Решение по дело №116/2024 на Административен съд - Добрич

Производството е по реда на чл. 156 и сл. ДОПК.

Образувано е по жалба с вх. № 866 от 05.03.2024 г. на Д. Г. Г. [ЕГН], регистрирана като ЕТ „Тошко Георгиев – Тера – Д. Г.“ с ЕИК ********* и с адрес на управление: гр. Добрич, ж.к. „Добротица“, № 34, вх. Б, ет. 3, ап. 5, подадена чрез адв. И. С. от АК – Добрич против Ревизионен акт (РА) Р-03000823002513-091-001/14.11.2023 г., потвърден с Решение № 321/12.02.2024 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ гр. Варна при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на главница 40 410 лв. и лихва 14 597, 52 лв.; за 2020 г. в размер на главница 21 706,00 лв. и лихва 5 640,27 лв.; за 2021г. в размер на главница 63 075 лв. и лихва 9 994,31 лв., като лихвите са определени към 14.11.2023 г.

Жалбоподателката счита обжалвания ревизионен акт за незаконосъобразен, издаден при съществено нарушение на административнопроизводствените правила и в нарушение на материалноправни разпоредби. Твърди, че в нарушение на материалния закон органите по приходите са приели извършваните от нея действия по придобиване и отдаване под наем земеделски земи за част от дейността ѝ като ЕТ. Сочи се, че в случая естеството на дейността, за която са начислени данъци на Г. не изисква търговска организация, т.к. за получаването на доход от земеделска земя дори не е необходимо сключването на договор. В тази връзка се позовава на уредбата на чл. 37в, ал. 3, т. 2 от Закона за собствеността и ползването на земеделски земи (ЗСПЗЗ) и чл. 37б с.з, съгласно която по реда на т.нар. „бели петна“ собствениците на земеделски земи получават доход от тях без да са ги отдали под наем или аренда. Допълнително поддържа тезата, че ревизиращият екип не е определили неправилно данъчната основа, подлежаща на облагане с данък по ЗДДФЛ, като навежда доводи, че част от отдаваните под наем земи е придобила по наследство от съпруга си и по дарение, поради което доходите от същите не е следвало да бъдат облагани. Налага оплаквания, че данъчната основа за облагане е определена некоректно и поради факта, че органите по приходите не са изследвали основанието за изплащането на доходите. При определянето ѝ, ревизиращите са се ограничили до изследване на подадените справки по чл. 73 ЗДДФЛ от платците на доходи. Релевира липса на обективен анализ на обстоятелството, че наследодателят Т. Й. Г. (починал съпруг) е оставил и други наследници, които не са извършили делба на общото имущество. Налагат се твърдения, че Г. управлява това имущество, сключвайки договори за отдаването му под наем, но придобитият доход за частта, която не ѝ принадлежи не е неин, а на останалите наследници. С тези аргументи настоява за отмяна на РА потвърден с Решение № 89/09.06.2023 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Варна.

В проведеното по делото съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. И. С., която поддържа жалбата по изложените в нея съображения. Заявява изрично, че не оспорва компетентността на органите по приходите извършили ревизията и постановили РА, както и компетентността на директора на ОДОП да постанови потвърждаващото го решение. Не оспорва и констатациите в РД и РА относно обстоятелствата по придобиване и притежание от жалбоподателката на обработваеми земеделски земи и тяхното отдаване под наем. Оспорва се правния извод за наличие на предпоставките по чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ. Оспорва изводите на приходните органи относно наличието на системност в поведението на жалбоподателката по придобиване, отдаване под наем на обработваеми земеделски земи и получаване на рента и че тези действия са извън кръга на обикновено управление на личното имущество. Релевира липса на активни действия за повишаване на приходите от наем чрез реклама и предлагане пред широк кръг от потенциални наематели, с цел реализиране на максимална печалба. В тази връзка сочи, че договорите за наем са един или два годишно и то само на един ползвател ЕООД, чийто едноличен собственик на капитала е самата жалбоподателка. Позовава се на практиката на СЕС, обективирана в решение по съединени дела С-180/10 и С-181/10, конкретно на т. 36 и 37, в които се отстоява принципът, че обикновеното упражняване на право на собственост на титуляря само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност, а броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си не е определящ, освен ако не са предприети активни дейности във връзка с получаването на дохода. Поддържа искането за отмяна на обжалвания РА в цялост. Алтернативно, при положение че съдът установи Георгиева да е извършвала дейност като търговец по см. на чл. 1, ал. З ТЗ, моли съда да приеме, че такава е била осъществена само досежно имотите, които е придобила с личното си, активно участие, изразяващо се в придобиването им чрез правна сделка, в която е участвала. Поради това прави искане, ревизионният акт да бъде отменен в частта над установените данъци и лихви върху доходите за тези поземлени имоти, съгласно направените в СИЕ констатации и изчисленията, изложени в заключението на вещото лице. Претендира присъждане на направените по делото съдебно-деловодни разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, чрез упълномощения юрк. Д. оспорва жалбата. Счита същата за неоснователна и недоказана, а РА за законосъобразен по съображенията, изложени в решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

След преценка на събраните в производството доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, и като съобрази направените възражения от страните съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03000823002513-020-001/27.04.2023 г. (л. 3 от преписката), издадена от Е. С. Х. - заместник на С. Й. Г. началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна, съгласно която ревизията е с обхват годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2021 г. и следва да завърши в срок до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта - 04.05.2023г година (л. 1 от преписката). Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-03000823002513-020-002/03.08.2023 г. (л. 726 от преписката), издадена също от Г., е изменена предходната ЗВР досежно срока за извършване на ревизията, като е определено, че същата следва да завърши до 04.10.2023 година. Органът, издал посочените заповеди, е надлежно оправомощен да издава заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК със Заповед № Д-150/01.02.2022 г. и Заповед № Д-1261/03.07.2023 г. на директора на ТД на НАП Варна (начало на том 4 от преписката). За резултатите от ревизията в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК определеният с последно издадената ЗВР екип е изготвил Ревизионен доклад (РД) № Р-03000823002513-092-001/18.10.2023 г., връчен на 18.10.2023 г. (л. 1192 - л. 1217 от преписката), срещу който на 30.10.2023 г. е подадено възражение (л. 1219 от преписката). Производството е финализирано с РА № Р-03000823002513-091-001/14.11.2023 г. (л. 1224 – 1231 от преписката), издаден на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, с който на Д. Г. Г. с ЕТ „Тошко Георгиев-ТЕРА-Д. Г.“ са определени задължения за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2021 г. по ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на главница 40 410 лв. и лихва 14 597, 52 лв.; за 2020 г. в размер на главница 21 706,00 лв. и лихва 5 640,27 лв.; за 2021г. в размер на главница 63 075 лв. и лихва 9 994,31 лв. Предприетото обжалване по административен ред е приключило с издаването на Решение № 321/12.02.2024 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, с което РА е потвърден изцяло (начало на том 4 от преписката).

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически и правни констатации:

Установено е, че за периода на ревизията Г. е местно лице за Република България по смисъла на ЗДДФЛ. Същата е Георгиева е местно физическо лице, регистрирано като земеделски стопанин по смисъла на § 1, т. 1 от Допълнителни разпоредби на Закона за подпомагане на земеделските производители. Д. Г. е вписана на 15.06.2017г. в Търговския регистър в качеството на ЕТ "ТОШКО ГЕОРГИЕВ - ТЕРА - Д. Г." с ЕИК *********, като правоприемник (поемане на предприятие по чл. 60, ал. 2 ТЗ) на ЕТ "Тошко Георгиев - Т. " с ЕИК *********, който ЕТ е с прекратена регистрация на 15.06.2017г. Д. Г. участва в управлението на търговски дружества, както следва: "ТЪРГОВСКА КОМПАНИЯ ТЕРА" ЕООД с ЕИК *********; - "АГРО ТЕРА БГ" ЕООД с ЕИК *********. През ревизираният период е извършвала земеделска дейност, свързана основно с обработка, производство и реализация на земеделска продукция - пшеница, царевица, слънчоглед, лавандула и нахут. Декларирана е основна дейност с код 0111 "Отглеждане на зърнени (без ориз) и бобови растения и маслодайни семена". Дейността на търговеца се извършва в землища на територията на община Добрич, където се обработва собствена и наета земеделска земя. ЕТ притежава склад за съхранение на продукция в с. Карапелит. Считано от 26.06.2017г. е регистрирана по ЗДДС. В ревизирания период ЕТ е регистриран като земеделски стопанин в Областна дирекция "Земеделие" гр. Добрич. Търговецът е титуляр на банкови сметки в български банки и притежава леки автомобили, товарни автомобили и ремаркета, регистрирани на ЕТ "ТОШКО ГЕОРГИЕВ - ТЕРА - Д. Г." с ЕИК ********* и на името на Д. Г. по ЕГН. През ревизираните периоди финансирането на дейността на ЕТ е от приходи от продажби, субсидии от Държавен фонд "Земеделие" и получени банкови кредити. По счетоводни данни ЕТ "ТОШКО ГЕОРГИЕВ - ТЕРА - Д. ГЕОРГИЕВА" притежава собствени недвижими имоти, моторни превозни средства, както и дълготрайни материални активи за осъществяване на дейността си описани в т. І., 13. „Анализ на имущественото и финансовото състояние“ на РД.

За обективното установяване на обстоятелствата, имащи значение за ревизията, органите по приходите са извършили процесуални действия, подробно описани в т. ІІ „Процесуални действия“ от констативната част на изготвения РД, представляващи неразделна част от ревизионния акт съгл. чл. 120, ал. 2 ДОПК. РД е приложен на л. 23 - л. 45 от административната преписка и съдържащите се в него констатации не е необходимо да бъдат преповтаряни в настоящото решение.

В хода на ревизионното производство е установено, че по партидата на ЕТ "Тошко Георгиев - Тера - Д. Г." са вписвани множество Договори за аренда, в които ЕТ е в качеството на Арендатор, както и сделки по придобиване на земеделски земи. По партидата на ЕТ са отразени множество сделки в следните Служби по вписвания - Тервел (26 броя), Нови Пазар (7 броя), Добрич (512 броя). През ревизираните периоди по партидата на Д. ГЕОРГИЕВА ГЕОРГИЕВА по ЕГН са отразени сделки в следните Служби по вписвания - Тервел (3 броя), София (8 броя), Нови Пазар (2 броя), Генерал Тошево (22 броя), Добрич (520 броя). Сключените сделки са за: - придобиване/покупка; дарение (на недвижими имоти/земеделски земи); замяна; договори за доброволна делба; учредяване на договорна ипотека. Придобивните сделки със земеделски земи са сключвани от Г. както преди, така и през ревизираните периоди – от 01.01.1997г. до 31.12.2021г.

Установено е от ревизиращия екип, че ЕТ "Тошко Георгиев - Тера - Д. Г." в ревизираните периоди обработва земи, както следва: През 2019г. - 14 542,131 дка.; През 2020г. - 15 622,345 дка.; През 2021г. - 17 971,366 дка.

Земите вписани по имотната партидата водена по ЕГН на Г. се отдават под наем на "Агро Тера БГ" ЕООД, на което едноличен собственик на капитала е самата Д. Г., при което на последната са изплатени за 2019 г. - 269403.00 лв., за 2020 г. – 144707,75 лв. и за 2021 г. 420500,00 лв. - рентни плащания по договори за наем на земеделски земи.

За стопанската 2018г./2019г. са представени два Договора за наем на земеделска земя от 11.01.2018г. Договорите са за отдаване под наем на земеделска земя с обща площ 2198,914 дка, в землището на: с. Гешаново с обща площ 32,927 дка; с. Енево с обща площ 50,404 дка; - с. Карапелит с обща площ 1506,244 дка; с. Ловчанци с обща площ 79,152 дка; - с. Медово с обща площ 14,062 дка; Миладиновци с обща площ 48,397 дка; с. П. Иваново с обща площ 13,323 дка; с. Подслон с обща площ 421,933 дка, с. Ф. Дянково с обща площ 32,472 дка. (л. 1063, л. 1057 от преписката).

За стопанската 2019г./2020г. са представени два Договора за наем на земеделска земя от дати от 03.06.2019г. и 03.07.2019г. Договорите са за отдаване под наем на земеделска земя с обща площ 2737,299 дка, в землището на: с. Гешаново с обща площ 42,832 дка; с. Енево с обща площ 56,700 дка; с. Карапелит с обща площ 1779,152 дка; с. Ловчанци с обща площ 89,046 дка; с. Медово с обща площ 14,570 дка; Миладиновци с обща площ 55,524 дка; с. П. Иваново с обща площ 14,988 дка; с. Подслон с обща площ 642,343 дка, с. Ф. Дянково с обща площ 42,140 дка. (л. 1058, л. 1061 от преписката).

За стопанската 2020г./2021г. е представен Договор за наем на земеделска земя от 03.06.2020г. с обща площ 2737,299 дка, в землището на: с. Гешаново с обща площ 56,628 дка; с. Енево с обща площ 56,707 дка; с. Карапелит с обща площ 2062,016 дка; с. Ловчанци с обща площ 89,046 дка; с. Медово с обща площ 14,570 дка; с. Миладиновци с обща площ 62,524 дка; с. П. Иваново с обща площ 14,988 дка; с. Подслон с обща площ 827,003 дка; с. Ф. Дянково с обща площ 42,140 дка; ; с. М. Смолница с обща площ 6,874 дка. (л. 1067 от преписката).

Установено е, че в договорите няма уговорена годишна наемна цена на декар.

Въз основа на банкови извлечения за банкова сметка в „УНИКРЕДИТ БУЛБАНК“ АД с [IBAN] органите по приходите са установили че „Агро Тера БГ“ ЕООД е превеждало на Д. Г. по банков път суми с основание „рента земеделска земя“: за 2019 г. - 204 292,00 лв. (л. 62 - л. 64 от преписката).; за 2020 г. - 143 207,75 лв. (л. 5 – 7 гръб от преписката) и за 2021г. - 418 000,00 лв. (л. 53 от преписката).

На л. 956 гръб и - л. 958 от преписката е приложено извлечение от Хронологичен регистър на сметка 499 „Други кредитори“, аналитична сметка - Д. Г. на „Агро Тера БГ“ ЕООД с Начислените суми по дебита на сметката в размер на: 269 403,00 лв. през 2019 г.; 144 707,75 лв. през 2020 г. и 420 500,00 лв. през 2021 г.

От Ревизираното лице (РЛ) е изискана информация за сумите с основание „превод“, при което същото със справка (л. 886 от преписката) изяснява, че през 2019 г. са му изплатени ренти с основание „превод“ в размер на 35 000,00 лв. (л.1047 преписка). През 2021 г. също са му изплатени ренти с основание „превод“ в размер на 4 500,00 лв. и 97 000,00 лв. авансова рента за 2022 г. (л.1047 гръб преписка). Получени са суми и с характер на върнати суми от допълнителни парични вноски в дружеството. С писмено обяснение (л.1017, л.960) РЛ пояснява основанията за преводите по банковата му сметка, подробно описано в табличен вид на стр. 9-11 от РД. Със справка от 02.10.2023г. Д. Г. е посочила декарите земя за рента и изплатената рента в лева от нейни земи и наследствени от Т. Г. земи, описани в табличен вид на стр. 11 от РД.

Органите по приходите са анализирали данните по партидите на Д. Г. и на съпруга й Т. Г. в Агенция по вписванията по видове сделки (л. 1189 от преписката). Установили са, че Д. Г. има две имотни партиди, едната от които е заведена по Булстат ********* на ЕТ „Тошко Георгиев - Тера - Д. Г.“, а другата по [ЕГН] на Д. Г..

По партидата на ЕТ „Тошко Георгиев - Тера - Д. Г.“ в ревизираните периоди са вписвани основно Договори за аренда, в които ЕТ е в качеството на Арендатор. Вписвани са и сделки по придобиване на земеделски земи. Всички вписвания по партидата на ЕТ са в Служби по вписвания - Тервел, Нови Пазар и Добрич. По партидата на жалбоподателката водена по [ЕГН] са отразени сделки за придобиване/покупка; дарение на недвижими имоти - земеделски земи; договори за замяна; договори за доброволна делба; учредяване на договорна ипотека, както следва: в Служби по вписвания: Тервел (3 броя), София (8 броя), Нови Пазар (2 броя), Генерал Тошево (22 броя) и Добрич (520 броя).

Въз основа на направен анализ на регистрираните в Агенция по вписванията сделки със земеделски земи и получени доходи от наем, органите по приходи са приели, че Д. Г., като физическо лице, придобива, земи, както преди, така и през ревизираните периоди. Анализиран е периода от 01.01.1997 г. до 31.12.2021 г. Констатирано е, че Д. Г. придобива земеделски земи чрез сключване на много на брой сделки. Придобитите като физическо лице земи не са намерили отражение в патримониума на ЕТ. Същите се отдават Под наем от Д. Г., в качеството ѝ на физическо лице, на трети лица. Установено е също, че наследодателят на РЛ е придобивал земеделски земи, чрез покупко- продажба на недвижим имот, дарение и чрез доброволна делба. Придобитите приживе на името на Т. Г. земеделски земи са в землищата на с. Карапелит, с. Миладиновци, с. Фелдфебел Денково, с. Подслон, с. Енево, с. Медово, с. Ловчанци, с. Малка Смолница, с. Полковник Иваново. Прието е от органите по приходите, че придобитите земи чрез покупка и тези след доброволна делба са част от СИО, предвид, че Д. и Т. Г. са в брак от 31.08.1985 г. и лицата са собственици на тези имоти, считано от датите на съответните сделки, независимо, че ревизираното лице не е вписано като страна в нотариалния акт. Констатирано е от подадени справки по чл. 73 ЗДДФЛ, че за периода от 2009 г. до 2016 г. на Т. Г. са изплатени доходи от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за. ползване на земеделска земя от „Агро Тера БГ“ ЕООД, „Адванс Терафонд“ АДСИЦ и ЕТ „Т. Георгиев-Тера“ в големи размери, посочени в таблица на стр. 5-6 от РД. Формирано е заключението, че Т. Г. като собственик на земеделски земи е получавал регулярно доходи от отдаването им под наем на ЕТ „Т. Георгиев-Тера“ и „Агро Тера БГ“ ЕООД.

Органите по приходите са приели, че с наследяването на идеални части от земеделските земи, придобити в режим на СИО, РЛ, в качеството на наследник на Т. Г., продължило да получава доходи от отдаването им под наем, в т.ч. от „Агро Тера БГ“ ЕООД, чийто едноличен собственик на капитала е в момента. След 15.06.2017г. - когато Т. Г. е починал, Д. Г. е реализирала около 90 сделки за периода от 2017 г. до 2021 г., включително закупените имоти, които отдава под наем на свързано с нея лице.

Въз основа на констатациите изложени в РД органите по приходите са формулирали извода, че през годините жалбоподателката и нейният съпруг са закупили множество земи с цел отдаване под наем и аренда на трети лица, в т.ч. и на свързани лица. Достигнали са и до заключението, че закупуването на земи от Д. Г. след кончината на съпруга ѝ и продължаването на дейността по отдаването им под наем и аренда сочи, че същата системно и по занятие извършва търговска дейност с цел реализиране на регулярни доходи в особено големи размери. В обобщение са приели, че РЛ е образувало предприятие, което изисква делата му да се водят по търговски начин, с оглед броя на сделките с недвижими имоти, чийто собственик е, като доходите му от дейност по отдаване на земеделска земя под наем или аренда, следва да се, разглеждат като доходи от стопанската дейност на едноличен търговец, по смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Посочено е, че обстоятелството, че при сключването на някои от сделките лицето е обявило качеството си на земеделски стопанин, а в други е участвало като, физическо лице, не променя данъчното третиране на доходите.

На основание чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч и чл. 78 ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат на ЕТ в посока увеличение: за данъчен период 2019 г. със сумата от 269 403,00 лв., за данъчен период 2020 г. със сумата от 144 707,75 лв. и за данъчен период 2021 г. със сумата от 420 500,00 лв.

Предвид декларираните от търговеца увеличения и намаления на счетоводния финансов резултат за 2019 г., посочени на стр. 19-20 от РД, за 2020 г., посочени на стр. 25- 26 от РД, и за 2021 г., посочени на стр.30-31 от РД, е установен данък за довнасяне по години и в размери, както следва: за 2019 г. в размер на 40 410,00 лв., за 2020 г. в размер на 21 706,00 лв. и за 2021 г. в размер на 63 075,00 лв., ведно със съответните лихви за забава към 14.11.2023 г.

В хода на административното обжалване решаващият орган е счел, че независимо от обстоятелството, че при сключване на договорите за отдаване под наем жалбоподателката е договаряла в качеството си на гражданин, а не на ЕТ или земеделски производител, това не променя данъчното третиране на доходите, тъй като същата осъществява една и съща търговска дейност, а именно отдаване под наем на земеделска земя. Множеството сделки по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи в един продължителен период от време са обосновали извода на решаващия орган за системност при осъществяване на дейността. Прието е, че дейността по отдаване под наем на земеделски земи има характер на дейност по занятие, т.е. стопанска дейност, предоставяна на свободен пазар, с цел формиране на доход. Предвид броя на сделките, периода, в който са сключвани, и приходите, които са реализирани, тази дейност е определена от органа като търговска по смисъла на чл. 1, ал. З ТЗ, при липса на изключенията по чл. 2 ТЗ. Като неоснователни са квалифицирани и възраженията на жалбоподателката, че не е лице което е образувало предприятие, чиито дела изискват да се водят по търговски начин. Решаващият орган е приел, че предвид материалното имущество, което е придобито и отдавано под наем (земеделски земи), предвид срока на отдаване под наем на имуществото и предвид размерът на постъпленията от отдаването под наем, жалбоподателката е извършвала независима икономическа дейност.

С оглед изясняване релевантните по делото обстоятелства и факти по искане на жалбоподателката бе допусната и приета съдебно счетоводна експертиза изготвена от вещото лице Е. Й..

Със заключението си вещото лице установява, че съгласно приложените в административната преписка Договори за отдаване под наем на земеделска земя за процесните години, и Анекси към тях предоставени от счетоводството на „ Агро Тера БГ„ ЕООД, имотите за които са изплатени доходи от рента и наем, посочени в справките по чл. 73 от ЗДДФЛ от „ АГРО ТЕРА БГ „ ЕООД на жалбоподателката са както следва :

1. 3а 2019 г. - декларирания изплатен доход в размер на 269 403,00 лв. е за 2433.806 дка, сбор на зем. земи /ниви/ в землища на: с. Гешаново - 35,706 дка; с. Енево - 56,704 дка; с. Карапелит - 1680,118 дка; с. Ловчанци - 89,046 дка; с. Медово - 14,570 дка; с. Миладиновци - 36,508 дка; с. Полк. Иваново - 14,988 дка; с. Подслон - 469,907 дка и с. Фед. Дянково - 36,260 дка.

2. 3а 2020 г. - декларирания изплатен доход в размер на 144 707,75 лв. е за 2701,640 дка, сбор на зем. земи /ниви/ в землища на: с. Гешаново - 42,832 дка; с. Енево - 56,704 дка; с. Карапелит - 1762,785 дка; с. Ловчанци - 89,046 дка; с. Медово - 14,570 дка; с. Миладиновци - 36,508 дка; с. Полк. Иваново - 14,988 дка; с. Подслон - 642,072 дка и с. Фед .Дянково - 42,135 дка.

3. 3а 2021 г. - декларирания изплатен доход в размер на 420 500 лв. е за 3 197,302 дка, сбор на зем. земи /ниви/ в землища на: с. Гешаново - 56,629 дка; с. Енево - 56,704 дка; с. Карапелит - 2049,987 дка ; с. Ловчанци - 89,046 дка; с. Медово - 14,570 дка; с. Миладиновци - 46,508 дка; с. Полк. Иваново - 14,988 дка; с. Подслон -826,735 дка и с. Фед. Дянково - 42,135 дка.

Съгласно представени от жалбоподателката в съдебно заседание от 11.06.2024 г. молба, и представените нотариални актове в съдебно заседание от 20.06.2024 г., експертизата дава по посочените критерии, за всяка една от процесиите години, следните варианти: 

- За 2019 г. в изплатения доход 269 403 лв. за отдадените под наем 2 433,806 дка зем. земи, или по 110,692 лв./дка, са изплатени:

По l-ви вариант : изплатен доход в размер на 82 943.99 лв. - за 749,322 дка земеделски земи, получени по наследство от жалбоподателката от починалия й съпруг Т. Г. съразмерно на наследствения й дял, в т.ч.:

- 82 494,86 лв. - за 745.265 дка, изчислени от ½ от 1490.529 дка, придобити чрез покупка/заменя от Т. Г. 2981.059 дка в режим на СИО.

- 499,13 лв. за 4,058 дка, представляващи ½ от 8,115 дка земеделски земи придобити чрез дарение от Т. Г..

По ІІ-ри вариант: изплатен доход в размер на 165 438,86 лв., за 1494.587 лв. земеделска земя придобита от Т. Г., в т.ч.:

- 164 989,72 лв. за 1 490,529 дка, представляваща ½ от 2981,059 дка за земеделска земя придобити чрез закупуване/замяна в режим на СИО

- 499,13 лв. за 4,058 дка, представляващи ½ от 8,115 дка земеделски земи придобити чрез дарение.

По III - ти вариант : са изплатени доходи в размер на 499,13 лв. за 4,058 дка, представляващи ½ от 8,115 дка земеделски земи придобити чрез дарение от Т. Г. .

- За 2020 г. в изплатения доход 144 707,75 лв. за отдадените под наем 2701,640 дка зем. земи, или по 53,563 лв./дка, са изплатени :

По l-ви вариант : изплатен доход в размер на 40 135,89 лв. - за 749,322 дка земеделски земи, получени по наследство от жалбоподателката от починалия й съпруг Т. Г. съразмерно на наследствения ѝ дял, в т.ч.:

- 39 918,56 лв. - за 745.265 дка, изчислени от ½ от 1490.529 дка, придобити чрез покупка/заменя от Т. Г. 2981.059 дка в режим на СИО.

- 217,33 лв. за 4,058 дка, представляващи ½ от 8,115 дка земеделски земи придобити чрез дарение от Т. Г..

По ІІ-ри вариант: изплатен доход в размер на 80 054,46 лв., за 1494.587 лв. земеделска земя придобита от Т. Г., в т.ч.:

- 79 837,12 лв. за 1 490,529 дка, представляваща ½ от 2981,059 дка за земеделска земя придобита чрез покупка/ замяна в режим на СИО

- 217,33 лв. за 4,058 дка, представляващи ½ от 8,115 дка земеделски земи придобити чрез дарение.

По III - ти вариант: изплатен доходи в размер на 301,21 лв. , от които:

- 217,33 лв. за 4,058 дка, представляващи ½ от 8,115 дка земеделски земи придобити чрез дарение от Т. Г. .

- 83,88 лв. за 1,566 дка придобити чрез дарение от Д. Г.

- За 2021 г. в изплатения доход 420 500 лв. за отдадените под наем 3197,302 дка зем. земи, или по 131,517 лв./дка, са изплатени:

По І-ви вариант: изплатен доход в размер на 98 548,72 лв. - за 749,322 дка земеделски земи, получени по наследство от жалбоподателката от починалия й съпруг Т. Г. съразмерно на наследствения й дял, в т.ч.: 

- 98 015,09 лв. - за 745.265 дка, изчислени от ½ от 1490.529 дка, придобити чрез покупка/заменя от Т. Г. 2981.059 дка в режим на СИО.

- 533,63 лв. за 4,058 дка, представляващи ½ от 8,115 дка земеделски земи придобити чрез дарение от Т. Г..

По ІІ-ри вариант: изплатен доход в размер на 196 563,80 лв., за 1494.587 лв. земеделска земя придобита от Т. Г., в т.ч.:

- 196 030,17 лв. за 1 490,529 дка, представляваща ½ от 2981,059 дка за земеделска земя придобита чрез покупка/ замяна в режим на СИО

- 533,63 лв. за 4,058 дка, представляващи ½ от 8,115 дка земеделски земи придобити чрез дарение.

По III - ти вариант: изплатен доходи в размер на 24 444,12 лв. ,от които:

- 533.63 лв. за 4,058 дка, представляващи ½ от 8,115 дка земеделски земи придобити чрез дарение от Т. Г. .

- 23909,49 лв. -181,798 дка придобити чрез дарение от Д. Г.

3. При намаляване на определената с РА данъчната основа на ЕТ на приходите от ренти (наем) по т. 1 - с доходите установени в т. 2 от заключението, годишния и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ със съответните лихви за забава до датата на издаване на РА, за всяка една от процесиите години, е както следва:

По І-ви вариант : при намаление на определената с РА данъчна основа с установен по І-ви вариант доход по т. 2 от заключението:

- За 2019 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 27 968,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2020 г. до 14.11.2023 г. биха били 10 103,02 лв.

- За 2020 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 15 713,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2021 г. до 14.11.2023 г. биха били 4 082,96 лв.

- За 2021 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 48 292,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2022 г. до 14.11.2023 г. биха били 7 652,22 лв.

По ІІ-ри вариант: при намаление на определената с РА данъчна основа с установени по І-ви вариант доходи по т.2 от задачи

- За 2019 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 15 594,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2020 г. до 14.11.2023 г. биха били 5 633,20 лв.

- За 2020 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 9 698,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2021 г. до 14.11.2023 г. биха били 2 519,99 лв.

- За 2021 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 33 590,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2022 г. до 14.11.2023 г. биха били 5 322,58 лв. 

По IV-ти вариант: при намаление на определената с РА данъчна основа с установени по ІІІ-ти вариант доходи по т.2 от задачи

- За 2019 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 40 343,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2020 г. до 14.11.2023 г. биха били 14 573,30 лв.

- За 2020 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 21 661,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2021 г. до 14.11.2023 г. биха били 5 628,53 лв.

- За 2021 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 59 408,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2022 г. до 14.11.2023 г. биха били 9 413,63 лв.

По V-ти вариант : при намаление на определената с РА данъчна основа с установени по ІІ-ри и ІІІ-ти вариант доходи по т.2 от задачи /с елиминиране на с елиминиране на доходи от дарение от 3-ти вариант Т. Г./:

- За 2019 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 15 662,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2020 г. до 14.11.2023 г. биха били 5 621,54 лв.

- За 2020 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 9 686,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2021 г. до 14.11.2023 г. биха били 2 516,87 лв.

- За 2021 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 30 004,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2022 г. до 14.11.2023 г. биха били 4 754,35 лв.

По VІІ-ми вариант : при намаление на определената с РА данъчна основа, с установени по ІІ-ри и ІІІ-ти вариант доходи по т.2 от задачи / с елиминиране на доходи от дарение по 3-ти вариант Т. Г./

-За 2019 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 28 036,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2020 г. до 14.11.2023 г. биха били 10 127,58 лв.

- За 2020 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 15 673,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2021 г. до 14.11.2023 г. биха били 4 072,57 лв.

- За 2021 г. дължимия данък за довнасяне би бил в размер на 44 706,00 лв., а лихвите за забава за периода от 01.07.2022 г. до 14.11.2023 г. биха били 7 083,93 лв..

При така установеното от фактическа страна съдът достигна до следните правни изводи:

Жалбата е депозирана в законоустановения срок от легитимиран субект и при наличие на правен интерес, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество се преценява като неоснователна.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. При издаване на ревизионния акт е спазено изискването за форма, както и процесуалните разпоредби.

Органът, възложил ревизията - началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Варна, е сред кръга от лица, упълномощени от териториалния директор на ТД на НАП Варна със Заповед № Д-150/01.02.2022 година. Заповедите за възлагане на ревизия, за спирането и възобновяването ѝ, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл. 13 ал. 3 ЗЕДЕУУ, приравнен на саморъчен - чл. 13 ал. 4 ЗЕДЕУУ. При извършената от съда служебна проверка не бяха установени допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административно производствените правила, които да обосноват отмяната на РА на това основание. Оспореният в настоящото производство РА изхожда от визираните в чл. 119, ал. 2 ДОПК органи по приходите. В тази връзка и съобразявайки Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. по тълкувателно дело № 4/2004 г. на ОСС, І и ІІ колегия на ВАС, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила с издаване на РД в определения от него срок. Обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи предвид Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 г., и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което същият не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.

Ревизионният акт отговаря на законовите изисквания за съдържание, посочени в чл. 120 ДОПК, а съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт и изложените в доклада мотиви представляват мотиви на ревизионния акт.

В конкретния казус, съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства, налагат да се приеме, че фактическите констатации на органите на приходната администрация по отношение на горепосочените данъчни периоди отговарят на действителното фактическо положение, поради което направените въз основа на тях правни изводи, съответстват на материалния закон, както и че е спазена целта, която преследва същия.

Съображенията за това са следните:

Ревизиращите са извършили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая. При извършената от съда служебна проверка не се установиха допуснати в хода на ревизионното производство съществени процесуални нарушения, които да послужат като основание за отмяна на оспорения акт. Видно от приобщените по делото доказателства, е че органите по приходите надлежно са уведомили жалбоподателя за започналото ревизионно производство, извършили са анализ на всички доказателства, събрани в хода на ревизията, както и анализ на всички относими обстоятелства. При издаването на РД е спазен 14-дневният срок, визиран в разпоредбата на чл. 117, ал. 1 ДОПК. По преписката са налице данни за връчване на РА, РД и доказателствата към тях, като това обстоятелство не се оспорва. Жалбоподателят надлежно е упражнил правото си на защита в административното производство, при административното обжалване, респ. и при съдебното оспорване на ревизионния акт. С оглед гореизложеното и имайки предвид, че установените в ДОПК по отношение действията на приходните органи срокове имат инструктивен характер, се налага извод за липса на допуснати в хода на ревизионното производство съществени нарушения на администратвнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на акта само на това основание.

При преценка относно съответствието на акта с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните са нормативно установени. В случая жалбоподателката не оспорва констатациите на органите по приходите относно размера на получените от нея доходи от отдаване под наем на земеделски земи (рента) за процесния период. Не се оспорват от нейна страна и обстоятелствата свързани с придобиването на земеделски имоти както приживе от нейния съпруг и наследодател, така и от самата нея до края на ревизирания период. Посочените в РД и РА доходи от наем на земеделски земи се установяват надлежно от събраните и приложени в административната преписка писмени доказателства – обяснения на ЗЛ, извлечения от банкови сметки, нотариални актове и справки от трети лица, чиято автентичност и достоверност не са оспорени от жалбоподателя.

Основният спорен въпрос между страните е свързан с квалифицирането като търговска на дейността на жалбоподателката по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи, съответно дали при отдаването под наем на земеделска земя Г. е действала като търговец по смисъла на ТЗ и дали получените доходи от наем на земеделска земя могат да се квалифицират като доход от стопанската ѝ дейност като едноличен търговец по смисъла на чл. 26, т. 1 ЗДДФЛ.

От събраните в ревизионното производство доказателства се установява, че извършените приживе от съпруга Т. Г., а в последствие и от оспорващата сделки нямат инцидентен характер, тъй като същите са извършвани системно, по занятие и с цел реализиране на регулярни доходи. До този извод сочи както броя на сделките (придобивни и наемни), периода в който са сключвани (01.01.1997 г. до края на ревизирания период), така и приходите, които са реализирани. Поради това тази дейност следва да се определи като търговска по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, като не са налице изключенията по чл. 2 ТЗ.

В трите алинеи на чл. 1 от Търговския закон законодателят е дефинирал понятието „търговец“, според различни определящи признаци. В първата алинея качеството „търговец“ е определено според извършваната дейност, във втората алинея като критерий за търговец е визирана правноорганизационната форма на лицата, а в третата (също приложима в случая) е регламентирано, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в чл. 1 , ал. 1 ТЗ. Правната теория и практиката на съдилищата в Република България са единодушни в становището си, че сделките извършвани от търговец, са търговски сделки.

По принцип доходите на физически лица, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя не са облагаеми, съгласно разпоредбата на чл. 13, ал, 1, т. 24 ЗДДФЛ. Съгласно дерогиращата норма на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ обаче, цитираната разпоредба не се прилага за доходи от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26 ЗДДФЛ.

В разглеждания случай, няма спор, че жалбоподателката е регистрирана в търговския регистър, като търговец - физическо лице по смисъла на чл. 56 ТЗ и че е регистрирана като земеделски стопанин по смисъла на § 1, т. 1 от Допълнителни разпоредби на Закона за подпомагане на земеделските производители в ОСЗ - Добрич. В хода на административното производство е установено, че дейността на Г. по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи се извършва редовно по занятие и е източник на постоянен, регулярен доход, поради което тази нейна дейност може да се определи като предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин.

Неоснователни са доводите изложени от страна на жалбоподателката за липса на търговски характер на дейността по отдаване под наем и аренда на земеделски земи, предвид възможността по реда на т.нар. „бели петна“ собствениците на земеделски земи получават доход от тях без да са ги отдали под наем или аренда. Уредбата на чл. 37в, ал. 3, т. 2 и чл. 37б от Закона за собствеността и ползването на земеделски земи е създадена с цел да не се допуска земеделските земи да пустеят, както и за да облекчи доброволната комасация при обработка на същите. Заплащането на суми в размер на средното годишно рентно плащане за землището по чл. 37в, ал. 7 ЗСПЗЗ, не са доход от правна сделка, а средство за избягване на неоснователно обогатяване. Хипотезите предвидени в чл. 37в, ал. 3, т. 2 и ал. 7 ЗСПЗЗ хипотези предполагат пасивно поведение от страна на собствениците на тези имоти, при което последните не ги обработват, но и не ги предоставят за ползване от други лица. В случая обаче, жалбоподателката доброволно и целенасочено е предоставила временното ползване на имотите на свързаното с нея дружество, като по този начин е проявила активно поведение по сключване на множество търговски сделки с цел регулярно получаване на доход.

Съдът не споделя и възражението на жалбоподателката, че след като броят на договорите сключени с дружеството "Агро Тера БГ" ЕООД е малък (по два за стопанската 2018г./2019г. и стопанската 2019г./2020г. и един за стопанската 2020г./2021г.), не следва да се приема, че се касае за системно отдаване на земеделски земи по занятие. От приложените към адм. преписка договори за наем (л. л. 1057 - л. 1067 от адм. преписка) се установява по безсъмнен начин, че жалбоподателката за стопанската 2018г./2019г. е отдавала под наем земеделска земя в землището на: с. Гешаново с обща площ 32,927 дка; с. Енево с обща площ 50,404 дка; с. Карапелит с обща площ 1506,244 дка; с. Ловчанци с обща площ 79,152 дка; с. Медово с обща площ 14,062 дка; с. Миладиновци с обща площ 48,397 дка; с. П. Иваново с обща площ 13,323 дка; с. Подслон с обща площ 421,933 дка, с. Ф. Дянково с обща площ 32,472 дка. Установява се, че за стопанската 2019г./2020г. е отдала под наем земеделски земи в землището на: с. Гешаново с обща площ 42,832 дка; с. Енево с обща площ 56,700 дка; с. Карапелит с обща площ 1779,152 дка; с. Ловчанци с обща площ 89,046 дка; с. Медово с обща площ 14,570 дка; Миладиновци с обща площ 55,524 дка; с. П. Иваново с обща площ 14,988 дка; с. Подслон с обща площ 642,343 дка, с. Ф. Дянково с обща площ 42,140 дка. (л. 1058, л. 1061 от преписката), а за стопанската 2020г./2021г. са отдадени под наем земеделски земи с обща площ 2737,299 дка, в землището на: с. Гешаново с обща площ 56,628 дка; с. Енево с обща площ 56,707 дка; с. Карапелит с обща площ 2062,016 дка; с. Ловчанци с обща площ 89,046 дка; с. Медово с обща площ 14,570 дка; с. Миладиновци с обща площ 62,524 дка; с. П. Иваново с обща площ 14,988 дка; с. Подслон с обща площ 827,003 дка; с. Ф. Дянково с обща площ 42,140 дка; ; с. М. Смолница с обща площ 6,874 дка.

Съгласно чл. 228 ЗЗД, с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползуване, а наемателят - да му плати определена цена. Предмет на договора за наем е ползването на индивидуално определена вещ. Обстоятелството че документите в които са били оформени договорите за отдаване под наем да са само пет не означава, че се касае за същия брой наемни сделки. В случая се касае за отдаване под наем на множество индивидуално определени вещи (имоти), по отношение на всеки един от които се е развило самостоятелно наемно правоотношение, съответно спрямо всеки един от имотите е налице отделен договор за наем. Това означава, че от страна на органите по приходите бе установено по безспорен начин, че в ревизираните периоди жалбоподателката е отдавала под наем множество имоти – земеделски земи срещу което е получавала доходи под формата на наемна цена.

В тази връзка следва да се отчете, че правилно и в съответствие с указанията дадени в мотивите на ТД № 2/27.12.2001 г. по тълк.д. № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС органите по приходите и решаващия орган са оценили характера на извършваните сделки като търговски. Вярно е, че сделките на жалбоподателката (преди това и на съпруга ѝ) по придобиване и отдаване под наем на земеделски имоти са извън кръга на т. нар. „абсолютни“ търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, чието извършване по занятие определя лицето като търговец. Във връзка с извършването им в ревизирания период а и преди това още приживе от съпруга на жалбоподателката, в чието търговско предприятие тя е встъпила по реда на чл. 60, ал. 2 и 3 ТЗ, обаче, е налице съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. В периода от 01.01.1997г. до 31.12.2021г. Съпругът на жалбоподателката Т. Г. а в последствие и самата тя са осъществили множество придобивни сделки, като по част от тях са се легитимирали в качеството си на ЕТ, а друга част в лично качество. В ревизираните периоди 2019 г. – 2021 г. Г. е предоставила за възмездно ползване придобитите имоти на „Агро Тера БГ“ ЕООД, като е получила наемна цена за тях. Всички тези факти сочат, че дейността ѝ се е осъществявала по занятие, като част от дейностите на нейното търговско предприятие като ЕТ. Осъществявана е в продължителен период от време, източник е на регулярни доходи, с които да покрива както личните си нужди, така и да инвестира в развитието на предприятието. Това обуславя извод, че предметът и обемът на дейността ѝ представляват предприятие, делата на което да се водят по търговски начин.

Доходите на Г. от предоставените под наем земеделски земи са с източник стопанска дейност като търговец по Търговския закон. За тази категория доходи е приложима дерогиращата необлагаемостта по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ разпоредба на чл. 13, ал. ал. 5 ЗДДФЛ.

При отдаването под наем на тези земеделски земи жалбоподателката е получила от „Агро Тера БГ“ ЕООД по банков път суми с основание „рента земеделска земя“ както следва: за 2019 г. - 204 292,00 лв, за 2020 г. - 143 207,75 лв. и за 2021г. - 418 000,00 лв. Получаването на тези суми от Г. се установява както безспорно - от представените от същата в хода на ревизията обяснения и справки, така и въз основа на банковите извлечения за банкова сметка в „УНИКРЕДИТ БУЛБАНК“ АД с [IBAN] и от извлечението от хронологичния регистър на „Агро Тера БГ“ ЕООД. Въз основа на така установените реални доходи на жалбоподателката за процесните данъчни периоди, законосъобразно органите по приходите на основание чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч и чл. 78 ЗКПО са преобразували счетоводния финансов резултат на ЕТ в посока увеличение: за данъчен период 2019 г. със сумата от 269 403,00 лв., за данъчен период 2020 г. със сумата от 144 707,75 лв. и за данъчен период 2021 г. със сумата от 420 500,00 лв.

Неоснователни са оплакванията в жалбата за неправилно определена данъчна основа подлежаща на облагане с данък по ЗДДФЛ, тъй като част от земеделските земи са били придобити по наследство, съответно идеални части от тези земи са собственост на другите наследници на съпруга ѝ Т. Г.. В тази връзка жалбоподателката поддържа тезата, че част от отдаваните под наем земи е придобила по наследство от съпруга си и по дарение, поради което доходите от същите не е следвало да бъдат облагани, а органите по приходите не са изследвали основанието за изплащането на доходите и обстоятелството, че наследодателят Т. Й. Г. е оставил и други наследници, които не са извършили делба на общото имущество. Последните доводи обосновава с твърдения, че управлява това имущество, сключвайки договори за отдаването му под наем, но придобитият доход за частта, която не ѝ принадлежи не е неин, а на останалите наследници.

На първо място съдът намира за необходимо да посочи, че оспорения РА е издаден въз основа на проведено ревизионно производство по общия ред. В случая не се касае за установен по реда на чл. 122 - 124 ДОПК размер на дохода, при каквито хипотези подобни възражения биха били относими. Установените в ревизионното производство доходи са реално получени от жалбоподателката по нейната банкова сметка, което обстоятелство е установено от ответната страна при условията на пълното и главно доказване. По делото няма данни, а и не се твърди, че част от получените от Георгиева суми са били изплащани от нея на други съсобственици в земеделските имоти. Както в ревизионното производство, така и пред съда не се установяват и релевират също мандатни правоотношения по чл. 280 и сл. ЗЗД между нея и други съсобственици в имотите, при които да се е задължила към последните да заплаща суми от наемите. Видно от приложените към административната преписка договори за наем, страни в наемното правоотношение са само Георгиева като наемодател и „Агро Тера БГ“ ЕООД като наемател. Законът (чл. 228 – 239 ЗЗД) не предвижда условие при договора за наем наемодателят на вещта непременно да е неин собственик. Напротив, правната теория и съдебната практика на съдилищата в страната единодушно приемат, че за валидността на такъв договор наемодателят на вещта може да е както собственик, така и съсобственик, носител на ограничено вещно право, владелец, и дори държател.

На второ място следва да се отчете, че по делото безспорно се установи придобиване приживе на земеделските имоти на името на съпруга на жалбоподателката, което се е осъществило през времетраенето на брака им. Това означава, че в съответствие със закона органите по приходите са констатирали наличието на възмездно придобиване от жалбоподателката на земеделските земи в режим на бездялова съпружеска общност. След прекратяване на брака им с Т. Г., спрямо тези имоти е възникнала обикновена съсобственост между Георгиева и останалите наследници. След кончината на съпруга си жалбоподателката е продължила дейността му, като е встъпила в търговското му предприятие на ЕТ и отдавала придобитите през времетраенето на брака им имоти, както и е продължила да закупува такива и също да ги отдава под наем.

На следващо място съдът намира за важно да коментира, че за периода от 2009 г. до 2016 г. на Т. Г. са били изплатени доходи от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за. ползване на земеделска земя от „Агро Тера БГ“ ЕООД, „Адванс Терафонд“ АДСИЦ и ЕТ „Т. Георгиев-Тера“. Това несъмнено сочи, че приживе Т. Г. като собственик на земеделски земи е получавал регулярно доходи от отдаването им под наем на ЕТ „Т. Георгиев-Тера“ и „Агро Тера БГ“ ЕООД. С наследяването на идеалните части от земеделските земи, придобити в режим на СИО, както и поемайки предприятието на ЕТ „Т. Георгиев-Тера“, жалбоподателката е продължила да получава доходи от отдаването им под наем (за процесните данъчни периоди - от „Агро Тера БГ“ ЕООД, чийто едноличен собственик на капитала е в момента). След 15.06.2017г. (когато Т. Г. е починал), Георгиева е продължила дейността му, като за периода от 2017 г. до 2021 г. е осъществила около 90 придобивни сделки, включително закупените имоти, които отдава под наем.

Съобразен с материалния закон е изводът на решаващия орган, а преди него на администрацията, че е получен доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1 до 6 ЗДДФЛ. Както бе посочено по делото няма спор относно размера на формирания доход по чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ. На този облагаем доход и при прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответстват задължения за подоходен данък за ревизираните периоди в размерите по РА.

Относно разноските:

С оглед изхода на правния спор, предвид направените своевременни искания, и като съобрази гореизложеното, съдът намира, че ответникът по жалбата има право на разноски съгласно чл. 161, ал. 1 изр. последно ДОПК. В конкретния случай общият размер на задълженията по ревизионния акт в обжалваната част е 155 423,10 лева. Дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение за ответната страна, изчислени по реда на чл. 7, ал. 2, т. 5, вр. чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, са в размер на 10 866,92 лева.

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, съдът

РЕШИ:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Д. Г. Г. [ЕГН], регистрирана като ЕТ „Тошко Георгиев – Тера – Д. Георгиева“, с ЕИК ********* и с адрес на управление: гр. Добрич, ж.к. „Добротица“, № 34, вх. Б, ет. 3, ап. 5, против Ревизионен акт (РА) Р-03000823002513-091-001/14.11.2023 г., издаден от С. Й. Г., на длъжност началник сектор „Ревизии” в дирекция „Контрол” при ТД на НАП Варна - възложил ревизията и Д. Х. П., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция и ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 321/12.02.2024 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ гр. Варна при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на главница 40 410 лв. и лихва 14 597, 52 лв.; за 2020 г. в размер на главница 21 706,00 лв. и лихва 5 640,27 лв.; за 2021г. в размер на главница 63 075 лв. и лихва 9 994,31 лв., като лихвите са определени към 14.11.2023 г..

ОСЪЖДА на Д. Г. Г. [ЕГН], регистрирана като ЕТ „Тошко Георгиев – Тера – Д. Георгиева“, с ЕИК ********* и с адрес на управление: гр. Добрич, ж.к. „Добротица“, № 34, вх. Б, ет. 3, ап. 5, да заплати в полза на Национална агенция по приходите сумата в размер на 10 866,92 лева (десет хиляди осемстотин шестдесет и шест лева и деветдесет и две стотинки) разноски по делото.

Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщението до страните пред Върховен административен съд.

Препис от съдебното решение да се връчи на страните ведно със съобщението.