представена информация за
техния произход, както и за лицата извършили строително монтажните дейности.
Ревизията
е подчертала, че е логично да се приеме, че ревизираното лице е знаело, че
„сделките“, с които обосновава правото си на приспадане на данъчен кредит са
част от данъчна измама. При установяване на несъответствия в представените
документи и при условие, че издадените от доставчиците на фирмата фактури не
отразяват обективната действителност - т.е. не са налице реално извършени
услуги/доставки на стоки, този факт няма как да не е известен на дружеството, с
оглед на това, че същото е получило само данъчни документи, но не и
стоки/услуги. По тези съображения ревизиращият екип е приел, че за признаване
правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури не са налице
предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и
чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Във връзка с всички описани по-горе констатации на жалбоподателя
са определени и лихви за ДДС, посочени в таблицата на РА.
На
основание установените констатации в частта по ЗДДС е прието, че за извършените
СМР, осчетоводени като текущ разход по счетоводна сметка 602 „Разходи за външни
услуги“ е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. тъй като не са
документално доказани по смисъла на закона. Изложените в частта за облагането
по ЗДДС аргументи са обосновали извода, че тези отчетени разходи са в резултат
на доставки, които не са реално извършени. Извършено е
коригиране на счетоводните финансови резултати за 2017 г. и 2018г.
Недоволен от
издадения му ревизионен акт, жалбоподателят го е оспорил по административен ред
и с Решение № 609/12.05.2023 г. на Директора на дирекция "ОДОП"-гр. София при ЦУ на НАП,
РА е потвърден в оспорената част.
В хода на съдебното производство с определение от 21.07.2023г.
е разпределена доказателствената тежест от съда, като на жалбоподателя му е
указано, че негова е
доказателствената тежест да установи реалното осъществяване на доставките, по
които ревизията му е отказала правото на данъчен кредит, връзката на получените
доставки с извършваната от него икономическа дейност през ревизирания период,
последващата реализация или влагане на стоките и услугите, които се твърди да
са получени от доставчика. Дадена е възможност на жалбоподателя да
формулира задачи за съдебно-счетоводна
експертиза в изпълнение на дадените му указания.
Пред настоящата съдебна инстанция
е прието и неоспорено от страните заключение по извършена съдебно – счетоводна
експертиза със служебно допуснати от съда въпроси от вещото лице П.Д.К., от което се установяват следните релевантни за спора факти: Предметът
на процесните доставки е описан в колона 4 на таблицата, като съгласно
протоколите обр.19 извършените СМР са следните :
- Доставка и монтаж на PVC
дограма и тръби
- Доставка и полагане на бетон
- Направа на кофражи
- Изработка и монтаж на армировка
- Доставка и монтаж на заварии
мрежи
- Доставка и монтаж на спирален
кран
- Доставка и монтаж на аксесоари
за баня/мивки, тоалетни, бойлери, моноблокове, смесителни батерии/
- Разкъртване на асфалтова
мазилка
- Доставка и монтаж на
полиетиленови тръби
- Доставка и полагане на
импрегнатор
- Доставка и полагане
наповърхностен втвърдител
- Направа на прорезни фуги и
грундиране с полимербитум гравд
- Доставка и монтаж на
армировъчна стомана
- Доставка на гранитогресни плочи
и фаянсови плочи
- Доставка и полагане на жиментно
- пясъчна замазка на подове
- Разкъртване на циментова
замазка
- Доставка и монтаж на растерен
окачен таван с минераловатни пана
- Грундиране на стени, тавани и
подове с контактен труд
- Доставка и монтаж на
топлоизолация на покрив
- Монтаж на БКТП по съгласувани
схеми с ЧЕЗ Разпределение България АД, включва и наоравата на фундамент
- Доставка и монтаж на пейки,
кошчета, мрежи
- Доставка и монтаж на врати
- Доставка и монтаж на водосточни
тръби
- Доставка и монтаж на обшивка по
покрив с рендосани иглолистни дъски върху гредоред
- Доставка и покриване на покрива
с керемиди
- Доставка и полагане на
проводници
- Направа на изкопи
- Доставка и монтаж на
осветителни тела
- Демонтаж и изхвърляне на
съществуваща дървена и метална дограма
- Подмяна на улуци
- Демонтаж на улуци, изчукване на
мазилка
- Направа на шахта двойна и
четворна
- Доставка на варов разтвор и
тухли бетонни
- Демонтаж на сграда, разрушаване
на стоманобетонни елементи, отстраняване на храсти и дървета
- Изтегляне на кабели, монтаж на
електромерни табла по съгласувана схема на ЧЕЗ Разпределение България АД;
направа на заземление на електромерни табла; полагане на бетонови кожуси;
направа на кабелни глави и кабелни муфи; монтаж на табло окомплектовано
- Фрезоване на съществуваща
асфалтова настилка, изкопни работи, полагане на пясък, товарене и транспортиране
на изкопна почва и др.
Към част от фактурите са приложени протоколи акт образец 19, описани в
колона 9 на таблицата, съставена от вещото лице.
Осчетоводяването при жалбоподателя на процесните сделки
не може да се проследи, защото по делото няма представени счетоводни регистри
на счетоводните сметки от група 60 ”Разходи по икономически елементи”, в които
да се направи проверка дали са осчетоводени процесните фактури. Доставчикът е осчетоводил всички процесни фактури в своето счетоводство,
като е начислил приход по счетоводна сметка 703”Приходи от продажба на услуги”. Има данни за разплащане по доставките, чрез договорите за цесия, където е
отбелязано в таблицата, а където е посочено, че няма данни - означава, че не са
налице данни за плащане по конкретната сделка.
Експертизата не може да даде категоричен отговор дали
доставчикът е разполагал с наети работници/служители - нито има данни на какви
длъжности, с каква квалификация евентуално е всеки от тях, както и не са налице
данни за представени ведомости за заплати, нито уведомления до НОИ. Дотолкова, че от дружеството доставчик не са предоставени
първични счетоводни документи и регистри, хронологии на счетоводни сметки,
банкови документи, главни книги, оборотни ведомости и друга счетоводна и
търговска документация в резултат на което не може да се установи формата на
счетоводна отчетност, както и счетоводната политика, водена от дружеството
доставчик, експертизата не може да даде категоричен отговор дали доставчикът е
разполагал с ДМА и какви, нито къде са били заведени, няма данни и дали има
осчетоводени при доставчика покупки на материали и консумативи във връзка с процесните доставки.
Предвид характера на услугите, които са предмет на
процесните доставки, има връзка с извършваната от жалбоподателя икономическа
дейност през ревизирания период. Няма представена справка услугов поток, от
която да може да се проследи дали са фактурирани конкретно процесните сделки
към трети лица клиенти на жалбоподателя. Съответно не може да се даде отговор
на въпроса дали има данни за последваща реализация или влагане конкретно на
услугите, които са получени от доставчика.
Така даденото заключение настоящият съдебен състав го
кредитира като обективно, компетентно и кореспондиращо със събраните по делото
писмени доказателства.
При така
установената фактическа обстановка Съдът достигна до следните правни изводи:
Ревизионното
производство е извършено от компетентни за целта органи и при спазване на
процесуалните правила за извършването на ревизията. РA е издаден от
компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма съгласно чл. 120,
ал. 1 ДОПК и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК, както и указанието, че се
приемат констатациите от ревизионния доклад, който на практика представлява
неразделна част от издадения ревизионен акт. РА
съдържа разпоредителна част в табличен вид, в
която е определен размерът на обжалваните задължения.
Съдът
констатира, че РА е подписан с електронен подпис от органа по приходите – негов
издател. Във връзка с това по делото са представени и удостоверения за
квалифициран електронен подпис на органа по приходите, подписал РА. Такива
удостоверения са приобщени и за лицата, издали ЗВР. И ЗИЗВР/на хартиен
носител и на електронен такъв/. В съдържанието на заповедите за възлагане на
ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт е отразено, че са издадени чрез
информационна система "Контрол" като електронен документ, подписан с
електронен подпис. Видно е от съдържащите се в делото справки – извлечения от
информационната система, че лицата, подписали ЗВР, ЗИЗВР и РА с електронен
подпис, са притежавали сертификат ****, издаден от “****“ АД, с валидност за периода на подписване на документа. Настоящият съдебен
състав, при липса на оспорване на електронните подписи върху ревизионния акт и
въз основа на представените доказателства, респ. служебна проверка в публичния
регистър ****/812, счита че ЗВР, ЗИЗВР и РА са надлежно подписани.
Предвид
гореизложеното Съдът намира, че оспореният административен акт е постановен от
материално компетентен орган с надлежно делегирани правомощия, властническото
волеизявление е облечено в изискваната от закона форма.
В частта на
установени задължения по ЗДДС:
Правният спор се
свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните
фактури с предмет услуги. Спорният въпрос за реалността на доставките при
доставка на услуги се свежда до доказване факта на предаване резултата от извършените услуги на
получателя, и в крайна сметка – за физическото им наличие при ревизираното лицe. Съобразно общите
правила за разпределяне на доказателствената тежест, наличието на доставка съставлява положителен
факт и след като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в
негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този
положителен факт. Относно доказателствената тежест в процеса
са приложими общите правила на доказване, според едно от които, всяка страна е
длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или
възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е
този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по
фактурите са реално извършени. Съобразно общите правила за разпределяне на
доказателствената тежест, жалбоподателят, който претендира възникването и
законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит по процесните
фактури, следва да докаже при пълно и главно доказване наличието на
предпоставките по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС и отсъствие на пречки по чл. 70 от ЗДДС, които да препятстват упражняването на правото на данъчен кредит.
На първо място, за
да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, следва да е изпълнено
формалното изискване на закона за притежание на данъчен документ /фактура/.
Основанието за това изискване се съдържа в чл. 71, т.1 от ЗДДС. Съгласно тази
разпоредба, получателят по облагаемата доставка упражнява право на приспадане
на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с
изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен
ред по отношение на доставки на стоки и услуги, по които е получател. В случая,
издадените от „**** **** **** фактури на „****“ ЕООД не съдържат необходимата
за определяне на конкретния предмет на доставките информация по чл. 114 ЗДДС. Предметът
на фактурите е определен като “СМР съгласно акт 19“, или „СМР съгласно
договор“, или само „СМР“. Липсва индвидуализация на документите, въз основа на
които се издават, няма номер или каквито и да е други данни за договорите или
протокола образец 19, не са описани конкретни доставки като основание за
издаване на фактурите. Това обстоятелство не позволява да се установи какъв е
предметът на фактурите, същите не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от
Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на на чл. 114, ал. 1 ЗДДС, а това означава,
че фактурите биха могли да бъдат съотнесени към която и да е услуга и към който
и да е договор между страните.
На следващо място,
представените договори и приемо-предавателни протоколи за периода също не могат
да се свържат с фактурите. Всеки един договор е със срок на изпълнение 30 дни, без
значение от вида на обекта, като касаят обекти в цялата страна, без да се посочва
какво конкретно се възлага, освен общия израз „СМР“, няма количествено
стойностна сметка /КСС/ с единични цени, няма и обща цена на договора, поне
прогнозна. Доколкото се касае за СМР, и е предвидено материалите да бъдат
осигурени от доставчика, не са представени доказателства за сертификат за
качество и произход на вложените материали съгласно БДС. Няма доказателства и
за заприходяване на материалите в счетоводството на доставчика.
В хода на ревизионното
производство е направена проверка в информационната система на НАП, от която не
се е установило **** **** ****“ да е подавало уведомления за сключени трудови
договори по чл.62 от КТ, нито да е подавана справка за изплатени суми на
физически лица, различни от трудови правоотношения по реда на чл.73 от ЗДЦФЛ за
периода 2017 и 2018г. За ревизираните периоди в подаваните ГФО от доставчика, в
т.ч. в счетоводния баланс не са налице данни дружеството доставчик да притежава
активи, в т.ч. сгради, машини, транспортни средства, стопански инвентар и друг
вид имущество. Доставчикът не е доказал притежаването на кадрова, техническа и
материална обезпеченост. Не е спорно, че за действията на доставчика,
респективно бездействията му, ревизираното лице не следва да понася негативи, в
какъвто смисъл са част от възраженията в жалбата. Липсата на материална и
персонална обезпеченост у доставчика за извършване на облагаемата доставка на
услуга обаче е косвено доказателство, индиция за несъществуваща доставка, без
да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - т. 44 и 45
от решението на СЕС по дело С-324/11, но ревизираното лице следва да докаже по
безспорен начин, че е получило доставката, както и че ги е използвало за
осъществяването на облагаеми доставки. Видно от актове образец 19, касае за значителни
по обем СМР, за кратък период от време, в цялата страна, които изискват
достатъчно работници и специализирана техника, независимо дали собствена на
доставчика или наета, но доказателства за използването им няма. Във връзка с установяване на обстоятелството относно наличие или липса на
доставка следва да се има предвид и приложението на счетоводния принцип за
съпоставимост между приходи и разходи, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч. По
силата на посочената разпоредба разходите, извършени във връзка с определена
сделка или дейност се отразяват във финансовия резултат за периода, през който
предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват за периода, през
който са отчетени разходите за тяхното получаване. Следователно, когато се
анализират отделните доставки, следва да се извърши проверка относно
обстоятелството, дали конкретният доставчик е осчетоводил приход във връзка с
реализираната доставка, както и дали е осчетоводен насрещен разход, който да
бъде съпоставим на прихода и в какво се изразява (материали, разходи за труд и
т. н.). Само с доказателства за осчетоводяването при доставчика на приходите от
фактурите и без цялостен преглед на счетоводството на доставчика, тези
обстоятелства не могат да се приемат за безспорно установени.
За настоящия спор липсва конкретика както на договореното с представените
договори, така и на описаното в представените фактури, поради което не може да
бъде направен безспорен извод, че фактурите са свързани с изпълнението на тези
конкретни договори. В договорите не е уговорена единична стойност на СМР, не са
уточнени видовете и обема работа, който ще се извършва, нито дължимото
възнаграждение. По тази причина няма как и приемо-предавателните протоколи да
се свържат с фактурите, освен с датите. Протоколите са частни документи без
достоверна дата и нямат материална доказателствена сила относно изложените в
съдържанието им факти, поради което следва да бъдат ценени с оглед останалите
доказателства по делото. Когато има разминаване между описанието на услугите, които са доставени, и
описанието във фактурите за продажби, то очевидно няма връзка между разходите
(доставените услуги) и приходите, към които формално са привързани. Липсата на
такава обвързаност означава, че дори да се приеме, че са извършени доставки на
определени услуги, то ако те не са налични или не са изписани като разход в
привръзка с конкретни фактури за продажби, означава, че тези доставки не се
използват или не са използвани за облагаеми доставки, респ. не се следва
признаване на данъчен кредит. По силата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС фактурата
задължително съдържа вида на услугата, конкретизиран в достатъчна степен, за да бъде категорично
обвързан с други съпътстващи документи. В случая от
представените по преписката фактури се установява, че те не съдържат изискуемия от закона
задължителен реквизит. Нито един от документите не
отговаря на това изискване. Това е така,
защото неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Тълкуването на разпоредбата на чл. 114, ал. 10 от ЗДДС налага
извода, че гарантирането на автентичността на произхода, целостта на
съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата се
осигурява от данъчно задълженото лице, чрез всякакъв контрол на стопанската
дейност, който създава надеждна одитна следа между фактурата или известието към
фактурата и доставката на стоки или услуги. Съдът приема, че
надеждната одитна следа е налице, когато връзката между отделните документи и
осчетоводени операции е лесно и бързо установима и осигурява намиране на
търсената връзка между издадена фактура и извършена доставка. В настоящия случай, от събраните доказателства, следва да се
приеме, че липсва такава връзка. В
Решение от 8.05.2013 г. по дело С-271/12 СЕС приема, че правото на приспадане
на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги,
които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след
приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже
действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.
Няма доказателства и за това, че фактурираните услуги от доставчика
впоследствие са използвани за следващите облагаеми доставки на РЛ. Това се
потвърждава както от доказателствата, събрани в ревизионното производство, така
и от заключението на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза.
В множество свои
решения СЕС – напр. Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, Решение от
31.01.2013 г. по дело С-643/11 и др., приема, че за да се признае право на
данъчен кредит е необходимо първо да се провери дали доставките са реално
осъществени в съответствие с правилата за доказване по националното право. В
решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 г. изрично е посочено, че
за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице
правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били
реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за
извършването на облагаеми сделки. В т. 32 е записано: "Запитващата
юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в
националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и
фактически обстоятелства по делото". "Ако в резултат от тази преценка
се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са
реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на
неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде
отказано (т. ЗЗ)“.
От изложеното
следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките
или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми
сделки. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни
и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа
на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна
цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице
извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени
обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или
услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа
дейност (т. 38). Това означава, че ако след преценка на всички елементи и
фактически обстоятелства по делото, не може да се направи извод за действително
предадени и получени от доставчика и получателя стоки и услуги, то правото на
приспадане не следва да се признае.
Наличието само на
договор, респ. на фактура, не може да породи правомерно упражняване право на
данъчен кредит за получателя по доставките, ако той не установи, че издадените
му фактури обективират реално осъществени доставки на стоки/услуги. За
доказване на реалното изпълнение на доставките на услуги задължение е на
получателя, за да може да упражни правомерно правото на приспадане на ДДС като
данъчен кредит да притежава доказателства за изпълнение на доставките. В този
смисъл не може да се приеме, че получателят е поставен в неравностойно
положение. Този, който черпи права от доставката, а в случая това е получателят
на услугите, следва да докаже наличието на всички положителни предпоставки на
закона за да извърши законосъобразно приспадане на ДДС чл. 9, ал. 1, чл. 25,
ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В заключение следва
да бъде прието, че фактурите, издадени от **** **** ****“ не могат да се
обвържат с конкретен договор или протокол – нито по предмет на доставките, нито
по посочените в тях стойности – данъчна основа. Предвид липсата на необходимата
информация, от която да се установи по ясен и безспорен начин за какво точно е
издадена всяка от фактурите, както и доколкото не са налични документи,
показващи как и въз основа на какво са формирани посочените във фактурите
стойности, не може да се направи извод, че фактурите имат връзка с действително
осъществени обективни факти. Посочените непълноти в документите не се изясняват
и с назначената по делото ССЕ. С оглед изложеното следва да се понесат правните
последици от представянето на нередовни от външна страна фактури,
несъставляващи годен документ по смисъла на чл. 71, т.1 от ЗДДС, въз основа на
който да бъде упражнено правото на данъчен кредит. Не се
установява реалното престиране на услугите, тъй като жалбоподателят е следвало
да разполага и с други доказателства за реалното им осъществяване – като форма
за доказване.
В ревизионния акт и в
потвърдителното решение на Директора на „ОДОП“ се съдържат твърдения за осъществена данъчна
измама. С Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС разяснява, че
националният съд следва служебно да следи за наличието на измама и на обективни данни, сочещи,
че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с
която обосновава правото на приспадане, е част от измама. При проверката на
тези факти и обстоятелства вътрешните норми следва да се тълкуват от
националния съдия в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива
2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални
злоупотреби. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната
юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и
обстоятелства, както и, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба
може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство.
Твърдението на органа по приходите за липса на реално изпълнение предмета на
фактурираните услуги представлява по същество твърдение за издаването на
фактура с невярно съдържание, което може да възпрепятства правилното събиране
на данъка и следователно да застраши доброто функциониране на общата система на
ДДС.
ССЕ е посочила, че осчетоводяването
при жалбоподателя на процесните сделки не може да се проследи, защото по делото
няма представени счетоводни регистри на счетоводните сметки от група 60 ’’Разходи по
икономически елементи”, в които да се направи проверка дали са осчетоводени
процесните фактури. Доставчикът ДЗЗД е осчетоводил процесните фактури
в своето счетоводство, като е начислил приход по сметка 703 „Приходи от продажби“
и е начислил ДДС. Представени са договори за цесия за периода 22.12.2016г. –
27.12.2018г., сключени между „**** ****
**** в качеството на цедент и „****“ ЕООД, съгласно които цедентът ДЗЗД
прехвърля своето вземане от жалбоподателя на „****“ ЕООД - цесионер, като е
посочен срокът, до който следва да се извърши съответното плащане към
цесионера. Същевременно от обявените актове по партидата на „****“ ЕООД, ЕИК ****
в ТРРЮЛНЦ е видно, че за 2017г. и 2018г.
е подадена декларация за липса на дейност по чл. 38, ал. 9, т. 2 от Закона за
счетоводството. Дружеството е регистрирано на 12.07.2016г., като приходите му
за 2016г. са 0 лв. След 2018г. няма публикувани отчети. В този контекст,
при неустановеност на реалното извършване на процесните услуги, наличие на
сключени договори с общи клаузи, неиндивидуализиращи услугите, липса на описание
във фактурите, липса на данни за
осчетоводяване при жалбоподателя на плащане по фактурите, и липса на данни за
плащане по договорите за цесия, Съдът намира, че констатираните в хода на
ревизията обективни данни сочат, че спорните фактури са издадени формално. За да упражни
правото си на приспадане, жалбоподателят следва да е добросъвестен, да е
положил дължимата грижа по всяка от процесните доставки - грижата на добрия
търговец, т. е. да е взел всички разумни мерки, за да се избегне участието в
данъчна измама, което е изискване за положителни действия.
Следва да се има
предвид и разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от Търговския закон, съгласно която
редовно водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като
доказателство между търговци за установяване на търговски сделки. Доставчикът не е
открит на адресът му, за да се прецени редовност на счетоводството им, а
възможност за проверка на счетоводството на РЛ не е дадена също. На основание
изложеното следва, че жалбоподателят не доказа добросъвестността си по повод на
издаването на процесните фактури - тъй като не е изпълни задълженията си да
докаже, че действително е получил доставки на услуги по спорните фактури, че е
положил всички разумни усилия за да избегне въвличането си в данъчна измама, и
поради това не следва да му бъде признато правото на приспадане по данъка.
По изложените съображения
съдът счита, че правилно и законосъобразно с оспорения РА е отказано правото на
данъчен кредит за процесните фактури, в резултат на което на „****“ ЕООД са определени задължения за ДДС за данъчен период
и размери посочени в РА.
Тъй като се
потвърждават задълженията за ДДС, произтичащи от непризнаване правото на
приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, следва да бъдат потвърдени и
задълженията за лихви, които са с акцесорен характер и следват главните
задължения.
Аналогично на
извода в частта по ЗДДС, следва и извод в частта по ЗКПО, а именно че
отчетените през 2017 г. и 2018г. разходи, с фактурите издадени от „**** **** ****, не са реално
осъществени.
По отношение на
тези разходи, документирани със спорните фактури, е установено, че същите
счетоводно са признати за разходи в текущия отчетен период - отчетени са по
сметка 602. В разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО, законодателят е дефинирал
съдържанието на понятието документална обоснованост, според специфичните
изисквания и за целите на ЗКПО. Текстът на цитираната норма ясно определя, че
за да бъде третиран като документално обоснован един счетоводно отчетен разход,
материалният данъчен закон изисква за целите на данъчното облагане да са налице
две кумулативно изпълнени изисквания. Първото е да е налице първичен счетоводен
документ, отговарящ на изискванията на приложимия счетоводен закон.
Едновременно с това, като второ условие законът изисква този документ да
отразява вярно стопанската операция.
В конкретния
случай, независимо, че са налице фактури, те не отразяват стопански операции,
за които може да се приеме, че са реално извършени между вписаните във
фактурите контрагенти. Поради така изложеното, спорните разходи следва да се
третират като документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО,
поради което правилно със стойността на същите е увеличен финансовият резултат
на дружеството за 2017г. и 2018г. По смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една
или повече сделки, включително между несвързани лица, са осъществени при
условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната
основа се определя без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни
условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа,
която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по
пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но без да
води до отклонение от данъчно облагане. С разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4
от ЗКПО като отклонение от данъчно облагане се определя и начисляването на възнаграждения
или обезщетения за услуги, без те да са реално извършени. В конкретния случай,
посредством отчитането на разходи за услуги, които не е получило, дружеството е
намалило счетоводния си финансов резултат за 2017 г. и 2018г. което е оказало влияние и върху размера на
следващия се данък. С оглед гореизложеното процесният ревизионен акт се явява
законосъобразен, а подадената срещу него жалба – неоснователна и недоказана, и
като такава следва да бъде отхвърлена.
При този изход на
делото, основателна се явява претенцията на процесуалния представител на
ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 26 744, 22
лв., изчислено на базата на чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал.1, във връзка с чл.
7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения.
Мотивиран от
горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, настоящият състав на
Административен съд – Перник
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „****“ ЕООД, ЕИК ****,
със седалище и адрес на управление гр. Перник, ул. ****,
представлявано от К.Н.И. срещу Ревизионен акт №
Р-22001422004393-091-001/07.03.2023 г., издаден от И.М.Р.- орган, възложил
ревизията, и Б.М.Я.- ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
609/12.05.2023г. на директора на дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП – гр. София, в частта му, в която
на жалбоподателя са установени допълнително задължения по Закона за данък върху
добавената стойност /ЗДДС/ в общ размер на 265 581, 06 лв.,
ведно с лихви за забава общо в размер на 130 716, 89 лв. за данъчните периоди
м. 12.2016 г., м. 02.2017 г., от м. 04.2017 г. до м. 06.2017 г., м. 09.2017 г.,
м. 10.2017 г. и м. 01.2018 г. до м. 09.2018 г., м. 11.2018 г. и м. 12.2018 г.,
както и определените задължения за корпоративен данък по Закона за
корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, в размер на 120 670.89 лв. и лихви за забава в размер на 50 366.44 лв. за 2017 г. и 2018 г..
ОСЪЖДА „****“ ЕООД, ЕИК ****,
със седалище и адрес на управление гр. Перник, ул. ****, да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна
практика" гр. София при ЦУ на НАП, юрисконсултско възнаграждение по делото в размер на 26 744,
22 лв.
Решението може
да бъде обжалвано пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
СЪДИЯ:/п/