РЕШЕНИЕ
№76 гр. Стара Загора, 11.03.
2013 г.
В И
М Е Т
О Н А
Н А Р
О Д А
СТАРОЗАГОРСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, в
откритото заседание на двадесет и първи февруари през две хиляди и тринадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ : ПЛАМЕН
ПЕТРУНОВ
ЧЛЕНОВЕ: ДАРИНА
ДРАГНЕВА
МИХАИЛ РУСЕВ
при секретаря З.Д., с участието на прокурора Румен
Арабаджиков като
разгледа докладваното от съдията Дарина Драгнева, касационно административно
наказателно дело №76 по
описа за 2013 год., за да се произнесе, съобрази следното:
Производството
е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.63 ал.1 от Закона за
административните нарушения
и наказания (ЗАНН), образувано по касационна жалба от ТД на НАП Пловдив,
представлявана от юрисконсулт Бонджева, против решение № 1101/12.12.2012г.,
постановено по а.н.д.№931 по описа за 2012г. на РС Стара Загора, с което е
отменено НП №58384-S015420/08.12.2011г.
на Директора на офис Стара Загора при същата дирекция, с наложено на К.И.Ш.
административно наказание глоба в размер на 97 600лв. за нарушение на
чл.50 ал.1 и на основание чл. 80а от Закона за данъка върху доходите на
физическите лица.
В касационната
жалба се излагат оплаквания за необоснованост на съдебното решение. Поддържа се
твърдение, че получаването на заем през 2007г. от санкционираното лице се
установява от договор за паричен заем сключен между „Алена пропърти” ЕООД и
Констатин Ш. на 30.10.2007г., от разходните касови ордери за предаване на
заетата сума на същото физическо лице и от заключението на вещото лице,
извършило проверка в счетоводството на „Акцент” ЕООД / собственост на
санкционираното лице/. По този заем няма направени погасителни вноски, поради
което и на основание чл. 50 ал.1 т.5 буква „г” от ЗДДФЛ е следвало не погасения
остатък от заема да бъде деклариран в срок до 30.04.2010г. за финансовата
2009г. Съдът неправилно е приел, че през 2007г. в счетоводството на „Акцент”
ЕООД е осчетоводено задължението по договора за заем в счетоводна сметка 498 в
размер на 972 995, 39лв., която сума не съвпада по размер с дадения по
договора заем. Не логично е заема на физическото лице да се осчетоводява в
счетоводството на търговското дружество, което е негова собственост. В
подадените от „Акцент” ЕООД данъчни декларации за 2007г. и 2008г. и в годишните
му финансови отчети няма данни за получени или предоставени заеми, а за
финансовите 2010г. и 2011г. няма подадени ГДД по чл.92 от ЗКПО. Превратно е тълкуван и договора за заем, от
чието съдържание не може да се направи извод, че заемодателя и заемополучателя
са имали предвид предоставяне на заем на „Акцент” ЕООД.
От
съда се иска да отмени решението и да постанови друго, с което да потвърди
наказателното постановление.
Ответника
по касация К.И. Ш. се явява лично и иска
от съда да остави в сила решението на РС Стара Загора като поддържа доводите си
изложени пред въззивната инстанция за получаване на заема от „Акцент” ЕООД.
Представителя
на ОП Стара Загора дава становище за основателност на касационната жалба и
предлага на съда да бъде уважена.
Административен
съд Стара Загора като взе предвид доводите на страните, съобразно
доказателствата и закона и след извършена служебна проверка за валидност,
допустимост и съответствие на решение №1101/12.12.2012г., постановено по а.н.д.№931
по описа за 2012г. на РС Стара Загора с материалния закон, намира за установено
следното: Извода на РС Стара Загора за незаконосъобразност на наказателното
постановление е съответен на материалния закон, макар и по други доводи, а
именно за нарушение на чл. на чл.57 ал.1 т.5 от ЗАНН, поради което не са налице
касационни основания за неговата отмяна.
Производството
пред РС Стара Загора е образувано по жалба на К.И.Ш. ***420/08.12.2011г. на
Директора на офис Стара Загора при ТД на НАП Пловдив, с което му е наложено
административно наказание глоба в размер на 97 600лв. на основание чл. 80а от Закона за данъка
върху доходите на физическите лица, за това че до 02.05.2010г. не е подал
годишна данъчна декларация по чл.50 ал.1 т.5 буква „г” от ЗДДФЛ за непогасени
към края на данъчната година остатъци от получени през същата и през
предходните пет данъчни години парични заеми, ако размерът им надхвърля
40 000лв. и не са получени от кредитни институции по смисъла на Закона за
кредитните институции. Нарушението е установено с протокол
№1120866/16.08.2011г. за проверка на факти и обстоятелства, в който е отразена
констатация за получаване на заем от К.Ш. в размер на 976 000лв. от „Алена
пропърти” ЕООД гр. София през 2007г., по който няма погасителни вноски до
настоящия момент. В нарушение на чл.50 ал.1 т.5 буква „г” от ЗДДФЛ
проверяваното лице не е декларирало остатък в размер на 976 000лв. по заем
получен през 2007г. За 2010г. лицето не е подавало ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ.
Нарушението е с дата 02.05.2010г., място гр. Стара Загора и е за първи път.
Акта за установяването му е съставен в рамките на три месечния срок по чл. 34
от ЗАНН, който тече от 15.08.2011г., когато е съставен протокола за проверка и
към датата 03.11.2011г. не е изтекъл. Наказателното постановление е издадено на
08.12.2011г. и с него е наложено наказание за нарушение извършено през предходната
година т.е. спазен е срокът за образуване на административно наказателно
производство за нарушение на данъчното законодателство и шест месечния срок за
налагане на административно наказание. Към настоящия момент не е изтекъл и
срокът по чл.81 ал.3 във връзка с чл.34 от ЗАНН. Като доказателства, установяващи
нарушението са приложени протокола за проверка, договор за заем от
30.10.2007г., пет броя разходни касови ордери и писмени обяснения. В хода на
въззивното производство е назначена и
съдебно счетоводна експертиза за доказване твърденията, че заемът е получен от
„Акцент” ЕООД – собственост на наказаното лице.
В
отговор на оплакванията, изложени в касационната жалба по повод задължението за
деклариране на обстоятелствата по чл.50 ал.1 т.5 буква „г” от ЗДДФЛ следва да
се каже, че те са основателни, но не съставляват касационно основание за
отмяна, поради допуснато противоречие между фактическото и правно обвинение,
сочещо на нарушение на чл.57 ал.1 т.5 от ЗАНН.
За да
отмени наказателното постановление РС Стара Загора е приел, че наказаното лице
не е осъществило състава на чл. 80а във връзка с чл. 50 ал.1 т.5 буква „г” от ЗДДФЛ, тъй като не е получило в заем сумата от 976 000лв., а същата е
предоставена на „Акцент” ЕООД с едноличен собственик на капитала Констатин Ш..
Мотивите на обжалваното решение са основани на договора, разходните касови
ордери, заключението на вещото лице и анекс към договора от 30.10.2007г.,
подписан на 03.01.2009г. между заемодателя „Алена пропърти” ЕООД и „Акцент”
ЕООД, наречен в този анекс като заемополучател, но са в противоречие с
правилата за тълкуване на договорите, с нормата на чл. 102 от ЗДДС., както и с
установеното от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно счетоводна
експертиза. Договора за заем е подписан от Ш. в качеството му на физическото
лице, като е посочен и неговия адрес, а
не този на дружество, за разлика от съдържанието на анекса, в който Ш. е
положил подпис като управител „Акцент” ЕООД и е вписано седалището и адреса на
управление на търговеца. Върху подписите на Ш., положени под договора за заем,
анекса и касовите ордери за получаване на заеманата сума е поставен печат на „Акцент” ЕООД, най-вероятно след
сключване на анекса – всички документи нямат достоверна дата и следва да се преценява
момента на съставянето им по правилата на чл.180 от ГПК. Печатите не
кореспондират с отразената воля на страните, както и с предоставянето на сумите
по разходните ордери на физическото лице. Действителното изпълнение на договора
за заем, което има правно значение към предмета на делото, тъй като се
декларират получени заеми, а не договорени такива, се установява от разходните
касови ордери, които са достатъчно доказателство да обосноват извод за получен
заем в размер над 40 000лв. от не кредитна институция. Погасяването му до
размер по-малък от тази сума е
доказателствена тежест на заемополучателя.
В заглавната част на договора и в условията за
сключването му, не е посочено, че Ш. сключва договор в качеството си на
управител или собственик на капитала на „Акцент” ЕООД. Съгласно заключението на
вещото лице с РКО №60/30.10.2007г., с
РКО №61/02.11.2007г., с РКО №62/12.11.2007г., с РКО №63/04.12.2007г. и РКО
№64/11.12.2007г. „Алена пропърти” ЕООД е платила на К.Ш. сумите от
200 000лв., 50 000лв., 232 000лв., 151 000лв. и
343 000лв. На същите дати парични суми равни на получените и вписани в
ордерите са внасяни в брой на каса по банковата сметка на „Акцент” ЕООД, от
Йордан Борисов И.. Отново на същите дати от сметката на „Акцент” ЕООД сумите
вписани в РКО от №60 до №62 вкл. са постъпвали по сметка на „ВИВЕКТА” ЕООД, а
сумите посочени в РКО №63/04.12.2007г. и №64/11.12.2007г. са наредени в полза
на „ПЕКТРА БГ” ЕООД. В ГФО за 2007г. на „Акцент” ЕООД няма осчетоводено
задължение във връзка с получен заем в размер на 976 000лв., но е отразена
сумата като паричен поток, съгласно цитираните в предходните изречение преводи
към доставчици. Факта, че посочените в РКО суми са постъпвали в разплащателната
сметка на „Акцент” ЕООД и с тях са
заплащани доставки, осъществени от „ВИВЕКТА БГ” ЕООД И „ПЕКТРА БГ” ЕООД,
съгласно описаните в заключението фактури, е без правно значение относно
установяване на лицето, което е получател на заема като страна по договора. От
заключението на вещото лице се установява движението на парите, но този факт
доказва за какво са разходвани от Ш., но не може да обоснове извода на РС Стара
Загора, че дружеството му е страна по договора. Експертното заключение
установява за какво са използвани сумите от заемателя, което е без правно
значение за фактическия състав на нарушението. Заема е предоставен на
физическото лице като постъпването на сумите по банковата сметка на
дружеството, което притежава, не подменя страните по договора. Обратното би
означавало да се счита за заемател, всяко лице на което е извършено плащане с
пари взети на заем. Такъв житейски и правен казус не е известен на съдебната
практика. Остава въпроса доколко анекса сключен на 03.01.2009г. / без да е
достоверна датата/ между „Акцент” ЕООД и „Алена пропърти”, има правното
значение на договор по чл. 102 от ЗЗД, чрез който длъжника по договора за заем
е заместен от трето лице. Отговора на
този въпрос е отрицателен, защото анекса няма съдържанието, предписано от
нормата на чл.102 от ЗЗД, за да се тълкува като сделка по силата на която
„Акцент” ЕООД със съгласието на кредитора „Алена пропърти” ЕООД замества
длъжника К.Ш.. В анекса е вписано, че „Алена пропърти” ЕООД и „Акцент” ЕООД се
съгласяват да бъдат изменени т.3, т.4 и т.10 от договора за заем, касателно
срока за връщане на заема, размера на възнаграждението за предоставянето му, и
размера на неустойката при не връщането му. Анекса е подписан от К.И.Ш. в
качеството му на управител на „Акцент” ЕООД, наричан заемател, но уговорка за промяна
на страните липсва. Търговското дружество „Акцент” ЕООД не е страна по
договора, който се изменя и следователно волята му за изменение на посочените
клаузи не може да породи правен ефект,
което именно е целта на страните по анекса – да не се променя договора за заем,
а да се изгради защитна версия, която е била напълно излишна, предвид
противоречивото обвинение. За да се приеме, че анекса е променил длъжника по
договора, следваше да съдържа уговорка между Ш., „Акцент” ЕООД и „Алена
пропърти” ЕООД, че длъжник ще бъде търговското дружество, притежавано от физическото
лице. Само тогава, РС Стара Загора и настоящата съдебна инстанция имат
основание да приемат, че е налице промяна в страните по договора за заем.
Липсата на съдържанието по чл.102 от ЗЗД в анекса не може да бъде тълкувано по
начина предложен от РС Стара Загора, който противоречи на закона и утвърдената
съдебна практика.
Въпреки
изложеното за наличие на задължение да се декларира обстоятелството по чл.50
ал.1 т.5 буква „г” от ЗДДФЛ от наказаното лице, настоящия състав на АС Стара
Загора в съответствие с утвърдената съдебна практика за императивния характера
на чл.57 от ЗАНН намира, че решението следва да бъде оставено в сила. Фактическото
обвинение за не подаване на декларация по чл.50 ал.1 т.5 от ЗДДФЛ за 2010г. в
срок до 30.04.2011г. не може да се квалифицира като осъществяване състава на
чл. 80а от ЗДДФЛ, който предвижда наказание за деклариране или невярно
деклариране на обстоятелствата по чл.50 ал.1 т.5 от ЗАНН. Като е отправил
фактическо обвинение за неподаване на данъчна декларация по чл.50 ал.1 т.5,
буква „г” от ЗДДФЛ и за недеклариране на обстоятелствата по същата правна
разпоредба, АНО е смесил съставите на чл.80 ал.1 и на чл.80а от ЗДДФЛ с
налагане на едно административно наказание, което е недопустимо на основание
чл.18 от ЗАНН. От друга страна състава на чл.80а от ЗДДФЛ не може да бъде
осъществен в условията на идеална съвкупност, чрез неподаване на декларация в
срока по чл.53 ал.1 от същия закон, за което бездействие е предвидено наказание
по чл.80 ал.1 от ЗДДФЛ. Състава на чл.80а от ЗДДФЛ, както и този на чл.80 ал.2
от същия закон и на чл. 261 от ЗКПО предл. трето и сл. се осъществяват само при
подадена декларация, при това датата на тези нарушения е деня на нейното
депозиране. Съставите на чл.80а и чл.80 ал.2 от ЗДДФЛ не съдържат срок за
изпълнение на задължението за деклариране, поради което не може АНО да го
посочва като съставомерен елемент. Съставомерни са само фактите, посочени в
хипотезата на административно наказателната разпоредба при конкретен състав,
съответно фактите в хипотезата на нарушената норма при общ състав.
Подаването
на декларация в срок е задължение, установено с нормата на чл.53 ал.1 от
ЗДДФФЛ, а декларирането на доходите и заемите е задължение по чл.50 от ЗДДФФЛ,
които се санкционират съответно по чл.80 ал.1, ал.2 или чл. 80а от ЗДДФЛ.
Съпоставката на нормите, установяващи задължения за подаване на декларация в
срок, за деклариране и за вярно деклариране, както и на съставите на
административни нарушения, предвидени за тяхното неизпълнение, сочи на извод,
че не декларирането или невярното деклариране може да се осъществи само ако е
подадена декларация, без значение в срок или не. На този извод води и нормата
на чл. 261 от ЗКПО, предвиждаща санкция за неподаване в срок на декларация, за
подаване извън срока, за не посочване или невярно посочване на данните,
обуславящи размера на данъка. Законодателя е разграничил задължението за
подаване на декларация от задължението за деклариране /посочване/ на данните, определящи
размера на задълженията. Думите деклариране и посочване са употребени като синоними от законодателя в
ЗДДФЛ и в ЗКПО, видно от разграничаването на това действие от задължението за
подаване на декларация, както и от факта, че са предвидени отделни състави на
нарушения. Състава на чл.80 ал.1от ЗДДФЛ не може да бъде смесван със състава на
чл.80 ал.2 и на чл.80а от ЗДДФЛ като се отправи обвинение за недеклариране
осъществено, чрез не подаване в срок на данъчна декларация за съответната
година. Както се посочи по-горе, не декларирането или невярното деклариране
могат да се осъществят само ако е подадена декларация, в която обстоятелствата
по чл.50 ал.1 т.5 от ЗДДФЛ не са посочени или невярно е отразен размера на
остатъка. Състава на нарушението по чл. 80 ал.1 от същия закон съдържа като
съставомерен елемент периода, в който лицето е длъжно да действа. Бездействието
в този отрязък от време е съставомерно. Същата хипотеза е предвидена с нормата
на чл.261 от ЗКПО предл. първо, като бездействието да се подаде декларация в
законовия срок е съставомерно, а непосочването на данни или вписването на
неверни факти в същата, се осъществява в деня на нейното депозиране и този
момент не е съставомерен елемент, а обстоятелство по извършване на нарушението,
посочвано на основание чл. 57 ал.1 т.5 от ЗАНН. Практиката на настоящия съд по
приложение на чл. 261 от ЗКПО е в този смисъл като ясно е посочено в съдебните
решения, че следва да се прави разграничение между неподаването в срок,
подаването извън срока и невярното деклариране, които деяния се различават по
формата и състава на изпълнителното деяние. Без противоречива е и съдебната
практика по въпроса за императивния характер на изискването за пълно
съответствие между фактическо и правно обвинение, гарантиращо правото на
защита, чието нарушаване винаги е основание за отмяна на наказателното
постановление. В настоящия случай са отправени две фактически обвинения за
осъществяване на две нарушения в идеална съвкупност с наложено едно наказание в
нарушение на чл.18 от ЗАНН от една страна, а от друга изпълнителното деяние по
фактическото обвинение не се съдържа в правната норма на чл.80а от ЗДДФЛ, на
основание на която е наложено административното наказание.
Мотивиран от изложеното и на основание чл. 221
ал.2 от АПК Административен съд Стара Загора
Р Е Ш И
ОСТАВЯ В СИЛА решение №
1101/12.12.2012г., постановено по а.н.д. №931 по описа за 2012г. на РС Стара
Загора.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ЧЛЕНОВЕ: 1.
2.