РЕШЕНИЕ
№ 126
гр.
Велико Търново, 23.05.2023
г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново –
трети състав, в съдебно заседание на двадесет и пети април две хиляди двадесет и трета
година в състав:
Административен
съдия: Евтим Банев
при участието на секретаря М.Н., изслуша
докладваното от съдия Банев Адм. д. № 579 по описа за 2021 година и за да
се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба, подадена от „Нонов
транс“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. Велико Търново,
ул. „***“ №***, срещу Ревизионен акт № Р-04000417000035-091-001/
26.05.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново,
потвърден относно валидността му с Решение № 80/ 20.07.2021 г. на директора Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП. Жалбоподателят твърди нищожност на ревизионния акт, поради
издаването му от лице без материална компетентност, като в тази насока развива
две групи доводи. На първо място сочи, че ревизията, приключила с издаването на
акта, е повторна такава, като заедно с първоначалното производство, срокът в
който е проведена ревизията е надвишил този по чл. 114, ал. 2 от ДОПК, без
обаче да бъде продължен по реда на чл. 114, ал. 4 от ДОПК със заповед на
изпълнителния директор на НАП. Втората група доводи са за липса на надлежно
започнало ревизионно производство, тъй като липсва валидно подписана и връчена
първоначална ЗВР, както и поради неспазване на изискванията за форма – липса на
валидни подписи в РА и ревизионния доклад – неразделна част от него. Развиват
се подробни доводи за наличието на сочените пороци, обуславящи нищожност на
ревизионния акт, вкл. несъответствието на същия с изискването за електронен
документ с валидни квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламент №
910/ 2014 на Европейския парламент и Съвета. С тези доводи от съда се иска ревизионният акт да бъде обявен
за нищожен, претендира се присъждане на направените по делото разноски. В
съдебно заседание, жалбоподателят, чрез процесуалния си представител *** И.
поддържа жалбата по изложените в същата съображения. Посочва, че от изслушаните
основно и допълнително заключения на съдебно-компютърната експертиза безспорно
се установява, че електронните подписи, с които са подписани обжалваният РА, а също ЗВР и РД, не
отговарят на изискванията на Регламента на ЕС за квалифицирано валидиране, като
предвид липсата на подписани
собственоръчно актове, този порок не може да
бъде саниран. Претендира присъждане на направените по делото
разноски, изразяващи се в заплатена държавна такса в размер на 50,00 лв. и заплатен
депозит за *** по назначената основна съдебно-техническа експертиза в размер на
1 000,00 лева. Прави възражение за прекомерност на претендираните
от ответника разноски за юрисконсултско възнаграждение, предвид
липсата на представени документи за начисляване на ДДС върху претендираната
сума.
Ответникът,
директорът на Дирекция „ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалния си
представител главен ***В., оспорва жалбата като неоснователна. Твърди, че
оспореният ревизионен акт е издаден в съответствие с процесуалните разпоредби
на АПК и ДОПК и не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. Моли жалбата
да бъде отхвърлена, претендира за разноски в размер на 5 662,87 лв., както
и внесен депозит за *** в размер на 800,00 лв. за назначената по делото
съдебно-компютърна техническа експертиза, съгласно представен списък по чл. 80
от ГПК. В писмена защита подробно доразвива аргументите си за валидността на
оспорения ревизионен акт, с позоваване на представени по делото писма от
„Борика“ АД и съдържанието на документи, находящи се на интернет сайта на
„Борика – Банксервиз“ АД. Развива доводи за неправилност по същество на
заключенията на назначените по делото основна и допълнителна експертизи, в
частите им в които е прието, че подписите на органи по приходите в създадените
във вид на електронни документи ЗВР, РД и РА, не отговарят на изискванията за
квалифициран електроне подпис.
Въз
основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното:
На
„Нонов
транс“ ЕООД е извършена ревизия от
органите по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново за установяване на
задължения по ЗДДС и такива за корпоративен данък, за
периоди, попадащи във времевия обхват от 01.01.2010 г. до
30.11.2015 година. Ревизията е повторна такава, след като с Решение № 380/ 20.12.2016 г. на директора на Дирекция
„ОДОП“ – гр. В. Търново, по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК е отменен РА № Р-0400416001091-091-001/
31.08.2016 г., издаден от органи по приходите
при ТД на НАП гр. В.Търново в обжалваната част по ЗДДС за данъчни
периоди м.12.2010 г., м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06,
м.07, м.08, м.09, м.10, м.11 и м.12.2011
г., м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06,
м.07, м.08, м.09 и м.10.2012 г., м.05, м.07,
м.08, м.09, м.10, м.11 и м.12.2013 г., м.01, м.07, м.08, м.09, м.10, м. 11 и м.12.2014 г., м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06, м.07, м.08, м.09 и м.11.2015 г., както и в частта по ЗКПО - корпоративен
данък за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013
г. и
2014 г. и преписката е върната за възлагане на повторна ревизия за горепосочените задължения и
периоди. Процесната ревизия е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№ Р-04000417000035-020-001/ 04.01.2017 г., издадена от Н.С.И. - началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол” при ТД на НАП – гр. В. Търново. Тази ЗВР е редовно връчена на жалбоподателя по
електронен път на 16.01.2017 г.
В хода на ревизията от
органите по приходите до ревизираното лице е изпратено ИПДПОЗЛ № Р-04000417000035-040-001/ 24.01.2017 г., с което са
изискани всички придружаващи доставките документи от: „Онсапо“
ЕООД за резервни части за автомобили; „Полимерпласт инженеринг“ ЕООД за
резервни части за автомобили и дизелово гориво; „Малевентум трейд“ ЕООД за
гориво и резервни части; „Краси кик“ ЕООД за дизелово гориво; „Валентина 777“
ЕООД за транспортни услуги, масла и резервни части; „Бул топ 2“ ЕООД за
транспортни услуги; „Нева 2007“ ЕООД за транспортни услуги, офис обзавеждане и
резервни части за автомобили; „Рости комерс“ ЕООД за транспортни услуги, ремонтни
услуги на МПС и резервни части на автомобили; „Франгенк“ ЕООД за резервни части и масла на автомобили; „Дени- Дани 2014“ ЕООД за водна
помпа, акумулатор и вериги за сняг. Във връзка с тези доставки от ревизираното
лице са изискани и обяснения относно начина на транспортиране на стоките;
движението на стоките от доставчика до търговските обекти на дружеството;
наличието на активи /наети или собствени/ за извършване на доставките; лицата,
които са участвали при осъществяване на контактите, предоставянето на оферти,
получаването на заявки, шофьорите участвали в транспортирането на стоките, както при товарене/разтоварване, приемане, съхранение
и предаване на стоките; механизма на осъществяваните транспортни услуги от
дружеството и др. В отговор с писмо вх. №1792/ 09.02.2017 г. от ревизираното
лице са представени писмени обяснения и документи по опис /папка 2, л.5 -
л.98/.
В
хода на ревизията са извършени насрещни проверки на контрагенти на „Нонов транс“ ЕООД (доставчици), както следва: „Полимерпласт инженеринг“ (ПИНП № П-22221117017759-141-001/21.02.2017г.); „Малевентум трейд“
ЕООД (ПИНП № П-2222**********-141-001/17.02.2017г.); „Краси кик“ ЕООД (ПИНП № П-2222**********-141-001/07.03.2017г.); „Бул топ 2“ ЕООД (ПИНП №П-04001517017567-141-001/09.02.2017г.); „Дени-Дани 2014“
ЕООД (ПИНП № П-22221*********-141-001/20.02.2017г.); „Нева 2007“ ЕООД
(ПИНП
№П-04001517017547-141-001/06.03.2017г.); „Онсапо“
ЕООД (ПИНП № П-22221*********-141-001/09.03.2017г.);
„Рости
комерс“ ЕООД (ПИНП №П-04001*********-ОРП-001/27.02.2017г.);
„Франгенк“
ЕООД (ПИНП
№П-04001117020844-ОРП-001/27.02.2017г.); „Валентина 777“ ЕООД (ПИНП №П-04001117020845-ОРП-001/15.02.2017г.).
При
ревизията е отправено и искане за
предоставяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица, и е
получен отговор с информация от ОД на МВР, сектор „Пътна полиция“ гр. Плевен.
Извършена
е проверка на оригинални документи и счетоводни регистри в счетоводството на
ревизираното лице, за което е съставен Протокол № 1198794/ 17.03.2017 г.
С Протокол № 1198797/ 18.04.2017 г. са приобщени всички събрани в хода на
предходното ревизионно производство доказателства, касаещи установени вече
факти, относими към ревизираните периоди.
За
резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-04000417000035-092-001/ 28.04.2017 г.,
връчен по електронен път на 02.05.2017 г.,
съдържащ съответните предложения за установяване на дължими данъчни
задължения. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК срещу РД не е подадено писмено
възражение.
При
това положение, органите по чл. 119, ал. 2 от АПК – възложителят и
ръководителят на ревизията, са издали оспорвания в настоящото производство РА № Р - 04000417000035-091-001/ 26.05.2017 г., с който след анализ и съпоставка на събраните в
хода на ревизията доказателства, на „Нонов транс“ ЕООД е отказано право на
приспадане на данъчен кредит в размер общо на 31 967,39 лв. за данъчни
периоди м.12.2010
г., м.01, м.03, м.04, м.05, м.06, м.07, м.08, м.09, м.10, м.11 и м.12.2011 г.,
м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06, м.07, м.08, м.09 и м.10.2012 г., м.05,
м.07, м.08, м.09, м.10, м.11 и м.12.2013 г., м.01, м.07, м.08, м.09, м.10, м.11
и м.12.2014 г., м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06, м.07, м.08, м.09 и
м.11.2015 г. по фактури, издадени от „Онсапо“ ЕООД, „Полимерпласт инженеринг“ ЕООД, „Малевентум трейд“ ЕООД, „Краси кик“ ЕООД, „Валентина 777“ ЕООД, „Бул топ 2“ ЕООД, „Нева 2007“ ЕООД, „Рости комерс“ ЕООД, „Франгенк“ ЕООД и „Дени- Дани 2014“
ЕООД, в резултат на което за посочените
периоди и за данъчен период м.02.2011г. е определен ДДС за внасяне в същия
размер и са начислени лихви общо в размер на 12 678,06 лв. Органът по
приходите е приел, че от страна на „Нонов транс“ ЕООД неправомерно е ползван
данъчен кредит, тъй като не са налице доказателства за реално осъществени
доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС и данъчни събития
по чл. 25 от същия закон, като във връзка с това и на основание чл. 69, ал.1,
т.1, чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен
кредит с мотив за констатирана липса на реалност на доставките.
В
частта по ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат за 2010 г., 2011
г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. с непризнати разходи в размер съответно на 2 000
лв. за 2010 г., 31 629,73 лв. за 2011 г., 39 448,41 лв. за 2012 г.,
27 829,57 лв. за 2013 г. и 24 654,92 лв. за 2014 г., в резултат на
което е установено допълнително задължение за корпоративен данък в размер
съответно на: за 2010 г. – в размер на 200 лв. и лихви в размер на 125,66 лв.,
за 2011 г. – в размер на 3 542,13 лв. и лихви в размер на 1 858,43
лв., за 2012 г. – 3 944,84 лв. и лихви – 1 664,83 лв., за 2013 г. –
2 782,96 лв. и лихви – 891,71 лв. и за 2014 г. – 2 465,49 лв. и лихви –
539,46 лв.
Ревизионният
акт е връчен по електронен път на 29.05.2017 г. /л. 49 от делото/. Няма данни и
не се твърди същият да е бил оспорен по административен ред в срока по чл. 152,
ал. 1 от ДОПК.
На
21.05.2021 г. от задълженото лице е подадена жалба до решаващия орган с искане
за обявяване нищожността на ревизионния акт, респективно с искане за неговата отмяна.
С Решение № 80/ 20.07.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП жалбата, в
частта, с която се иска прогласяване на нищожност на РА № Р -
04000417000035-091-001/ 26.05.2017 г. е оставена без уважение, а в останалата част е
оставена без разглеждане. За да постанови този резултат административният орган
е приел, че жалбата срещу РА № Р-04000417000035-091-001/ 26.05.2017 г. е
процесуално недопустима, тъй като е подадена повече от три години след изтичане
на законоустановения срок за обжалване на РА. Намерил е обаче, че доколкото е
направено възражение за нищожност на РА, което не е ограничено със срок, то
жалбата в тази част е допустима, но неоснователна. В този смисъл е посочил, че
действително в случаите, в които преписката е върната от решаващия орган по
реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК на органа, издал ЗВР /какъвто е настоящия
случай/, с издаването на нова ЗВР не се поставя началото на ново самостоятелно
ревизионно производство, а продължава вече образуваната и висяща ревизия. Касае
се за едно ревизионно производство, но за две ревизии, поради което законодателят в
разпоредбите на чл. 114, ал. 1 - ал. 4 от ДОПК не
е конкретизирал в какъв срок би следвало да се приключи ревизията в случаите на
чл. 155, ал. 4 от ДОПК. Предвид това
срокът за извършване и на втората ревизия се определя съгласно правилата на чл.
114 от ДОПК, както е процедирано в случая. Посочил е, че независимо, че
ревизията е повторна, то сроковете за провеждането й не са обвързани със
сроковете за осъществяване на първата ревизия, поради което не е необходимо на
това основание те да се продължават със заповед за удължаване на срока по чл.
114, ал. 4 ДОПК на изпълнителния директор на НАП. Визираната разпоредба е
приложима когато сроковете по ал. 1 и ал. 2 се окажат недостатъчни поради
особена фактическа сложност на конкретния случай, но при процесната повторна
ревизия тези срокове са спазени. Извън това е изтъкнал, че в практиката си ВАС
многократно е уточнявал, че само по себе си неспазването на срока за извършване
на ревизията не обуславя нищожност на издадения РА, а единствено е основание да
не се вземат предвид извършените след срока процесуални действия и събраните
въз основа на тях доказателства. Направен е извод, че издаденият РА №
Р-04000417000035-091-001/ 26.05.2017 г. на ТД на НАП - Велико Търново е
валиден, като издаден от оправомощени органи, в съответствие с разпоредбата на
чл. 119, ал.2 от ДОПК.
Решението
е връчено на ревизираното лице, чрез пълномощник, на 24.08.2021 г., което се
установява от приложената разписка /л. 16 от делото/. Жалбата срещу ревизионния
акт пред АСВТ е подадена чрез решаващия орган на 03.09.2021г., съгласно дадения
й от администрацията на ответника входящ номер. С
Определение от 15.09.2021 г. по адм.д. № 550/ 2021 г. по описа на АСВТ,
производството по тази жалба е отделено, като за разглеждането й е образувано
производство по настоящото административно дело.
В
хода на съдебното производство от ответника са представени документите,
съдържащи се в административната преписка, а също оспорения ревизионен акт,
ревизионния доклад към него и ЗВР, във вид на електронни документи на
технически носител. Във връзка с извършено
от жалбоподателя оспорване валидността на електронните подписи във всички
изброени електронни документи, е открито съответното производство, като по
искане на страните, с цел изясняване на така възникналия въпрос, са приобщени
писмени доказателства, изискани са от неучастващи в производството лица,
намиращи се при тях данни и документи и е назначена съдебно-техническа
експертиза, която да отговори на поставени въпроси. Във връзка с отправените им
искания, от Изпълнителна агенция „Българска служба за акредитация“ гр.
София, Комисия за регулиране на съобщенията – гр. София и „Борика” АД – гр.
София, са представени документи и данни на хартиен и/или технически носител.
Заключението
на СТЕ /л.139 – л.151/, относно електронните подписи в ЗВР, РД и РА, след
извършени уточнения в ОСЗ, е че електронните документи, не са подписани с
квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламент № 910/2014 на
Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година. Конкретните
констатации по отношение подписите на лицата Н.С.И. /органът, възложил
ревизията/, Г.Л.Г./ръководител
на ревизията/ и М.Л.А. /член на ревизиращия екип/ са, че същите са притежавали валидни сертификати
към датата на подписване на оспорените документи, но не за квалифицирани
електронни подписи. ***се аргументира с обстоятелствата, че липсва еднозначно
определяне на физическите лица, подписващи документите и сочени като техни
автори /имената са написани на латиница, не фигурира ЕГН или друг
идентификатор, издаден от държавен орган, който еднозначно да определя лицето,
притежател на подписа/, липсва място /адрес/ публично достъпно за сваляне на
сертификата на издателя, което се описва в атрибута „Authority
information Access“, липсва и пълната
удостоверителна верига на сертификата от издателя /проверка за състоянието на електронният
подпис към момента на подписване е невъзможен предвид липсата на информация по
метода с проверка на „CRL“/, няма данни от
квалифицирано валидиране.
Извън
това ***сочи, че двойката публичен и частен ключ алгоритъм, отговаря на
изискванията на Наредбата за изискванията към алгоритмите за създаване и
проверка на квалифициран електронен подпис, промяна на оригинала на
електронният документ би довела до невъзможност да се верифицира интегритета и
до провал на проверката на електронният подпис. Експертизата не е установила какви данни и методи за
идентификация, признати на национално ниво са използвани при издаването на
електронните подписи. Не са открити доказателства относно начина на заявяване
искането от служителите в НАП пред доставчика на удостоверителните услуги за
създаване на електронни подписи, нито такива за получаването на електронните
подписи и техните ПИН кодове от титуляра или друго физическо лице.
Крайният
извод на тази експертиза е, че не са спазени изискванията относно съдържанието
на електронните сертификати /подписи/ и в частност тяхната пълнота, като
липсата на регламентирано съдържание на електронните подписи, не удостоверява
уникалната идентичност на лицето, което подписва документа.
Тъй като по
преюдициално запитване със сходен предмет отправено по адм. дело № 382 / 2018
г. по описа на АСВТ, е било образувано дело С-362 / 2021 г.
на СЕС, с определение от 17.05.2022
г., производството по настоящото дело е спряно на основание чл. 229, ал. 1, т. 4 от ГПК,
до произнасянето на Съда по това преюдициално
запитване. С Решение от 20.10.2022 г. по дело
С-362/2021 г., Съдът се е произнесъл по отправеното преюдициално запитване, като е посочил, че чл. 25, §
1 от Регламент № 910/2014 допуска издаден като електронен документ административен
акт да бъде обявен за нищожен, когато е подписан с електронен подпис, който не
отговаря на предвидените в този регламент изисквания, за да може да се счита за
„квалифициран електронен подпис“ по смисъла на
член 3, точка 12 от Регламента; чл. 3, т.
12 от Регламент № 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че при липса на
„квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ по
смисъла на чл. 3, т. 15 от
този регламент, е налице достатъчно основание, за да се приеме, че електронният
подпис не представлява „квалифициран електронен подпис“,
като в това отношение е ирелевантно евентуалното му обозначаване като
„професионален електронен подпис“; ако в
удостоверението, издадено от доставчика на удостоверителни услуги, е вписан
електронен подпис, това не е достатъчно, за да се смята, че този подпис
отговаря на предвидените в Регламента изисквания и за да се счита за
„квалифициран електронен подпис“ по смисъла на
чл. 3, т. 12
от посочения регламент; чл. 3, т.
12 от Регламента и приложение I към него трябва да
се тълкуват в смисъл, че при проверката на съответствието на квалифициран
електронен подпис с изискванията на това приложение, обстоятелството, че
имената на титуляря на електронния подпис, които той обичайно изписва на
кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на
титуляря да се счита за „квалифициран електронен
подпис“ по смисъла на този член
3, точка 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с
титуляра на подписа и да може да
го идентифицира.
След постановяване
на решението на Съда на европейския съюз, по искане на ответника е възложена
допълнителна компютърно-техническа експертиза, според заключението на която /л.
239 – л. 248/, поверителността на данните за създаване на електронен подпис е
разумно гарантирана, срещат се само веднъж обусловено от технологията и
политиките използвани за издаване и съхраняване на сертификатите. Предоставена
е технологична възможност, данните да бъдат надеждно защитени от титуляря, като
негова е отговорността за опазването им. Устройствата, с които се създават
подписите не изменят данните преди подписването им, технологично и технически
обусловено. Тъй като издадените сертификати са генерирани на базата на
усъвършенстван подпис или печат на издателя, само той може да ги генерира,
защото частният ключ е негово притежание и никой друг няма достъп до този ключ.
Посочено е, че титулярите на електронните подписи се идентифицират с три имена,
изписани с транслитерация, но това не са достатъчно данни за уникалността.
Контрола е предоставен на титулярите и тяхна е отговорността за опазване на
данните, като при промяна на подписаните данни след подписване - действието
може да бъде открито. Според ***за положените електронни подписи е налице
удостоверение, което съдържа всички изискуеми данни, с изключение на данни за
валидиране и данни за място, където удостоверението, което поддържа
усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, е на
разположение безплатно. Липсват и данни за държавата-членка на издалия
квалифицираното удостоверение доставчик. В съдебно заседание ***заявява, че
отговорите на въпросите на допълнителната експертиза не променят извода относно
несъответствието на процесните електронни подписи с изискванията за
квалифицирани такива.
Съобразно
цитираните отговори в решението на Съда и коментираните по-горе основно и
допълнително заключение на СТЕ, настоящият състав в съответствие с
чл. 202 и 203 от ГПК приема, че наличните в делото доказателства не установяват
еднозначно и категорично подписването на електронните документи с квалифициран
електронен подпис от посочените като техни автори лица. Доколкото
доказването законосъобразността на ревизионното
производство и на приключващия го акт, е в тежест на
администрацията /чл. 170, ал. 1 от АПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, а в случая се
касае за акт, засягащ по негативен начин имуществени интереси на оспорващия
данъчен субект, изводите на ***не следва да бъдат
преценявани в ущърб на жалбоподателя.
При
така установеното от фактическа страна, като взе предвид констатациите в
обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, прави следните изводи:
Жалбата е подадена от лице с надлежна легитимация и интерес от оспорването – адресат на акта, срещу ревизионен акт, обжалван и потвърден относно валидността му от решаващия
орган, след изчерпване на фазата на административния контрол. С жалбата се прави искане само за обявяване на нищожност на обжалвания
РА, като по арг. от чл.149, ал.5 от АПК,
приложим
съгласно препращащата разпоредба на § 2
от ДР на ДОПК, искането не е обвързано със срок. При това положение жалбата е процесуално допустима за разглеждане по
същество. Разгледана по същество жалбата е основателна.
Нищожен
по дефиниция е акт, издаден от материално и процесуално некомпетентен
административен орган. Съобразно соченото в него авторство, оспорваният
ревизионен акт е издаден от оправомощени органи, съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, в
приложимата му редакция, в рамките на тяхната компетентност, определена със Заповед
№ 6/ 03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – гр. В. Търново и съответнaта ЗВР. Предвид отразяванията в титулната част относно
авторството й, заповедта за възлагане на ревизия също е издадена от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия. Съставителите на
РД и издателите на РА са
материално-компетентни, с оглед изискванията на чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113,
ал. 1, т. 2 и ал. 6 от ДОПК и
цитираната заповед на директора
на ТД на НАП – гр. В. Търново.
В съдържанието на ЗВР, РД и РА е отразено, че са издадени чрез информационна система
„Контрол“ като електронен документ, подписан с електронен подпис. От
страна на жалбоподателя тези електронни документи са оспорени по реда на чл.
184 от ГПК във вр. с § 2
ДОПК, като по изложените по-горе съображения съдът намира за
недоказано подписването им с квалифициран електронен подпис.
Валидността на
административния акт е предпоставена от изпълнението
на установените изисквания за валидност, част от които са
свързани с формата и съдържанието му, като пълна липса
на мотиви и липса на особено съществени реквизити, по аргумент от чл. 59, ал. 1 и ал.
2 от АПК, а в случая и от
специалните разпоредби на чл. 113, чл. 117 и чл. 120 от ДОПК.
Подписване на съответния акт /ЗВР, РД, РА/, от органите по
приходите, които са го издали ги идентифицира като негови автори
и ги ангажира със съдържанието му. Идентифицирането на издателите е от решаващо
значение за преценката, дали към момента на постановяване на ИАА са разполагали
с материалната компетентност да сторят това. Когато
ЗВР, РД и РА са издадени в писмена форма и са връчени на ревизираното лице, на
хартиен материален носител на информация, съгласно посочените
по-горе норми от ДОПК, те следва да са подписани със саморъчен
подпис от издателя, а
конкретно за РА - чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК -
от издателите. Тогава, когато ЗВР, РД и РА, са били издадени и съобщени като електронни документи /като
в случая/, те следва да са
подписани с електронен подпис. За установяване на надлежното им подписване в
тези случаи, а от там и на несъмненото им авторство, следва да се изясни дали
издателите на актовете са притежавали квалифициран електронен подпис и дали този подпис е използван надлежно при издаването на конкретния акт. Относими към отговорите на тези
въпроси са разпоредбите на Регламент (ЕС)
No 910/2014 на Европейския парламент и на
Съвета, от 23.07.2014 г., относно електронната идентификация и
удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар /Регламента/, приложими към релевантния период на основание чл.
288, ал. 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз, чл. 1
и чл. 2 от
Акта относно условията за присъединяване на Република България и Румъния и
промените в учредителните договори.
Според
дефиницията на чл. 3, ал. 35 от Регламента, „електронен документ означава всяко
съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков,
визуален или аудио-визуален запис“. „Електронен подпис“ /чл.
3, т. 10 от Регламента/
означава „данни в електронна форма, които се
добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и
които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва“.
Усъвършенстван електронен подпис /чл.
3, т. 11 от Регламента/
означава електронен подпис, който отговаря на
изискванията, посочени в чл. 26 - свързан
е по уникален начин с титуляра на подписа; може да идентифицира и титуляра на
подписа; създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които
титулярът на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и
единствено под свой контрол; свързан е с данните, които са подписани с него, по
начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. И най-сетне, квалифициран
електронен подпис /чл. 3, т. 12
от Регламента/ означава „усъвършенстван електронен
подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен
подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Видно е, че понятието за „квалифициран
електронен подпис“ съдържа в състава си елементите на „електронен подпис“ и
„усъвършенстван електронен подпис“. От
друга страна, нормата на чл. 33, ал. 1 от Регламента постановява, че „услугата
по квалифицирано валидиране на
квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик
на квалифицирани удостоверителни услуги, който: а) извършва валидиране в
съответствие с член 32, параграф 1; и б) дава възможност на доверяващите се
страни да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин,
който е надежден и ефикасен и носи усъвършенстван електронен подпис или
усъвършенстван електронен печат на доставчика на услугата по квалифицирано
валидиране“. Или относно конкретния случай, изпълнението на
цитираното по-горе изискване на чл. 3, т.
12 от Регламента, означава да съществуват
безспорни данни за свързаност между
съответните електронни подписи и електронните документи /ЗВР,
РД и РА /, за
които се твърди, че са подписани с тези подписи, да се
установява свързаност
по уникален начин с автора на подписа и използването му под негов
контрол, както и да е била извършена услугата
квалифицирано валидиране на квалифицираните електронни
подписи, при условията на чл. 33, ал. 1 от Регламента.
На следващо място,
с Регламент № 910/2014, са въведени единни изисквания за
електронните подписи. Съгласно чл. 52, т. 2 от Регламента - „Влизане в сила“,
същият се прилага от 01 юли 2016 г., с изключение на изрично изброени норми,
сред които не са относимите към конкретния случай разпоредби. Тези относими
разпоредби са в сила от 01.07.2016 г., като са приложимо право и за България,
вкл. по силата на препращащите норми на Закона за електронния документ и
електронните удостоверителни услуги. В тази връзка съдът намира за
неоснователни и развитите в писмената защита доводи за неприложимост на въпросните
изисквания към издаваните от органите по приходите документи в хода на
извършвана ревизия, с позоваване на чл. 21 от мотивите на Европейския парламент
и Съвета на европейския съюз при приемането на Регламент № 910/2014. Извън
факта, че отговор на този въпрос е даден имплицитно в Решение от
20.10.2022 г. по дело С-362/2021 г. на СЕС, следва да се отбележи, че въпросните изисквания
изрично са въведени по отношение на лицата, имащи право да правят електронни
изявления от името на администрациите, с измененията в
Наредбата за удостоверенията за електронен подпис в администрациите, влизащи в
сила от 01.03.2017 г. /ДВ, бр. 5 от 17.01.2017 година/.
Съгласно чл. 3, т. 15 от Регламента,
„квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ означава удостоверение за
електронен подпис, което се издава от
доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията,
предвидени в Приложение 1. Съгласно въпросните изисквания квалифицираните
удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма,
подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като
квалифицирано удостоверение за електронен подпис; б) набор от данни, които
еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на
квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата
членка по установяване на доставчика и: -за юридическо лице: наименованието и,
където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри, - за
физическо лице: името на лицето; в) най-малко името на титуляря или псевдоним;
ако се използва псевдоним, той се посочва ясно; г) данни за валидиране на
електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния
подпис; д) информация за началото и края на срока на валидност на
удостоверението; е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален
за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги; ж) усъвършенстван
електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на
квалифицирани удостоверителни услуги; з) място, където удостоверението, което
поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен
печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно; и) място на услугите,
до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното
удостоверение; й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с
данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за
създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко
във форма, подходяща за автоматизирана обработка.
В случая заключенията на основната и допълнителна съдебно-технически експертизи
еднозначно установяват липсата на квалифицирано валидиране от издателя на
електронните подписи, към датата на подписване на всеки от оспорените електронни документи. Такова валидиране обаче е изрично посочено в цитираното
Приложение № 1 към Регламента, като необходимо съдържание на квалифицираното удостоверение за електронен подпис“ /цитираните
по.горе б. и) и б. й) от приложението/, съответно то представлява изискване към самия
квалифициран електронен подпис, което в случая не е доказано, че е изпълнено. Именно в този смисъл е и даденото разрешение в т. 2 от Решение
от 20.10.2022 г. по дело С-362/2021 г. на СЕС, съгласно което липса на квалифицирано удостоверение за електронен
подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 е самостоятелно и
достатъчно основание, за да се приеме, че въпросните електронни
подписи не представляват
„квалифициран електронен подпис“. Съдът намира за неоснователни
заявените от ответника в писмената му защита аргументи, за неправилност на
изводите на вещото лице, с позоваване на данни от политиката на доставчика на удостоверителни услуги „Борика –
Банксервиз“ АД и разяснения в Наръчник на потребителя за предоставяне от
„Борика Банксервиз“ АД B-TRUST® удостоверителни, информационни,
криптографски и консултански услуги за КЕП. Съдържанието на въпросния наръчник, вкл. съдържащите се в него
дефиниции /не
съответстващи на легалните такива в
ЗЕДЕУУ, респ. в Регламента/, не дават основание да се мисли, че към момента на създаване на
процесните електронни подписи, самият доставчик правилно е възприел значението на легалните определения за КЕП. От друга страна, ако е считал изводите на ***за
неправилни, ответникът е разполагал с възможността да ги обори чрез искане за
повторна експертиза, вкл. изготвена от повече от едно вещи лица. Тъй като това
не е сторено и тъй като настоящият съдебен състав не разполага с необходимите
специални знания в областта на електронните комуникации, които да му позволят
самостоятелна преценка за вярност на дадените от експертизата отговори,
последните се кредитират с доверие.
Както вече се
посочи, заключението по основната съдебно-счетоводна експертиза установява по
еднозначен начин, че във всички изследвани електронни подписи липсва ЕГН на
титуляра или друг идентификатор, който еднозначно да определя лицето –
притежател на подписа. Посочени са единствено трите имена
на автора на подписа, неговият електронен адрес и наименование на юридическото лице. Според
заключението на допълнителната съдебно-техническа експертиза обаче тези данни
не са достатъчни, за да се изпълнят условията електронния подпис да е свързан по уникален начин с автора на подписа
и да може да идентифицира този автор. Този извод се споделя и от настоящия
състав. На първо място в Република България е често срещано пълното съвпадение
на три имена. В конкретния случай при извършване на търсене в браузър на
имената „Н.С.И.“ се установява наличието на няколко лица с тези три имена,
различни от органа по приходите Иванова, доколкото според информацията, същите
са лекари в различни направления. Аналогични констатации се установяват и при
извършване на търсене на имената на другите органи по приходите, участвали в
настоящата ревизия - Г.Л.Г.- ръководител
на ревизията и М.Л.А. - член
на ревизиращия екип.
От друга
страна, доколкото липсва каквато и да било регулация и защита на начина на
регистриране и авторството на електронните адреси, то посочването на електронен
адрес, съдържащ части от име не може да се счете за достоверна информация
относно притежателя на този адрес. Следователно наличието на електронен адрес,
съдържащ части от името на автора на електронния подпис не може да идентифицира
автора. Обстоятелството, че сертификата на електронния подпис съдържа номер,
който е уникален, не може да обвърже подписа с физическото лице, негов
притежател, тъй като този номер от една страна не е известен на трети лица, а
от друга страна е изискване по Приложение едно, буква „е“ от Регламент 910 /
2014г. При така изложеното, крайният извод,
както се отбеляза и по-горе в решението е, че не се доказва по безспорен начин
установена свързаност
на авторите със съответните електронни подписи, т.е.
изпълнението на изискванията на чл. 26, вр. с чл. 3, т. 11, вр. с т. 12 от
Регламента.
На
последно място основната СТЕ сочи, че датата и часа на полагане на
електронни подписи, са от локалната работна
станция и
липсва квалифициран електронен времеви печат, в нарушение на б. „ж“, предл. второ от Приложение № 1 към Регламент № 910/2014. Действително, ***заявява,
че промяна в съдържанието на електронните документи, подписани със спорните
електронни подписи, не е извършвана. Независимо
от това, липсата на доказателства от независим сървър и по-конкретно от
доставчика на услугата, за времето на подписване на електронните документи е
съществен недостатък на електронния подпис, който прави макар и теоретично,
възможно да се променя съдържанието на документа, подписан с този електронен
подпис.
Изброените недостатъци на процесните електронни
подписи
обосновават извод, че по делото не е доказано тези
електронни подписи да притежават изискуемите характеристики на „квалифициран
електронен подпис“ по смисъла на чл. 3, т. 12
от Регламент № 910/2014. Това от своя страна означава, че както актът, даващ начало и продължителност на
процесната ревизия, така и оспорвания ревизионен акт, а и РД към него, не съответстват
на изискванията за форма, защото не са били
подписани – не съдържат
задължителният реквизит, изискуем на общо основание съгласно чл. 59,
ал. 2, т. 8 от АПК, и съгласно специалните норми на чл. 117, ал. 2, т. 10 и чл.
120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. От друга страна, липсата на надлежно
подписване на РА с квалифицирани електронни подписи от органите по приходите,
които са посочени като негови издатели, не позволява да бъде
установено по категоричен начин, че именно тези органи са
авторите на текстовете, съставляващи съдържанието и диспозитива на акта. На
това основание, РА представлява нищожен ИАА, който не поражда
присъщите му правни последици, свързани с
установяване и погасяване на определените с него данъчно-осигурителни задължения. Отделно от това,
недоказаното авторство на ЗВР и на РД /неразделна част от РА/, обуславят едно
изначално опорочено административно производство, поради недоказана персонална
компетентност на провелите го органи по приходите, което е отделно основание за
нищожност на приключващия това производство акт.
Предвид така изложеното,
не е необходимо обсъждането на другата група доводи за нищожност на ревизионния
акт, свързани с неспазване на срока за извършване на ревизията, предвиден в
разпоредбата на чл. 114 от ДОПК. Въпреки това, съдът намира за необходимо да
изложи съображения и по този въпрос. В случая твърдението за нищожност на РА
поради неспазване на срока по чл.114 от ДОПК е обосновано с аргументите, че при
отмяната на ревизионния акт и връщането на преписката по реда на чл. 155, ал. 4
от ДОПК, срокът за извършване на ревизията следва да бъде продължен със
заповед, издадена на основание чл. 114, ал. 4 от ДОПК от изпълнителния директор
на НАП, което в случая на сторено. Тези доводи съдът намира за неоснователни.
В случая срокът за
извършване на ревизията, регламентиран в чл. 114, ал. 1 от ДОПК е спазен, а
виждането на жалбоподателя, че срокът за извършване на настоящата ревизия
следва да бъде продължен по реда на чл. 114, ал. 4 от ДОПК със заповед за
удължаване на срока на изпълнителния директор, издадена въз основа на мотивирано
предложение на териториалния директор, не е основано на разпоредби от
приложимия процесуален закон - ДОПК.
Няма спор, че
настоящото ревизионно производство е второ по ред, след като с Решение № 380/ 20.12.2016 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ гр. Велико Търново е
отменен като незаконосъобразен РА № Р-0400416001091-091-001/
31.08.2016 г. в обжалваната част по ЗДДС за данъчни
периоди м.12.2010 г., м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06, м.07, м.08, м.09,
м.10, м.11 и м.12.2011 г., м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06, м.07, м.08, м.09
и м.10.2012 г., м.05, м.07, м.08, м.09, м.10, м.11 и м.12.2013 г., м.01, м.07,
м.08, м.09, м.10, м. 11 и м.12.2014 г., м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06,
м.07, м.08, м.09 и м.11.2015 г., както и в частта по ЗКПО - корпоративен данък
за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и преписката е върната за възлагане на повторна ревизия
за горепосочените задължения и периоди. В чл. 155, ал. 4
от ДОПК изрично е предвидено, че когато решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК отмени ревизионния акт, преписката се връща на органа, издал заповедта за
възлагане на ревизия, с което се запазва компетентността му и при повторното
ревизионно производство. Съобразно мотивите на решението по чл. 155, ал. 4 от ДОПК и дадените със същото задължителни указания за издаване на нов ревизионен
акт, със заповед, издадена при условията на чл. 113 от ДОПК, от същия се
определят параметрите, при които новата ревизия следва да бъде извършена.
Съгласно чл. 155, ал. 6 от ДОПК, в случаите на отмяна на ревизионния акт по
реда на административното оспорване, производството по издаване на новия акт
започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за
отмяна на акта. Това обаче не означава, че новата ревизия следва да бъде
извършена в рамките на сроковете на провеждане на първоначалната ревизия,
каквато теза се поддържа от жалбоподателя. Както вече бе посочено, в ДОПК
липсва разпоредба, на която се основава искането на процесуалния представител
на „Нонов транс“ ЕООД и неизпълнението на която да обуславя като процесуален
резултат нищожност на РА. В същия смисъл е и отговорът на идентични възражения,
даден в Решение № 5827 от 20.05.2020 г., постановено по адм. дело № 4791/2019
г., VIII отд. на ВАС. Предвид изложеното, възражението за нищожност на
ревизионния акт поради неспазване на срока за извършване на ревизията,
предвиден в разпоредбата на чл. 114 от ДОПК е неоснователно. Доколкото обаче са
налице други пороци, обуславящи нищожността на ревизионния акт (липса на
положени подписи), за което по-горе са изложени подробни съображения, съдът
намира, че тази нищожност следва да бъде прогласена.
При
този изход на спора не следва да се присъждат разноски в полза на ответника.
При своевременно заявеното искане за това, администрацията в чиято структура е ответния орган,
следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя направените
разноски по делото в размер общо на 1 050,00 лв., от
които държавна такса 50,00 лв. и възнаграждение за *** по основната СТЕ – 1 000,00 лв.
Водим
от горното и на основание чл. 172, ал. 2, предл. пърно от АПК, вр. с § 2 от ДР
на ДОПК, съдът
Р Е Ш
И :
Обявява по искане на „Нонов транс“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес
на управление гр. Велико Търново, ул. „Деньо Чоканов“ № 7, вх. „Б“, ет. 2, ап.
6, нищожността
на Ревизионен акт №
Р-04000417000035-091-001/ 26.05.2017 г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден относно
валидността му с Решение № 80/ 20.07.2021 г.
на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП.
Осъжда Национална агенция за приходите – гр. София, да заплати на „Нонов
транс“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. Велико Търново,
ул. „Деньо Чоканов“ № 7, вх. „Б“, ет. 2, ап. 6, разноски
по делото
в размер на
1 050,00 /хиляда и петдесет/ лева.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Решението да се
съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
Административен съдия :