Р
Е Ш Е Н И Е
№ 68
гр.
Пловдив, 12 януари 2023 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД - ПЛОВДИВ, Първо отделение,
ХV състав в открито съдебно
заседание на петнадесети декември през две хиляди двадесет и втора година в
състав :
СЪДИЯ:
МАРИЯ НИКОЛОВА
при секретаря Д. Й.,
като разгледа докладваното адм. дело № 583 по описа на
съда за 2022 год., за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „Голдфингърс“ ЕООД, ЕИК ***, със
седалище и адрес на управление: гр.***, представлявано от управителя И.Ш.М.,
чрез адв.А. против Ревизионен акт № Р-16001621003921-091-001/29.11.2021г., издаден от Г.П.Й.,
на длъжност началник сектор, възложил ревизията, и К.П.Я., на длъжност главен
инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, потвърден
с Решение №
61 от 09.02.2022г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна
практика” гр. Пловдив, с който допълнително е начислен
ДДС в размер на 207 964,46 лв., с прилежащите лихви в размер на 6 318,48 лв.
Според жалбоподателя РА е неправилен и незаконосъобразен. Посочва
се, че органите по приходите изразяват собствено субективно мнение по отношение
на установените факти и игнорират представените в хода на ревизията писмени
доказателства. Твърди се, че за всеки от обектите в които дружеството
осъществява дейността си има издадено удостоверение за категоризация на обекта
като обект за обществено хранене и във всеки има назначен персонал – работник
кухня, сервитьори, хигиенисти. Изтъква се, че за ревизирания период дружеството
е прилагало ставка на ДДС от 9%, тъй като клиентите или са консумирали
закупуваните ястия в местата за хранене на територията на заведенията или са
взимали ястията за консумация вкъщи. Според жалбоподателя, в закона не се сочи
дължимо изпълнение на пълния пакет от ресторантски услуги, а се прави акцент
върху това, че става въпрос за доставка на приготвена или неприготвена храна.
Твърди се, че предлаганата ресторантска услуга не включва задължителното
наличие на пълното ресторантско обслужване от класически тип, а е ресторантска
услуга от вида „фаст фууд“ – бързо хранене, при която услуга клиентът има
възможност да наблюдава приготвянето на храната и да избира какво да бъде
поставяно. Изложено е още, че след като изводът на органа е, че основната част
от храната се консумира вкъщи, то тогава отпада спорът около това каква част от
доставката съставлява стока или ресторантьорска услуга, като законът ясно посочва,
че доставяната храна за вкъщи следва да се облага с 9% ставка на данъка. Според
жалбоподателя неправилно е определен и размерът на допълнително начисления ДДС.
Иска се отмяна на РА. Претендират се разноски.
Подробни съображения са изложени в постъпили по делото
писмени бележки.
Ответникът – Директор на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител
юриск. К., излага становище за неоснователност на жалбата, като моли Съда да потвърди
РА като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение. Подробни съображения са изложени в представена по делото
писмена защита.
Участвалият по делото прокурор, представител на Окръжна
прокуратура гр. Пловдив, изразява становище за неоснователност на жалбата.
Съдът,
като разгледа становищата и възраженията на страните и след преценка на
събраните по делото доказателства, намери за установено следното:
Ревизионният акт е обжалван в рамките на предвидения за това
срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с
решението си го е потвърдил. Решението на Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно - осигурителна практика” гр.
Пловдив е връчено на дружеството жалбоподател по електронен път на 09.02.2022г.,
а жалбата е подадена чрез органа в рамките на предвидения за това процесуален
срок, което налага извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р- 16001621003921-020-001/12.07.2021г.
(лист 907), издадена от Г.П.Й. - началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив, е
възложено извършване на ревизия на дружеството жалбоподател с обхват
установяване на следните видове данъчни задължения: данък
върху добавената стойност за периода от 01.03.2021г. до 31.05.2021г.
Определен е краен срок на извършване на ревизията от три месеца, считано от
връчване на ЗВР, което е направено по електронен път на 19.07.2021г. (лист
1258). Заповедта е подписана с квалифициран електронен подпис. Посочената
заповед е изменена със Заповед за изменение на ЗВР №
Р-16001621003921-020-002/30.09.2021г. (лист 155 по делото), връчена по електронен
път на 01.10.2021г. (лист 157), според която срокът за извършване на ревизията
е до 19.10.2021г. Заповедта е подписана с квалифициран електронен подпис.
В хода на ревизионното производство е съставен Ревизионен
доклад № Р-16001621003921-092-001/02.11.2021г., подписан с
квалифицирани електронни подписи и надлежно връчен на ревизираното лице по електронен
път на 02.11.2021г. В срока по чл. 117,
ал. 5 от ДОПК е подадено възражение. Въз основа на констатациите в РД е издаден
оспореният в настоящото производство ревизионен акт № Р-16001621003921-091-001/29.11.2021г.,
подписан с квалифицирани електронни подписи и надлежно връчен на ревизираното
лице на 30.11.2021г. (лист 78).
По преписката е приложено Решение №
Р-16001621003921-098-001/30.09.2021г. (лист 159) на Г.П.Й.- началник сектор при
ТД на НАП – гр. Пловдив, с което на основание чл.7, ал.3 от ДОПК е иззето
разглеждането и решаването на Р- 16001621003921 от Мария Мишева ревизор –
старши инспектор по приходите, тъй като същата прекратява служебните си
правоотношения считано от 01.10.2021г. и правомощията са възложени на Боряна
Стефанова Пашова при ТД Пловдив.
От приобщените по делото доказателства, включително и такива
съставляващи данни от технически носител на информация се установява, че ЗВР,
ревизионния доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни
подписи.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл. 112, ал.
2, т. 1 от ДОПК по делото са представени: Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021г. и Заповед
№
РД-09-2514 от 29.11.2021г., ведно с приложенията към тях, и двете заповеди
издадени от директора на ТД на НАП– гр. Пловдив. Представени са и Заповед № РД-09-1530 от 30.09.2020г. и Заповед
№
РД-09-849 от 10.05.2021г. издадени от директора на ТД на НАП– гр. Пловдив,
както и Заповед № 21-1713 от 07.07.2017г. на изпълнителния директор на НАП.
Ревизионния акт е обжалван от ревизираното лице в срока по
чл. 152 от ДОПК, като с Решение № 61 от 09.02.2022г. директора на дирекция “Обжалване и
данъчно - осигурителна практика” - гр. Пловдив е потвърдил процесния ревизионен
акт. Във връзка с компетентността на горестоящия орган по делото е представена
Заповед № 780 от 20.12.2021г. на изпълнителния директор на НАП.
Видно е от изложеното, че ревизионния доклад и ревизионния
акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по
приходите. Както ревизионния доклад, така и ревизионния акт са съставени в
предвидената за това форма. Ревизионният
акт е валиден административен акт, като издаден от материално и териториално
компетентен административен орган.
В хода на
ревизионното производство от фактическа страна е установено следното:
„ГОЛДФИНГЪРС"
ЕООД е с основен предмет на дейност – производство на пици, дюнери, катми,
производство на сосове и полуфабрикат картофи, както и транжиране на пилешко
месо и подготовката му за термична обработка в обектите, които стопанисва.
Съпътстваща дейност е търговия с хранителни стоки – безалкохолни напитки, айран
и др., която се осъществява от обектите за пица и дюнер. Търговската марка, под
която се извършва дейността, е Алекс Фуудс. Представени са категоризации за
обекти за хранене – бързо хранене Алекс Фуудс. Дружеството има регистрирани ФУ
с дистанционна връзка с НАП във всички находящи се в гр. Пловдив обекти (1.
Бърза закуска – ул. „Райко Даскалов", № 8, „Алекс фууд 1",
хали; 2. Транжорна – жк „Тракия" – ж.п. Гара; 3. Бърза закуска –
бул. „Пещерско шосе", № 127 –Смирненски; 4. Бърза закуска – бул. „Шести
септември", № 147; 5. Бърза закуска – жк Тракия – ТЦ Форум ; 6. Бърза
закуска – бул. „Н. Вапцаров", № 91 А; 7. Склад и кухня – ж.к.
„Тракия", ул. „Авиационна", № 1 – „Авиотехника" ЕООД).
По
отношение на счетоводството на ревизираното лице е посочено, че се прилага
двустранно записване на стопанските операции, както и, че са заведени
счетоводните регистри за синтетично отчитане, като при изграждане и поддържане
на счетоводната система не са спазени всички основни принципи на Закона за
счетоводството. Според ревизиращите не е осигурена документална обоснованост на
всички стопански операции, с което не са спазени разпоредбите на чл. 3, ал. 3
от Закона за счетоводството. Установено е още, че материалните запаси се
заприходяват по доставна стойност (историческа цена), а отписването на
стоково-материалните запаси при тяхното потребление се извършва по средно
претеглена стойност. От представената хронология на сметка 501 Каса за
ревизирания период не се установени нарушения на разпоредбите на ЗОПБ.
В хода на
ревизията е установено, че за основната част от декларираните продажби е
приложена намалената ставка на ДДС 9%, както и, че доставките по домовете се
осъществяват чрез платформите БГ Меню ЕООД и Деливъри Хитрой България ЕООД.
За извършване на
дейността си дружеството стопанисва под наем следните обекти за хранене:
-1. Бърза
закуска - гр. Пловдив, ул. „Райко Даскалов“, N° 8, „Алекс фуудс 1“, хали. За обекта, от
страна на РЛ, е представено удостоверение за категоризация на обект бързо
хранене Алекс - една звезда, което е валидно от 15.10.2020 г. до 15.10.2025 г.
Декларирано е наличието на 6 броя маси за хранене.
С протокол №
0081867/26.03.2021 г., серия АА (лист 136 по делото), е документирана
извършена проверка на обект - заведение за бързо хранене, находящо се в гр.
Пловдив, ул. „Райко Даскалов“ №
8,
стопанисвано от „Голдфингърс“ ЕООД, при която са констатирано следните факти и
обстоятелства: Обектът представлява заведение за бързо хранене с площ около 20
кв. м. и прилежащ склад с площ 40 кв. м. на приземен етаж. Предлагат се: дюнери
в зависимост от размера на цени 2,00 - 6,00 лв., сандвичи - 2,50 лв., парче
пица - 1,40 лв., тава пица - 8,00 лв., средна пица - 4,50 лв., бургер 3,50 -
4,50 лв., напитки от 0,60 - 2,00 лв., порция филе 4,50 - 5,00 лв. В обекта има
вградени на външната стена 3 броя автомати на самообслужване. В обекта по време
на проверката са работили 5 лица - едно на длъжност отговорник обект за бързо
хранене, назначено на 8 часа; три лица на длъжност помощник кухня, две от които
назначени на 6 часа и едно на 8 часа; едно лице на длъжност чистачка, назначено
на 6 часа.
Според
ревизиращите, този обект е познат на всички жители на гр. Пловдив, като зала за
хранене не е налична, а дори и да е обособена такава, тя не е известна на
клиентите и не се ползва от тях. Създадената организация на работа на обекта е
такава, че съществуването или не на твърдяното помещение с маси за хранене не е
от значение за предоставяната доставка на храна от гледна точка на клиентите,
като обичайно се използват обществените обособени места за сядане в района. Направен
е извод, че в обекта, за да бъде получена желаната стока /парче пица или дюнер/
са поставени автомати, на които клиентът може да отбележи желания продукт и да
го заплати автоматично, без намесата на служител на Алекс Фуудс, след което
издаденият бон се представя на гишето, където са разположени витрините, за да
бъде получен заплатеният вече продукт. Дружеството декларирало, че заведенията
разполагат и с тоалетна, но според ревизиращите въпросното помещение, както и
помещението с масите за хранене, не е обозначено, нито известно на клиентите на
бързата закуска, съответно не представлява елемент от получаваната цялостна
доставка, която се състои в закупуването на приготвена храна. С Протокол №
Р-16001621003921-ППД-001/14.10.2021 г. (лист 125 по делото) е извършено
присъединяване на доказателства, събрани в хода на контролно производство на
лицето, а именно: проверка на обект: заведение за бързо хранене, находящо се в
гр. Пловдив, ул. "Райко Даскалов„ № 8.
-2. Бърза закуска - гр.
Пловдив, бул. „Пещерско шосе“, № 127 - Алекс фуудс 5. За този обект РЛ декларира наличието на 7 броя маси
за хранене. Представя временно удостоверение за категоризация на обект фаст -
фууд Алекс Фуудс - открита процедура по категоризиране, което е било валидно за
срок от два месеца от издаването му. Същото е под номер 233 от 05.08.2015 г.
С
протокол обр. Кд 73 № 1554054/13.10.2021 г. (лист 146-147 по делото) е
документирана извършена проверка в обект - заведение за бързо хранене в гр.
Пловдив, бул. „Пещерско шосе“ № 127, при която е констатирано, че в обекта по
време на проверката работят 5 лица - три на длъжност помощник кухня, едно -
отчетник и едно – хигиенист с плаващо работно време. Установено е, че общо
масите са 6 броя, както и, че заведението не предлага прибори /само
пластмасови/ и недопирно меню. Изрично е посочено, че в обекта има вградени на
външна стена 3 броя автомати на самообслужване.
-3. Бърза закуска - гр.
Пловдив, бул. „Шести септември“, № 147. За този обект от страна на РЛ е декларирано наличието на 4 броя маси
за хранене. Представено е удостоверение за категоризация на обект бързо хранене
Алекс Фуудс - една звезда, валидно от 27.04.2021 г. до 27.04.2026 г.
С
протокол обр. Кд 73 № 1554057/13.10.2021 г. (лист 140-141 по делото) е
документирана извършена проверка в обект - заведение за бързо хранене в гр.
Пловдив, бул. „Шести септември“ № 147, при която е констатирано, че в обекта по
време на проверката работят: едно лице - отговорник на обекта, две лица на
длъжност помощник кухня, едно – чистач, както и, че общо масите са 5 броя. Установено
е, че заведението не предлага прибори /само пластмасови/ и недопирно меню, като
е обекта има вградени на външна стена 3 броя автомати на самообслужване и има
тоалетна за клиенти.
-4. Бърза закуска - гр.
Пловдив, жк Тракия - ТЦ Форум срещу блок 100 - Алекс фуудс 4 - Тракия. По отношение на този обект РЛ декларирало наличието
на 6 броя маси за хранене и предоставило удостоверение за категоризация на
обект бързо хранене Алекс Фуудс - една звезда, валидно от 24.06.2019 г. до
24.06.2024 г.
С
протокол обр. Кд 73 № 1554056/13.10.2021 г. (лист 142-143) е документирана
извършена проверка в обект - заведение за бързо хранене в гр. Пловдив, ж.к.
Тракия, ТЦ Форум, срещу бл.100, при която е констатирано, че в обекта по време
на проверката работят 8 лица: едно лице - отговорник обект, седем лица на
длъжност помощник кухня, като общо масите са 4 броя. Установено е, че заведението
не предлага прибори /само пластмасови/ и недопирно меню, като в обекта има
вградени на външна стена 3 броя автомати на самообслужване и има тоалетна за
клиенти.
-5. Бърза закуска - гр.
Пловдив, бул. „Н. Вапцаров“, № 91 А - Алекс фуудс 6 - К. Париж. За този обект, РЛ е декларирало наличието на 3 броя
маси за хранене и е представило удостоверение за категоризация на обект бързо
хранене Алекс Фуудс - една звезда, издадено на 26.02.2021 г.
С
протокол обр. Кд 73 № 1554055/13.10.2021
г. (лист 144-145) е документирана
извършена проверка в обект - заведение за бързо хранене в гр. Пловдив, бул.
„Никола Вапцаров“ № 91А, при която е констатирано, че в обекта по време на
проверката работят 6 лица: едно лице - управител заведение, 5 лица на длъжност
помощник кухня, едно лице - отчетник и едно лице – хигиенист с плаващо работното
време. Установено е, че общо масите са 6 броя, както и, че заведението не предлага
прибори /само пластмасови/ и недопирно меню. Констатирано е още, че в обекта
има вградени на външна стена 3 броя автомати на самообслужване и, че не се
предлага тоалетна на клиенти.
-Други обекти, които
стопанисва РЛ: Склад и кухня -
ж.к. „Тракия“, ул. „Авиационна“, № 1 - „Авиотехника“ ЕООД и Транжорна - жк
„Тракия“ - ж.п. Гара - наемодател „НК ЖИ ЖП Секция Пловдив“ и „РСВ“ АД.
Въз
основа на събраните в хода на ревизията доказателства органите по приходите са приели,
че са налице обстоятелства за допълнително начисляване на ДДС на основание чл.
66, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от с.з., доколкото
неоснователно дружеството, за основната част от декларираните продажби е
приложило намалената ставка на ДДС от 9 %, визирана в чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Според ревизиращите, дейността на РЛ не отговаря на определението на
Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за
установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата
система на данъка върху добавената стойност, за „ресторантьорски услуги“ и
„кетъринг услуги“.
За
да потвърди РА, горестоящият административен орган е обсъдил изменението на разпоредбата на чл.66, ал.2, т.3 от ЗДДС,
както и дефиницията на понятието „ресторантьорски услуги“, дадено в т. 62 на §
1 от ДР на ЗДДС (в сила до 01.12.2020 г.). Позовал се е на чл. 6, пар. 1 от
Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 и на практиката на СЕС и е посочил, че
разграничаване на ресторантьорските и кетъринг услуги от доставката на стока -
храна за консумация е особено съществено, тъй като е определящо относно това,
дали за съответната доставка е приложима ставка от 9 на сто или същата следва
да се обложи със стандартната ставка от 20 на сто. Според директора на Дирекция
ОДОП, при предоставяне на клиенти на храна за консумация, следва да бъде
преценено дали с оглед приложението на намалената ставка по чл. 66 от ЗДДС е
налице доставка на стока – храна, или е налице доставка на услуга
(ресторантьорска или кетъринг). В решението е посочено, че: в обектите на РЛ се
предлагат предварително приготвени конкретно определени артикули, които са
изложени на стъклени витрини в една своя част, а други са частично приготвени и
се сглобяват пред клиента; предоставяните услуги, като елемент от цялостната
доставка на храна не съществуват или са засегнати в минимална степен, доколкото
обслужващият персонал извършва услуги, които се свеждат до разяснения на
клиентите, приготвяне на индивидуални порции съобразно поръчките им, опаковане
и предоставяне на салфетки, а също и евентуално почистване на масите в зоната
за хранене. Според горестоящия орган не може да се приеме, че се осигуряват
достатъчен брой места (маси и столове) съобразно броя на клиентите, осигуряващи
възможност за консумация на храната на мястото, откъдето се извършва и
продажбата на храната – павилиона и основната част от клиентите консумират
закупената храна вкъщи, като ограничен брой от тях използват обособената зона,
за да консумират храната на място. директора на Дирекция ОДОП е възприел
изводите на органите по приходите, че наличието на посочените елементи -
обособена зона с маси за хранене и допълнителните услуги, които се предоставят
във връзка с консумацията на място, представляват само минимални съпътстващи
доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а
именно доставка на стока, за които е приложима стандартната данъчна ставка в
размер на 20 на сто. За неоснователни са приети възраженията на жалбоподателя
за допуснати неточности при изчисленията на допълнително дължимия ДДС, като в
тази връзка е пояснено, че допълнително начисленият от органите по приходите
през м.03, м.04 и м.05/2021 г. ДДС е в размер съответно на 64 711,08 лв., 67
126,43 лв. и 76 126,95 лв., а не, както е посочено в таблицата от РД, в която
на ред „Начислен ДДС 20 %“, колона „Разлика“ е посочена сумата съответно за
всеки месец 117 654,98 лв., 122 047,04 лв. и 138 411,41 лв., но е пропуснато
като разлика на ред „Начислен ДДС 9 %“ да се посочи съответно сумите от 52
943,90 лв., 54 920,61 лв. и 62 284,46 лв.
и трите със знак „-“.
В хода на
съдебното производство е допусната и приета съдебно-техническа експертиза /СТЕ/,
изготвена от вещото лице Р.Б.М., като
по първи въпрос вещото лице е описало менютата на процесните обекти, както и
продуктите които се приготвят на място в обектите и тези, които се
предлагат за директна
консумация,
без никакви дейности по приготвяне в обекта, а именно: напитките, сосът за
продажба и тестото за пица.
По втори въпрос
вещото лице е посочило, че в обектите се извършват следните технологични
обработки: размразяване, почистване, измиване, нарязване, дозиране, формуване,
паниране, пържене, печене, комплектуване на ястието. Тава са обичайните за
заведенията за обществено хранене (ресторанти, заведения за бързо обслужване)
технологични обработки. Според заключението дейностите по издадените разрешения за извършване на дейността
включват приготвяне на място на храна и според тези разрешителни може да се
приготвят: дюнер, фалафел; приготвяне на месо (пържене на мариновани пилешки
разфасовки); сандвичи; хамбургери; бургери и др,; пици - приготвени на място;
хлебни изделия; тестени изделия; тестени закуски; пържени картофи; салати;
туршии; зеленчукови сосове; захарни изделия; шоколадови изделия; айран,
безалкохолни напитки; чай, кафе, заместители на кафето, мате, какао; сосове;
храни н а база картофи; плодове.
По трети въпрос най-общо
за всички обекти вещото лице е посочило, че при приготвяне на по-голямата част
от храните, които се предлагат клиентът може сам да реши какви компоненти да
бъдат включени и такива са: всички видове дюнери; хамбургерите; чийзбургерите;
пиците, които се продават цели. Описано е още, че при поръчка от клиента на
дюнер, хамбургер или чийзбургер, клиентът може да посочи по желание съставките,
които да бъдат включени, а при поръчка на пица може да избере с какви продукти
да бъде гарнирана. При поръчване на пилешки продукти или пиле на грил може да
се избере съставът на гарнитурата. Според заключението, в процесните обекти не
могат да се приготвят по различен начин за отделен клиент пицата, която се
продава на парче (но клиентът може да избира между няколко вида пици); 1 бр.
фалафел; панираните пилешки продукти, които са без гарнитура; пилето на грил,
което е без гарнитура; порция ориз; порция пържени картофи; предлаганите
напитки. Все пак според вещото лице за фалафелите, панираните пилешки продукти
и пилето на грил клиентът може да избере дали да бъдат или да не бъдат с
гарнитура.
По четвърти
въпрос за всички изследвани обекти на жалбоподателя, вещото лице е посочило, че
отговарят на обичайните изисквания на заведения от типа „заведение за бързо
хранене“ („фаст фууд“) - заведения, които се посещават от клиентите главно за
консумация на храна (други видове заведения може да са за пиене, отдих,
забавление) и се характеризират с бързото обслужване и краткото време за което
се консумира храната. Според вещото лице, такива заведения обикновено са на
самообслужване и имат сравнително ограничен асортимент и стандартно меню, което
може да включва сандвичи (с колбаси, сирена, зеленчуци, комбинирани),
хамбургери, скара (грил) от месни полуфабрикати, пържени картофи, сосове,
салати, готови тестени изделия, сладкарски изделия, захарни и шоколадови
изделия, сладолед, топли напитки, натурални минерални, изворни и трапезни води,
готови за консумация безалкохолни напитки и пиво. В заключението е посочено, че
асортиментът, предлаган в разглеждания обект се характеризира със сравнително
голямо разнообразие за този тип заведения и, че храната се приготвя на място и
производството й включва почти всички технологични операции, характерни за
заведения от ресторантски тип.
На следващо
място, подробно са описани помещенията и оборудването на всички обекти, както и
това, с колко маси и зали за хранене разполагат. За всички обекти е посочено,
че разполагат с тоалетни за посетители.
Към заключението
е приложен снимков материал (лист 1004 – плик).
Съдът кредитира заключението на вещото лице като компетентно
и безпристрастно изготвено, и неоспорено от страните.
В хода на
съдебното производство е допусната и приета съдебно-счетоводна експертиза
/ССчЕ/, изготвена от вещото лице И.Н.С.. По
първи въпрос вещото лице е описало обектите, стопанисвани от дружеството
жалбоподател през ревизирания период /март 2021 година - май 2021 година/, в
които е извършвана дейността и е посочило основанието на което се стопанисват
те от страна на дружеството. Така вещото лице е посочило, че обектите в
гр.Пловдив, в ЖК Тракия -ТЦ Форум, този на бул."1 Пести септември"
№147, на бул."Никола Вапцаров" №91А, на ул."Райко Даскалов"
№8, както и този на бул."Пещерско шосе №127 са обекти бърза закуска.
Описани са и удостоверенията за регистрация на заведение за обществено хранене
издадени от ОБДХ - гр. Пловдив за всеки обект, както и договорите за наем на
обектите и удостоверенията за категоризация им, като всички са една звезда. В
табличен вид в заключението са посочени въведени в експлоатация ФУ за обектите
за посочения ревизиран период месец март 2021 година - месец май 2021 година.
По трети въпрос вещото лице е описало в табличен вид заведените активи - ДМА,
материали, които се използват в обектите от вида — кухненско обзавеждане и
оборудване, включително под прага на същественост за целите на осчетоводяването
на актива през периода, включен в обхвата на ревизията, като е ползвало данни
по инвентарната книга.
На следващо
място, в заключението на базата на данните от разчетно-платежните ведомости и
действащите трудови договори са описани длъжностите и назначените в дружеството
лица през ревизирания период, като най-общо във всеки един от обектите са били
назначени: пом.кухня заведение за бързо хранене, чистачи, готвач заведение за
бързо хранене, продавачи, работник кухня, сервитьор, отчетник счетоводство.
По пета задача,
вещото лице посочва, че дейността в обект транжорна ЖР Тракия и склад на
„Авиационна“ са отчитани през ФУ в група продажба облагаема със ставка 20%;
дейността по всички обекти за бързо хранене, касаещи услугата доставка на храна
до дома, офиса и опаковката на храната е отчитана във ФУ като продажба
облагаема със ставка 20%.; а дейността по всички обекти за бързо хранене,
касаеща доставка на храна и напитки е отчитана във ФУ като продажба облагаема
със ставка 9%. В табличен вид експертът е описал отчетените приходи по обекти и
ФУ за ревизирания период.
По отношение на начина на формиране
като математически изчисления допълнително начислените суми за ДДС през
ревизираните периоди в РД, РА и решението на горестоящия орган, вещото лице е
посочило, че данъчният орган е приложил ставка в размер на 20%, то върху същата
декларирани данъчна основа и е доначислил ДДС в размер на 11% /до пълния размер
на 20%/. Така според експерта се запазва прихода от продажбата /данъчната
основа и отчетените приходи в счетоводството по гр. 70 Приходи от продажби/. В
заключението е посочено, че доначисленият размер на ДДС променя общата стойност
с ДДС, която е в повече от маркираната на фискалните устройства и реално заплатена
от клиента и по този начин начисления ДДС остава за сметка на
дружеството-жалбоподател и не е платен от клиента. Вещото лице е представило
вариант, при който ДДС в размер на 20% се счита включен в продажната стойност,
маркирана на фискалните устройства и, при който вариант се променя приходът от
продажбите /данъчната основа/, като отчетени такива по ГДД по чл. 92 от ЗКПО в
посока на намаление, като реално се
получава, че дружеството е внесло в повече данък в размер на 10%. В таблица на
стр.18 от ССчЕ, вещото лице е изчислило дължимия ДДС в размер на 20%, като е
променило данъчната основа при ставка 20% (кол.4 = кол.3 общ оборот с ДДС :
20%). На така посочената данъчна основа в колона 5, вещото лице е изчислило и
ДДС 20%, като в колона 6 е изчислена и разликата за довнасяне за всеки от
ревизираните периоди и съответната лихва в колона 7. Така според заключението,
разликата за довнасяне е общо в размер на 173302,69 лева и лихви в размер на
10383,65 лева. Подробно изчислението е описано във втората таблица на стр.18 от
ССчЕ.
На следващо място, в заключението е
посочено, че, ако съдът приеме, че е налице дейност доставка на ресторантьорски
услуги, то тогава следва да се приложи чл.66 ал. 2 от ЗДДС в сила от
01.07.2020г и да се приложи данъчна ставка в размер на 9%, т.е. декларираните
данни от дружеството-жалбоподател нямат да имат промяна и няма да се дължи
допълнително ДДС.
По отношение редовността на водене
на счетоводството на дружеството, вещото лице посочва, че дружеството води
двустранна форма на счетоводно записване, като е внедрен счетоводен софтуер - „Workflow“, който
осигурява синхронизирано хронологично и систематично счетоводно отчитане.
Според вещото лице, организацията на счетоводството е в съответствие с
изискванията на Закона за счетоводството и Националните стандарти за финансови
отчети за малки и средни предприятия. Заведени са необходимите регистри -
първични и вторични, спазени ли са при осчетоводяването на приходите принципите
за текущо начисляване, съпоставимост на приходите и разходите, вярно и честно
представяне на стопанските операции. При извършения преглед на заведените от
дружеството счетоводни регистри за ревизирания период вещото лице е установило,
че счетоводното записване на стопанските операции е в хронологичен ред,
съответстващ на извършването им.
В с.з. вещото
лице по т. 6 от заключението има разлика с установеното в хода на ревизията,
която се дължи на това, че клиентът, когато отиде и си закупи една стока, тя е
с крайна цена, т.е. с ДДС. Например при покупка на нещо, което е 1,20лв.,
клиентът не знае ставката на ДДС, но касовият апарат при 9% автоматично разнася
колко е данъчната основа и ДДС. т.е. ако е 1,20лв. стоката при ДДС 9% данъчната
основа е 1,10лв, а ДДС-то е 10ст., т.е. приходът за дружеството е 1,10 лв., а
ДДС-то, което трябва да внесе на държавата е 10 ст. Вещото лице посочва, че данъчният
орган върху тези 1,10лв., които са данъчната основа е доначислил 11%, за да
стане размерът на ставката 20% или 9%+11% върху същата данъчна основа 1,10лв.,
като само за тези 11% се получава 12ст. Но тогава стойността на крайния продукт
става повече от продажната цена (1,10лв + 12ст), а те не са взети от клиента. Експертът
обяснява, че е изчислила стойността с ДДС-то, крайната цена която си е 1,20лв. винаги
и от нея отвежда 20% и намира ставка, че е 1лв. при 20%, а при 9% е 1,10лв. Според
вещото лице, този един процент, който органите по приходите начисляват, остава
за сметка на дружеството, тъй като реално продажната цена идва повече с 1%, а
той не е взет от клиента, като този подход не е коректен.
Съдът кредитира заключението на вещото лице като компетентно
и безпристрастно изготвено, и неоспорено от страните.
В хода на съдебното производство от страна на
жалбоподателя са представени: оборотни ведомости за м.03,04 и 05.2022г.;
хронология на приходи м.03,04 и 05.2022г.; справка ДМА сметка 204 към
31.05.2021г.; справка активи; СД по ЗДДС за м.03.2021г.; СД по ЗДДС за
м.04.2021г.; СД по ЗДДС за м.05.2021г.; уведомления за приемане на тези СД,
заедно с дневник за продажбите; ведомости за персонала за м.03, 04 и 05.2021г.;
Съкратени отчети на фискална памет 23 бр. и служебен отчет на фискална памет 2
бр. за м.05.2021г.; трудови договори и уведомления до НАП за служители
назначени на длъжността „сервитьор“ за ревизирания период в процесните обекти.
От страна на
ответника по делото са представени изискани в хода на ревизията и представени
от жалбоподателя счетоводни извлечения от сметки от гр.20, гр.30, гр.40, гр.41,
гр.50, гр.60 и гр.70 за ревизирания период и главна книга за м.03.2021г. до
м.05.2021г. (лист 946 и сл.).
От трето
неучастващо по делото лице ТД на НАП Пловдив е представена справка актуално
състояние на всички действащи трудови договори за период от 01.03.2021г. до
31.05.2021г. за дружеството жалбоподател от „Регистъра на осигурителите за
регистрирани трудови договори“ в НАП (лист 1167-1169).
При така
установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от
правна страна:
Не е спорно по делото, че ревизираното лице е регистрирано
по ЗДДС. Спорът между страните е относно това дали правилно
дружеството жалбоподател е приложило ставка на ДДС от 9 % за основната част от
декларираните продажби или е следвало да приложи ставка на ДДС в размер на 20%.
Съгласно чл.66, ал.2, т.3 от ЗДДС в приложимата редакция към ревизирания период
(в сила от 1.12.2020 г. до 31.12.2021 г.) ставката на
данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в
доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в
доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и
кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в
случаите по чл. 128. Във връзка с възражението на жалбоподателя, че тази
разпоредба на закона ясно посочва, че доставяната храна за вкъщи следва да се
облага с 9 % ставка на данъка, а и с оглед установеното в хода на ревизията, че
доставките
на храна от дружеството жалбоподател по домовете се осъществяват чрез
платформите БГ Меню ЕООД и Деливъри Хитрой България ЕООД е необходимо да се
отбележи, че изразът „доставка на храна за вкъщи“ така, както е употребен в
разпоредбата на чл.66, ал.2, т.3 от ЗДДС се отнася
само за дружества, чиято обичайна дейност е ресторантьорски и
кетъринг услуги, а не доставка на стока – храна. Ако законодателят имаше
предвид, че всяка доставка на храна за вкъщи се облага с ниската ставка 9 на
сто, то това щеше да е посочено в отделна точка на разпоредбата. Систематичното
място на израза „доставка
на храна за вкъщи“ в закона, води до извода, че с намалената ставка на данъка е
9 на сто само за търговци извършващи доставка на
храна за вкъщи, но само такива чиято обичайна дейност е ресторантьорски
и кетъринг услуги, а не обикновена доставка на стока. Изложеното следва и от
Становище на НАП № 20-00-163/06.12.2021 г. за данъчната ставка по ЗДДС за
доставки от гастро секторите на бензиностанциите, публично достъпно в интернет
страницата на НАП(nra.bg),
според т.4.1.2. на което, когато обичайната дейност на дружеството в обектите,
разположени на територията на бензиностанциите, разполагащи с гастро сектор,
може да се определи като доставка на ресторантьорски услуги съобразно
относимата нормативна база, то доставката на храна и напитки от гастро
секторите за непосредствена консумация през периода от 01.07.2020г. до
31.12.2021г., както и за доставката на храна за вкъщи през периода от
01.12.2020г. до 31.12.2021г. ще е приложима намалената ставка на данъка в
размер 9 на сто, на основание чл.66,
ал.2, т.3 от ЗДДС. Макар и това становище да се отнася до гастро секторите,
разположени на територията на бензиностанциите, то ясно е посочено и значението
на понятието „доставка
на храна за вкъщи“ употребено в чл.66,
ал.2, т.3 от ЗДДС.
Ето
защо, спорът в настоящото производство се
концентрира върху това дали обичайната дейност на дружеството
жалбоподател през ревизирания период в процесните обекти може да се определи
като доставка на ресторантьорски услуги или е налице доставка на стока – храна.
Според легалната дефиниция на понятието "Ресторантьорски
услуги", дадено в § 1, т.62 от ДР на ЗДДС (в приложимата редакция изм. и
доп. - ДВ, бр. 71 от 2020 г., в сила от 1.08.2020 г. до 31.12.2021 г.) това са
услугите, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на
приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани
от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране.
Пак там е посочено, че храни за човешка консумация са храни по смисъла на чл. 2
от Регламент (ЕО) № 178/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари
2002 г. за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в
областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните
и за определяне на процедури относно безопасността на храните. Посочено е още,
че не са кетъринг услуги или ресторантьорски услуги: а) обикновената доставка
на приготвена или неприготвена храна (например доставка за вкъщи от ресторанти,
супермаркети и други подобни); б) доставката на приготвена храна и доставката,
състояща се в храна за вкъщи от ресторанти; в) доставката, състояща се в
приготвяне и доставка на храна и/или напитки без друга подпомагаща услуга. Тук
отново следва да се подчертае, че намалената ставка на данъка от 9 на сто се
прилага и, когато дружества, чиято обичайна дейност е ресторантьорски
и кетъринг услуги, доставя и храна за вкъщи.
Видно
от легалната дефиниция на понятието "ресторантьорски услуги", такава
услуга следва да се състои от доставка на храна в помещенията на доставчика
и то следвани от достатъчно подпомагащи услуги.
Нова дефиниция на понятията "ресторантьорски
и кетъринг услуги" е дадена в § 1, т.61 от ДР на
ЗДДС (Изм. и доп. - ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 1.07.2021 г.), според
която "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските
услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС)
№282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на
Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената
стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или
неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.
Според чл. 6, пар.1 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011
на Съвета от 15 март 2011 г., ресторантьорските услуги и кетъринг
услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или
неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени
от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Пак
там изрично е посочено, че доставката на храна, на напитки, или и на двете, е
само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля, като ресторантьорски
услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а
кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. Според
пар.2 на посочената разпоредба, доставката на приготвени или неприготвени храни
или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без
каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга,
нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1.
За решаване на
спора по делото е необходимо да се изясни и това, какво е достатъчно „помощни
услуги“. В тази връзка следва да се съобрази практиката на СЕС. Според
Решение на Съда (шести състав) от 2 май 1996 г.
по дело С-231/94 Faaborg-Gelting Linien
A/S срещу Finanzamt Flensburg, за да се определи дали сделките
представляват доставка на стоки или доставка на услуги, трябва да се вземат
предвид всички обстоятелства, при които се извършва въпросната сделка, за да се
идентифицират нейните характерни черти. В т.13 на решението е посочено, че
доставката на приготвени храни и напитки за незабавна консумация е резултат
от поредица от услуги, вариращи от готвенето на храната до нейното физическо
обслужване в получател, като в същото време на разположение на клиента се
предоставя инфраструктура, включваща трапезария с принадлежности (гардеробни и
др.), мебели и посуда. Според СЕС, хората, чиято професия се състои в
извършване на ресторантьорски сделки, ще трябва да изпълняват задачи като подреждане
на масата, съветване на клиента и обяснение на храната и напитките в менюто,
сервиране на масата и разчистване на масата след изяждане на храната. В
т.14 от решението е посочено, че ресторантьорските сделки се характеризират със
съвкупност от елементи и действия, от които предоставянето на храна е само
един компонент и в които услугите до голяма степен преобладават.
Следователно, те трябва да се разглеждат като доставки на услуги по смисъла на
член 6, параграф 1 от Шеста директива. Ситуацията обаче е различна, когато
сделката е свързана с храна за вкъщи и не е съчетана с услуги, предназначени да
подобрят потреблението на място в подходяща обстановка.
По идентичен
начин се е произнесъл СЕС в т.51 от решение на
Съда (първи състав) от 22 април 2021 г. по дело C-703/19, J.K. срещу Dyrektor
Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. В т.52 на последно цитираното
решение е посочено, че що се
отнася до ресторантьорските сделки, осъществявани на борда на фериботи, ferry-boats,
Съдът подчертава, че доставката на приготвени храни и на напитки, готови за непосредствена
консумация, е резултат от поредица от услуги, като се започне от
приготвянето на ястията и се стигне до физическото им сервиране в чинии или
други подобни, и че тази доставка се съпровожда от осигуряване на клиентите на
инфраструктура, която включва, както салон за хранене с прилежащите му
помещения - като например гардероб, така и мебели и съдове. В някои случаи
физическите лица, чиято професия се състои в осъществяването на
тези ресторантьорски сделки, трябва да подредят приборите, да съветват
клиентите и да им дават разяснения относно предлаганите ястия и напитки, да
сервират продуктите на масата и накрая, след приключването на консумацията, да
почистят масите. Според т.62, в случая на сложни доставки доминиращият елемент
на сделката трябва да се определи въз основа на гледната точка на
потребителя и, когато обаче, последният реши да не се възползва от материалните
и човешки ресурси, осигурени му от данъчнозадълженото лице, тези ресурси не са
решаващи за потребителя. Ето защо, в този случай следва да се приеме, че
никаква помощна услуга не придружава доставката на храни или на напитки и
съответната сделка трябва да се квалифицира като доставка на стоки. Според
диспозитива на това решение, когато крайният клиент реши да не се възползва от
осигурените му от данъчнозадълженото лице материални и човешки ресурси, които
придружават консумацията на доставените храни, следва да се счита, че никаква
помощна услуга не придружава тяхната доставка. Необходимо е да се отбележи, че
в това свое решение СЕС се е позовал на по-ранно Решение на Съда
(трети състав) от 10 март 2011 г. по съединени дела Finanzamt Burgdorf срещу
Manfred Bog (C-497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG срещу
Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), Lothar Lohmeyer срещу Finanzamt
Minden (C-501/09) и Fleischerei Nier GmbH & Co. KG срещу Finanzamt Detmold
(C-502/09). Според т.61 от решението за да определи дали една-единствена
сложна доставка като тези в различните дела по главното производство трябва да
се квалифицира като „доставка на стоки“ или като „доставка на услуги“, следва
да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да
се издирят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите елементи.
А според т.62 доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за
основа гледната точка на средностатистическия потребител и като в рамките на
цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото
значение на елементите на предоставяне на услуги в съпоставка с елементите,
свързани с доставката на стоки. Според СЕС, когато продажбата на дадена
стока винаги се съпровожда от минимално предоставяне на услуги, като излагането
на стоките по щандовете или издаването на фактура, само услугите, различни от
тези, които неизбежно придружават продажбата на дадена стока, могат да се
вземат предвид, когато се преценява каква част заема доставката на услуги в
една цялостна сложна сделка, която включва и доставката на стока. Тук
следва да се подчертае, че разглежданите в главното производство по дела C‑497/09
и C‑501/09 дейности се отнасят до осъществените от караваните или
щандовете за хранене продажби на наденички, пържени картофи и други храни,
готови за непосредствена консумация, докато са топли, и според СЕС, доставката
на тези продукти предполага тяхното приготвяне или затопляне, което
представлява услуга, която трябва да се вземе предвид при общата преценка на
въпросната сделка, с оглед на квалифицирането ѝ като доставка на стоки
или доставка на услуги. Но изтъква, че тъй като приготвянето на крайния
топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през
повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или
редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то не
представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и
само по себе си не може да придаде на тази сделка характера на доставка на
услуги. Според т.70 на решението споменатите от запитващата юрисдикция
елементи, свързани с предоставянето на услуги, са само елементарно
оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без каквато и да
било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой хора да
консумират храната на място, на открито, като това елементарно оборудване
според СЕС предполага само незначителна човешка намеса и посочените елементи
представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят
доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки. В
т.74 от решението СЕС подчертава, че когато елементът с по-голяма тежест в
сделките, разглеждани в тяхната цялост, е доставката на ястия или храни за
непосредствена консумация, като тяхното бързо и стандартизирано приготвяне е
неразделна част от тези сделки, а предоставянето на елементарно оборудване,
позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място, има чисто
акцесорен и несъществен характер. Дали клиентите ползват или не посоченото
елементарно оборудване, е без значение, тъй като, доколкото непосредствената
консумация на място не представлява съществена характеристика на разглежданата
сделка, тя не е от определящо значение за нейния характер.
От цитираната
практика на СЕС става ясно, че в понятието „помощни услуги“ се включват
услугите не само от готвенето на храната, но и тези, предназначени да подобрят
потреблението й на място в подходяща обстановка – обслужването на получателя,
като следва да се предостави и съответната инфраструктура (трапезария, с
гардеробни и други, мебели, посуда). Тук следва да се подчертае, че според СЕС
предоставянето на храна е само един компонент и, в които услугите до голяма
степен преобладават. Според приетата по делото СТЕ в обектите на жалбоподателя
се извършват следните технологични обработки: размразяване, почистване,
измиване, нарязване, дозиране, формуване, паниране, пържене, печене,
комплектуване на ястието. Според вещото лице тава са обичайните за заведенията
за обществено хранене (ресторанти, заведения за бързо обслужване) технологични
обработки. Според заключението дейностите по издадените разрешения за извършване на дейността
включват приготвяне на място на храна и според тези разрешителни може да се
приготвят: дюнер, фалафел; приготвяне на месо (пържене на мариновани пилешки
разфасовки); сандвичи; хамбургери; бургери и др.; пици - приготвени на място;
хлебни изделия; тестени изделия; тестени закуски; пържени картофи; салати;
туршии; зеленчукови сосове; захарни изделия; шоколадови изделия; айран,
безалкохолни напитки; чай, кафе, заместители на кафето, мате, какао; сосове;
храни н а база картофи; плодове. В тази връзка следва да се подчертае, че
според Решение на СЕС (трети състав) от 10 март
2011 г. по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, доколкото приготвянето
на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които
през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно
или редовно, в зависимост от общите очаквания за търсенето, то не представлява
елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си,
не може да придаде на тази сделка характера на доставка на услуги. В
действителност и, както посочва и вещото лице по приетата по делото СТЕ, при
приготвяне на по-голямата част от храните, които се предлагат клиентът може сам
да реши какви компоненти да бъдат включени и такива са: всички видове дюнери;
хамбургерите; чийзбургерите; пиците, които се продават цели. Т.е. клиентът може
да посочи по желание съставките, които да бъдат включени, а при поръчка на пица
може да избере с какви продукти да бъде гарнирана, но следва да се отбележи, че
приготвянето на крайния продукт в случая дюнери, хамбургери, чийзбургери, пици
се свежда главно до общи и стандартни действия, а по поръчка на клиента може да
не се слага някоя от съставките, например сос, зеленчуци и т.н. Т.е.
приготвянето на крайния продукт в процесния случай не е елемент с по-голяма
тежест само по себе си и не може да придаде на тази сделка характера на
доставка на услуги. Нещо повече, пак според приетата по делото СТЕ, при поръчване
на пилешки продукти или пиле на грил, както и фалафелът, клиентът може да
избере единствено дали да бъдат или да не бъдат с гарнитура. Пак според вещото
лице, в процесните обекти не могат да се приготвят по различен начин за отделен
клиент пицата, която се продава на парче (но клиентът може да избира между
няколко вида пици); 1 бр. фалафел; панираните пилешки продукти, които са без
гарнитура; пилето на грил, което е без гарнитура; порция ориз; порция пържени
картофи. Т.е. отново приготвянето на тези храни се свежда до общи и стандартни
действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен
клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето.
На следващо
място, по отношение на оборудването в процесните обекти в СТЕ е посочено за
всеки обект броя на наличните маси и че всеки обект има тоалетна, като от приложения снимков материал (лист 1004 –
плик), които снимки са надписани на гърба се вижда следното: за обекта на бул.
„Н. Вапцаров", № 91 А – три маси на открито; за обекта в жк „Тракия"
– няколко маси на открито; за обекта на бул. „Шести септември" – 5 малки
маси в тясно помещение като коридор; за обекта на бул. „Пещерско шосе", №
127 – 4 маси в закрито помещение и 7 маси на открито; за обекта на ул. „Райко
Даскалов", № 8 – две помещения с по 3-4 маси. Наличието на маси обаче, не
е достатъчно да определи дейността на дружеството жалбоподател в процесните
обекти като ресторантьорски услуги. Именно тук следва да се съобрази и решение на СЕС (първи състав) от 22 април 2021 г. по дело
C-703/19, J.K. срещу Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, което
в т.62 сочи, че в случая на сложни
доставки доминиращият елемент на сделката трябва да се определи въз основа на
гледната точка на потребителя и, когато обаче, последният реши да не се
възползва от материалните и човешки ресурси, осигурени му от данъчнозадълженото
лице, тези ресурси не са решаващи за потребителя. Ето защо, в този случай
следва да се приеме, че никаква помощна услуга не придружава доставката на
храни или на напитки и съответната сделка трябва да се квалифицира като
доставка на стоки. Ноторно известно е, че потребителите на дюнери,
хамбургери, чийзбургери, обикновено консумират този вид храни в движение или си ги купуват за вкъщи.
Най-честите потребители на този вид храни са ученици и студенти, които не се
възползват от помещенията за консумация и не използват прибори, предоставени от
търговския обект. В действителност, в редки случаи, има и хора, които сядат да
консумират храната на масите на открито или в помещенията на закрито (както се
вижда и от снимките направени по СТЕ), но това са по-скоро изключения, а не
стандартните и най-чести потребители. По отношение на обекта на ул. „Райко
Даскалов", № 8, доколкото същият е разположен на централно място в град Пловдив
(на главната пешеходна улица) съдът има непосредствени впечатления, като следва
да се отбележи, че от самия обект по никакъв начин не става ясно, че има
вътрешно помещение с маси за консумация предназначено за клиенти, още по-малко
че има тоалетна за клиенти. Що се отнася до наличните мебели в помещенията за
консумация на обследваните обекти, видно и от снимковия материал приложен от
вещото лице по СТЕ, обзавеждането е изключително оскъдно и не може да се
приеме, че има обстановка типична за ресторант. Помещенията на жалбоподателя
нямат удобствата и комфорта, който предлагат ресторантите. Що се отнася до
посудата, то, както заявява и самия жалбоподател в жалбата, прибори се
предоставят при необходимост и те са за еднократна употреба. Това е установено
и при проверките на обектите извършени от ревизиращите, а именно, че обектите
предлагат само пластмасови прибори. Що се отнася до твърдението, че
предоставянето на индивидуални прибори за еднократна употреба е от гледна точка
на пандемията, съдът счита това за напълно неоснователно и изложено само с
оглед изграждане на защитната си теза. Жалбоподателят не представи
доказателства за принципно налична посуда за сервиране, като керамични или
стъклени чинии, стъклени чаши и метални вилици и лъжици. Такива не се виждат и
на снимките по изготвената СТЕ.
В тази връзка,
както бе отбелязано по-горе в мотивите на настоящото решение, елементарно
оборудване според СЕС предполага само незначителна човешка намеса и посочените
елементи представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да
променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки
(Решение на СЕС (трети състав) от 10 март 2011
г. по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09). Пак
според СЕС, когато елементът с по-голяма тежест в сделките, разглеждани в
тяхната цялост, е доставката на ястия или храни за непосредствена консумация (какъвто
е и настоящия случай), като тяхното бързо и стандартизирано приготвяне е
неразделна част от тези сделки, а предоставянето на елементарно оборудване,
позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място, има чисто
акцесорен и несъществен характер. Дали клиентите ползват или не, посоченото
елементарно оборудване, е без значение, тъй като, доколкото непосредствената
консумация на място не представлява съществена характеристика на разглежданата
сделка, тя не е от определящо значение за нейния характер. В тази връзка и в
самата жалба е посочено, че някои от храните могат да бъдат консумирани без
прибори. Пак според СЕС, само по себе си наличието на това оборудване, чието
предназначение, но не изключително, е да улесни консумацията на тези храни, не
може да се счете за елемент от доставката на услуги, който може да доведе до
квалифицирането на цялостната сделка като доставка на услуги.
На следващо
място, както бе посочено, според СЕС, хората, чиято професия се състои в
извършване на ресторантьорски сделки, ще трябва да изпълняват задачи като подреждане
на масата, съветване на клиента и обяснение на храната и напитките в менюто,
сервиране на масата и разчистване на масата след изяждане на храната. Видно от
приложените по делото доказателства и от приетата по делото ССчЕ, на длъжностите
в дружеството лица през ревизирания период най-общо във всеки един от обектите
са били назначени: пом.кухня заведение за бързо хранене, чистачи, готвач
заведение за бързо хранене, продавачи, работник кухня, сервитьор, отчетник
счетоводство. Прави впечатление обаче, че през ревизирания период във всеки
един от процесните обекти са били назначени между 8 и 14 помощник кухня
заведение за бързо хранене и само по един сервитьор. От това следва
несъмнения извод, че в своята дейност жалбоподателят набляга, а и разчита на
приготвянето на храната, за което очевидно е имал нужда от работна сила, а не на
сервирането – предоставянето на помощните услуги (подреждане на масата,
съветване на клиента и обяснение на храната и напитките в менюто, сервиране на
масата и разчистване на масата след изяждане на храната). Нещо повече, по
време на извършените проверки от органите по приходите също е установено, че в обследваните
обекти са работили най-много като брой лица на длъжност помощник кухня, по едно
лице отговорник обект и по едно лице хигиенист. В нито един обект по време на
извършените проверки не е имало сервитьор, което още веднъж потвърждава
констатацията, че в дейността си жалбоподателят набляга и разчита на
приготвянето на крайния продукт, което се свежда главно до общи и стандартни
действия.
Пак според практиката
на СЕС, доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа
гледната точка на средностатистическия потребител и, в рамките на цялостната
преценка, се отчете не само количественото, но и качественото значение на
елементите на предоставяне на услуги в съпоставка с елементите, свързани с
доставката на стоки. Според приетата по делото СТЕ всички изследвани обекти на
жалбоподателя отговарят на обичайните изисквания на заведения от типа
„заведение за бързо хранене“ („фаст фууд“) - заведения, които се посещават от
клиентите главно за консумация на храна (други видове заведения може да са за
пиене, отдих, забавление) и се характеризират с бързото обслужване и краткото
време за което се консумира храната. Според вещото лице, такива заведения
обикновено са на самообслужване и имат сравнително ограничен асортимент и
стандартно меню. При извършените проверки от органите по приходите е установено,
че във всичките пет обекта на жалбоподателя има поставени автомати на
самообслужване. От всичко изложено следва, че в дейността на жалбоподателя няма
обслужване в същинския смисъл, което да се състои по-конкретно в предаването на
поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията (изключая включването
или не на сосове, зеленчуци и т.н.) и в сервирането им на масата на клиентите и
в общи линии няма и съдове, мебели или прибори за подреждане.
Доколкото за
всички обследвани обекти на жалбоподателя са издадени удостоверения за
категоризация на обект бързо хранене – една звезда е необходимо да се отбележи,
че съгласно чл.124, ал.1, т.2 и т.3 от Закона за туризма /ЗТ/, прилежащите към
места за настаняване и самостоятелните заведения
за хранене и развлечения се категоризират
в следните категории: ресторанти - "една звезда", "две
звезди", "три звезди", "четири звезди" или "пет
звезди" (така т.1); и заведения за
бързо обслужване - "една звезда", "две звезди" и "три
звезди"(така т.2). В ал.2 на същата разпоредба е посочено, че типовете
заведения за хранене и развлечения (самостоятелни и
прилежащи към места за настаняване) са: 1.
ресторанти;2. заведения за бързо обслужване;3.
питейни заведения;4. кафе-сладкарници;5. барове.В ал.3 са посочени видовете
ресторанти, а според ал.4 видовете заведения за
бързо обслужване са: 1. снекбар; 2. бистро; 3. бързо хранене; 4. закусвалня.
Легална дефиниция на понятията „ресторант“ и „заведение за бързо обслужване“ са дадени в §.1, т.32 и т.33 от ДР на ЗТ, според
които "ресторант" е заведение, в което се
предлагат кухненска и сладкарска продукция, алкохолни и безалкохолни напитки, като
обслужването на клиентите е с квалифицирани сервитьори с използване на
специални форми на сервиране, а "заведение за бързо обслужване" е
заведение, в което се предлага ограничен типизиран асортимент от кулинарна
продукция и/или готови пакетирани стоки, десерти, напитки - безалкохолни и
алкохолни и има висока пропускателна способност и самообслужването е основна
форма на обслужване. Т.е. от всичко обсъдено по-горе и доколкото се установи,
че въпреки назначените от жалбоподатели сервитьори (само по-един във всеки
обект) и с оглед обемите на продажба на храни (преценено съобразно
реализираните приходи от дейността), то основната форма при търговската му
дейност, е на самообслужване, като не се използват специални форми на
сервиране. Отделно от това, характеристиките, които имат ресторантите и
заведенията за бързо обслужване, са посочени в чл.6 и чл.7 от Наредбата за изискванията
към категоризираните
места за настаняване и заведения за хранене и развлечения, за реда за
определяне на категория, както и за
условията и реда за регистриране на стаи за гости и апартаменти за гости. Според посочената наредба,
заведенията за бързо обслужване имат следните характеристики: 1. снекбар:
предлага асортимент от ястия и специалитети, приготвени на скара или плоча,
аламинути, салати, супи; готови трайни и малотрайни сладкарски изделия,
сладолед; топли напитки, натурални минерални, изворни и трапезни води, готови за консумация алкохолни и безалкохолни
напитки и пиво; кухненската продукция се приготвя пред клиента и се предлага от
барплот; 2. бистро: предлага ограничена кухненска продукция от готови за консумация храни в консервиран,
замразен, концентриран или изсушен вид; липсва процесът на подготовка на
храната в обекта; картменюто включва топли напитки, натурални минерални,
изворни и трапезни води, готови за
консумация алкохолни и безалкохолни напитки и пиво; 3. за бързо хранене: предлага сандвичи с колбаси, сирена,
комбинирани, сандвичи, комбинирани с пресни зеленчуци, хамбургери, пържени
картофи, скара от месни полуфабрикати, сосове, салати, готови тестени изделия,
сладкарски изделия, захарни и шоколадови изделия, сладолед, топли напитки,
натурални минерални, изворни и трапезни води, готови за
консумация безалкохолни напитки и пиво; 4. закусвалня: предлага разнообразен
асортимент, посочен в някоя от изброените групи: а) супи, салати, сандвичи и
ястия от субпродукти; б) аламинути, приготвени на скара – кюфтета, кебапчета,
карначета, шишчета и др., салати; картменюто включва топли напитки, млечни
напитки, натурални минерални, изворни и трапезни води, готови за консумация безалкохолни напитки, пиво и
ограничен набор от алкохолни напитки. Очевидно обсъдената дейност на
жалбоподателя има характеристиките именно на заведение за бързо обслужване.
Съобразявайки и
т.62 от Решение на Съда (трети състав) от 10 март 2011 г. по съединени
дела Finanzamt Burgdorf срещу Manfred Bog (C-497/09), CinemaxX Entertainment GmbH
& Co. KG срещу Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), Lothar
Lohmeyer срещу Finanzamt Minden (C-501/09) и Fleischerei Nier GmbH & Co. KG
срещу Finanzamt Detmold (C-502/09), във връзка с доминиращият елемент, следва
да се отбележи, че в конкретния случай средностатистическия потребител
консумира храната на дружеството жалбоподател или в движение или я купува за
вкъщи. От гледна точка на качественото значение на елементите на предоставяне
на услуги (сервиране,подреждане на масата, съветване на клиента и обяснение на
храната и напитките в менюто, сервиране на масата и разчистване на масата след
изяждане на храната) съпоставено с елементите, свързани с доставката на стоки,
следва да се посочи, че доминиращи са елементите, свързани с доставката на
стоки (приготвянето на храната). Продажбата на храна, в случая, е съпроводена
от минимално предоставяне на услуги.
От всичко изложено, настоящият съдебен състав намира, че обичайната
дейност на дружеството жалбоподател през ревизирания период в процесните обекти
не може да се определи като доставка на ресторантьорски услуги, а е налице
доставка на стока – храна. В този смисъл, правилен е изводът на приходния
орган, че е приложима ставка на ДДС в размер на 20%, на основание чл.66, ал.1
от ЗДДС и правилно органите
по приходите са доначислили ДДС в размер на 11% /до пълния размер на 20%/, но
съдът счита, че подходът на изчисленията е неправилен. В решението си
горестоящия орган е пояснил, че допълнително начисленият от органите по
приходите през м.03, м.04 и м.05/2021 г. ДДС е в размер съответно на 64 711,08
лв., 67 126,43 лв. и 76 126,95 лв., а не, както е посочено в таблицата от РД, в
която на ред „Начислен ДДС 20 %“, колона „Разлика“ е посочена сумата съответно
за всеки месец 117 654,98 лв., 122 047,04 лв. и 138 411,41 лв., но е пропуснато
като разлика на ред „Начислен ДДС 9 %“ да се посочи съответно сумите от 52
943,90 лв., 54 920,61 лв. и 62 284,46 лв.
и трите със знак „-“. Въпреки това обаче, както посочва и вещото лице по
допуснатата и приета по делото ССчЕ (и подробно обяснява в с.з.), доначисленият
размер на ДДС 11% променя общата стойност с ДДС, която е в повече от
маркираната на фискалните устройства и реално заплатена от клиента (крайна цена
с включено ДДС 9%, а не 20%) и по този начин начисления ДДС остава за сметка на
дружеството жалбоподател и не е платен от клиента. Настоящият съдебен състав
счита, че правилен е подходът на изчисление от вещото лице, което е изчислило
дължимия от дружеството жалбоподател ДДС в размер на 20%, като е променило
данъчната основа при ставка 20%, т.е. ДДС в размер на 20% се счита включен в
продажната стойност, маркирана на фискалните устройства и се променя приходът
от продажбите (стр.18 от заключението, където кол.4 = кол.3 общ оборот с ДДС :
20%). При така определената основа, вещото лице е изчислило ДДС 20%, като е
изчислена и разликата за довнасяне за всеки от ревизираните периоди и
съответната лихва. При този подход, според ССчЕ, разликата за довнасяне е общо
в размер на 173302,69 лева и лихви в размер на 10383,65 лева (подробно е
описано във втората таблица на стр.18 от ССчЕ).
По изложените по-горе съображения, съдът следва да отмени
частично обжалвания РА, при съобразяване на направените констатации от
неоспореното заключение на вещото лице по изготвената и приета по делото ССчЕ, но
без частта на прилежащите лихви. Доколкото, установеният
размер за прилежащите лихви в експертизата превишават установените в РА, и като
се вземе предвид, че е недопустимо утежняване положението на
жалбоподателя, в съдебното производство, съдът приема установените размери на
прилежащите лихви в ревизионното производство, без да извършва изменение в
посока на увеличаване.
При този изход на делото се дължат разноски на страните,
съобразно уважената и отхвърлена част на жалбата. Жалбоподателят
е направил разноски в общ размер на 6 550 лева, от които 50 лв. държавна
такса (л. 30), 1 100 лв. депозити за вещи лица (л. 937 и л.1012) и 5 400 лв.
заплатен адвокатски хонорар (л.1172-1176). Така дължимите на жалбоподателя
разноски съобразно уважената част са в размер на 1 059,79 лева, а на ответника
съобразно отхвърлената част (изчислено
съгласно разпоредбата на чл.8, ал.1 във вр. с чл.7, ал.2, т.5 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения) в размер на 11 082,11
лева.
Водим от горното Съдът,
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-16001621003921-091-001/29.11.2021г.,
издаден от Г.П.Й., на длъжност началник сектор, възложил ревизията, и К.П.Я.,
на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на
НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 61 от 09.02.2022г. на Директор на Дирекция “Обжалване и
данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив, с който допълнително е
начислен ДДС за разликата над 173 302,69 лева до пълния размер от 207 964,46 лв.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „Голдфингърс“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр.***,
представлявано от управителя И.Ш.М., против
Ревизионен акт №
Р-16001621003921-091-001/29.11.2021г.,
издаден от Г.П.Й., на длъжност началник сектор, възложил ревизията, и К.П.Я.,
на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на
НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 61 от 09.02.2022г. на Директор на Дирекция “Обжалване и
данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив, с който допълнително е
начислен ДДС в размер на 173 302,69 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 6 318,48 лв.
ОСЪЖДА „Голдфингърс“
ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление: гр.***, представлявано от управителя И.Ш.М. да заплати на
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата от 11
082,11 лв. (единадесет хиляди и осемдесет и
два лева и 11 ст.), равностойност на осъществената юрисконсултска защита.
ОСЪЖДА
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
– гр. София да заплати на „Голдфингърс“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление: гр.***, представлявано от управителя И.Ш.М. сумата в размер на 1
059,79 лв. (хиляда петдесет и девет лева и 79 ст.) разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред
Върховния административен съд в четиринадесетдневен срок от съобщаването на
страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: