Р Е Ш Е Н И Е
№ 241
гр. Пловдив, 04 февруари 2021 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд- Пловдив, VІІІ-ми състав, в открито заседание на двадесет
и втори януари, две хиляди двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: НЕДЯЛКО БЕКИРОВ,
при секретаря Диана Караиванова, като разгледа административно дело №2992 по описа на съда за 2020г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
М.С.Д., ЕГН **********, с регистрация като ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ”, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Съборна“ №7А, ЕИК *********, представляван от адвокат Е.Б.- пълномощник, обжалва Ревизионен акт (РА) с №Р-16001619008152-091-001 от 07.08.2020г., издаден от П.Д.С.- началник на сектор в Териториална дирекция (ТД), гр. Пловдив, на Националната агенция за приходите (НАП), възложил ревизията; и К.Г.Д.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) с №П-16001620168501-003-001 от 14.10.2020г., изменен с Решение №517 от 22.10.2020г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), гр. Пловдив, при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на жалбоподателя допълнително е установен данък по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер от 25 447,31 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 8 977,71 лв.; установен е данъчен финансов резултат /загуба/ от дейността на жалбоподателя като едноличен търговец (ЕТ) по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за периода 2014г. – 2018г.; определен е данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 2014г. – 2018г.
Претендира се отмяна изцяло на акта, в потвърдените му части, като се излагат подробни доводи относно определени задължения по ЗДДС в общ размер на 22 654,20 лв., ведно със съответните лихви, произтичащи от допълнително начислени задължения за ДДС от отдаване под наем на недвижими имоти и от непризнат данъчен кредит по фактури за консумативни разходи, във връзка с ползване на обект в с. Царацово, на основание чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС, които възлизат за 2014г. на общо 3 369,94 лв., за 2015г. на общо 3 943,13 лв., за 2016г. на общо 3 018,04 лв., за 2017г. на общо 2 987,79 лв. и за 2018г. на общо 2 820,57 лв.; както и по отношение на направеното преобразуване на финансовия резултат за ревизираните периоди на основание чл.26 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) със следните суми: за 2014г. – 3 869,44 лв., за 2015г. – 3 943,13 лв., за 2016г. – 3 583,10 лв., за 2017г. – 2 987,79 лв. и за 2018г. – 2 820,57 лв.
Претендира се присъждане на направените по делото разноски, съгласно приетия по делото списък на разноските (лист 1785). На 02.02.2021г. по делото постъпват писмени бележки с Вх.№1974 (листи 1791-1800) от адвокат Б., в които се излагат подробни съображения, подкрепящи жалбата.
Ответникът- директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, представляван от юрисконсулт П.Б.- пълномощник, изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. На 27.01.2021г. по делото постъпва писмена защита с Вх.№1610 (листи 1788-1790) от юрисконсулт Б., подкрепяща изразеното становище.
Окръжна прокуратура- Пловдив, редовно уведомена за възможността да встъпи в производството, не се представлява и не изразява становище по жалбата.
Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на ревизионния акт по административен ред, и в предвидения процесуален срок, поради което се явява допустима.
Разгледана по същество, жалбата е частично основателна.
Като доказателство по делото е прието заверено копие на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) с №Р-16001619008152-020-001 от 12.12.2019г. (листи 1767-1768) на П.Д.С.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, е възложена ревизия на жалбоподателя относно задължения за данък по ЗДДС за периода 01.12.2013г. – 31.12.2018г.; задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2013г. – 31.12.2018г.; задължения за данък върху годишна данъчна основа (ГДД) по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2013г. – 31.12.2018г.; задължения за здравни осигуровки (ЗО) за самоосигуряващо се лице по Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) за периода 01.01.2013г. – 31.12.2018г. За ревизиращи органи са определени- К.Г.Д.- главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и С.Ц.З.- главен инспектор по приходите. Заповедта е получена по пощата на 06.01.2020г., според приетото по делото заверено копие на известие за доставяне (лист 1769 и др.).
Прието е заверено копие на Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) с №Р-16001619008152-020-003 от 04.05.2020г. (листи 758-759) на П.Д.С.- началник на сектор при ТД- Пловдив на НАП, с която заповед срокът за извършване на ревизията е продължен до 05.06.2020г., като ревизорите, ревизираните периоди и задължения не са променени. Заповедта е получена от жалбоподателя на 22.06.2020г., според нарочна разписка, обективирана в заповедта (лист 759).
Ревизионният доклад (РД) с №Р-16001619008152-092-001 (листи 163-246) е изготвен на 19.06.2020г., респективно в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, и получен от жалбоподателя на 22.06.2020г., според нарочна разписка, обективирана в доклада (лист 246).
Против изготвения РД постъпва възражение с Вх.№Рев.2230 от 24.07.2020г. (листи 127-132).
Ревизионният акт (листи 85-124), предмет на настоящето производство, е издаден на 07.08.2020г. и получен по електронна поща от жалбоподателя на 12.08.2020г., според нарочно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол” (лист 126).
На 14.10.2020г. е издаден РАПРА с №П-16001620168501-003-001 (листи 69-77), получен от жалбоподателя на 26.10.2020г., според приетото по делото заверено копие на известие за доставяне (лист 78).
По делото са приети файлове от програмен продукт, записани върху оптичен носител (CD, лист 61), удостоверяващи валидността на притежаваните електронни подписи от П.Д.С., К.Г.Д. и С.Ц.З..
При така установената фактическа обстановка, настоящият състав на съда намира ревизионното производство за проведено при липсата на съществени нарушения на процесуалните правила.
Освен това, като доказателства по делото са приети заверени копия на Заповед №РД-09-1 от 03.01.2017г. (листи 66-68), на Заповед №РД-09-332 от 28.02.2017г. (листи 64-65), както и на Заповед №РД-09-1801 от 28.09.2018г. (листи 62-63) на директора и на изпълняващия длъжността (и.д.) директор на ТД- Пловдив на НАП, с които заповеди на П.Д.С. и на заместващата го при отсъствие С.Ц.З. е делегирано правомощието да издава заповеди за възлагане на ревизии, а К.Г.Д. е определена за служител, изпълняващ функциите “ръководител на екип” в Дирекция “Контрол“, Отдел “ревизии“ при ТД- Пловдив на НАП. Посоченото делегиране на правомощия, определяне на заместващ орган и определяне на “ръководител на екип” настоящият състав на съда съдът намира за надлежно направени, поради което процесният РА се явява издаден от компетентни за целта органи.
В тази връзка следва да се посочи, че според Тълкувателно решение (ТР) №5 от 13.12.2016г. по Тълкувателно дело №10/2016г. на Върховния административен съд (ВАС) на Република България - ОСС от I и II колегия, Ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013г. редакция на чл.119, ал.2 от ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл.118, ал.2 от ДОПК, във връзка с чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП (Закон за Националната агенция за приходите), не е нищожен.
I. По отношение на констатациите по ЗДДФЛ, настоящият състав на съда констатира следното:
Ревизията обхваща периода 01.01.2013г. – 31.12.2018г.
М.С.Д. е местно лице по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ, има постоянно местожителство в България и на основание чл.6 и чл.16 от ЗДДФЛ е данъчно задължено лице за облагаемия си доход, получен през данъчната година от източници в България и в чужбина.
Жалбоподателят е регистриран като ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ” на 17.12.1991г., със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Съборна“ №7А. От 22.06.2008г. до 05.01.2018г. ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ” е съдружник в “АЛМИН“ ООД, ЕИК *********, и собственик на 96% от капитала на дружеството, а след това, както и към момента на ревизията, е едноличен собственик на капитала на “АЛМИН“ ЕООД. От 22.06.2008г. до 15.01.2018г. “АЛМИН“ ООД е съдружник в “ТУРИСТСТРОЙ“ ООД, ЕИК *********, и собственик на 90,95% от капитала на дружеството, а след това, както и към момента на ревизията е едноличен собственик на “ТУРИСТСТРОЙ“ ЕООД. Управител и на двете дружества е М.С.Д..
Основна дейност на ЕТ през ревизирания период е извършване на довършителни работи по жилищна кооперация, намираща се в гр. Пловдив, ул. “Полковник Сава Муткуров“ №35, както и хотел “Игъл“, намиращ се в местността “Патралица“, с. Равногор, община Брацигово.
Прието е за установено, че Д. подава годишна данъчна декларация (ГДД) по чл.50 от ЗДДФЛ за всички периоди и декларира получени доходи по приложение №1 – доходи от трудови правоотношения за 2013г. и 2014г.; по приложение №2 – доходи от стопанска дейност като едноличен търговец за всички периоди и по приложение №4 – доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество за всички периоди.
Ревизорите коригират данъчния финансов резултат (ДФР) на Д. от дейността му като ЕТ, както и годишната данъчна основа (ГДО) за облагане по чл.17 от ЗДДФЛ, въз основа на следите констатации:
Относно годишен и авансов данък върху доходите от дейността на ЕТ:
За ревизираните години от М.С.Д. са подадени ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, в Приложение №2, към които декларации, доходи от стопанска дейност като ЕТ, декларира че осъществява дейност с код по КИД 2008 -6820: “даване под наем и експлоатация на собствени недвижими имоти“, от която не получава доходи, а отчита само счетоводни и данъчни загуби. Декларираните в ГДД и отчета за приходите и разходите (ОПР) приходи от жалбоподателя през всичките години са формирани основно от увеличение на запасите от незавършено производство, отчетени като разходи за основна дейност. ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ” не отчита приходи от продажби на стоки, продукция, услуги, суровини и материали. Нетните приходи от продажби са единствено от бракуван алуминиев отпадък /6 479,40 лв. през 2015г./, от продажба на дълготрайни материални активи (ДМА)– трактор /758,02 лв. през 2017г./ и струг /835,00 лв. през 2018г./, както и приходи от получени държавни помощи и финансирания /235,50 лв. през 2017г. и 320,99 лв. през 2018г./.
Установени са факти и обстоятелства, въз основа на които е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат (СФР) в посока увеличение за всички ревизирани финансови години. След извършен анализ на счетоводните документи е прието за установено, че през периода 2013г. -2018г. по сметки 601 и 602 от ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ” са отчитани разходи за консумативи, ел. енергия, телефон, интернет, хотелски услуги, включително и за пшеница, пилета, кокошки носачки, по фактури, издадени от различни доставчици, в това число и свързани с Д. дружества- “АЛМИН“ ООД и “ТУРИСТСТРОЙ“ ООД. Доставчиците, фактурите, техният предмет и стойност са подробно описани в констативната част на РД за съответната година в табличен вид. Поради липса на представени доказателства, че така отчетените разходи са свързани с икономическата дейност на ЕТ, органите по приходите приемат, че те не са документално обосновани и не се признават за данъчни цели. Съответно, с техния размер, на основание чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО, се коригира декларираният СФР за съответната отчетна година. По години корекциите са, както следва: за 2013г. със сума от 2 278,15 лв. на основание чл.26, т.1 от ЗКПО и със сума от 166,62 лв. на основание чл.26, т.2 от ЗКПО, във връзка с чл.10 от ЗКПО; за 2014г. със сума от 3 869,44 лв. на основание чл.26, т.1 от ЗКП; за 2015г. със сума от 3 943,13 лв. на основание чл.26, т.1 от ЗКПО; за 2016г. със сума от 3 169,71 лв. на основание чл.26, т.1 от ЗКПО и със сума от 413,39 лв. на основание чл.26, т.2 от ЗКПО, във връзка с чл.10 от ЗКПО; за 2017г. със сума от 2 987,79 лв. на основание чл.26, т.1 от ЗКПО; за 2018г. със сума от 2 820,57 лв. на основание чл.26, т.1 от ЗКПО.
В рамките на ревизията е определен ДФР, който също е данъчна загуба, но в по-малък размер от декларираната от жалбоподателя. В резултат на посоченото, за периода 2014г. – 2018г. не са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ от ЕТ.
Относно данък върху ГДД по чл.17 от ЗДДФЛ.
От страна на жалбоподателя Д. през всичките ревизирани години, като физическо лице, в подадените ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ са декларирани доходи от наем на недвижимо имущество.
Въз основа на събраните в рамките на извършена спрямо жалбоподателя проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) доказателства, както и въз основа на събраните в рамките на ревизията доказателства, е прието за установено, че освен декларираните доходи от наем на недвижими имоти, Д. има получени доходи и от други физически и юридически лица. Във връзка с направените констатации в раздела по ЗДДС по РД, че Д., като регистрирано по ЗДДС лице, за извършените от него услуги /отдаване под наем на недвижими имоти/ дължи ДДС и предвид, че ДДС е включен в стойността на изплатените наеми, с тази сума се коригира в намаление размерът на облагаемия доход от наеми за всяка от годините, т. е. установени нетни доходи от наем на недвижимо имущество. В резултат на това, се определя по-малък размер на годишните данъчни задължения за ДДФЛ върху данъчната основа по чл.17 от ЗДДФЛ от декларираните и внесени от жалбоподател, т. е. налице е надвнасяне на данък.
В рамките на ревизията на жалбоподателя е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) с Р-16001619008152-040-002 от 27.03.2020г. (листи 982-984), с което, във връзка с получените през периода от 2013г. до 2018г. фактури от “АЛМИН“ ООД и “ТУРИСТСТРОЙ“ ООД с предмет- консумативни разходи за периода от 2013г. до 2017г. /ел. енергия, телефон и интернет/ и услуги за 2018г. е изискано представянето на данни и документи, удостоверяващи вида на услугите; за кой обект са разходите; чия собственост е обекта; предназначение на обекта през периода 2013г. – 2018г.; всички съпътстващи документи във връзка с доставките /договори, протоколи, сметки и др./. В отговор на посоченото ИПДПОЗЛ, като приложение към писмо с Вх.№Рев.1609 от 11.05.2020г. (листи 1007-1010) по преписката постъпват множество документи (листи 1011-1225). Според отговора на Д., офисът на ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ” е преместен през 2010г. от гр. Пловдив, ул. “Съборна“ №7 в производствена база на “АЛМИН“ ООД в с. Царацово, където са изместени архивът и наличностите в склада. За периода 2013г. – 2018г. е префактурирана от “АЛМИН“ ООД ел. енергия, а от “ТУРИСТСТРОЙ“ ООД- вода. От страна на Д. не са представени сключени договори с посочените две дружества, в това число и договори за наем на обекти.
Прието е за установено, че в счетоводните документи и регистри за ревизирания период на ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ” не са отразени фактури, издадени от посочените дружества, с предмет “наем“, както и фактури, издадени от него за оказана услуга “охрана“. Не са представени никакви доказателства, удостоверяващи вида на обекта, за който са въпросните разходи, поради което ревизорите приемат, че липсват доказателства, които да удостоверят, че разходите по фактурите, издадени от доставчиците “АЛМИН“ ООД и “ТУРИСТСТРОЙ“ ООД, са свързани с икономическата дейност на ЕТ.
Според ревизорите, представеният по преписката тристранен протокол от 01.02.2013г. (листи 133-134) е сключен между жалбоподателя и посочените две дружества, които са свързани лица по смисъла на §1, т.3 от ДР на ДОПК, и трите страни са представлявани от М.Д., в качеството му на управител и собственик и протоколът е подписан от Д., като лице представляващо и трите страни.
Предвид липсата на доказателства в случая за ползването под наем на въпросния имот от страна на ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ”, както и че същият е извършвал охрана на имота, ревизорите не кредитират обясненията на жалбоподателя и увеличават декларирания СФР по въпросните фактури, на основание чл.26, т.1 от ЗКПО.
За ревизираните периоди жалбоподателят декларирал данъчна основа по доставки без право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 254,15 лв., от различни доставчици за предоставени счетоводни услуги, нощувки, хотелски услуги и доставка на пилета.
Ревизорите приемат за установено, че разходите за хотелски услуги и нощувки са разходи, несвързани с дейността на жалбоподателя, поради което и на основание чл.26, т.1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели.
В рамките на ревизията е установено наличието на издадени фактури от “МОБИЛТЕЛ“ ЕАД към жалбоподателя, съответно с №********** от 04.12.2012г. (с данъчна основа (ДО) от 162,62 лв.), с №********** от 28.12.2015г. (с ДО от 309,43 лв.) и с №********** от 28.12.2015г. (с ДО от 103,96 лв.), с предмет на доставките- телефонни услуги и апарат “Сони“.
Фактурата от 2012г. е счетоводно отразена по дебита на сметка 602 – Разходи за външни услуги и кредита на сметка 501 – Каса. Към 31.12.2013г. отчетените разходи по сметка 602 – Разходи за външни услуги по цитираната фактура в размер на 166,62 лв. са отнесени към сметка 614 – Разходи за организация и управление, която от своя страна е приключена със сметка 123 – Печалби и загуби за текущата година.
Според ревизорите, отчетените през 2013г. разходи в размер на 166,62 лв. се явяват документално необосновани и на основание чл.26, т.2 от ЗКПО същите не са признат разход за данъчни цели.
По отношение на фактурите, издадени от “МОБИЛТЕЛ“ ЕАД за покупка на апарат “Сони“ е установено, че същите са намерили отражение по дебита на сметка 601 – Разходи за материали и кредита на сметка 501 – Каса и сметка 401 - Доставчици.
Към 31.12.2016г. отчетените разходи по сметка 601 – Разходи за външни услуги на база цитираните две фактури в общ размер на 413,49 лв. са отнесени по сметка 614 – Разходи за организация и управление, която от своя страна е приключена със сметка 123 – Печалби и загуби през текущата година, т.е. разходите намират отражение във финансовия резултат за 2016г.
Прието е за установено, че отчетените през 2016г. разходи в общ размер на 413,39 лв. се явяват документално необосновани и на основание чл.26, т.2 от ЗКПО същите не са непризнати разходи за данъчни цели.
Изслушан като свидетел по делото, В.Д.Б. обяснява следното (лист 1786): “С М.Д.се познаваме повече от 55 години, израснали сме заедно. Имотът в с. Царацово го знам. Многократно съм посещавал този имот. Този имот представлява бетонов възел, собственост на “Туристстрой“. Вътре направи и цех за алуминиева дограма - фирма “Алмин“, виждал съм такъв надпис. Тези фирми са на лицето М.Д., но от 7-8 години не функционират. Цехът е затворен. Бетоновъзелът не работи. Ходил съм в офиса на М.Д.на ул.“Съборна“. След 7-8 години той се изнесе в с. Царацово. В този имот ползва офис и гараж, има документация, компютри и папки в самия офис, който е на М.Д.и фирмата му ЕТ “М.Д.– Игъл“. Не ми е известно да плаща наеми. Единственият, който упражнява дейност там, е М.Д.. Преди се срещахме на ул. “Съборна“, преди 7-8 години се изнесе… Като казах, че имотът е собственост на “Туристстрой“, имах предвид собствени впечатления, а не че съм виждал документ за собственост. Тези впечатления съм придобил от това, че върху сградата имаше поставен надпис “Туристстрой“. Там работеше и на един приятел жена му. Тя казваше, че работи към “Туристстрой“. След това се изгради този цех и се казваше “Алмин““.
По основателността на жалбата в тази ѝ част, настоящият състав на съда приема за установено следното:
Спорният момент е следва ли да бъдат признати разходите за консумативни разноски за обслужване на обекта в с. Царацово за данъчни цели или не.
От страна на жалбоподателя се твърди, че в случая се касае до заем за послужване по смисъла на чл.234 от Закона за задълженията и договорите ЗЗД), при което ползвателят е длъжен да плаща за своя сметка консумативни разноски. Твърди се, че е уговорено ползване на имота при условията на безвъзмездност, а не срещу наем, поради което да се търси осчетоводяване и плащане на консумативни разноски, противоречи на доказателствата в ревизионната преписка.
Твърди се също така, че пътните листове, представени от търговеца са достатъчно доказателство, че обектът е използван за дейността на ЕТ, тъй като търговецът ежедневно е пътувал до с. Царацово и това е свързано със стопанската му дейност.
Поставя се въпросът “Какво е данъчното третиране на договорите за заем за послужване или безвъзмездно предоставяне на активи съгласно ЗКПО“?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО и ЗДДФЛ се оформя следното становище:
На основание чл.26, ал.1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като ЕТ е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на ЕТ без заличаване на ЕТ от търговския регистър.
Договорните взаимоотношения, които пораждат безвъзмездното предоставяне на определена вещ за временно ползване, се определят с така наречените “договори за послужване“. Договорите за послужване са обект на разпоредбите на раздел VІ, чл.чл.243 – 249 от ЗЗЗД.
Очевидно е, че в основата на взаимоотношенията при договорите за послужване стои понятието “безвъзмездно“, което традиционно се възприема като предоставяне на “нещо“ без насрещна престация, т.е. без възнаграждение.
Данъчният закон, за целите на определяне на данъчната основа за начисляване на данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанската дейност като ЕТ, съдържа специални разпоредби по отношение на данъчното третиране на сделките и взаимоотношенията по повод на договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.
Според чл.15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Легално определение на понятието “свързани лица” е дадено в §1, т.3 от ДР на ДОПК, към която препраща нормата на §1, т.13 от ДР на ЗКПО.
Съгласно чл.16, ал.2, т.2 от ЗКПО договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага, се смята за отклонение от данъчно облагане. На основание чл.16, ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Предвид посочените норми, при определяне на ДФР на лицата, предоставили вещи за безвъзмездно ползване, ще бъдат начислени приходи/доходи от наем.
Съгласно чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: разходи, несвързани с дейността и разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.
В случая, липсват сключени договори на ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ” с “АЛМИН“ ООД и “ТУРИСТСТРОЙ“ ООД, включително и за наем на обекти. В счетоводството на ЕТ липсват отразени фактури с предмет “наем на сграда“, както и фактури за извършена услуга “охрана“. Няма доказателства какво точно представлява обектът, за който са представени фактури за консумативни разходи. Представените лиценз за извършване на частна охранителна дейност №2006/11.06.2012г. (лист 33) на ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ” и 4 броя трудови договори и анекс (листи 34-42) по никакъв начин не представляват доказателства, че такава дейност действително е извършвана на обекта в с. Царацово.
Представеният тристранен протокол от 01.02.2013г., от една страна, е сключен между свързани лица по смисъла на §1, т.3 от ДОПК, тъй като и трите страни са представлявани от едно и също лице- М.Д., който се подписва като представляващ и на трите страни. От друга страна, тристранният протокол е представен едва с възражението срещу РД, като други доказателства с него не се представят. Като приложение към жалбата (листи 21-32), адресирана до ответника по делото, са представени и посочените по-горе 4 броя трудови договори на лица, назначени по трудово правоотношение на длъжност “охранител“ предприятието на жалбоподателя. Няма пречка доказателства да се представят до последното по делото съдебно заседание (до даване ход по съществото на спора), но предвид факта, че сочените доказателства представляват частни документи, които удостоверяват изгодни факти и обстоятелства за ревизираното лице, същите следва да се преценяват съобразно разпоредбата на чл.57, ал.4 от ДОПК. Настоящият състав на съда приема за установено, че тези документи са съставени за целите на ревизионното производство и не отразяват действителното състояние, тъй като, ако същите са налични изначало, то не би имало пречка да бъдат представени още в рамките на извършената ПУФО, както и по-късно при извършване на ревизията. В случая, тристранният протокол е представен с възражението срещу РД, а трудовите договори, едва с жалбата до ответника.
Отделно от това, в тристранния протокол липсва каквато и да е уговорка за възмездност, а всъщност и процесуалният представител на жалбоподателя твърди, че се касае за заем за послужване, то безспорно е налице безвъзмездно предоставяне за ползване на материални блага, поради което приложение следва да намерят посочените по-горе разпоредби относно признаване на разходи за данъчни цели, съобразно ЗКПО.
Обясненията на Б. представляват лични негови впечатления, които не опровергават изводите на ревизорите в тази насока, тъй като не установяват каква дейност се извършва в обекта в с. Царацово, от кого точно и дали съществува охрана в този обект.
Предвид изложеното до тук, настоящият състав на съда намира, че не е доказано разходите, извършени за консумативи за обект в с. Царацово, собственост на “АЛМИН“ ООД и “ТУРИСТСТРОЙ“ ООД, да са свързани с дейността на жалбоподателя, поради което правилно и законосъобразно, на основание чл.26, т.1 от ЗКПО, не са признати от ревизорите и съответно е увеличен ДФР на жалбоподателя.
Съдът намира за неоснователно възражението на жалбоподателя, че изводите на приходната администрация са в противоречие със събраните по административната преписка доказателства, тъй като са представени множество пътни листове, които да удостоверяват, че ЕТ ежедневно е пътувал до обекта в с. Царацово и това е във връзка със стопанската му дейност.
Представените пътни листове (листи 293-303, 365-370, 1479-1491) не могат да бъдат годно доказателства, че обектът в с. Царацово е използван за стопанската дейност на ЕТ, тъй като според пътните листове търговецът ежедневно го е посещавал във връзка с икономическата си дейност.
Нужно е да се посочи в тази връзка и следното:
В ЗКПО не се съдържат специални правила по отношение на разходите за поддръжка и експлоатация на превозни средства, когато се използват за осъществяване на стопанската дейност на данъчно задълженото лице, с изключение на управленската дейност. Т.е. следва да се прилага общият режим на закона по отношение на отчетените счетоводни разходи при определяне на корпоративния данък.
Съгласно чл.10, ал.1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. Законът изисква и наличие на фискална касова бележка от фискално устройство, издадена по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на касова бележка, когато издаването ѝ е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели.
Ако отчетените счетоводни разходи за използването на лек автомобил, в това число поддръжка и експлоатация (гориво, смазочни материали и т.н.), са свързани с дейността на предприятието и са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, то те са данъчно признати разходи.
В случай, че с автомобила се осъществява управленска дейност, съгласно чл.204, т.3 от ЗКПО (в редакция до 31.12.2015г.) разходите, свързани с експлоатацията му подлежат на облагане с данък върху разходите. Формирането на данъчната основа е регламентирано с разпоредбата на чл.215 ал.1 от закона (в редакция до 31.12.2015г.), съгласно която данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл.204, т.3 от същия закон включва начислените през календарния месец разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, намалени с начислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство, до размера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението.
Когато с автомобила се извършва едновременно дейност по занятие и управленска дейност, следва да се приложи разпоредбата на чл.215, ал.2 от ЗКПО (в редакция до 31.12.2015г.). В този случай, при определяне на данъчната основа по ал.1, разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри през текущия месец, а разходите за поддръжка и ремонт се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри към общите изминати километри от съответното превозно средство за последните 12 месеца, включително текущия месец.
При положение, че основата за облагане по чл.215, ал.1 от ЗКПО (в редакция до 31.12.2015г.) е отрицателна величина, тя се приспада последователно от данъчната основа за следващите месеци.
Действително, в случая, не се коментират признати или непризнати разходи от използване на МПС в икономическата дейност на търговеца, а чрез представените пътни листове се цели да се докаже, че пътуванията, посочени в пътните листове са свързани с дейността на ЕТ в обекта в с. Царацово, но в никакъв случай не следва да се изключва приложението на посочените по-горе разпоредби в тази насока.
По отношение на увеличението на СФР с разходите за хотелски услуги, съдът намира, че изводите на ревизорите са правилни и законосъобразни. Нито в хода на ревизионното производство, нито в административното, не само не се представят доказателства, които да установят по безспорен начин, че тези разходи са свързани с дейността на ЕТ, но дори не се коментират, видно от дадените от жалбоподателя писмени обяснения с Вх.№Рев.567 от 04.02.2020г. (листи 151-153, 1322-1326) и в рамките на проведената ПУФО с Вх.№РД-20-2844 от 28.11.2019г. (листи 273-274). Такива доказателства не се представят и в съдебното производство.
Следователно, посочените разходи правилно не са признати за данъчни цели, тъй като липсват доказателства, които да опровергаят констатациите на ревизорите, което безспорно ги поставя в хипотезата на чл.26, т.1 от ЗКПО, и съответно правилно е прието за установено, че е нарушена разпоредбата на чл.10 от ЗКПО относно разходите за пътуване и престой.
Относно доставките от “МОБИЛТЕЛ“ ЕАД е нужно да се посочи следното:
Чрез сметка 123 се отчита крайният финансов резултат (печалбата или загубата) от дейността на предприятието. В края на отчетния период дебитното салдо на сметката показва загуба, а кредитното салдо- печалба.
Аналитично отчитане към сметка 123 може да се организира за получаване на информация за произхода на печалбата (загубата) по дейности и други източници. Сметка 123 се дебитира при: 1. Приключване на сметките от група 70 Приходи от продажби, когато салдото по тези сметки е дебитно, т.е. налице е загуба. 2. Приключване на сметките от групи 62 Финансови разходи и 69 Извънредни разходи. 3. Начисляване на данъци за сметка на печалбата - срещу кредитиране на сметка 452 Разчети за данък върху печалбата. 4. Приключване на сметката (при печалба) - срещу кредитиране на сметка 122 Неразпределена печалба от минали години. Сметка 123 се кредитира при: 1. Приключване на сметките от група 70 Приходи от продажби, когато салдото по тези сметки е кредитно, т.е. налице е печалба. 2. Приключване на сметките от групи 72 Финансови приходи и 79 Извънредни приходи. 3. Приключване на сметката (при загуба) - срещу дебитиране на сметка 121 Непокрита загуба от минали години.
В случая, процесните две фактури от 28.12.2015г. са отразени в счетоводните регистри през 2016г., а не през 2015 г. и в този смисъл следва да се съобрази, че по отношение на ползването на данъчен кредит по фактурите няма проблем да бъдат осчетоводени фактурите през 2016г., ако това става в законоустановения 12 месечен период. По отношение на ЗКПО обаче, формирането на финансовия резултат и изработване на ГФО за 2015г. следва независимо от осчетоводяването на фактурите през 2016г., стоките да бъдат осчетоводени през 2015г.
Именно за това, тези разходи попадат във втората хипотеза на чл.26 от ЗКПО, и като приемат за установено горното, ревизорите правилно и законосъобразно приемат, че е нарушено изискването за документална обоснованост.
Иначе казано, нарушението на изискванията за документална обоснованост на разходите или установяване на разходи, несвързани с дейността на търговеца, са основание за увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл.26, т.1. и т.2 от ЗПКО.
Само за сведение, следва да се посочи, че в жалбата не се излагат възражения относно последните две констатации в РА. Такива се излагат едва с представената по делото писмена защита, като в рамките на съдебното производство не се представят доказателства, които да опровергаят изводите на органите по приходите в тази насока.
Отделно от това, неоснователно е възражението на жалбоподателя относно корекция на СФР за 2013г. във връзка с разходите в размер на 166,62 лв., по третата фактура, издадена от “МОБИЛТЕЛ“ ЕАД, тъй като за този данъчен период РА е отменен.
При това положение, настоящият състав на съда намира, че правилно и законосъобразно ревизорите коригират ДФР на жалбоподателя от дейността му като ЕТ по ЗДДФЛ за периода 2014г. – 2018г., както и че правилно е определен данъкът върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014г. – 2018г., поради което жалбата в разгледаната ѝ част е неоснователна и не следва да бъде уважена.
II. По отношение на констатациите по ЗДДС, настоящият състав на съда констатира следното:
В жалбата са оспорени констатациите на ревизорите относно начисляване на ДДС по отношение на декларирани доходи от наем на недвижими имоти на жалбоподателя в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за периода от месец 12.2014г. до месец 12.2018г. в общ размер от 22 654,30 лв., както и в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, по които не са признати разходи за консумативи на обект в с. Царацово в общ размер на 3 227,89 лв. и по фактури, издадени от трима доставчици за хотелски услуги.
В рамките на ревизията е установено, че жалбоподателят Д. отдава под наем собствени недвижими имоти, придобити чрез наследство и реституция, с цел получаване на приходи от тях, като реализира и декларирал с ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ доходите от наем на недвижими имоти. Прието е за установено, че взаимоотношенията са уредени с двустранни договори и анекси към тях.
В този смисъл, ревизорите приемат, че жалбоподателят е данъчно задължено лице по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗДДС или лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Прието е за установено, че жалбоподателят извършва независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал.2 от ЗДДС през ревизирания период.
Прието е за установено, че доставките на услуги “отдаване на имоти под наем“, попадащи в обхвата на доставките по чл.9, ал.1 от ЗДДС, са извършвани от жалбоподателя регулярно, в продължение на години, с цел получаване на доход, и същите отговарят на определението за независима икономическа дейност на чл.3, ал.2 от ЗДДС, а жалбоподателят Д. не попада в изключенията, регламентирани в чл.3 ал.3 от закона.
Тъй като отдаваните под наем обекти са на територията на страната, то и доставката по отдаване под наем е осъществена на територията на страната. Съответно, доставката е облагаема по силата на чл.12 от ЗДДС. Доходите от наеми са доставки с периодично изпълнение и данъчното събитие се определя по реда на чл.25, ал.4 от ЗДДС. Съгласно чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС, на датата на възникване на данъчното събитие, данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли.
Ревизорите възприемат, че е налице единство на физическо лице и ЕТ, поради което Д. е длъжен да издава фактури по чл.113 от ЗДДС и да посочва във фактурата единствено идентификационния номер по чл.94 ал.2 от ЗДДС, имащ за основа идентификационния код, получен във връзка с регистрацията си като ЕТ, като издадената фактура следва да съдържа реквизитите, посочени в чл.114 от ЗДДС и чл.78 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ПЗДДС).
Предвид изложеното, като са обсъдени разпоредбите на ЗДДС в насока данъчно събитие и са съобразени разпоредбите на чл.67, ал.2 и чл.86, ал.2 от ЗДДС, е прието за установено, че Д. следва да издава фактури за извършените продажби на услуги- отдаване под наем на недвижимо имущество за всеки данъчен период, в които фактури начисли дължимия ДДС, но това не е направено. Жалбоподателят не декларира извършените от него облагаеми доставки в подадените справки-декларации (СД) по ЗДДС за периодите 01.12.2013г. – 31.12.2018г.
Приетите за установени доходи от отдадени под наем имоти са изчерпателно посочени по периоди и в размери в табличен вид в процесния РД (листи 198-208).
Прието е за установено, че за част от доставките, по които жалбоподателят е получател и е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, не са свързани с икономическата му дейност, както и с последващи облагаеми доставки /разходи за ел. енергия, телефон, интернет/ по фактури, изчерпателно посочени в табличен вид в РД (листи 209а-211), издадени предимно от свързаните с жалбоподателя лица “АЛМИН“ ООД и “ТУРИСТСТРОЙ“ ООД“ в общ размер 3 491,27 лв.
По основателността на жалбата в тази ѝ част, настоящият състав на съда приема за установено следното:
Посочи се, че, предвид направените в ревизионното производство констатации, ревизорите приемат за установено, че жалбоподателят неправилно и незаконосъобразно не издава данъчен документ и не начислява ДДС за ревизираните периоди от месец 12.2014г. до месец.12.2018г. върху получените приходи от отдаване под наем на недвижими имоти, придобити по наследство и реституция.
При това положение, спорът в казуса се концентрира във факта, дали и доколко става въпрос за извършвана от жалбоподателя независима икономическа дейност като едноличен търговец или става въпрос за дейност по отдаване под наем на имот, с цел задоволяване единствено на нужди на семейството на жалбоподателя, различни от търговската му дейност.
На първо място следва да се посочи, че в рамките на процесната ревизия от страна на ревизорите не са установени и изследвани обстоятелства относно това, дали и доколко в случая се касае за извършвана независима икономическа дейност като ЕТ или се касае за дейност по отдаване под наем на имот, и то с цел задоволяване единствено на нужди на семейството, различни от търговската дейност на ревизираното лице.
В случай, че става въпрос за задоволяване на лични нужди, отдаването под наем на процесния недвижим имот не следва да се разглежда като част от извършвана от жалбоподателя независима икономическа дейност в качеството му на физическо лице – ЕТ. По делото няма данни получаваната наемна цена да е включена в активите на предприятието или да е използвана за осъществяваната от Д. дейност като ЕТ. Няма и доказателства, че имотите са отразени като материален актив в счетоводството на едноличния търговец, като в процесния РА дори няма подобно твърдение. Няма и доказателства да са осчетоводяване приходи и разходи, свързани с имотите.
При това положение, настоящият състав на съда намира, че ревизорите не установяват обстоятелството, включително и в рамките на настоящето съдебно производство, как ревизираното лице третира процесните имоти, с оглед правото му на избор за това, доколкото те спадат към групата на дълготрайните активи, които могат да се използват едновременно, както за професионални, така и за лични цели, респективно не е установено процесните активи да се използват единствено за професионални цели на едноличния търговец. Напротив, в случая липсват каквито и да е данни ревизираното лице да е включило обследваните активи в имуществото на своето предприятие, с оглед осъществяваната икономическа дейност.
Съгласно трайно установената практика на СЕС, всеки собственик има такова право на избор относно данъчното третиране на имуществото му - дали да ги включи в имуществото на своето предприятие или да ги запази за свое лично имущество, като по този начин ги изключи от системата за облагане с ДДС. В този смисъл са решения на Съда на ЕС по дело С-291/92г.; дело С-415/98г.; дело С- 269/00г.; дело С-72/05г.; дело С-25/03г.
Тълкуването на понятието за независима икономическа дейност на съда на ЕС е в смисъл, че на данъчно задълженото лице е предоставено право на избор по отношение на режима на облагане с ДДС на активи с двойно предназначение. Този принцип е основен принцип на правото по отношение на данъчното облагане с ДДС на такива активи и е последователно прилаган през годините.
Това тълкуване относно данъчното облагане на дълготрайните активи, използвани едновременно, както за професионални, така и за лични нужди, е съобразено с друг основен принцип на Шеста директива, според който, данъчната тежест се поема от крайния потребител на стоката или услугата, а не от данъчно задълженото лице. Този принцип на Шеста директива е пренесен и в Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.
Нещо повече, доколкото отдаването под наем е част от обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр, само по себе си, то не може да се разглежда като икономическа дейност, без наличието на установени други обстоятелства, даващи основание да се приеме, че се касае за извършване на икономическа дейност, каквито обстоятелства не са установени в настоящия случай от органите по приходите, нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство. В този смисъл и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C‑155/94, Recueil, стр. I‑3013, точка 32.
Изложеното до тук, предпоставя извод, че оспореният РА е незаконосъобразен в тази си част от гледна точка приложението на материалния закон.
Съответно, оспореният РА следва да бъде отменен в частта, с която на жалбоподателя допълнително е установен ДДС за сумата над 22 654,20 лв. до пълния размер на задължението от 25 447,31 лв. Определени по простото тройно правило, законните лихви върху сумата от 22 654,20 лв. са в размер от 7 992,35 лв.
Що се отнася до констатациите за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по доставки за ел.енергия, телефон, интернет, в общо размер от 3 227,89 лв., настоящият състав на съда намира възраженията на жалбоподателя в тази връзка за неоснователни.
Разпоредбата на чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС предвижда две самостоятелни хипотези – когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Използваният от законодателя съюз “или“ означава, че правото на приспадане на данъчен кредит е изключено за получателя по сделки, които са предназначени за безвъзмездни доставки, въпреки че последните са във връзка с икономическата му дейност, както и за получените стоки или услуги, с които получателят е осъществил възмездни сделки, които обаче са извън икономическата му дейност. В конкретния случай е налице втората хипотеза от посочената разпоредба.
Предвид изложеното по-горе в частта по ЗКПО относно непризнати разходи за консумативи на основание чл.26, т.1 от ЗКПО- разходи, несвързани с дейността, настоящият състав на съда намира, че правилно и законосъобразно е приложена разпоредбата на чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС и на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 3 227,89 лв.
А предвид очерталия се изход на делото, в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени направените в съдебните производства разноски, съразмерно на уважената част от жалбата (30 646,65 лв.) и съгласно приетия по делото списък на разноските. В полза на ответната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, в минимален размер, определен по реда на чл.8, ал.1, т.2 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (Наредба №1/09.07.2004г.), съобразно отхвърлената част от жалбата (3 778,37 лв.).
Така мотивиран, съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт с №Р-16001619008152-091-001 от 07.08.2020г., издаден от П.Д.С.- началник на сектор в ТД- Пловдив на НАП, възложил ревизията; и К.Г.Д.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт с №П-16001620168501-003-001 от 14.10.2020г., изменен с Решение №517 от 22.10.2020г. на директора на Д”ОДОП”- Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на М.С.Д., ЕГН **********, с регистрация като ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ”, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Съборна“ №7А, ЕИК *********, допълнително е установен данък по ЗДДС в общ размер от 25 447,31 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 8 977,71 лв.; установен е данъчен финансов резултат /загуба/ от дейността на жалбоподателя като ЕТ по ЗДДФЛ за периода 2014г. – 2018г.; определен е данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 2014г. – 2018г., както следва:
- в частта му, с която на жалбоподателя допълнително е установен данък по ЗДДС в общ размер от 25 447,31 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 8 977,71 лв., за сумата над 22 654,30 лв. до пълния размер на задължението от 25 447,31 лв., както и за начислените законни лихви над 7 992,35 лв. до пълния им размер от 8 977,71 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата ѝ част.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите, ЕИК *********, да заплати на М.С.Д., ЕГН **********, с регистрация като ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ”, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Съборна“ №7А, ЕИК *********, сумата от 1 646,95 (хиляда шестстотин четиридесет и шест цяло и деветдесет и пет стотни) лева, представляваща направени по делото разноски, съразмерно на уважената част от жалбата.
ОСЪЖДА М.С.Д., ЕГН **********, с регистрация като ЕТ “М.Д.- ИГЪЛ”, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Съборна“ №7А, ЕИК *********, да заплати на Националната агенция за приходите, ЕИК *********, сумата от 494,49 (четиристотин деветдесет и четири цяло и четиридесет и девет стотни) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част от жалбата.
Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Адм. съдия:./П/........................
/Н.Бекиров/