Р Е Ш Е Н И Е
№ 398/15.06.2023 г., гр.
Монтана
В името на народа
Административен съд - Монтана, ІV-ти състав, в
открито заседание на седми юни две
хиляди двадесет и трета година, в
състав:
Административен съдия: Мария Ницова
при секретаря
Лазарова
като разгледа докладваното от съдия Ницова адм. дело № 252 по описа за 2023 г. и се произнесе, взе предвид следното:
Производството е образувано по жалба от „М.б.“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от управителя Б.С.А.,срещу заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-С-2020 – 0477093/16.02.2023 г., издадена от началник отдел „Оперативни дейности“ София в главна дирекция, „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с която е разпоредено запечатване на търговски обект – студио за красота, находящ се в гр.С*, ул.“М*“ № * и забрана за достъп до него за срок от 14 дни на основание чл. 186, ал. 1, т. 1 б. „а“ от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и чл. 187, ал. 1 от с. з.
Оспорването намира правното си основание в разпоредбата на чл. 186, ал. 4 от ЗДДС, като образуваното производство се движи по реда на чл. 145 и сл. от АПК.
В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на административния акт. Твърди се, че при издаване на заповедта не са съобразени събраните по преписката доказателства. Счита, че предпоставка за налагане на ПАМ е наличието на влязло в сила НП, каквото в случая липсвало. Липсвали и мотиви за продължителността на срока на мярката, а изложените такива били изцяло бланкетни и неотносими към търговската дейност в обекта. Актът не бил съответен и съобразен с принципа за съразмерност, доколкото при липса на идентични такива нарушения, налагането на процесната принудителна административна мярка била несъразмерна с целта на закона. С налагането на мярката единствено се спирала търговската дейност в обекта за срок от 14 дни, което ограничавало дейността на търговеца и реализирането на приходи. Моли съда да отмени атакуваната административна заповед.
В с. з. оспорващата страна, редовно и своевременно призована, се явява лично управителят Б. А*, който поддържа жалбата по изложените в същата отменителни основания и моли съда да я уважи, като отмени атакувания акт. Допълнително представя доказателства за връчено на 01.06.2023 г. НП № 699235- F 695800/10.04.2023 г. и своевременно заплатена имуществена санкция на 06.06.2023 г., самостоятелно основание за отмяна на оспорената заповед за налагане на принудителна административна мярка.
В с. з. административният орган, чрез юрк.Н., оспорва жалбата и моли съда да я отхвърли.Твърди, че от оспорващата страна не е депозирано заявление за заплатена имуществена санкция, т.е. не е изпълнено изискването по чл.187, ал.4 от ЗДДС. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Въз основа на всички събрани по делото доказателства, съдът прие за установена следната фактическа обстановка:
На 31.01.2023 г. в 14.10 часа длъжностни лица при ЦУ на НАП – инспектори по приходите извършили проверка за спазване на данъчно – осигурителното законодателство в търговски обект – студио за красота, находящ се гр.С*, ул.“М*“ № *, стопанисван от „М.б.“ ЕООД. Проверяващите извършили контролна покупка на маска за коса на стойност 32 лева, заплатени в брой, като плащането било прието, без да е била издадена фискална касова бележка от монтираното в обекта фискално устройство“Дейзи Compast S 01“ с Ин на ФУ № * и ИН на ФП № 36713420, което в момента на проверката е в изправност, нито е издадена касова бележка от кочан. Резултатите от проверката са обективирани в Протокол за извършена проверка в обект сер. АА № 0477093/31.01.2023 г. /л. 17 - 19 от делото/, с час на приключване на проверката 15.20 ч.
На 16.02.2023 г. началник отдел „Оперативни дейности“ София, в главна дирекция „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, издал заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-С20202-0477093/л.14 -16 от делото 25/, с която разпоредил запечатване на търговски обект – студио за красота, находящ се гр.София, ул.“М*“ № *, стопанисван от „М.б.“ ЕООД и забрана за достъп до него за срок от 14 дни на основание чл. 186, ал. 1, т. 1 б. „а“ от Закона за данък върху добавената стойност/ЗДДС/ и чл. 187, ал. 1 от с. з. Заповедта била връчена на нейния адресат на 22.02.2023 г., обжалвана е пред АС Монтана на 07.03.2023 г.
Към доказателствата по делото е приобщена заповед № 3ЦУ-1148/25.08.2020 г. и заповед № ЗЦУ -1157/27.08.2020 г., издадени от изпълнителния директор на НАП, с която на началниците на отдели „Оперативни дейности“ в дирекция „Оперативни дейности“ в главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, са дадени правомощия за издаване на заповеди за налагане на принудителна административна мярка запечатване на обект по чл. 186 от ЗДДС, включително да отнемат в полза на държавата ползваното фискално устройство и да отнемат правото на лицето да използва интегрираната автоматизирана система за управление на търговската дейност по чл. 186, ал. 2 от ЗДДС. /л. 20-22 от делото/, както и заповед № 3927/21.11.2022 г. /л. 23 от делото/, с която Стефан Емилов Станчев е преназначен на длъжност „началник оперативни дейности“.
В с.з. допълнително са представени издадено НП № 699235-F695800/10.04.2023 г. за нарушение на чл. 25, ал. 1, т. 1 от Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ/л. 53- 55 от делото/, както и вносна бележка за заплащане на наложената имуществена санкция по това НП/л.56-57 от делото/.
Изложената фактическа обстановка съдът прие за установена въз основа на събраните в хода на съдебното дирене годни, относими и допустими доказателствени средства, включително приложените към административната преписка писмени доказателства, които не бяха оспорени от страните по предвидения в закона ред, които съдът изцяло кредитира.
Въз основа на така изградената фактическа обстановка, съдът формира следните изводи от правно естество:
Оспорването е направено в рамките на регламентирания от закона срок, от лице, което има правен интерес от това производство и срещу административен акт, който подлежи на съдебен контрол, поради което то е допустимо.
Разгледана по същество, жалбата се преценява от настоящата съдебна инстанция като основателна и като такава, следва да бъде уважена.
Съображенията на съда в тази насока са следните:
След като е сезиран с оспорване, при служебния и цялостен контрол върху законосъобразността на обжалвания административен акт, съгласно нормата на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът провери изначално неговата валидност. Това се налага поради принципа на служебното начало в административния процес, въведен с нормата на чл. 9 от АПК.
Обжалваният административен акт е издаден от компетентен административен орган, в кръга на неговите правомощия, в съответната писмена форма и съдържа необходимите реквизити, което го прави валиден. Обжалваната заповед е издадена от началник отдел „Оперативни дейности“ София, главна дирекция „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, действащ при спазване на териториалните предели на правомощията си и в рамките на предоставената му със заповед № 3ЦУ-1148/25.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП материална компетентност по чл. 186, ал. 3 от Закона за данъка върху добавената стойност. Като издадена от компетентен орган и в предписаната от закона писмена и предметна форма и съдържание, съдът приема оспорената заповед като валиден акт. Освен като валидна, при преценка и анализ на събраните по делото писмени доказателства, приобщени по делото като неоспорени от страните, обжалваната заповед се преценява от настоящата съдебна инстанция и като издадена при спазване на всички съществени административно производствени правила. Макар валидна и процесуално законосъобразна, процесната заповед се явява постановена в несъответствие с материалния закон и целта на закона, при следните съображения:
Оспорената заповед е издадена с правно основание чл. 186, ал. 1, т. 1 б.“а“ от Закона за данък върху добавената стойност. Разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин вменява императивно задължение всяко лице да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги. Съобразно нормата на чл. 25, ал. 1, т. 1 от същата наредба, независимо от документирането с първичен счетоводен документ, задължително се издава фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД за всяка продажба на лицата по чл. 3, ал. 1 - за всяко плащане с изключение на случаите, когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, чрез наличен паричен превод или пощенски паричен превод по чл. 3, ал. 1.
От събраните по делото доказателства се установява по безспорен и категоричен начин, че оспорващият търговец „М.б.“ ЕООД, *** не е изпълнил задължението, вменено с чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ, както и че е нарушил императива на чл. 25, ал. 1 от същия нормативен акт, нарушение, съставляващо от обективна и субективна страна неиздаване на фискална касова бележка от фискалното устройство за извършена продажба. Същественото в случая е, че извършването на продажбата е установено, доколкото за закупената стока е заплатена сума от 32 лв. в брой при извършената контролна покупка. Това обстоятелство не се оспорва от дружеството и се установява от Протокол за извършена проверка сер. АА, № 0477093/31.01.2023 г., който е съставен по установения ред, в предписаната съобразно чл. 50, ал. 2 от ДОПК форма и съдържание и от компетентни длъжностни лица. Същият е официален документ и се ползва с материална доказателствена сила, съобразно чл. 50, ал. 1 от ДОПК. Съгласно тази разпоредба, протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. В процесния случай протоколът е съставен в присъствието на представител на търговеца и е подписан от него. Следователно съдът приема, че предпоставките за налагане на принудителна административна мярка са налице и при издаване на процесния акт са спазени всички съществени административно производствени правила, като не се споделя доводът на дружеството, че предпоставка за издаване на ПАМ е издадено НП, което да е влязло в сила.
Едновременно с това обаче основателно е възражението в жалбата, че принудителната мярка е наложена при неправилно приложение на материалния закон и в нарушение на целта на закона. При определяне на срока на мярката административният орган действа в условията на оперативна самостоятелност, като законът определя възможна продължителност на принудата до един месец, без да фиксира критериите, които административният орган трябва да приложи. Следователно индивидуализацията на срока на принудителната мярка е упражняване на оперативната самостоятелност на административния орган. При тази индивидуализация е необходимо да бъдат изложени достатъчно мотиви, които да позволят на съда да провери дали органът е упражнил тази предоставена му оперативна самостоятелност правилно, в обществена полза и в съответствие с целта на закона, за каквато проверка изрично го задължава чл. 146, т. 5 от АПК. Във връзка с това, чл. 13 от АПК въвежда и принципите на последователност и предвидимост, които задължават административните органи своевременно да огласяват публично критериите, вътрешните правила и установената практика при упражняване на своята оперативна самостоятелност, а чл. 6, ал. 2 от АПК – принципа на съразмерност, според който административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, с която актът се издава. Съответно - мотивите във връзка с продължителността на срока следва да посочват конкретни обстоятелства, въз основа на които административният орган е направил извода, че мярката ще постигне целта на закона именно когато е наложена в съответния размер, както и съждения относно засегнатите от акта и неговото изпълнение права и законни интереси и съпоставка с целта, която следва да бъде постигната.
В процесния случай мотивите относно продължителността на наложената мярка са изцяло бланкетни, доколкото органът отбелязва, че същият е съразмерен и съобразен с целената превенция за преустановяване на незаконосъобразните практики в обекта, както и необходимото време за създаване на нормална организация за отчитане на дейността на търговеца. Изразено е и съмнение, необосновано и подкрепено с доказателства, че декларираните финансови резултати от дейността на търговеца са нереални. По преписката липсват и доказателства търговецът да е привлечен към административнонаказателна отговорност за неправилно въведени и изведени суми в касата или за други нарушения, като в случая видно от протокола за извършена проверка не е установена разлика в касовата наличност.
Така изложените мотиви от органа са и абстрактни, тъй като не е ясно как оценява органът тежестта на извършеното нарушение, какви са установените последици от него. Изложени са и общи съображения относно фискалната дисциплина, която данъчнозадължените лица следва да спазват, от неуточнени факти е направен извод, че деянието показва поведение на лицето, насочено срещу фискалната дисциплина и организация в търговския обект, която няма за цел да спазва данъчното законодателство, и необходимост от време за промяна в организацията на дейността в конкретния обект. Прието е, че срокът е съразмерен на извършеното, а като според принципа за съразмерност, административният орган упражнява правомощията си по разумен начин, добросъвестно и справедливо, а срокът е съобразен с целената превенция за целта на наложената ПАМ е промяна в начина на извършване на дейността в конкретния обект, като прекият резултат е промяна в начина на отчитане на оборота от продажби, а индиректният – недопускане на вреда за фиска.
При това положение съдът счита, че липсват конкретни мотиви относно необходимостта от административната принуда и специфичната в случая нейна цел. Не е ясно кое от констатираните обстоятелства е мотивирало административния орган да достигне и до извода, че дружеството е въвело организация, която няма за цел спазване на данъчното законодателство, съответно тези твърдения са недоказани и не могат да обосноват необходимостта от принудата. Тези мотиви противоречат на констатацията, че в обекта има въведено в експлоатация и регистрирано в НАП фискално устройство. За да мотивира такива изводи, административният орган е следвало най-малкото да съпостави стойността на неотчетената продажба с регистрираните дневни обороти от предходни дни, разчетения оборот от фискалното устройство за определен минал период или други достъпни при проверката данни. Сами по себе си, изложените мотиви относно продължителността на срока не представляват същински мотиви, а общи формални изявления относно значимостта на охраняваното обществено отношение, тежестта на извършеното нарушение, за която не е ясно каква е според административнонаказващия орган, последиците от нарушението, които също не са посочени и необходимостта да се осигури защитата на обществения интерес, като се предотврати възможността за извършване на нови нарушения. Мотивите относно съразмерността също са напълно формални, като за съда остава напълно неясно по какъв начин твърдението, че „административният орган упражнява правомощията си по разумен начин, добросъвестно и справедливо“ обосновава извод, че принудителната мярка не засяга права и законни интереси в по-голяма степен от необходимото за целта, за която се налага, каквото е изискването на чл. 6, ал. 2 от АПК. Сами по себе си, изложените мотиви относно продължителността на срока не представляват същински мотиви, а общи формални изявления относно значимостта на охраняваното обществено отношение, естеството на извършеното нарушение, което е преповтаряне на правната му квалификация, последиците от нарушението, които също не са посочени и необходимостта да се осигури защитата на обществения интерес, като се предотврати възможността за извършване на нови нарушения.
Тези мотиви на практика се повтарят без изключение във всяка от заповедите на административния орган, преминали през съдебния контрол на настоящия състав и могат да се отнасят за всеки търговец и всяка дейност, независимо от конкретните констатации. Следователно правило как се определя срокът и каква е неговата връзка с размера на неотчетените продажби не може да бъде изведено и от практиката. Това създава опасност от произвол при упражняване на оперативната самостоятелност на административния орган да определя срока на принудителните мерки, което, съчетано с липсата на всякакви реални мотиви за определянето му, препятства възможността на съда да извърши преценка относно съответствието на наложената мярка с целта на закона. Предвид предоставената на административния орган възможност да налага принудителни мерки от този вид за срок до 30 дни, твърдението, че определеният срок е съобразен с целената превенция е несъстоятелно. Не са изложени конкретни мотиви защо избраният от органа срок е именно 14 дни, а не примерно 3 дни или 30 дни, което препятства възможността на съда да проведе контрол за съответствие на мярката с целта на закона и за спазване на принципа на съразмерност.
Ето защо съдът намира, че при издаване на обжалваната заповед административният орган е действал в нарушение на принципа на съразмерност, и по-специално на правилото, закрепено в член 6, ал. 5 от АПК, съгласно което административните органи трябва да се въздържат от актове и действия, които могат да причинят вреди, явно несъизмерими с преследваната цел.
Отделно от изложеното издадената, преди да бъде издадено наказателно постановление, заповед за ПАМ предотвратява прилагането на чл. 187, ал. 4 от ЗДДС, но преди всичко предотвратява извършването на търговска дейност в обекта и реализирането на приходи от нея. Освен, че ограничава правата на търговеца, това води и до пропуснати приходи за държавата от данъчни и осигурителни плащания, какъвто довод обосновано е изложен в жалбата. В случая, административната принуда засяга не само права на данъчнозадълженото лице, но и интересите на фиска от извършване на регистрирани продажби, в резултат от които да бъдат генерирани данъчни приходи, поради което административният орган е следвало да претегли тези противоречиви интереси и да мотивира защо за фиска е по-важно търговецът да не работи четиринадесет дни и какви точно противоправни деяния ще бъдат предотвратени за този период, съпоставени със значителната и трудно поправима вреда от неотчетената продажба на стойност 32 лева.
Наложената принудителна административна мярка не отговаря и на специфичните цели на ЗДДС. От анализа на чл. 186, ал. 1 във връзка с чл. 187, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който ПАМ се прекратява от органа, който я е приложил, след като бъде доказано от административнонаказаното лице, че глобата или имуществена санкция е заплатена изцяло, следва, че налагането на ПАМ е недопустимо без нарушителят да има качеството административнонаказано лице, тоест преди издаване на наказателното постановление. Тоест целта на ПАМ, закрепена в ЗДДС, е да принуди нарушителя доброволно и възможно най-скоро да плати санкцията, като по този начин понесе веднага отговорността за извършеното административно нарушение и с това се постигне своевременно предупредително-възпитателният ефект на административната санкция. Предвидено е това доброволно изпълнение да води до прекратяване на мярката, тоест законодателят е преценил, че след изтърпяване на административното наказание необходимостта от административната принуда отпада. В случая заповедта за ПАМ е издадена преди да бъде издадено наказателно постановление, което дори не е издадено в последващ разумен срок. Поради липсата на издадено наказателно постановление единственият път на защита на адресатите на заповедта е обжалването й, тъй са лишени от възможността да се позоват на чл. 187, ал. 4 от ЗДДС. Ето защо настоящият състав счита, че целта на принудителната мярка всъщност е допълнително утежняване на положението на адресата, независимо от отношението му към административното нарушение. Целта в действителност не е предотвратяване на бъдещата дейност на обекта за определения срок, за да не бъдат извършвани нови нарушения, или за реорганизиране на дейността му, за което не е ясно в какво се изразява, след като е налице констатация, че в обекта действа ЕКАФП в съответствие с нормативните изисквания, нито как ще бъде извършено в запечатан обект, достъпът до който е забранен, или за поправяне на хипотетични вредни последици от неотчитане на продажбите, както приема административният орган.
Следва да се посочи още, че нарушението е констатирано за първи път и няма данни от страна на търговеца да е извършвано и друго такова административно нарушение. При определянето на срока на запечатване на търговския обект административните органи трябва да се ръководят от ясни критерии, които след това при съдебния контрол по реда на чл. 169 АПК да бъдат обсъдени. Издаваните от административните органи актове за налагане на ПАМ при сходни факти сочат определяне на 14 –дневен срок при неиздаване на фискален бон за суми в различни граници, а отделно от това при сходни факти относно размерът на сумите, за които не са издадени фискални бонове практиката на административните органи сочи на предприемане на ПАМ за срок в твърде широк диапазон при липсата на ясни критерии за неговото определяне. След като въпросът за това дали да бъде наложена мярката не зависи от конкретния размер на неотчетените приходи, този размер, наред с останалите конкретни обстоятелства при които е извършено нарушението, т. е. тежестта на нарушението, следва да се съобразят при определянето на срока, а това в случая не е сторено. В този смисъл е решение № 2555 от 24.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9666/2020 г., VIII о., решение № 1108 от 28.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8169/2020 г., VIII о.. както и последната практика, изразена в решение № 11161 от 6.12.2022 г. на ВАС по адм. д. № 1987/2022 г.
Съдът не може да замести административния орган при упражняването на неговата оперативна самостоятелност като сам определи продължителността на срока на мярката. Това следва от чл. 173, ал. 1 от АПК, според която норма съдът решава делото по същество, само когато въпросът не е предоставен на преценката на административния орган, което условие в случая не е налице.
Тук за пълнота следва да се посочи и решение по дело С-97/21 на СЕС, по преюдициално запитване относно тълкуване на чл.279 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и чл.47 и член 49 , §3 и чл.50 от Хартата на основните права на ЕС, съгласно което „Диpeĸтивaтa oтнocнo oбщaтa cиcтeмa нa дaнъĸa въpxy дoбaвeнaтa cтoйнocт и Xapтaтa нa ocнoвнитe пpaвa нa Eвpoпeйcĸия cъюз нe дoпycĸaт нaциoнaлнa пpaвнa ypeдбa, cъглacнo ĸoятo зa eднo и cъщo нeизпълнeниe нa дaнъчнo зaдължeниe и cлeд пpoвeждaнe нa oтдeлни и caмocтoятeлни пpoизвoдcтвa нa дaнъчнoзaдължeнo лицe мoжe дa бъдe нaлoжeнa мяpĸa имyщecтвeнa caнĸция и мяpĸa зaпeчaтвaнe нa тъpгoвcĸи oбeĸт, ĸoитo пoдлeжaт нa oбжaлвaнe пpeд paзлични cъдилищa. Haциoнaлнитe пpaвни ypeдби нe ocигypявaт ĸoopдиниpaнe нa пpoизвoдcтвaтa, пoзвoлявaщo дa ce cвeдe дo cтpиĸтнo нeoбxoдимoтo дoпълнитeлнaтa тeжecт oт ĸyмyлиpaнeтo нa пocoчeнитe мepĸи, и нe пoзвoлявa дa ce гapaнтиpa, чe тeжecттa нa вcичĸи нaлoжeни caнĸции cъoтвeтcтвa нa тeжecттa нa paзглeждaнoтo нapyшeниe.“
По изложените съображения настоящата съдебна инстанция намира, че заповедта за налагане на принудителна административна е незаконосъобразна, като издадена при липса на мотиви досежно определения срок - в несъответствие с целта на закона и при нарушаване на принципите за съразмерност и истинност по чл. 6, ал. 2 и чл. 7, ал. 1 от АПК, поради което следва да бъде отменен.
В производството от страна на оспорващото дружество не са заявени претенции за присъждане на разноски.
Предвид изложеното и на основание чл. 172, ал. 2, предл. последно от АПК, съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-С2020-0477093/16.02.2023 г., издадена от началник отдел „Оперативни дейности“ София, главна дирекция „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с която е разпоредено запечатване на търговски обект – студио за красота, находящ се гр.София, ул.“М*“ № *, стопанисван от „М.б.“ ЕООД и забрана за достъп до него за срок от 14 дни на основание /ЗДДС/ и чл. 187, ал. 1 от с. з., като незаконосъобразна.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд на Р.България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Административен съдия: