РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ
Р
Е Ш Е Н И Е
№ 1036/20.5.2021г.
Гр. Пловдив, 20.05.2021 година
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, ХІ състав, в открито заседание на петнадесети
април две хиляди двадесет и първа година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МИЛЕНА ДИЧЕВА
при секретаря Д. Й., като разгледа
докладваното от съдия Дичева адм. дело № 2692 по описа за 2020 година,
за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда
на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс.
Делото е образувано по жалба на „АДВАНТИС КО“ ЕООД,
ЕИК ****, със седалище и адрес на управление гр***, представлявано от
управителя Р.И., против Ревизионен акт № Р-16001619007535-091-001/29.06.2020г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение №
452/15.09.2020 г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна
практика” („ОДОП“) гр. Пловдив, относно допълнително определени данъчни
задължения за корпоративен
данък за 2018 г. в размер на 264 968,65 лв., с прилежащи лихви 33 565,38 лв.,
не е признат данъчен кредит в размер на 25.20 лв. и допълнително е начислен ДДС
в размер на 4 597,01 лв„ с прилежащи лихви 861,04 лв. за периода 01.01.2018 г.
- 31.12.2018 г.
Жалбоподателят счита оспореният РА за
незаконосъобразен и необоснован, противоречащ на материалноправните разпоредби
на ЗКПО и ЗДДС, издаден в нарушение на процесуалните правила установени в ДОПК.
Изразено е несъгласие, че са налице обстоятелствата по чл.122 ал.1 т.2 и т.4 от ДОПК за провеждане на ревизия при особени случаи. Подробни съображения са
изложени за банковите сметки на дружеството и начина на заплащане на стоките.
Изразено е несъгласие с твърдението на органа по приходите, че безвъзмездното
предоставяне на стоки се характеризира като укрит доход, с доводи че всички
предоставени стоки са надлежно включени и отразени във фактурите издадени от
дружеството до неговите клиенти и представляват или мостри или натурален рабат,
чието предоставяне е стандартна търговска практика и може да се провери в
пълния цикъл на стоките в дружеството. Допълнително е изложено, че органа по
приходите не прави разлика между предоставени мостри и предоставен натурал –
рабат, както и че е можело да се направят насрещни проверки дали безвъзмездно
предоставените стоки като рабат са били отразени в счетоводствата на
получаващите дружества. Според жалбоподателя, решаващия орган не е обсъдил и
напълно е игнорирал представените инвентаризационни описи и заповеди за извършване
на инвентаризация. Изтъква също, че не са приети множество документи доказващи
наличието на консигнационни отношения (Споразумение за стоки на консигнация с
Теофарма, консигнационни отчети, хронологична отчетност, получени фактури и
други). На следващо място сочи, че лихвите по получени заеми от дружеството не
са осчетоводени през 2018г., тъй като те са били дължими към датите на
съответните падежи по договорите и това не е основание за водене на ревизията
по чл.122 от ДОПК. Според жалбоподателя незаконосъобразно е увеличен данъчния
резултат по ЗКПО, като в тази насока сочи, че видно от представените ГФО за
съответните години дружеството е отразявало през годините условно задължение за
лихви по заемите единствено като използва разчетни сч етоводни сметки, т.е. като условно задължение, което няма влияние
върху счетоводния или данъчния резултат. Изтъква, че при отписване на лихвите
(поради отписване и на главниците на заемите) е спазен СС 18. Подчертава, че
набраната стойност на лихвите е отразена като разчет, както в пасива, така и в
актива на баланса и не влияе на приходната, съответно разходната част на отчета
за приходите и разходите и оттам на печалбата на дружеството. На следващо място
в жалбата е посочено, че дружеството няма Споразумение за заем от 07.10.2010г.,
както е посочено в РД, както и че сборът на главниците по споразуменията от
02.12.2010г. и 19.07.2011г., вкл. и от 07.04.2010г. е по-малък от отписаните
през 2018г. задължения по главници. Изтъкнато е, че периодите за които се дължи
договорната лихва са изтекли през 2011г. и органът не може да прави корекции на
резултата за 2011г. в рамките на настоящото ревизионно производство. Изразено е несъгласие с изводите на органа по
прихода, че не е отчетен приход в размер на 22 985,15 лв. от предоставения
рабат и мостри. Според жалбоподателя незаконосъобразно е начислен ДДС на
отписани стоки, предоставени като мостри и натурален рабат. Иска се отмяна на
обжалвания РА.
В с.з. процесуалният представител на дружеството
жалбоподател адв. Е. поддържа жалбата и претендира направените по делото разноски.
Подробни съображения са изложени в постъпили по делото писмени бележки.
Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция “ОДОП”
гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. С., изразява
становище за неоснователност на жалбата. Претендира юрисконсултско
възнаграждение, а в случай на отмяна на РА на база на представените
доказателства прави искане за присъждане на разноските, съгласно чл. 161, ал. 3
от ДОПК. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана
по делото писмена защита.
Съдът, като разгледа становищата на страните и след преценка
на събраните по делото доказателства, намери за установено следното:
За допустимостта:
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок
пред контролния в приходната администрация орган, който с решението си го е
потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив
резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.
Разгледана по същество жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА.
Началото на
ревизионното производство е сложено със Заповед № Р-16001619007535-020-001/25.11.2019
г. (лист 1078), издадена от началник сектор на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и с предмет следните видове задължения: корпоративен данък за периода от
01.01.2018г. до 31.12.2018г. Определен е краен срок на ревизионното производство
до три месеца, считано от датата на връчване на ЗВР. С последващи ЗИЗВР № Р-16001619007535-020-002/28.02.2020г.
(лист 467), №Р-16001619007535-020-003/23.03.2020г. (лист 462) и № Р-160016119007535-020-004/01.04.2020г.
(547), срокът на ревизията е продължен до 30.04.2020г., а по предложение на
лист 466 е променен и обхвата на извършваната ревизия, като е включен и данък
върху добавената стойност за периода от 01.01.2018г. до 31.12.2018г. (именно
със ЗВР №Р-16001619007535-020-003/23.03.2020г.). Представени са и удостоверения
за валидни електронни подписи на органите по приходите, възложили ревизията и
издали ревизионния доклад и ревизионния акт.
Съставен е Ревизионен доклад № Р-16001619007535-092-001/14.05.2020
г. (лист 252 и сл.), в срока по чл. 117 от ДОПК. След направено искане, с
уведомление №Р-16001619007535-РУС-001/27.05.2020г. е продължен срока за
подаване на възражение и представяне на доказателства по РД до 28.06.2020г., в
който срок е подадено възражение (лист 130 и сл.). В срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден и процесният РА № Р-16001619007535-091-001/29.06.2020 г.
По делото е представена Заповед №РД-09-1801 от 28.09.2018г.
на директора на ТД на НАП - Пловдив, с която заповед А.Н.Б.е определена за
служител, изпълняващ функциите “ръководител на екип”. Приложена е и Заповед №
РД-09-1 от 03.01.2017г. на директора на ТД на НАП – Пловдив, с която са
делегирани правомощия на органите по приходите, заемащи длъжността „началник
сектор“ за възлагане на ревизии.
Поради изложеното съдът приема, че оспореният
административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това
материално компетентен административен орган. Властническото волеизявление е облечено
в изискваната от закона форма и е постановено в рамките на преклузивния срок по
чл. 109 от ДОПК.
От
фактическа страна съдът намира за установено следното:
През ревизираните данъчни периоди извършваната дейност
от дружеството жалбоподател е внос, ВОД и износ на лекарствени продукти, медицински
изделия, хранителни добавки и козметика, търговия на едро и дистрибуция на
лекарствени продукти, медицински изделия, хранителни добавки и козметика,
медицинско и търговско представителство за България на италиански фармацевтични
компании Теофарма и Фадем Интернетънъл; ексклузивен дистрибутор за България,
Румъния, Словакия и др. на Selsun Blue - шампоан против пърхот, чиято
марка е собственост на Санофи Интернешънъл. Няма спор и, че дружеството
извършва и търговия на едро и дистрибуция на напитки (нискоалкохолно пенливо
вино) с марка Fun Wine.
По отношение на счетоводството в хода на ревизията е
установено, че: РЛ прилага
двустранна форма на счетоводно записване на стопанските операции; годишният
финансов отчет за периода на ревизията не е изготвен в съответствие с
изискванията на чл. 24 от ЗСч и изискванията на принципите, залегнали в чл. 26
от с.з.; част от постъпилите в дружеството стоки се завеждат задбалансово като
количество и стойност и не участват в Баланса на дружеството; други се завеждат
задбалансово като количество /тези, които ще бъдат продадени в държави-членки
на ЕО/, а стойността им се включва в сметка 304 Стоки; трета група стоки се
завеждат съгласно изискванията на ЗСч.; не се вземани текущи счетоводни
операции по клаузи в договори за заеми /споразумения за заем/, като заемни
средства с падеж повече от една година не се осчетоводяват по сметка за дългосрочни
кредити, а се осчетоводяват по сметка за Други кредитори; дължимите лихви по
такива заеми не се осчетоводяват своевременно съгласно в клаузите по договорите
- нито като задължение, нито като разход, пък бил той и за бъдещи периоди; годишните финансови отчети за периода
на ревизията не са изготвени в съответствие с изискванията на принципите,
залегнали в чл.26 от ЗСч. Според ревизиращите представените доклади за независим финансов одит не дават никаква
информация за активите и пасивите, освен че дружеството е в състояние на
изключителна задлъжнялост. По Закона за разплащанията в брой не са констатирани
нарушения.
В хода на ревизията на РЛ са връчени следните искания
за представяне на документи и писмени обяснения:
- от ЗЛ с № Р-16001619007535-040- 001/04.12.2019
г.- връчено на 6.12.2019г. с определен
14-дневен срок за отговор, като са представени частично документи, справки и
писмени обяснения с вх.№ Рев. 6201 от 23.12.2019 г. По ИПДПО №
Р-16001619007535-040-002/17.02.2020 г.- връчено на 18.02.2020 г. са представени
документи, справки и писмени обяснения с вх. №Рев. 843/26.02.2020 г. По ИПДПО №
Р-16001619007535-040-003/31.03.2020 г.- връчено на 01.04.2020 г. са представени
документи, справки и писмени обяснения с вх. №Рев.1293/26.02.2020 г. Във връзка
с преминаване към облагане по чл. 122 от ДОПК на ревизираното лице са връчени:
уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК №Р-16001619007535-113-001/08.04.2020 г.,
с което лицето е уведомено, че основата за облагане с данъци по ЗДДС и ЗКПО ще
бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК;
и уведомление по чл. 17, ал. 1 от ДОПК №Р-16001619007535-139-001/08.04.2020 г., с което ревизираното лице е
уведомено за правата и задълженията му в производството по ДОПК. В отговор на
ИПДПО № Р-16001619007535-040-004/08.04.2020 г.- връчено на 10.04.2020 г. са
представени документи, справки и писмени обяснения с вх. №Рев.1436/21.04.2020
г., ведно с Декларация по чл.124, ал. 3 от ДОПК с вх. №Рев. 1436#1/21.04.2020
г. и Становище. По ОПДПО № Р-16001619007535-040-005/10.04.2020 г.- връчено на
13.04.2020 г. са представени документи, справки и писмени обяснения с вх.
№Рев.1435/21.04.2020г.
-на
трети лица-доставчици и посредници са връчени: ИПДСПОТЛ №Р-16001619007535-041-001/18.02.2020
г. до СПИДИ ЕАД, в отговор на което е получен с вх. №Рев.919/04.03.2020 г. и не
е установено дружеството да е извършвало електронна търговия чрез този куриер; ИПДСПОТЛ
№Р-16001619007535-041-002/18.02.2020 г. до ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД, с получен отговор
с вх. №Рев.1125/24.03.2020 г.
С Протокол №
Р-16001619007535-П73-001/21.04.2020 г. към ревизионната е присъединен Протокол
№П-1600161900040806-073-001/25.10.2019 г., ведно със относимите към ревизията
събрани доказателства. А с Протокол №Р-16001619007535-П73-002/29.04.2020 г. към
настоящото производство са присъединени извършени справки от ИС на НАП – VIES,
СУП, БИДИС, НСИ.
По ЗКПО – на дружеството е установен корпоративен данък за 2018 г.
в размер на 264 968,65 лв., с прилежащи лихви 33 565,38 лв. С оглед
констатираното по отношение на счетоводството на РЛ в хода на ревизията
(описано по-горе) и с оглед връчените пет броя ИПДПОЗЛ (с които са изискани
всички търговски и счетоводни документи - първични документи, справки и писмени
обяснения, заведена счетоводна отчетност) по които РЛ е представило частично
изисканите му документи и извън срока, определен от орган по приходите,
последният е приел, че по: споразумение за заем от 07.10.2010г. „ЕЛДЕР
БИОМЕДА" ЕАД предоставя на „БИОМЕДА 2000" ЕООД (сега „АДВАНТИС
КО" ЕООД) заем в размер на 9 500 евро с дължима годишна лихва от 8 %,
която е платима заедно с главницата в края на споразумението; споразумение за
заем от 02.12.2010г. - 300 000 евро с годишна лихва от 8 %, която е платима
заедно с главницата в края на споразумението; споразумение за заем от
19.07.2011г. -1 050 000 евро с годишна лихва от 8 %, която е платима заедно с
главницата в края на споразумението. Според ревизиращите задълженията по тези
три заема са отписани през 2018 г., като при отписване на задълженията по заеми
(главница) на 25.09.2018 г. е взета счетоводна операция Дт 499/Кт 791 - 1 503
049,24 лв. с основание „Пряк запис друг", както и при отписване на
задълженията по заеми (главница) на 03.12.2018 г. е взета счетоводна операция
Дт 499/Кт 791 -
658 950,89 лв. с основание
„Пряк запис протокол". Констатирано е, че с тези суми е увеличен
счетоводният финансов резултат, като това увеличение е неутрализирано с
пренасяне на загуби от предходни години и че предвид разпоредбата на чл. 43 от ЗКПО дружеството не начислява разходи за лихви, тъй като същите следва да бъдат
редуцирани при определяне на ФР. Констатирано е още, че при отписване на
задълженията по начислените лихви като разчет на 03.12.2018 г. е взета
счетоводна операция Дт 499/Кт 496 - 2 756 359,36 лв. с основание „Пряк запис
протокол" и че с тази сума не е извършено преобразуване на СФР за данъчни
цели. На стр. 8 от РД ревизиращите са се позовали на Националните общи стандарти - Общи разпоредби (в сила от 12.01.2016 г.),
съгласно които приход се признава в отчета за приходите и разходите, когато има
увеличение на бъдещите икономически изгоди, свързано с увеличение на актив или
с намаление на пасив, и то може да бъде оценено надеждно. Признаването на
приход се извършва едновременно с признаването на увеличението на актив или с
намалението на пасив.
Според ревизиращите, дължимите лихви са осчетоводени като разчет в
разрез със счетоводните стандарти на фирмите, прилагащи двустранно счетоводство
- първоначално като намаляващо задължение за лихви с Дт 496 Разчети за лихви,
срещу увеличение на задълженията Кт 499 Други кредитори, след което са отписани
чрез намаляване на задълженията към кредитора срещу увеличение на задълженията
за Разчети по лихви, което е недопустимо от счетоводна гледна точка. Ревизиращият екип е посочил, че при двустранната форма на счетоводство
разчетите за лихви се увеличават с отразяването им като увеличение за разходи
за лихви и че от РЛ се прикрива реалното финансово състояние на дружеството,
което е декапитализирано от години.
В РД
подробно са описани и други споразумения за заеми, по които „АДВАНТИС КО"
ЕООД не е погасявало главници и лихви по посочените заеми и не е начислявало
разчети по тях. Пак в РД е посочено, че предоставените заемни средства не са
заведени по сметка за дългосрочни кредити, а в кредита на сметка 499 Други
кредитори, при получаване на сумата, като взетата счетоводна операция е дебит
гр. 50 Парични средства на кредит 499 - със съответния размер на предоставения
заем. Не са установени други счетоводни записвания във връзка с получените суми
по споразуменията и по договора от 30.12.2015 г. до настоящия момент - не са
начислявани разчети и разходи за лихви, както и не са погасявани суми -
главница и/или лихви. Направен е извод, че ревизираното дружество не е спазило
принципа за текущо начисляване по отношение на получените в заем средства и по
този начин е нарушило разпоредбите на ЗСч и СС и е допуснало счетоводните му
отчети, в частност счетоводните баланси, да не представят по достоверен начин
неговите задължения.
В РД са
описани получени стоки (лекарства) по ЧМР, които не са били отразени в
счетоводството, в ОВ, СБ и като налични в описи, така според ревизиращите
счетоводната отчетност не представя реалното финансово състояние на
дружеството. В хода на ревизията са и безвъзмездно предоставени стоки
(лекарства и вино) по фактури, издадени от РЛ, за които е било обяснено, че се
касае за мостри и натурален рабат и са представени договори, заявки, фактури. След
преценка на представените обяснения и документи от РЛ, ревизиращите са приели,
че не е представена отчетност за предоставянето на такива продукти.
Според органите по
приходите не са предоставени документи, от които да е видно какви количества
вино, придобити като мостри, са предоставени на Лидл, Кауфланд, Метро,
Фантастико и др. магазини, заведения за хранене, нощни заведения, хотели,
търговци на едро, като не са представени и идентифициращи данни за магазините,
заведенията за хранене, нощните заведения, хотелите и търговците на едро, които
са получили мостри от виното. При прегледа на издадените фактури за продажби е
установено, че на фирми, които закупуват значително по-голямо количество стоки,
всички бройки се фактурират на редовна цена, а на други клиенти, които
закупуват по-малки количества, се издават фактури, в които значителна част от
различните видове вино е с нулева стойност. Установено е, също така, че са
издавани фактури на служители на дружеството, в които значителна част от
стоките са с нулева стойност. Според органите по приходите от дружеството не са
представени документи, които да удостоверят, че с клиентите, на които са
предоставени безвъзмездно различни количества стоки, са договорени условия за
предоставяне на мостри, рекламни бройки и натурален рабат и не е представена
аналитична отчетност в тази връзка. От анализа на записванията в счетоводна
сметка Стоки е констатирано, че за количествата стоки, които са фактурирани на
клиентите с продажна цена 0 лева, е изчислена и изписана като разход отчетна
стойност. Въз основа на изложеното по-горе органите по приходите са приели, че
са налице данни за укрити приходи от данъчния субект от предоставени стоки
(вино и лекарства) на клиенти и от неотразени като приход или в увеличение на
счетоводния финансов резултат отписани лихви по получени заеми, както и
неспазване на изискванията на ЗСч. и НСС, което е довело до нереално
представяне на финансовото и имущественото състояние на дружеството, а и не са
били предоставени всички изискани документи. Ревизиращите са направили анализ
на всички относими към лицето обстоятелства по чл.122 ал.2 от ДОПК, подробно
описани в РД. В табличен вид от стр.18 до стр.31 от РД са описани продажби на
стоки изписани като брой и отчетна стойност (т.е. отразени са като разход), но
за тях не е отразен приход от продажба на стоки в размер на 22 985,15 лв. и са
признати приходи от отписани задължения за лихви в размер на 2 756 359,36 лв.,
а по отношение на разходите са взети предвид повече разходи за амортизации (по
ДАП - 2 515,97 лв.) и не са признати част от амортизациите (за обект Враца,
който е преустановил дейност през 2015 г. - 755,40 лв.). След направени
преизчисления ревизиращите са формирали данъчната основа (данъчна печалба) за
2018 г., като са пренесли по-голям
размер данъчна
загуба от минали години (до изчерпването й) по реда на чл.70 и сл. от ЗКПО и са
доначислени съответните полагащи се корпоративен данък и прилежащи лихви. В РА
подробно са обсъдени възраженията на РЛ по РД, като една част са уважени, но за
неоснователни са приети аргументите по отношение на мострите, рабата и
отписаните задължения за лихви по споразуменията за заем.
По ЗДДС – на дружеството не е признат данъчен кредит в
размер на 25.20 лв. и допълнително е начислен ДДС в размер на 4 597,01 лв. с
прилежащи лихви 861,04 лв. за отделни данъчни периоди на 2018 г.
В хода на ревизията е установено, че през м.10.2018 г. в Дневника за
покупки по ЗДДС два пъти е включена една и съща фактура № *********/25.10.2018г.
с ДО 126,00 лв. и ДДС 25,20 лв., издадена от Боради ООД. Един път е включена
като „Абонамент" и втори път като „Абонамент противопожарна охрана",
поради което срещу един и същ данъчен документ два пъти е ползвано право на
приспадане на ДК. Според ревизиращите за второто отразяване не е наличен документ
чл.71, т.1 от ЗДДС, поради което е намален ДО по реда на чл.122 от ДОПК със
сумата от 126,00 лв. и на основание чл.71, т.1 от ЗДДС не е признато право на
приспадане в размер на 25,20 лв. за данъчен период м.10.2018г.
Що се отнася до допълнително установения ДДС,
както бе отбелязано по-горе определената данъчна основа, на база подробно описаните
в по ЗКПО констатации, е за установените множество фактурирани от РЛ стоки
(лекарства и вино), за които дружеството жалбоподател е обяснило, че са мостри
и натурален рабат и за които според ревизиращите не е представена аналитична
отчетност. Данните от издадените фактури за продажби са подробно отразени в
табличен вид на стр. 35 - стр. 47 от РД. В хода на ревизията е констатирано, че
дружеството е фактурирало продажби на стоки на стойност 56 974,35 лв., за които
е начислило ДДС в размер на 11 394,35 лв., а същевременно с описаните фактури е
изписало (т.е. отразило като разход) стоки с отчетна стойност 22 985.15 лв., за
които не отразен приход и съответно не е начислен дължим ДДС.
РА е потвърден от Директорът на дирекция „ОДОП“ –
Пловдив, като решаващият орган е обсъдил подробно възраженията на жалбоподателя.
В мотивите на решението е посочено, че в хода на ревизията са установени редица нередности
при водене на счетоводната отчетност на МЗ и на разчетите на дружеството, тъй
като абсолютно неправомерно и нерегламентирано са взети счетоводни записи за
задбалансово водене на стоки, което възпрепятства проверката за правилното им
отразяване при придобиването им, съответно изписване при продажбата им и
правилно осчетоводяване на всички приходи от тяхната реализация или др.,
свързани с тях. Според решаващия орган, в подкрепа на това са и направените констатации
относно безвъзмездно предоставени стоки, за които освен, че не са отчетени
приходи, липсват и документи и стриктно заведена отчетност за твърдяните от РЛ
предоставени отстъпки, рабат, мостри и пр. По
отношение на начислените и отписани разчети за лихви по заеми, решаващия орган
е посочил, че също са налице съществени несъответствия, като първоначално
взетите записвания по дебита на сметка 496 Разчети за лихви не описват
възникване на задължения за такива, а напротив, което се явява абсолютно
немотивирано и в противоречие с възникналата счетоводна операция, а именно
начисляване на задължения за лихви по получени заеми. Решаващия орган е приел
за правилно извършването на ревизия по реда на чл.122 от ДОПК, тъй като е
изпълнен съставът на изпълнен съставът на т.2 и 4 от чл.122, ал.1 от ДОПК и в
мотивите на решението си е отразил, че в мотивната част на РД са посочени онези
критерии от чл.122, ал.2 от ДОПК, които са използвани от ревизиращия орган при
определяне на облагаема основа по възможно най-достоверния начин. За
неоснователно е прието възражението по отношение на текущото начисляване на
лихвите като разчет, като в тази връзка директорът на дирекция „ОДОП“ се е позовал на Счетоводен стандарт (СС) № 18
„Приходи" и чл. 46 от ЗКПО. Според решаващия орган жалбоподателят не е
ангажирал никакви годни доказателства, които да оборят констатациите в
ревизионния акт, в т.ч. тези за предоставени рабат, отстъпки, акции,
компенсации, промоции и мостри, и поради това правилно са били приети от
ревизията като продажби, а не разходи за бонуси и реклама. По отношение на
установеното по ЗДДС, решаващият орган се е позовал на чл.26 от ЗДДС и чл.18 от
ППЗДДС и е посочил, че доколкото отстъпката се предоставя за достигнато
определено количество покупки от съответен вид стока, тя следва да се счита за
отстъпка към вече извършените доставки, а не към доставките, които ще се
извършат след предоставянето й. Посочил е, че отстъпката следва да се
документира по реда на чл. 115 от ЗДДС, като се издаде кредитно известие към
клиента, в което да се посочи основанието (предоставена търговска отстъпка под
формата на вид стока за постигане на определен обем покупки на същата стока) за
намаление на данъчната основа и на начисления данък. В мотивите на решението е
посочено, че предоставянето на натуралния бонус под формата на допълнително
количество стока, следва да се документира със съответната фактура по реда на
чл. 113 от ЗДДС с реквизитите по чл. 114 от закона.
В хода на съдебното производство е допусната и приета
съдебно – счетоводна експертиза, изготвена от вещото лице М.Ш., която по първи
въпрос е посочила, че сборът от договорната лихва за Споразумение за заем от
07.04.2010г., от 02.12.2010г. и от 19.07.2011г. е в общ размер на
57 966,47 евро или 113 372,55 лева. По отношение на въпроса дали са
налице основания за осчетоводяване като разход на начислените към 30.12.2011г.
договорни лихви по Споразумение за заем от 07.04.2010г., от 02.12.2010г. и от
19.07.2011г. в последващи периоди, вкл. и за ревизираната 2018г. експертът е посочил,
че въпросът е изцяло правен и и е
оставил на преценката на съда, но в допълнение е изложил, че по трите
споразумения за заем в общ размер от 113 372,55 лева не са отразени като
разход, нито за 2018г., нито през предходните години. Според експертизата, в
случай че съдът приеме, че договорни лихви в общ размер на 113 372,55 лева
следва да бъдат признати за данъчни цели през 2018г. едновременно на приход и
на разход, то установените от ревизията приходи, разходи и данъчен резултат за
2018г., ще се променят както следва: Обща сума на приходите
5 372 357,64 лв. и обща сума на разходите 1 186 645,63 лв.;
печалба в размер на 4 185 712,01 лв. (приходи 5 372 357,64
лв. – разходи 1 186 645,63 лв.; От данъчните загуби се приспадат
4 185 712,01 лв. – до размера на получена за 2018г. печалба от
4 185 712,01 лв. и се получава данъчен финансов резултат – 0,00 лева
и съответно няма корпоративен данък. Според вещото лице, в случай че съдът
приеме, че договорни лихви в общ размер на 113 372,55 лв. е следвало да
бъдат осчетоводени на разход през 2010г. и през 2011г., а през ревизираната
2018г. следва да бъдат признати на приход в същия размер от 113 372,55
лв., то установения от ревизията приходи, разходи и данъчен резултат на
дружеството за 2018г. ще се промени както следва: Обща сума на приходите
5 372 357,64 лв. и обща сума на разходите 1 073273,08 лв.; печалба в
размер на 4 299 084,56 лв. (приходи 5 372 357,64 лв. –
разходи 1 073 273,08 лв.); приспада се цялата сума от данъчни загуби
в размер на 4 292 384,85 лв. и се получава данъчна основа за облагане
с КД в размер на 6 699,71 лв. Като при такъв вариант според експертизата
се получава дължим корпоративен данък за внасяне – 669,97 лв. и лихви в размер
на 84,87 лв. По трети въпрос вещото лице е посочило, че спорът е правен и
следва да се прецени разпоредбата на чл.37 от ЗКПО. ССЕ преизчислила
установените от ревизията приходи, разходи и данъчен резултат за ревизираната
2018г. с признаване и като разход за данъчни цели на отписаните лихви по разчет
в размер на 2 756 359,36 лв., като при такъв резултат се получава:
обща сума на приходите 8 015 344,45 лв. и обща сума на разходите
3 829 632,44 лева; печалба в размер на 4 185 712,01 лв.; От
сумата на данъчните загуби се приспадат 4 185 712,01 лв. – до размера
на получена за 2018г. данъчна печалба в размер на 4 185 712,01 лв. и
се получава данъчен финансов резултат – 0,00 лв. и съответно няма дължим
корпоративен данък. По четвърти въпрос, вещото лице отговаря, че взети
счетоводни операции Дт с-ка 496 на Кт с-ка 499 за 2 756 359,36 лв. и
Дт с/ка 499 на Кт с/ка 496 за 2 756 359,36 лв., са записвания само по
разчетни сметки. Посочено е, че разчетните сметки са балансови и не участват
при формиране на счетоводния и данъчен финансов резултат, т.е. нямат данъчен
ефект.
По искане на процесуалния представител на жалбоподателя
по делото е допуснато и прието допълнително заключение на ССЕ, в което е
описано какво представлява натурал рабата. Посочено е, че в таблицата на стр.18 до 31 вкл.
от РД са описани само фактурите по номер и дата на издаване и не са посочени
клиентите получатели на тези стоки, а при преглед на самите фактури се вижда че
в по-голямата си част получатели на стоките са клиенти фирми, които са с пълна
идентификация - посочено е наименованието дружеството получател, данъчния номер
и адреса на фирмата, посочен е вида/наименование на обекта, както и адреса,
където се намира обекта, за който е предназначена стоката. Според вещото лице
по някои от фактурите с предмет на доставка Easylax, за обект е записано наименованието на аптеката, номера на
разрешителното и телефонния номер на аптеката и в по-голямата част от тези
фактури има положен подпис за получател и при някои и саморъчно написано име,
като във всяка една фактурата има посочена дата на данъчно събитие, която
съответства на датата на фактурата. Вещото лице е описало и получателите на
стоките по тези фактури. Според заключението към всяка една от тези фактури има
приложена разпечатка или за водена кореспонденция с контрагент/и за провеждане
на акции/промоции на лекарствен продукт Изилакс или имейл от Р.И.до служители
на Адвантис да уведомяват аптеките, клиентите за стартиране на промоция за
Изилакс или за вино Fun Wine за съответния месец, като при
закупуване на конкретно посочен количество в имейлите е посочено по 1 оп./бр.
натурален рабат. Изложено е, че по някои от тези фактурите за начин на
разплащане е посочено в брой, по други с платежно нареждане. Адвантис е
осчетоводило получените суми в брой по сметка 501-Каса в лева, видно
приложената по делото счетоводна разпечатка по дебита на сметката (листи
996-1006). При извършената проверка на наличното по делото счетоводно
извлечение по дебита на сметка 503/2- Разплащателна сметка -Експрес банк (листи
1007- 1009) ССЕ установи, че всички фактури са разплатени от клиентите в пълния
размер по банков път през 2018 г., само три фактури от м.11.2018 г., плащането
от клиентите е постъпило по банковата сметка на Адвантис в началото на
следващата година. Според допълнителното заключение на стр. 12 от РД органите
по приходите са записали следното: „Издавани са и фактури, които документират
само безвъзмездно предоставени бройки - ф.1121391/12.03.2018 г. и
ф.1121709/06.11.2018 г. Това означава, че заявеното от дружеството предоставяне
на натурален рабат се случва след датата на възникване на данъчното
събитие." Вещото лице сочи, че от самите фактури се установява, че същите
не съдържат само безвъзмездни бройки, т.е. само с 0 цена, а от същия вид стока
има фактурирани и количества с цена.
В табличен вид в приложение № 1 от допълнителната ССЕ
са описани фактури от таблицата от РА, по които получатели/клиенти са фирми,
като в първата колона са посочени фирмите и обектите., начина на плащане и
датите на плащане по банков път за тези с начин на плащане с платежно нареждане.
По всяка фактура са посочени вида на стоката, количествата със цена и стойност
и тези с 0 цена .Срещу всяка фактура е посочено общата данъчна основа на
фактурата. Посочени листите, на които се намират, представените от
жалбоподателя под опис, а в последната колона са описани, приложените документи
към фактурите. Относно мострите, вещото лице е посочило, че в ЗКПО и ЗДДС и
правилника за неговото прилагане, няма легално определение на понятието
„мостра", но според авторите „мострата" е отделна бройка или малко
количество от дадена стока, което се представя като образец, с цел да се
рекламира нов продукт или вече известен, с цел да се увеличат продажбите от
същия. Изрично е посочено, че към фактури от таблицата от РА, по които са
приложени протокол за изписване на мостри/приложение към фактурата за сваляне
от наличност на раздадени мостри, от страната на получател са вписани само
малки имена и или друго и няма никакви други данни, но към фактурите има
приложени заповеди за командировка, протоколи, програми от събития и други.
Посочено е, че обобщените данни от протоколите за сваляне от
наличност/изписване на мостри, напълно съвпадат с посочените в фактурите
количества с 0 цена по съответна стока. Според вещото лице при сумиране
количествата на изписаните мостри от протоколите, които съответстват на
количествата с 0 цена по фактурите се получават следните изписани количества за
мостри и изписана за тях отчетна стойност: Общо
изписани бройки за всички видове вино Fun Wine - 2319 бр. (от които: -в кен 250мл. - изписани количества 2294
броя. Отчетната стойност за 1 бр. е 1.15 лв. и изписана за тях отчетна стойност
е 2638.10 лв.; -бутилка 750мл - изписани количества 25 броя . Отчетната
стойност за 1 бр. е 3.52 лв. и изписана за тях отчетна стойност е 88.00 лв.).
Или общата стойност на изписаните мостри, под формата на отчетна стойност на
стоките се получава в общ размер на 2 726.10 лв. В Приложение № 2 в табличен
вид ССЕ е описало всички фактури към които са приложени протоколи, заповеди за
командировка, програми от събития и други, като е видно, че в тях са описани
видовете на стоки, количествата със цена и стойност и тези с 0 цена, и срещу
всяка фактура е посочено общата данъчна основа на фактурата. Изрично вещото
лице сочи, че от представените фактури и документи към тях може да се установи
кои стоки са рекламни бройки/мостри и кои представляват натурален рабат,
предоставен под формата търговска отстъпка като допълнителни бройки от дадения
продукт.
На следващо място вещото лице сочи, че във всички
фактури, по които получатели са фирми/клиенти, в самата фактура има записана
дата на данъчно събитие и същата съответства на датата на фактурата, като данъчната
основа на фактурите, издадени към фирми/клиенти е по-висока от балансовата
стойност (стойност на придобиване) на отписаните стоки. Данните за изписаната
отчетната стойност на различни видове вино Fun Wine, вещото лице е взело от извлечението на счетоводна сметка 304-Стоки
(листи 937-955). Според допълнителното заключение общата данъчна основа от
всички тези фактури е в е 51 760.92 лв., отписаната отчетна стойност е общо 21
139.18 лв. и се получава печалба като разлика между двете в общ размер на
30 621,74 лв. Според вещото лице в изследваните фактури е посочена
бройката на продадените артикули, които формират данъчната основа на фактурата,
както и бройката артикули, които са предоставени със същата доставка като
търговска отстъпка (натурален рабат), като датата на данъчното събитие съвпада
с датата на издаване на фактурата.
По въпрос 3, заключението посочва, че от фактурите, към които са приложени протоколи за изписване на мостри,
сваля от налично на раздадени мостри, заповеди за командировка, протоколи,
програми от събития и и др. се вижда, че са включени различни видове вина Fun Wine основно от 250мл.кен и малки количества Fun Wine ягода, кокос и сангрия 750мл. бут. Според вещото лице, от фактурите за
продажби се установя, че най- високата продажна цена на единица бройка е под 30
лв.
На последните два въпроса експертът отговаря, че „АДВАНТИС
КО" ЕООД прилага двустранна форма на счетоводно отчитане на стопанските
операции, чрез компютърна /автоматизирана/ обработка на информацията, като за
организиране и водене на счетоводната отчетност използва специално разработен за
дружеството Програмен продукт и прилага Национални стандарти за финансови
отчети на малки средни предприятия. Според заключението съгласно разпоредбите
на ЗСч са заведени основните регистри за хронологично, синтетично и аналитично
отчитане на стопанските операции, като формата на счетоводството осигурява
текущ и последващ контрол върху първичната счетоводна информация. Пак според
вещото лице, съгласно изискванията на ЗДДС са заведени счетоводни регистри по
сметки 453, 4531, 4532, 4538, 4539, отчитащи разчетите за начисления ДДС и
ползвания данъчен кредит. Данъчната основа по всяка една от спорните фактури е
призната на приход по кредита на сметка - 702-Приходи от продажба на стоки.
Според заключението от приложеното по делото (листи 937-955 гръб) счетоводно
извлечение по кредита на сметка 304 от м.01 до м.12.2018г., се установява какви
количества и видове стоки са изписани от сметка стоки по всяка една фактура; изписаните
на разход количества и видове стоки по всяка една фактура са изписвани ред по
ред, така както са описани в съответната издадена фактура. Изрично е посочено,
че от това счетоводно извлечение на сметка 304-Стоки, напълно може да се
установи какви количества и каква отчетна стойност е изписана на разход за
всеки вид стока по всяка една от фактурите, описани в таблицата от РД - за тези
със стойност и за тези 0 цена. Описано
е, че по делото са приложени годишни оборотни ведомости и главни книги, а финансовите
отчетите и приложенията към него за ревизираната 2018г., напълно съответстват
на данните отразени в оборотната ведомост, главната книга и счетоводните сметки
за годината. Според вещото лице заведените от дружеството счетоводни регистри
/книги/ са водени редовно през ревизираната 2018г. и дават възможност да бъдат
проследени направените записи в тях.
В с.з от 15.04.2021г. на въпроси на процесуалния
представител на ответника, вещото лице отговаря, че натуралният рабат
е предоставен на фирми конкретно идентифицирани, с Булстат, данъчен номер и
адрес, обект, за който е предназначена стоката, освен това, натуралният
рабат, във всички фактури за съответния
месец, са в едно и също съотношение, примерно 4:1 – 4 бр. фактурирани към една
нулева и в следващия месец, примерно, има 10 бр. и за всички фактури на фирми
съотношението е едно и също. Посочва, ч за мострите вече фактурите не са
издавани на фирми, не са издадени на конкретно име, а на малки имена на
физически лица. Според експерта във
всички фактури има протоколи, представени от жалбоподателя в подреден вид, и
там вече няма съотношение, като има, примерно, 10 бр. с цена и 40 бр. с нулева
цена.
На въпрос на процесуалния представител
на жалбоподателя, вещото лице уточнява, че не казва колко са мострите и колко
са раздадени, а казва че към фактурите за физическо лице има малко име, има
приложени протоколи, договори за участие в определени мероприятия на фирмата,
има фактури за наемане на щанд или помещение, според съответната ситуация, а в
някои има и снимков материал.
По отношение на това дали може да се
установи каква бройка стоки са предоставени за рекламни цели с натурален рабат
и съответно как са изписани на техните клиенти, вещото лице посочва, че от това
извлечение може да се установи за всеки вид стока, какво количество и каква
отчетна стойност са изписани на разход за всяка една от фактурите, описани в
таблиците от РД, конкретно за тези със стойност 0. Посочва още, че аналитична
отчетност е водена в сметка 304, а дружеството не е придобивало рекламни бройки
от доставчиците си, доставчикът не е фактурирал рабат с нулева цена.
Аналитичност се води само по сметка 304 за съответния артикул, а аналитична
отчетност за доставчици не се води, води се изключително само по сметки за
материални запаси. Допълва, че се изписват като отчетна стойност от кредита на
сметка 304, като стоките са изписвани много подробно, ред по ред, така както
са описани в самата фактура.
По отношение на отразяването в тази
сметка с оглед изписването им, експертът сочи, че 8 бр. се изписват с отчетната
цена и за двете със стойност 0 отделно се изписва, като както за фактурираните
бройки с цена, така и за тези без цена, в счетоводството може да се види
подробно, напълно съответства на това във фактурата; така както са ред по ред,
така и във фактурата е ред по ред, но за доставчици и клиенти не се води
аналитична отчетност.
Съдът кредитира изготвената съдебно-счетоводна
експертиза, както и отговорите на допълнителните задачи към ССЕ, като
компетентно и безпристрастно изготвени и приети без възражения от страните.
При така
установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от
правна страна:
Основните възражения в жалбата се основават на липсата
на предпоставки по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по
особения ред. Според жалбоподателя, неподкрепено с доказателства е твърдението,
че материална сметка 304 Стоки не дава възможност за проследяване на движението
на закупените стоки. Действително, част постъпилите стоки са от ВОД, но се
касае за консигнационни отношения и правилно стоките са завеждани задбалансово,
тъй като не са собствени на РЛ. При ревизията тези твърдения на жалбоподателя
са игнорирани, но в хода на съдебното обжалване е ангажирано изготвянето на
заключение по ССЕ, съгласно експертна констатация в което заведените от
дружеството счетоводни регистри са водени редовно през 2018 г. и дават възможност
да бъдат проследени направените в тях записи. При кредитиране на заключението
не следва да бъде определяна данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК за
облагане с преки и косвени данъци, а да бъде направен извод доколко взетите от
дружеството счетоводни операции по отписаните задължения (отписани лихви по
разчети) и отписани стоки, предоставени като мостри и натурален рабат,
представляват укрити приходи от дейността на дружеството. В този смисъл, при
ревизията са коригирани стойностите на декларираните в ГДД разходи, съответно
по пера разходи за амортизации, други разходи и разходи за глоби и неустойки с
обща сума от 50 777,22лв. и декларираните в ГДД приходи, по перо приходи
от продажби на стоки и са приети за недекларирани приходи от отписани задължения
(лихви по отписани заеми от свързани лица).
По отношение на приходите от отписани лихви по разчет,
в заключението на вещото лице е преповторена констатацията, направена при
ревизията, че са взети счетоводни операции по разчетни сметки, които не се отразяват
върху СФР и ДФР за текущия данъчен период. Според заключението на вещото лице,
ако отписаните като разчет лихви бъдат признати за приход, то същите следва да
се признаят и за разход в същия размер.
Съдът намира за необходимо да посочи, че не следва да
бъде кредитирано основното заключение, в частите му, даващи отговор на
поставения размер относно размера на договорната лихва по договорите за заем.
Независимо от направените от вещото лице изчисления, по разчетни сметки 496 и
499 дружеството е осчетоводило сума в размер на 2 756 359,36лв. и
именно тя е предмет на анализ при ревизията. В този смисъл, непоследователна е
поддържаната защитна теза, че няма основание за извършване на ревизия по
особения ред на чл. 122 от ДОПК и същевременно задължение на ревизиращия екип
да преизчисли размера на договорната лихва, съобразно договорите за заем. В
случай, че РЛ твърди много по-малък размер на договорните лихви от този,
отразен по разчетните сметки, може да се направи извод за допусната счетоводна
грешка, която подлежи на корекция по различен ред. Доколкото, обаче, се касае
за конкретен размер на осчетоводени суми по разчетните сметки, правилно са
подложени на анализ именно тези осчетоводени суми. Заключението на вещото лице
следва да бъде кредитирано само по отношение на дадения отговор на въпрос 3
относно експертния извод, че в случай, че лихвите по разчет следва да бъдат
признати като приход в годината от отписване на главницата по заемите, то
задължително следва да бъдат признати като разход в същата година и съответно
да не се дължи корпоративен данък. Принципно правилен е и отговорът на задача 4
от заключението, че взетите счетоводни операции не влияят върху СФР и ДФР, т.е.
нямат данъчен ефект. В този смисъл, обжалваният РА е незаконосъобразен, в тази
си част.
По отношение приетите за приход стойности на отписани
стоки, предоставени като мостри и натурален рабат, както и по отношение
допълнително начисления ДДС върху тези приходи, съдът намира следното:
основният аргумент за приемане на укрити приходи е неяснота относно начина на
предоставяне на мострите и натуралния рабат на клиенти, съответно наличието на
безвъзмездна доставка, изпълнена от жалбоподателя, както и несъобразяване
разпоредбите на чл. 26, ал. 5, т. 1 от ЗДДС и чл. 18 от ППЗДДС.
Съдът намира, че констатациите са изцяло опровергани
от допълнителното заключение на вещото лице по ССЕ, което следва да бъде
кредитирано като обосновано и съответстващо на останалите събрани по делото
доказателства. В заключението подробно е описан механизмът на предоставяне на
мострите и натуралния рабат, изяснени са тези понятия и е направен извод за
незначителна стойност на стоките по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗДДС. В този
смисъл, обжалваният РА е незаконосъобразен и в тази си част.
По отношение констатацията за непризнат данъчен кредит,
в жалбата не са направени конкретни възражения и не са ангажирани
доказателства. Съдът намира, че правилно за данъчен период м. 10.2018г. не е
признат данъчен кредит в размер на 25,20лв., ведно с прилежащите лихви в размер
на 4,15лв., изчислени посредством общодостъпен в Интернет страницата на НАП
лихвен калкулатор. В този смисъл, обжалваният РА е законосъобразен, в тази си
част.
При този изход на делото и своевременно направените
искания, на страните следва да бъдат присъдени направените по делото разноски.
Съдът намира за неоснователно искането на процесуалния представител на
ответника за прилагане разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като от една
страна не са посочени доказателствата, които са изискани надлежно при ревизията
от жалбоподателя, не са представени от него и са представени едва в хода на
съдебното обжалване. От друга страна, обжалваният РА е отменен частично не в
следствие на непредставени при ревизията доказателства, а на представени
такива, подложени на анализ, при който съдът е достигнал до различни изводи от
тези на ревизиращия екип.
За жалбоподателя същите се констатираха в общ размер
на 7 470лв., в т.ч. за държавна такса, възнаграждение за вещо лице и
адвокатско възнаграждение. Съобразно уважената част на жалбата следва да бъде
присъдена сумата в размер на 7 469,25лв. (седем хиляди четиристотин
шестдесет и девет лева и двадесет и пет стотинки).
На основание чл. 161 от ДОПК на ответника следва да
бъде присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, съобразно
отхвърлената част на жалбата. Изчислено съобразно разпоредбата на чл. 8, ал. 1,
т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения (в приложимата редакция), същото възлиза на 0,56лв. (петдесет и
шест стотинки).
По компенсация ответникът следва да заплати на
жалбоподателя направените разноски в размер на 7 468,69лв. (седем хиляди
четиристотин шестдесет и осем лева и шестдесет и девет стотинки).
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалбата на „АДВАНТИС КО“ ЕООД,
ЕИК ****, със седалище и адрес на управление гр***, представлявано от
управителя Р.И., Ревизионен акт № Р-16001619007535-091-001/29.06.2020г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение №
452/15.09.2020 г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна
практика” („ОДОП“) гр. Пловдив, В ЧАСТТА относно допълнително определени
данъчни задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 264 968,65 лв., с прилежащи
лихви 33 565,38 лв. и допълнително е начислен ДДС в размер на 4 597,01 лв., с
прилежащи лихви в размер на 856,59 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата в ОСТАНАЛАТА ЧАСТ
относно непризнат данъчен кредит в размер на 25,20лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 4,15лв.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите –
гр. София да заплати на „АДВАНТИС КО“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на
управление гр***, представлявано от управителя Р.И.сумата от 7 468,69лв.
(седем хиляди четиристотин шестдесет и осем лева и шестдесет и девет стотинки)
разноски по делото, изчислени по съразмерност и компенсация.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред
Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на
страните за неговото изготвяне.
Административен
съдия: