Р
Е Ш Е
Н И Е
Номер 1702 Година 2019, 07.08. Град
ПЛОВДИВ
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ІІ отд., VІІ състав
на 10.07.2019
година
в
публичното заседание в следния състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯВОР
КОЛЕВ
Секретар: СЪБИНА СТОЙКОВА
като
разгледа докладваното от СЪДИЯ ЯВОР КОЛЕВ адм.
дело номер 2674 по описа за 2018 година и като обсъди:
Производство
пред първа инстанция.
Образувано е по жалба
от „**“ЕООД със седалище и адрес на управление град Пазарджик, ул.„Марица“ №18,
ет.1, ап.1 против Ревизионен акт/РА/ № Р-16001317007333-091-001 от 09.05.2018г.,
издаден от А.А.Д.на длъжност Началник сектор при ТД
на НАП – Пловдив, възложил ревизията и С.С.К.на
длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на
ревизията, потвърден с Решение №444/25.07.2018г. на Директор на Дирекция “ОДОП“
– Пловдив при ЦУ на НАП в обжалваната част за непризнат данъчен кредит в общ размер на 58 638,22
лева, касаещ периодите от м.06.2017г. до м.10.2017г.,
ведно с начислените прилежащи лихви в размер на 3647,75 лева.
Твърди се
незаконосъобразност на РА в неговата цялост и се иска отмяната му от съда.
Подробни съображения са изложени в депозирани по делото писмени бележки. Претендират
се сторените в производството разноски.
Ответникът по жалбата
– Директор на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив намира подадената жалба за неоснователна
и настоява за отхвърлянето и. Подробни съображения са изложени в депозирана по
делото писмена защита. Претендира разноски, респ. прилагане разпоредбата на
чл.161 ал.3 ДОПК.
Пловдивският административен съд – Второ отделение, VII състав, след като прецени поотделно
и в съвкупност събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено следното.
Жалбата е подадена при наличието на правен интерес,
след като е упражнено правото за обжалване на ревизионния акт по
административен ред, и в предвидения процесуален срок, поради което съдът
намира същата за допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна,
поради следните съображения.
Ревизията е започнала със заповед за възлагане на
ревизия №Р-16001317007333-020-001 от 26.10.2017г., издадена от А.А.Д., Началник сектор в ТД на НАП – Пловдив, с която е
възложено да се обхванат задължения за данък върху добавената стойност за
периода 01.06.2017г. до 30.09.2017г., като е определен срок за приключване на
ревизионното производство до 3 месеца, считано от датата на връчване на
заповедта, което е сторено на 27.10.2017г. Със Заповед за изменение на ЗВР
№Р-16001317007333-020-002/03.01.2018г. обхватът на ревизията е разширен със
задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.10.2017г. до 30.11.2017г.,
като е определен краен срок за приключване на ревизионното производство до
28.01.2018г. С последващо издадени Заповед за
изменение на ЗВР №Р-16001317007333-020-003/23.01.2018г. и
№Р-16001317007333-020-004/26.02.18г. срокът за приключване на ревизията е
продължен до 27.03.2018г. Всички заповеди са редовно връчени на ревизираното
лице по електронен път.
Въз основа на събраните доказателства е съставен
Ревизионен доклад №Р-16001317007333-092-001/10.04.2018г. В законоустановения
срок не е подадено възражение от страна на „**“ЕООД. Така изготвеният РД е
послужил като основание за издаване на Ревизионен акт
№Р-16001317007333-091-001/09.05.2018г.
Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени в
сроковете по чл.117 ал.1 и чл.119 ал.2 ДОПК и от компетентните органи по
смисъла на чл.118 ал.2 ДОПК, във връзка с чл.7 ал.1, т.4 ЗНАП (в редакцията към
момента на издаването им), в кръга на определените им правомощия по чл.119 ал.2 ДОПК, определящ материалната компетентност на лицата, които следва да издават
ревизионния акт, и предвиждащ, че той се издава от органа, възложил ревизията
(определен за това с акт на Директора на компетентната териториална дирекция) и
Ръководителя на ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия). В
тази насока е представена Заповед №РД-09-1 от 03.01.2017г. на Директора на ТД
на НАП – Пловдив.
Следва
да се констатира също така, че от приобщените по делото доказателства се
установява, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са надлежно подписани с валидни електронни
подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и
електронния подпис към момента на подписването на електронните
документи.
Изложеното налага извод, че в хода на ревизионното
производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените
правила, които да обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт
само на това основание. Процесният ревизионен акт е
издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма и при спазени административнопроцесуални правила за това.
В срока по чл.152 ал.1 ДОПК ревизионният акт е
обжалван пред Директор на Дирекция “ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП, който в
срока по чл.155 ал.1 ДОПК е постановил и Решение № 444/25.07.2018г., с
което РА е потвърден.
От фактическа страна съдът намира за установено
следното.
В хода на ревизията,
на основание чл.70 ал.5 ЗДДС на „**“ ЕООД е отказано правото на приспадане на
данъчен кредит в общ размер на 58 638,22 лева по фактури и доставчици, както
следва:
В размер на
25 236,26 лв. по 73 бр. фактури, издадени от „ЕВОРА 400“ЕООД с предмет термопанели,
обшивки, алуминиеви профили, хладилни врати, ПВЦ табли, тръби, ламарина,
огънати стъкла, материали по опис и други. В 5 бр. фактури като предмет на
доставка е вписано „комисион по договор“.
За да откаже правото
на данъчен кредит на това основание, приходната администрация се е мотивирала с
това, че дружеството-жалбоподател и соченият за предходен доставчик „ЛЕКСИ
СТИЛ“ООД не са реалните доставчици на стоките, предмет на процесните
фактури. Посочените дружества във веригата нямат ресурс за осъществяване на
реална стопанска дейност по извършването на декларираните доставки и не са
разполагали със стоките, върху които да прехвърлят собствеността и които да
бъдат предмет на доставки към ревизираното дружество и то съответно да
претендира право на ползване на данъчен кредит. Според органите по приходите
посочените дружества, както и “ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД/другият доставчик, по чиито
фактури е отказано право на данъчен кредит/ и „СЕЛА КОРП“ЕООД/предходен на „ДИ
СИ ПРИМИУМ“ЕООД доставчик/ участват в схема, целяща заобикалянето на данъчния
закон и отклонение от данъчно облагане, като прикрива реалния доставчик, в
която ревизираното лице не би могло да се определи като добросъвестно, тъй като
същото е знаело, че е участник. Позовавайки се на разпоредбите на чл.26 ал.1 ЗЗД,
съгласно който договорите, които заобикалят закона са нищожни и не пораждат
правни последици, органите по приходите са приели, че същите от гледна точка на
данъчния закон се приравняват на липса на доставка и извеждат хипотезата, че по
описаните фактури не е налице реална доставка по смисъла на чл.6 ЗДДС.
За
да достигнат до тези изводи, ревизиращите са установили следното:
От
извършена насрещна проверка на доставчика, обективирана
в Протокол за извършена насрещна проверка/ПИНП/ е установено, че „ЕВОРА 400“ ЕООД
е вписано в Агенция по вписванията на 05.04.2017г. със седалище в гр. Карлово и
едноличен собственик на капитала и управител Х.А.М., а за целите на ЗДДС е
регистрирано на 18.04.2017г. Считано от 28.09. 2017г., дружеството е със
седалище в гр.София и едноличен собственик на капитала и управител - Т.И.К./л.1282
и сл./.
В
отговор на връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от
задължено лице/ИПДПОЗЛ/ от страна на проверяваното дружество по електронен път
са представени изисканите доказателства /л.1307 и сл./, в т.ч. копия на процесните фактури, придружени с приемо-предавателни
протоколи, експедиционни бележки, товарителници. Към фактурите с предмет
„материали по опис“ са приложени описи на фактурираните материали по вид,
количество, цена и стойност. В приложените приемо-предавателни
протоколи и експедиционни бележки се съдържа информация за вида и количеството
на стоката, единична цена, стойност, дата на данъчно събитие. В протоколите не
е посочено място на приемане и предаване на стоките, както и лицата, участвали
в приемането/предаването на стоките. Фигурират само положени подписи и печат на
„ЕВОРА 400“ЕООД като съставител. В представените товарителници в графата с
данни за превозвача са посочени марка, модел и регистрационен номер на
автомобил, както и име и фамилия на шофьора, а именно „Фиат Дукато“
с рег. №*** и шофьор П.Б.. Посочен е обект на разтоварване - склад на адрес гр.
Пазарджик, 4400, ул.„Царица Йоана“ №29. Не е посочен обект, от който е
извършено товарене на стоките.
Към
фактурите с предмет на доставката „комисион по
договор“ са приложени търговски договори и оферти към тях. Според договорите „**“ЕООД,
като търговец възлага, а „ЕВОРА 400“ЕООД, като търговски агент приема срещу
възнаграждение (комисион) да прехвърли правото на
собственост на материалите и стоките, описани подробно по цени и количества в
Приложение 1 (Оферта) към договора при възнаграждение в размер на 1,20 % от
сумата, договорена за плащане по Приложение 1 (Оферта). В представената оферта
към договора са посочени наименованието на материала/ стоката, количество,
единична цена и стойност. Представени са още счетоводни регистри: оборотна
ведомост за м.07.2017г. и за м.08.2017г.; главна книга с данни, която е
констатирано от органите по приходите, че се различава съществено от оборотните
ведомости; дневник на счетоводни сметки 411-1, 4532, 501, 503, 629, 702;
счетоводни справки на аналитична сметка 411-1 „**“ЕООД с данни за периода от
07.06.2017г. до 30.06.2017г. и от 05.07.2017г. до 31.07.2017г.; счетоводна
справка на аналитична сметка 401-1 „ЛЕКСИ СТИЛ“ООД /като предходен доставчик/ и
аналитична сметка 411-1 „**“ЕООД, с данни за периода от 02.08.2017г. до
31.08.2017г.
Констатирано
е от органите по приходите, че не са представени първични документи за
извършени разплащания по фактурите, както и копия на фактури от предходния
доставчик „ЛЕКСИ СТИЛ“ООД. От представените счетоводни справки е установено
счетоводното отразяване по фактури, издадени за посочения период, както и
осчетоводени разплащания по банка и каса /като последното е констатирано, че не
кореспондира с начина на плащане, отбелязан във фактурите./. Органите по
приходите са извършили допълнителна проверка в информационната база на НАП, при
която са установили, че проверяваното лице няма регистрирани фискални
устройства с дистанционна връзка с НАП. Видно от представените фактури,
вписаният начин за плащане е „по банков път“, като е посочен номер на сметка в
„Първа инвестиционна банка“АД. С цел установяване на титула и лицата, които
имат право да се разпореждат с посочената във фактурите банкова сметка *** на
проверката, ревизиращите органи са изпратили искане за представяне на
информация от трети лица до „Първа инвестиционна банка“ АД. Видно от получения
от банката отговор/л.1532/, единственото лице, което се разпорежда с посочената
сметка, според представения спесимен на подписа от
дата 09.05.2017г., е Х.А.М., въпреки, че считано от 28.09.2017г. дружеството е
с едноличен собственик и управител друго лице.
Извършена
е също така насрещна проверка на посочения като предходен доставчик на „ЕВОРА
400“ЕООД, а именно „ЛЕКСИ СТИЛ“ООД гр. Пазарджик, обективирана
в ПИНП /л.1 097 и сл./. В хода на тази
проверка е установено, че дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС на
02.10.2012г. и дерегистрирано на 18.01.2018г. ИПДПОЗЛ
е връчено по реда на чл.32 ДОПК. Документи от страна на лицето не са
представени.
Извършена
е проверка в ИМ на НАП, в хода на която е установено, че през 2017г. „ЛЕКСИ
СТИЛ“ООД има покупки с незначителна стойност/като салфетки, олио, пилешко месо,
ел. енергия и други подобни/. Липсват отразени покупки на стоки от вида и със
съответстващите стойности, които да бъдат предмет на последваща
продажба към „ЕВОРА 400“ЕООД. Не са установени извършени покупки от търговци,
регистрирани в друга държава-членка на Европейския съюз, както и платен ДДС и
акциз по внос. Дружеството е отчитало продажби в брой на населението чрез
ЕКАФП, а от м.06.2017г. негови единствени клиенти са „ЕВОРА 400“ЕООД и „СЕЛА
КОРП“ЕООД/предходен доставчик на „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД, по чиито фактури също е
отказан данъчен кредит на жалбоподателя/. Установено е, че дружеството не
разполага с транспортни средства, постоянно нает персонал и обект, от който да
извършва дейността, няма наети лица по извънтрудови
правоотношения. Всички трудови договори с наети от дружеството лица /общо 5 бр./
са прекратени към 01.04.2017г.
За установяване
наличие на последваща реализация на процесните стоки, са извършени насрещни проверки на клиенти
на ревизираното лице. От отговорите на ИПДПОТЛ, постъпили от „Градстрой“ЕООД /л.671/, „Виту“ЕООД
/л.683/, „Мони-83“ООД /л.686/, „Табаков-91“ЕООД /л.707/, „Х.Е.Л.А. Хим“ООД
/л.714/, „ПРИМА 89“ЕООД /л.732/, „Билтрейд-БГ“ЕООД
/л.774/, „Металика“ООД /л.832/, И.Г.Х./л.853/, „Дисте 76“ЕООД /л.860/, „ЕМ ФИ ДИ ГРУП“ЕООД /л.868/, „Вилд-Г“ООД /л.878/, „Аквафиш
Пазарджик“ООД /л.894/, „Радани“ООД /л.921/, „Техно-Консулт 2000“ЕООД /л.945/, „Трес
Инженеринг“ ЕООД /л.958/, „АМАРАЛ“ЕООД /л.977/, „Водно стопанство“ООД /л.1009/,
„Алфа-4“ЕООД /л.1041/, „Власий“ЕООД /л.1063/, „ИХР
Метал“ЕООД /л.1086/, е установено от органите по приходите, че стоките са
закупувани от обект в гр.Пазарджик, ул.„Царица Йоана“ №29; стоките са предавани
от В.Р. /пълномощник на ревизираното лице/; част от стоките /термопанели/ са с произход „ARKHON PANEL S.A.-VIEMETAL
GROUP“ Гърция по данни от представените сертификат на производител и
удостоверение за съответствие. Посоченият от клиентите адрес, на който са
получавали стоката, а именно гр.Пазарджик, ул.„Царица Йоана“ №29 е установено,
че е деклариран от ревизираното лице в хода на ревизията като склад за приемане
на стоката от клиенти на дружеството, за което обстоятелство е представен нотариален
акт от 19.03.2015г./л.27/, съгласно който посоченият имот е продаден от „РУС
КОМЕРС“ООД чрез неговия управител В.Р. на „ОРИОН МВ“ООД с управител и
представляващ същото лице. Установено е обаче, че документ, доказващ
стопанисването на обекта от ревизираното лице „**“ЕООД, не е представен.
Отделно
от това, при извършена проверка в посочения обект, органите по приходите не са
установили наличности на панели/л.654/. Констатирано е, че гръцкото дружество „ARKHON
PANEL S.A.-VIEMETAL GROUP“ е един от основните доставчици на термопанели в „ОРИОН ВМ“ООД /в което съдружник, заедно със
съпругата си е В.Р./ и което е било основен доставчик на „**“ЕООД при създаване
на дружеството. При извършена проверка в информационните системи на НАП не е
установено гръцкото дружество да е декларирало продажби към някой от посочените
доставчици на ревизираното лице.
Във
връзка с транспортирането на процесните стоки от
доставчика „ЕВОРА 400“ЕООД до жалбоподателя „**“ЕООД е извършена справка в ИМ
на НАП, при която е констатирано, че посоченото в товарителниците към тези
фактури МПС Фиат Дукато с рег.№*** и водач П.Б.е
собственост на ЕТ“***“/л.634/, до когото е изпратено ИПДПОТЛ, в отговор на
което лицето сочи, че не е съставител на посочените товарителници, не е
извършвал цитираните транспортни услуги и няма приходи, респ. разходи от
такива, не е осъществявал контакт с лица от посочения обект, не е подписвал
документи, не е осъществявал транспортна дейност и не е отдавал под наем
транспортно средство, не е имал контакт с въпросната фирма или неин
представител, не е посещавал цитирания обект. Прилага свидетелство за
регистрация на МПС/л.663-664/.
В
отговор на отправени 3 бр. ИПДПОЗЛ/л.1760, л.1635, л.1620/ от страна на
ревизираното лице са представени процесните фактури,
ведно с придружаващите ги опис, приемо-предавателен
протокол, товарителница, експедиционна бележка, банкови извлечения и писмени
обяснения/л.105 и сл., л.1622 и сл. и л.1638 и сл./.
Органите
по приходите са установили несъответствия, в т.ч. и между представени писмени
обяснения от ревизираното лице, съгласно които физическото приемане на стоките
и материалите се извършва в обект в с. Главиница, където се съхраняват/л.1622-1624/,
а според товарителниците посоченият обект на разтоварване е на адрес гр.
Пазарджик, ул.„Царица Йоана“№ 29.
Данъчен
кредит е отказан и в размер на 33 401,96 лв. по 29 бр. фактури, издадени
от „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД с предмет термопанели и материали по опис. В част от фактурите като
предмет на доставка е вписано „комисион по договор“,
конкретизиран с номер и дата на договора.
За
да откаже правото на данъчен кредит на това основание, приходната администрация
се е мотивирала с това, че и прекият и
предходните доставчици, не са реалните изпълнители на доставките на стоки,
предмет на обследваните фактури. Посочените дружества във веригата/“ДИ СИ
ПРИМИУМ“ЕООД, „СЕЛА КОРП“ЕООД, „ЛЕКСИ СТИЛ“ООД/ нямат ресурс за осъществяване
на реална стопанска дейност по извършването на декларираните доставки и не са
разполагали със стоките. Изведена е хипотезата, че по описаните фактури не е
налице реална доставка по смисъла на чл.6 ЗДДС.
За
да достигнат до тези изводи, ревизиращите са установили следното:
От
извършена насрещна проверка на доставчика, обективирана
в ПИНП е установено, че „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД е вписано в Агенция по вписванията
на 26.07.2017г. със седалище в гр.Карлово и едноличен собственик на капитала и
управител Х.А.М., а за целите на ЗДДС е регистрирано на 08.08.2017г.
Считано от 25.01.2018г., дружеството е със седалище в гр.Сливен и друг
едноличен собственик на капитала и управител/л.1147 и сл./.
В
отговор на изпратено ИПДПОЗЛ са представени изисканите документи и справки/л.1158
и сл./, в т.ч. копия на оспорените фактури, придружени с приемо-предавателни
протоколи, бележки за експедиция, товарителници. В приложените към фактурите приемо-предавателни протоколи, описи на материали и бележки
за експедиция на стоки/материали се съдържа информация за вида и количеството
на стоката, единична цена, стойност, дата на данъчно събитие. В протоколите е
констатирано, че не е посочено място на приемане и предаване на стоките, както
и лицата, които са предали/приели стоките. Фигурират само положени подписи на приел,
предал и печат на дружеството - съставител. В представените товарителници в
графата с данни за превозвача са посочени марка, модел и регистрационен номер
на автомобил, а именно МАН с рег. №***, Скания с рег.
№*** и Фиат Дукато с рег. №***, както и име и фамилия
на шофьорите - Б.Д., И.Г.и П.Б., и положен подпис. Посочен е обект на
разтоварване - склад на адрес гр. Пазарджик, 4400, ул.„Царица Йоана“ №29. Констатирано
е, че не е вписан обект, от който е извършено товарене на стоките/посочен е
само адрес на дружеството-доставчик, наред с неговото наименование/. Установено
е също така, че не са представени фактури за извършен транспорт, както и
документи, доказващи разходи във връзка с него. Не са представени копия на
фактури от предходни доставчици. При проверка в информационната база на НАП е
установено, че към проверяваното лице са издавани единствено фактури от два
доставчика: „ЕВОРА 400“ЕООД и „СЕЛА КОРП“ЕООД. Поради липса на документи от
предходните доставчици, отразените фактури е прието, че не могат да бъдат
обвързани с декларираните от „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД доставки със съответните материалновеществени характеристики и количествени
измерители.
Представени
са също така дневник на счетоводни сметки 411-1, 4538, 4539, 501, 503-1, 602 /с
обороти 0,00 лв./, 611, 629, 702; счетоводни справки на аналитична сметка 411-1
„**“ЕООД, с данни за периода от 04.09.2017г. до 31.10.2017г., от 01.09.2017г.
до 30.09.2017г., от 09.10.2017г. до 18.10.2017г. и от 01.10.2017г. до
31.10.2017г. От счетоводните справки е установено счетоводното отразяване по
фактури, издадени за посочения период, на извършени разплащания по банка и
счетоводни операции с МО. Първични документи за извършени разплащания е
констатирано, че не са представени /банкови извлечения са представени само от
ревизираното лице/.
Установено
е, че доставчикът е представил по електронен път документите, като отговорът е
подписан с електронен подпис на „ДИ СИ ПРИМИУМ“ ЕООД с титуляр лицето Х.А.М.
/въпреки факта, че дружеството е с друг управител/. Поради непредставяне на
всички изискани документи, на лицето е връчено второ ИПДПОЗЛ, по повод на което
обаче, документи не са представени.
И
при този доставчик е изпратено искане за представяне на информация до „Първа
инвестиционна банка“АД, като е получен отговор/л.1262/, видно от който лицето,
което единствено се разпорежда с посочената сметка, според представен спесимен на подписа от офис на банката в гр. Пазарджик с
дата 31.07.2017г., е Х.А.М., въпреки че от 25.01.2018г. дружеството е с
едноличен собственик и управител друго лице.
Към
фактурите с предмет на доставката „комисион по
договор“ са приложени търговски договори и оферти към тях, които органите по
приходите са констатирали, че са идентични с тези, представени за „ЕВОРА
400“ЕООД.
Посочва
се, че във връзка с декларираните доставки „ДИ СИ ПРИМИУМ“ ЕООД представя
писмени обяснения, с които разяснява работния си процес като търговски агент.
Според тези обяснения лицето получава запитване, след това започва да търси
нужните стоки или материали, изготвя се търговски договор и започва да го
изпълнява, като в 95% от случаите работи по препоръка и личен контакт. Префактурира стоки и материали от различни доставчици. Не
разполага със складове и използва транспорт, осигурен от различните страни в
търговския процес, тъй като работи само и единствено на „комисион“,
като е длъжно да пази търговска тайна или друга информация, станала известна
при изпълнение на задълженията по всеки търговски договор. Тези обяснения,
съдът констатира, че не са налични по делото.
При
проверка в информационната база на НАП не са установени назначени лица на
трудови правоотношения за посочения период.
Извършена
е насрещна проверка и на посочения като предходен доставчик „СЕЛА КОРП“ЕООД
гр.Пловдив, обективирана в ПИНП/л.1124 и сл./.
Установено е при извършването й, че дружеството е регистрирано за целите на
ЗДДС на 08.08.2017г. На 27.09.2017г. е вписано
прехвърляне на дружествените дялове с правоприемник Т.И.К. /управител и на
„ЕВОРА 400“ ЕООД, считано от 28.09.2017г./ Съставеното за целите на насрещната
проверка ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл.32 ДОПК. Документи от страна на лицето
не са представени.
В
хода на проверката органите по приходите са изискали информация и от „ТЪРГОВСКИ
ЦЕНТЪР ТРАКИЯ“АД, на чиято територия се намират седалището и адреса на
управление на „СЕЛА КОРП“ЕООД. Получен е отговор, че „ТЪРГОВСКИ ЦЕНТЪР
ТРАКИЯ“АД не е отдавал под наем обект на посоченото дружество, както и на
лицата, управлявали същото/л.1134/.
При
проверка в информационната база данни на НАП е установено, че единствен
доставчик на „СЕЛА КОРП“ЕООД е „ЛЕКСИ СТИЛ“ООД.
Извършена
е насрещна проверка и на този доставчик, ИПДПОТЛ е връчено по реда на чл.32 ДОПК, а документи не са представени. Горните обстоятелства са документирани в
ПИНП/л.1097/.
Насрещна
проверка е извършена и на Х.А.М., представляващ и двете дружества - преки
доставчици на ревизираното лице /“ЕВОРА 400“ЕООД и „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД/,
документирана с ПИНП/л.1114 и сл./. ИПДПОЗЛ е изпратено чрез пощенски оператор
на адреса за кореспонденция на лицето, където е получено от майката на същото,
живуща на посочения адрес. Извършено е и посещение на адреса, при което не е
получена информация за местонахождението му. Установен е контакт по телефона с Х.А.М.,
но същият, според данни на ревизиращите, не е пожелал да съдейства на
ревизиращия екип, поради „заетост с дела в чужбина“. Документи, във връзка с
връченото ИПДПОЗЛ, не са представени.
Във
връзка с транспортирането на процесните стоки от
доставчика „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД до жалбоподателя „**“ЕООД е извършена справка в
ИМ на НАП, при която е констатирано, че едното от посочените в товарителниците
към тези фактури МПС Фиат Дукато с рег.№*** и водач П.Б.е
собственост на ЕТ“***“/л.634/, до когото е изпратено ИПДПОТЛ, в отговор на
което лицето сочи, че не е съставител на посочените товарителници, не е
извършвал цитираните транспортни услуги и няма приходи, респ. разходи от
такива, не е осъществявал контакт с лица от посочения обект, не е подписвал
документи, не е осъществявал транспортна дейност и не е отдавал под наем
транспортно средство, не е имал контакт с въпросната фирма или неин
представител, не е посещавал цитирания обект. Прилага свидетелство за
регистрация на МПС/л.663-664/. По отношение на второто посочено в
товарителниците МПС Скания с рег. №*** е изпратено
ИПДПОЗЛ до „ХиП Консулт“ЕООД, за което от извършената
справка /л.630/ е установено да е негов собственик, но в отговора /л.817/
дружеството сочи, че въпросният автомобил е продаден през 2016г. на „П.
Транс“ЕООД. До това дружество няма данни да е изпращано ИПДПОЗЛ. И най-сетне,
във връзка с третото посочено в товарителниците МПС МАН с рег.№3876АХ, за който
от справката на НАП се установява, че е собственост на „ЕТРАНС 71“ЕООД/л.632/,
в отговор на отправено до това дружество ИПДПОЗЛ се заявява, че никога не е
притежавало товарен автомобил с посочения регистрационен номер, никога и не е имало
назначен шофьор Б.Д./л.825/.
За
установяване наличие на последваща реализация на процесните стоки, са извършени насрещни проверки на клиенти
на ревизираното лице. Както вече се посочи, от отговорите на изпратените
ИПДПОТЛ до „Градстрой“ ЕООД /л.671/, „Виту“ЕООД /л.683/, „Мони-83“ООД /л.686/, „Табаков-91“ЕООД /л.707/,
„Х.Е.Л.А. Хим“ООД /л.714/, „ПРИМА 89“ЕООД /л.732/, „Билтрейд-БГ“
ЕООД /л.774/, „Металика“ООД /л.832/, И.Г.Х./л.853/, „Дисте 76“ЕООД /л.860/, „ЕМ ФИ ДИ ГРУП“ЕООД /л.868/, „Вилд-Г“ООД /л.878/, „Аквафиш
Пазарджик“ООД /л.894/, „Радани“ООД /л.921/, „Техно-Консулт 2000“ ЕООД /л.945/, „Трес
Инженеринг“ЕООД /л.958/, „АМАРАЛ“ЕООД /л.977/, „Водно стопанство“ООД /л.1009/,
„Алфа-4“ЕООД /л.1041/, „Власий“ЕООД /л.1063/, „ИХР
Метал“ЕООД /л.1086/, е установено от органите по приходите, че стоките са
закупувани от обект в гр.Пазарджик, ул.„Царица Йоана“ №29; стоките са предавани
от В.Р. /пълномощник на ревизираното лице/; част от стоките /термопанели/ са с произход „ARKHON PANEL S.A.-VIEMETAL
GROUP“ Гърция по данни от представени сертификат на производител и
удостоверение за съответствие. Посоченият от клиентите адрес, на който са
получавали стоката, а именно гр.Пазарджик, ул.„Царица Йоана“ №29 е установено,
че е деклариран от ревизираното лице в хода на ревизията като склад за приемане
на стоката от клиенти на дружеството, за което обстоятелство е представен
нотариален акт от 19.03.2015г./л.27/, съгласно който посоченият имот е продаден
от „РУС КОМЕРС“ООД чрез неговия управител В.Р. на „ОРИОН МВ“ООД с управител и
представляващ същото лице. Установено е обаче, че документ, доказващ
стопанисването на обекта от ревизираното лице „**“ЕООД не е представен. Отделно
от това, при извършена проверка в посочения обект, органите по приходите не са
установили наличности на панели/л.654/. Констатирано е,
че гръцкото дружество „ARKHON PANEL S.A.-VIEMETAL GROUP“ е един от основните
доставчици на термопанели в „ОРИОН ВМ“ООД /в което
съдружник, заедно със съпругата си е В.Р./ и което е било основен доставчик на
„**“ЕООД при създаване на дружеството. При извършена проверка в информационните
системи на НАП не е установено гръцкото дружество да е декларирало продажби към
някой от посочените доставчици на ревизираното лице.
В
отговор на отправени 3 бр. ИПДПОЗЛ/л.1760, л.1635, л.1620/ от страна на
ревизираното лице са представени процесните фактури,
ведно с придружаващите ги опис, приемо-предавателен
протокол, товарителница, експедиционна бележка, банкови извлечения и писмени
обяснения/л.105 и сл., л.1622 и сл. и л.1638 и сл./.
Органите
по приходите са установили несъответствия, в т.ч. и между представени писмени
обяснения от ревизираното лице, съгласно които физическото приемане на стоките
и материалите се извършва в обект в с. Главиница, където се
съхраняват/л.1622-1624/, а според „товарителниците“ – посоченият обект на
разтоварване е на адрес гр. Пазарджик, ул.„Царица Йоана“№ 29.
При
това положение, органите по приходите са достигнали до извода, че събраните в
хода на ревизионното производство доказателства дават основание да се приеме,
че дружеството-жалбоподател е било напълно наясно, че участва в схема за
избягване на внасянето на данъците, поради което и на основание чл.70 ал.5 ЗДДС
е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 58 638,22 лв.
В хода на
административното обжалване, от страна на жалбоподателя е представено писмо,
подписано от Х. М., адресирано до управителя на „**“ЕООД, според съдържанието
на което, лицето потвърждава доставките към дружеството, твърди, че по времето,
когато е управлявал дружествата е имал нает офис в гр. Карлово /официално
представителство/ и като комисионер, работещ с няколко клиента, не е имал
необходимост от наемане на персонал, както и че всички фактури са подписвани от
него, а не от неизвестни лица, както са счели ревизиращите органи/л.26/.
За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел
мотивите на ревизиращия екип относно доставките на „ЕВОРА 400“ЕООД и „ДИ СИ
ПРИМИУМ“ЕООД, като е посочил подробно и нормативната уредба, уреждаща този вид
отношения, цитирана е и практика на СЕС по идентични казуси. А представеното
писмо от Х.М.е счетено за ново доказателствено средство, поради което и не е
кредитирано.
В
хода на съдебното производство е изслушано и прието, без заявени възражения от
страните, заключение по съдебно-счетоводна експертиза, вещото лице по която,
след извършена проверка на наличните по делото доказателства, е установило, че
правилно са заведени счетоводно, съответно отписани стоките по процесните фактури, както и банковите плащания по тях в
счетоводното на дружеството-жалбоподател. Констатирано е също така, че е налице
осчетоводена последваща реализация във връзка с
покупките по спорните фактури от страна на жалбоподателя и е начислен ДДС,
налице са и съответните съпътстващи документи към процесните
фактури. Стоково-паричният поток по процесните
фактури, вкл. и последващата реализация са
представени от вещото лице в табличен вид.
Документите,
по които е работило вещото лице и не са били налични по делото, са депозирани
от жалбоподателя с нарочна молба и са приети по делото.
В
хода на съдебното производство са разпитани и свидетелите Х.А.М./управител на
дружествата-доставчици в процесния период/ и И.П.М./шофьор
на наето МПС от „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД/.
От
показанията на свидетеля М.се установява, че същият е бил управител на
дружествата-доставчици „ЕВОРА 400“ЕООД и „ДИ СИ ПРИМИУМ“ ЕООД
през процесния период, като е имал търговски
взаимоотношения с дружеството-жалбоподател, сключвал е договори за доставка на
материали за хладилници – термопанели. Негово
задължение е било намирането на подходящите материали от различни доставчици и
доставянето им, като за целта е получавал комисионна. Доставките са били
извършвани в гр.Пазарджик в базата на „**“ЕООД. Фактурите са били придружавани
от товарителница, приемо-предавателен протокол и
описи, които документи са подписвани от страна на доставчиците - от свидетеля,
а от страна на получателя – от управителя на „**“ЕООД. Стоките по процесните фактури първоначално се заявява, че са
закупувани от три различни компании – по-голямата част бяха събирани от обекти
в гр.София и по-малка част от гр.Пловдив, впоследствие свидетелят заявява, че
стоките са закупувани от „СЕЛА КОРП“ЕООД и „ЛЕКСИ СТИЛ“ЕООД – дружества от
гр.София, като товаренето им е ставало от база в София, която е в кв.Дружба и
са се разтоварвали в индустриалната зона на гр.Пазарджик. Свидетелят не е
участвал в товаренето, нямал е и назначени работници.
Транспортирането
на стоките по фактурите, издадени от ЕВОРА 400“ЕООД е било за собствена сметка,
като е бил изпълняван от познат на свидетеля – П.Б.с автомобил марка Фиат Дукато, за който свидетелят не си спомня регистрационен
номер, но е бил фирмен автомобил, като транспортът е извършван от гр.София до
гр.Пазарджик, а малка част от гр. Пловдив до
гр.Пазарджик. Относно стоките по фактурите, издадени от „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД свидетелят
заявява, че транспортирането е извършвано с автомобил марка „Мерцедес“, бял на
цвят, който е бил нает от него. Шофьори са били П.Б.и И.М., като са използвани
различни транспортни средства и всичко по транспорта е изплатено. Само в
началото М.е присъствал на доставките и е подписвал документите на място, но
впоследствие само ги е контролирал и след като стоката е доставена на клиента,
са му връщали документи за подпис от шофьорите. Заявява, че няма неизплатени
суми от „**“ЕООД.
Свидетелят
сочи също така, че през 2018г. или 2017г., доколкото си спомня, е имал
телефонно обаждане, но тъй като живее в гр.София, а обаждането е било от ТД на
НАП – Пловдив, е имал уговорка да се види с инспектора на ревизията. Веднъж не е
намерил инспекторите в офиса, втори път те са били в отпуск и след това никой
не му се е обаждал. През 2017-2018г. не е пребивавал в чужбина.
От
показанията на свидетеля М. се установява, че същият е извършвал доставки на
профили, обшивки и термопанели от името на „ДИ СИ
ПРИМИУМ“ЕООД с бял автомобил „Мерцедес“, който е бил под наем и за който не си
спомня регистрационния номер. Доставките е извършвал заедно с П.Б., който е
управлявал автомобил Фиат „Дукато“, като курсовете са
били от гр.София, кв.Горубляне и от индустриалната зона на гр.Пловдив до
гр.Пазарджик, където е имало едно момче Вальо, което е приемало стоката.
Товаренето и разтоварването е извършвано от свидетеля М. и П.Б.с помощта на
работници от мястото на товарене, респ. разтоварване. Доставките са били
съпроводени от документи, сред които е имало пътен лист и други документи, за
които свидетелят не си спомня какви са били точно, както и кои са били
подписани и кои – неподписани, като впоследствие заявява, че са били подписани
документите, които са предавани на Х. М., който не е присъствал по време на
транспорта, контактите с него са осъществявани в гр.Карлово. На свидетеля е
заплатено за тези курсове, като по това време не е работил на друго място.
При така установеното от фактическа страна,
настоящият състав на Административен съд – Пловдив намира следното от правна
страна.
Както вече се посочи,
процесният ревизионен акт е издаден от компетентни
органи, в изискуемата се форма и при спазени административнопроцесуални
правила за това. Впрочем, спор по отношение на тези факти, не се формира между
страните. Спорът между страните е формиран по въпроса налице ли са реално
извършени доставки на стоки и услуги и оттам възникнало ли е данъчно събитие
между жалбоподателя и неговите преки доставчици „ЕВОРА 400“ЕООД и „ДИ СИ
ПРИМИУМ“ЕООД, даващи основание за издаване на фактурите, по които „**“ЕООД е
претендирало право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно чл.68 ал.1,
т.1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право
да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки
или услуги по облагаема доставка.
Съгласно чл.69 ЗДДС
регистрирано лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които
доставчик - регистрирано по закона лице, му е доставил, които стоки или услуги
ще се използват за извършване на облагаеми доставки, а съгласно чл.71 ЗДДС
лицето - получател, може да упражни правото си на данъчен кредит, когато
притежава някой от документите, посочени в т.1 - т.9.
Регистрирано по ЗДДС
лице има право да приспадне като данъчен кредит данъка за получени от него
облагаеми доставки на стоки или услуги, когато използва същите за осъществяване
на облагаеми доставки и когато притежава за получените доставки данъчен
документ с изискуемите от закона реквизити, като въведените изисквания за
възникване на право на приспадане на данъчен кредит са по отношение на
конкретната доставка, по която е претендирано това
право /по която е приспаднат данъкът в подадената справка-декларация/, а не по
всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в
процеса на реализация на тази стока или услуга и представляваща предходна по
отношение на процесната доставка.
И най-сетне, съгласно
чл.70 ал.5 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен
неправомерно. И тъй като в закона няма легално определение на понятието
„неправомерно начислен данък“ по смисъла на чл.70 ал.5 ЗДДС, то по аргумент от
противното, това ще е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е
станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието
на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9 ЗДДС е
кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то
начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга, е „неправомерно“
по смисъла на чл.70 ал.5 ЗДДС и е основание за непризнаване на право на данъчен
кредит.
Данъчният субект е
този, който следва да докаже наличието на предпоставките на ЗДДС за право на
приспадане на данъчен кредит по процесните фактури.
Това следва от общия принцип за разпределяне на доказателствената
тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на
фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, и поради това, че
данъчният субект претендира право на приспадане на данъчен кредит, то той е
този, който следва да докаже изпълнението на всички законови изисквания по
чл.86 ЗДДС и реалното осъществяване на доставките по процесните
фактури по смисъла на чл.6 и чл.9 ЗДДС.
За да откажат правото
на данъчен кредит по фактурите с предмет доставка на стоки и услуги, органите
по приходите са приели, че в случая е налице недоказване на действия по
доставянето на стоки, които не могат да бъдат идентифицирани като реално
съществуващи от гледна точка на техния произход и прехвърляне на собствеността
върху тях, респ. не е установено реалното престиране
на услугите, а е налице само фиктивно фактуриране от „ЕВОРА 400“ЕООД, съответно
„ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД.
В настоящия случай
между страните не се спори и се установява от представените доказателства, в
т.ч. и приетата, неоспорена ССЕ, че процесните
доставки са обективирани във фактури, отговарящи на
изискванията на чл.7 ЗСч. Същите са коректно отразени в счетоводството както на
жалбоподателя, така и на преките му доставчици „ЕВОРА 400“ЕООД и „ДИ СИ ПРИМИУМ“
ЕООД. Следва обаче, да се има предвид, че само счетоводното отразяване на
операциите, не е достатъчно условие съответната доставка на стока или услуга да
бъде призната за реално осъществена.
Ето защо, на първо
място следва да бъде съобразено, че съгласно чл.6 ал.1 ЗДДС, доставка на стока
по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго
вещно право върху стоката, а съгласно чл.9 ал.1 ЗДДС, доставка на услуга е
всяко извършване на услуга, като услуга по смисъла на чл.8 от закона е всичко,
което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение
и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Според чл.25
ал.1 от закона пък, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена
от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното
придобиване, както и вносът на стоки по чл.16. Разпоредбата на чл.25 ал.2 ЗДДС
установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която
собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
Именно, с оглед
разпоредбата на чл.6 ал.1 ЗДДС, съпоставена с нормите на чл.24, чл.183 и чл.187 ЗЗД, за да се направи ясен извод, че е налице конкретно осъществена доставка на
стоки, следва да се установи фактът на прехвърлянето на правото на собственост
или друго вещно право върху стоката, т.е., следваше в настоящия процес да се
установи къде, кога и как процесните родово
определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните
или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката, както и къде
е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е
започнал превозът и, кога и как е била превозена към получателя. Само и
единствено установяването на тези обстоятелства, би позволило да се направи
несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени
така, както предвижда правилото на чл.6 ал.1 ЗДДС.
За преценката дали е
осъществена спорната доставка на услуги пък е необходимо да се изследва дали е
налице предвиденият в чл.9 ал.1 ЗДДС правопораждащ
юридически факт, а именно извършването на услугата, при чието проявление
възникват съответните правни последици. Както вече бе казано, според чл.8 ЗДДС,
услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от
стока, от парите в обращение и от чуждестранната
валута, използвани като платежно средство. Или иначе казано, общата
формулировка на понятието „услуга“ включва в себе си не само сделките,
квалифицирани от гражданскоправна гледна точка като
договори за изработка или поръчка, но и всякакви други сделки и правни
действия, които могат да се определят като доставка по смисъла на чл.8 и чл.9 ЗДДС и имат за предмет блага, различни от стока и пари в обращение
като законно платежно средство.
В конкретния случай
обаче, няма съмнение, че процесните първични
счетоводни документи, касаят не нещо друго, а договор за изработка. Според
легалната дефиниция, възведена в чл.258 ЗЗД, с договора за изработка
изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на
другата страна, а последната – да заплати възнаграждение. Договорът за
изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава
да „изработи нещо“ – един предмет на труда, един трудов резултат. И тук
съществено условие от съдържанието на договора е възнаграждението.
В обобщение следва да
се посочи, че за да се направи ясен извод за наличие на конкретно осъществена
доставка, следва да се установи извършването на услугата и заплащане на
възнаграждението - паричните суми по процесните
доставки. Именно съотнасянето на посочените до тук правни норми налагаше в
настоящия процес да се установи къде, кога, от кого и в какъв обем е изработил
търговецът трудовия резултат, за който се е задължил. Все в тази насока,
следваше в хода на производството да се установи собствеността върху кои
конкретно материали и стоки е прехвърлена /с посочване на конкретни доставки,
представяне на фактури, транспортни документи, приемо-предавателни
протоколи и други съпътстващи документи/.
Само и единствено
установяването на тези обстоятелства би позволило да се направи несъмнен извод,
че процесните доставки са осъществени така, както
предвиждат правилата на чл.6 и чл.9 ЗДДС. Наложителността на това установяване
произтича от обстоятелството, че жалбоподателят черпи за себе си спорното в
процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, за всяка една от които
твърди да е позитивно проявен юридически факт. Това определя и тежестта на
доказване в конкретния казус. Събраните доказателствени средства по никакъв
начин не доказват кога и къде конкретно процесните
стоки са били отделени и предадени от продавачите „ЕВОРА 400“ЕООД и „ДИ СИ
ПРИМИУМ“ЕООД на получателя по доставките, съответно кога, къде, от кого и в
какъв обем е изработен трудовият резултат, за който „ЕВОРА 400“ ЕООД и „ДИ СИ
ПРИМИУМ“ЕООД са се задължили.
Според решения на СЕС
по дела С-152/02, С-146/05, С-392/09 правото на приспадане на данъчен кредит е
обвързано с две кумулативни предпоставки, а именно: стоките да са били
предоставени или услугите да са били извършени и данъчнозадълженото лице да
притежава данъчна фактура, или документ, който съгласно критериите, определени
от държавата членка, може да се счита за служещ за фактура. В случая не е
доказано изпълнението на първото от тези условия - стоките да са били
предоставени, съответно услугите престирани на
ревизираното дружество, поради което не може да се приеме, че е налице
обогатяване на бюджета, противоречащо на общностната
правна система по облагане с ДДС. Не може да се приеме също, че констатацията е
в противоречие с принципа на неутралност на ДДС, установен с Директива
2006/112/ЕО, който изисква от държавите членки да позволят приспадане на данъчен
кредит при осъществяване на всички съществени изисквания, дори и данъчният
субект да не е изпълнил изцяло някое формално изискване.
Отделно от това,
следва да бъдат съобразени и някои разрешения, дадени от Съда на Европейския
съюз по отправени до него /и то от български съдилища/, преюдициални
запитвания. Така в Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013 година по дело
C-78/12 („Евита-К“ ЕООД срещу Директора на дирекция
„Обжалване и управление на изпълнението“, София, при Централно управление на Националната
агенция за приходите) е указано следното: „…запитващата юрисдикция следва в
съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на
всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното
производство, за да определи дали „Евита-К” може да
упражни право на приспадане по посочените доставки на стоки … За целите на тази
обща преценка посочената юрисдикция може да вземе предвид данни относно
доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както
и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства, издадени за
транспортирането или за износа на съответните животни. Във връзка с това
националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят
право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това
право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба. … Това е така, когато
самото данъчно задължено лице извършва данъчна измама или когато знае или е
трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС. … Обратно,
не е съвместимо с режима на правото на приспадане по Директива 2006/112 да се
санкционира с отказ да се признае това право данъчно задължено лице, което не е
знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от
доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата от доставки преди и
след извършената от данъчно задълженото лице е свързана с измама с ДДС….“.
В решението отново се
препраща към предишни указания на Съда за това, че данъчната администрация не
може по принцип да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни
правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките
и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има
качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на
доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за
деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по
веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със
съответни документи в това отношение.
Това разбиране е
застъпено изрично и в Решение от 13.02.2014г. по дело С-18/13, по преюдициално запитване, отправено от Административен съд
София - град, в което Съдът на ЕС се е произнесъл, че „Директива 2006/112/ЕО на
Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху
добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска
данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената
стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че
услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително
извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като
последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи,
разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация
или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях
като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства
да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени
от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело
или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане,
е част от тази измама - нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери.“
В мотивите на същото това Решение от 13.02.2014г. Съдът изрично е приел, че:
„...В това отношение обстоятелството, че по делото в главното производство
доставената на М.П. услуга не била действително извършена от посочения във
фактурите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като
последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи,
разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация
или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях
като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото
на приспадане, което претендира М.П.“ /т.31/. Повече от ясно е, че няма никаква
причина цитираните до тук разрешения на Съда на Европейския съюз да не бъдат
съобразени в пълнота при разглеждането на конкретния административноправен
спор, с който е сезиран административният съд.
Ето защо, съдът
приема за правилен подхода на органите по приходите, които са пристъпили към
изследване обстоятелствата във връзка с фактическото наличие на стоките и
обследване веригата от доставки между „ЛЕКСИ СТИЛ“ЕООД → „ЕВОРА 400“ЕООД
→ „“**“ЕООД и „ЛЕКСИ СТИЛ“ЕООД → „“СЕЛА КОРП“ЕООД → „ДИ СИ
ПРИМИУМ“ЕООД → „**“ЕООД.
Действително, фактът,
че не се установява фактическото извършване на предходни доставки, респ. не се
установява произходът на стоките, сам по себе си не е и не може да доведе до
отказ от право на данъчен кредит за получателя по конкретната доставка,
доколкото фактът, че стоката е с неустановен произход, не означава, че същата
не може да бъде престирана в отношенията по пряката
доставка, но този факт има отношение към посочения по-горе релевантен такъв - а
именно съществуването на стоките в обективната действителност и придобиването
на правото да се разпорежда с тях като собственик от данъчно задълженото лице.
Съобразно цитираната практика на СЕС, последователно проведена и в редица други
решения на същата институция, фактът, че доставчикът не е доказал т. нар.
кадрова, материална и ресурсна обезпеченост, също не може да бъде сам по себе
си основание за извод, че доставката не е фактически извършена, респ. това не
съставлява и обективни данни за наличието на измамни действия, съответно за
знанието или участието в тях на жалбоподателя, но и тези факти няма пречка да
бъдат взети предвид в съвкупната им преценка с останалите такива, установени в
хода на производство, във връзка с формиране на крайния извод относно
релевантното за спора обстоятелство така, както бе формулирано по-горе в това
изложение.
В този аспект,
принципно обстоятелството, че органите по приходите не са установили как точно
е придобита стоката, с какъв кадрови потенциал разполага посоченият търговец,
не може да бъде основание за отказ от право на данъчен кредит, но единствено и
само при положение, че се установи фактическото предаване на вещите и
получаването на правото да се разпорежда с тях от страна на „ЕВОРА 400“ЕООД и „ДИ
СИ ПРИМИУМ“ЕООД, при което ще са изпълнени материалноправните
предпоставки за възникването на правото.
С оглед конкретиката на текущия казус и в контекста на изложеното
от съда, следва, че за да се направи позитивен извод за наличието на процесните доставки на стоки и съответно на правото,
породено от тяхното осъществяване, следва да се установи:
1. Физическото
съществуване на процесните стоки като обекти, годни
да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на овластяването
на последния да се разпорежда с тях като собственик;
2. Заплащането на
цената и дължимия ДДС от получателя на доставчика;
3. Издаването на
данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.114 и 115 ЗДДС,
в който данъкът да е посочен на отделен ред;
4. Последващата реализация на тези стоки.
По настоящото дело от
коментираните по-горе доказателства, съдът приема, че не може да се установи в
условията на пълно доказване именно физическото съществуване на процесните стоки и в този смисъл овластяване на получателя
по доставката да се разпорежда с тях като собственик. Действително, на пръв
поглед за това са налични множество писмени доказателства – договори, описи, приемо-предавателни протоколи, товарителници, бележки за
експедиция на стоки/материали, доказателства за извършено разплащане, налице са
и доказателства за счетоводното отразяване на доставките в счетоводството на
жалбоподателя и в това на доставчиците, включително са налични и същата група
документи във връзка с последващата реализация.
Всички те обаче, в своята съвкупност обосновават единствено и само извод за
едно прецизно документално оформяне на доставките на процесните
стоки, респ. услуги. Заключението на вещото лице, което се кредитира от съда и
не е оспорено от страните в процеса, всъщност установява единствено и само
документалното оформяне и счетоводното отразяване, но не и основния спорен по
делото факт, тъй като при проследяване произхода на фактурираните стоки, не
може да бъде установено безспорно наличието им при доставчиците „ЕВОРА 400“ЕООД
и „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД, за да може те да се разпоредят с тях впоследствие.
Представените
множество документи също не дават отговор на спорния по делото въпрос,
доколкото се установяват редица несъответствия в представените документи от
жалбоподателя и тези от неговите доставчици.
Така например, в отговор
на отправените ИПДПОЗЛ от страна на жалбоподателя са представени приемо-предавателни протоколи, придружаващи фактурите,
издадени от „ЕВОРА 400“ЕООД без положени печати /за сравнение л.579, л.574 и
т.н./, от друга – доставчикът „ЕВОРА 400“ЕООД представя тези протоколи, но вече
с положени печати и с положени видимо различни подписи за „предал“ от
положените в представените от жалбоподателя приемо-предавателни
протоколи такива /за сравнение л.1308, л.1302 и т.н./. По идентичен начин стои
въпросът и с другия доставчик „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД /само за сравнение приемо-предавателният протокол, представен от жалбоподателя
– л.235 и този от доставчика – л.1163, товарителницата от 04.09.2017г. също е с
видимо отличаващи се подписи – л.236 и л.1163-гръб и т.н./.
Освен това, в
представените приемо-предавателни протоколи касаещи и
двата доставчика липсват редица реквизити - посочване на мястото, на което и
където са приети, съответно предадени стоките, лицата, които са ги предали и
получили, положени са само парафи за „получил“ и „предал“.
Транспортирането на процесните стоки пък е невъзможно да бъде установено от
приложените към фактурите товарителници. Това е така, защото, относно
доставките, извършени от „ЕВОРА 400“ЕООД във всички товарителници е отразено
това да е сторено с автомобил Фиат Дукато с рег. №***
и водач П.Б., но същевременно от извършените от органите по приходите справки
се установява, че въпросното МПС е собственост на ЕТ “***“, който в отговор на
отправеното му ИПДПОТЛ заявява, че не е съставител на посочените товарителници,
не е извършвал цитираните транспортни услуги и няма приходи, респ. разходи от
такива, не е осъществявал контакт с лица от посочения обект, не е подписвал
документи, не е осъществявал транспортна дейност и не е отдавал под наем
транспортно средство, не е имал контакт с въпросната фирма или неин
представител, не е посещавал цитирания обект/л.663-664/. До извод в обратната
насока не водят и показанията на разпитаните по делото свидетели, доколкото управителят
на дружеството-доставчик през процесния период Х.М.заявява
единствено, че транспортът е бил за негова сметка и е извършван от негов познат
П.Б., но липсват каквито и да било доказателства в тази връзка /сключени
договори – за наем на МПС, респ. трудов договор за лицето П.Б., доказателства
за разплащане, пътни листове и др.под./. Впрочем, такива не са представени и в
хода на извършената насрещна проверка на „ЕВОРА 400“ЕООД, липсват и изявления в
тази насока.
По идентичен начин
стои въпросът и с другия доставчик – „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД – посочва се в
товарителниците, че транспортът е осъществен освен с коментирания по-горе Фиат Дукато с рег. №*** и водач П.Б., така също и с автомобил
МАН с рег.№ *** с водач Б.Д. и Скания с рег.№ *** с
водач И.Г.. По отношение на първото МПС обаче, а именно МАН с рег.№*** се
установява в хода на ревизията, че е било собственост на „ЕТРАНС 71“ЕООД, който
обаче, през 2015г. го продава на „Х И П КОНСУЛТ“ЕООД, а той от своя страна го
пререгистрира и съответно получава нов регистрационен номер - СО8195АХ. Или
иначе казано, през процесния период липсва МПС с
посочения в товарителницата рег.№***.
Същото е положението
и с автомобил Скания с рег. №***, който е закупен от
„Х И П КОНСУЛТ“ЕООД на 23.03.2015г., съответно е пререгистриран и е получил нов
регистрационен номер, а именно СВ7114АС, т.е. към 2017г. отново липсва МПС с
посочения в товарителниците рег. №***.
Яснота по отношение
констатираните несъответствия не бе внесена и от свидетелските показания на М.и
М., доколкото с тях се навеждат твърдения за използван четвърти автомобил, а
именно „Мерцедес“ – бял, както и друг водач – И.М., за които превозно средство
и шофьор липсват пък каквито и да било отбелязвания в придружаващи процесните фактури товарителници.
Не се установява по
безспорен начин и откъде са натоварени процесните
стоки, съответно къде са били разтоварени. Жалбоподателят заявява в своите
обяснения, че физическото приемане на стоките и материалите се извършва в обект
в с.Главиница от К.К.– в трудово правоотношение с
дружеството и В.Р., в качеството си на упълномощено лице, като след доставката
стоките и материалите се съхраняват в обект в с.Главиница, ул.“Единадесета“№26,
същевременно в приемо-предавателните протоколи липсва
отбелязано място на приемо-предаване, а в
товарителниците е отбелязан обект на разтоварване – гр.Пазарджик, 4400,
ул.“Царица Йоана“29, разпитаните по делото свидетели също твърдят, че стоката е
била доставяна в гр. Пазарджик. Мястото на разтоварване не се установява и от
представения НА №122 от 19.03.2015г./л.27/, доколкото липсват данни за
стопанисването на НИ, предмет на този НА от „**“ЕООД.
По идентичен начин се
установяват разминавания и в мястото, от което стоките са били натоварени от
дружествата-доставчици – в товарителниците липсва посочване за това
обстоятелство, разпитаните по делото свидетели заявяват това да е сторено от
гр.София – „…технически от база в София, която е в кв.Дружба…“/така показанията
на М./, съответно „…гр.София, кв.Горубляне…“/така показанията на М./, както и
малка част от гр.Пловдив, като липсват данни за собствени и/или наети складове
от „ЕВОРА 400“ЕООД и „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД в тези градове, доколкото и адресите
на управление и на двете дружества са в гр.Карлово.
Впрочем, както тези,
така и всички останали констатирани несъответствия от ревизиращите органи, са
подробно проследени и онагледени в РД. Излишно е тяхното преповтаряне,
доколкото доказателства, които да подложат на съмнение така установените факти
и обстоятелства, не се ангажираха от страна на жалбоподателя, комуто бе доказателствената тежест. Достатъчно е да се посочи в тази
насока, че жалбоподателят, който твърди, че е реален получател на стоките по процесните фактури и не отрича факта, че е подписал както
фактурата, така и придружаващите я документи, би следвало да се е запознал със
съдържанието на документите, които подписва и най-малкото да сравни автомобила,
с който стоката е доставена с посочения в товарителницата такъв и да констатира
евентуалното несъотвествие в регистрационните номера
на МПС, с които стоката е доставена с тези, вписани в транспортните документи,
доколкото, както вече се посочи, е безспорно установено, че е било невъзможно
стоката да е била транспортирана реално с посочените МПС, тъй като такива не са
съществували през процесния период/МАН с рег.№*** и Скания с рег.№***/, а по отношение на Фиат Дукато с рег.№*** е отречено от неговия собственик
извършване на процесния транспорт, както и издаването
на представените транспортни документи.
При това положение,
съдът намира, че липсват доказателства, от които по безпротиворечив
начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени в приемо-предавателните протоколи, в товарителниците и в
експедиционните бележки, се е стигнало до индивидуализиране на родово
определени вещи. От данните по делото, в т.ч. и от заключението по ССЕ се
установява единствено осчетоводено плащане /в брой и по банков път/. Това
обстоятелство обаче, не е достатъчно да обоснове извод за действително
извършени доставки по издадените фактури.
Изложеното налага
констатацията, че в обсъждания случай липсват данни относно съществуването на
основния елемент от фактическия състав, с проявлението на който, правната норма
свързва като последица наличието на доставка като проявен юридически факт.
Липсват доказателства за физическото съществуване на процесните
стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и
съответно на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик.
Единствено въз основа на коментираните съставени документи при липсата на други
конкретни данни в тази насока, в съвкупната им преценка с установените факти
при „ЕВОРА 400“ЕООД и „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД, не е възможно да се направи извод,
че „**“ЕООД е придобил правото на разпореждане с процесните
стоки и съответно ги е реализирал впоследствие.
Не водят до извод в
обратната насока и представените доказателства за последващата
реализация на стоки, идентични с процесните, доколкото
този факт по никакъв начин не обосновава извод, че те изначално са придобити от
жалбоподателя именно по спорните фактури, издадени от „ЕВОРА 400“ЕООД и „ДИ СИ
ПРИМИУМ“ЕООД. Тук е мястото да се посочи, че фактът на последваща
реализация на процесните стоки сам по себе си е
косвено доказателство за придобиване собствеността върху тях от страна на
жалбоподателя, но не е достатъчен за формиране на категоричен извод в тази
насока, без да са ангажирани каквито и да било други доказателства /по преките
доставки/, не е достатъчно, за да създаде сигурно убеждение у съда в
истинността на конкретното фактическо твърдение относно действителността на
разглежданите доставки /каквато е целта на пълното доказване/, поради
обстоятелството, че представляват косвено доказателство за спорния по делото
въпрос. Жалбоподателят, както вече бе казано, следваше да докаже по пътя на
пълно и главно доказване, че процесните фактури
удостоверяват действителни доставки на стоки, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за
спорното право на данъчен кредит, който е предмет на главното доказване
/наличието на действително извършена доставка/. Косвеното доказване обаче,
каквото на практика е извършено от жалбоподателя чрез ангажиране на
доказателства за последващата реализация на стоките,
предмет на спорните фактури, е недостатъчно за главното доказване. За да се
постигне то чрез косвено доказване, е нужна такава система от доказателствени
факти, която като изключи всяка вероятност, да създаде сигурност, че фактът, индициран чрез съвкупността от доказаните доказателствени
факти, наистина се е осъществил, защото главното доказване трябва да бъде
винаги пълно.
Отново следва да се
подчертае, че по общото правило на чл.170 ал.2 АПК, във връзка с §2 от ДР ДОПК,
именно жалбоподателят като лице, претендиращо право на данъчен кредит, следваше
да докаже по пътя на пълното доказване, че са налице законоустановените
предпоставки по чл.68 ЗДДС и чл.69 ЗДДС за възникване на правото на данъчен
кредит. Като лице, черпещо и благоприятни за себе си последици от представените
в хода на ревизията документи, именно той и пред ревизиращите органи е следвало
по несъмнен начин да установи, че отношенията са такива, каквито са се твърдяли от него. В тежест на жалбоподателя е било да
установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните
доставки, и то по начина, по който същите са обективирани
в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1, т.1 ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. В случая такива категорични
доказателства, посочи се, не са представени, нито в хода на ревизията, нито в
по-късен момент.
В случая, според съда
не е установено прехвърляне правото на собственост върху стоката – термопанели, обшивки, алуминиеви профили, хладилни врати,
ПВЦ табли, тръби, ламарина, огънати стъкла, материали по опис и други, както и
извършването на услугите, за които са издадени фактури с предмет „комисион по договор“ от доставчиците „ЕВОРА 400“ЕООД и „ДИ
СИ ПРИМИУМ“ЕООД, тъй като представените в тази връзка доказателства са
абсолютно недостатъчни, за да обосновават категоричен извод в тази насока. Дори
съдът намира, че твърде много са косвените доказателства, въз основа на които
следва несъмненият извод за липса на доставки – свързаност на лицата, участващи
като субекти в правоотношенията, липса на доказан произход на стоките, липса на
индивидуализация на стоките, множество несъответствия в представените от
жалбоподателя и от доставчиците документи.
Тук е необходимо да
се разгледа и друг един въпрос, а именно –връчването на ИПДПОЗЛ на поддоставчиците по реда на чл.32 ДОПК. Действително,
ненамирането на доставчик на декларирания от него адрес, не може да бъде
предпоставка за непризнаване правото на данъчен кредит, но разгледано в
съвкупност с останалите събрани по делото материали, в случая, може да се каже,
че ненамирането им и непредставянето на исканите документи от тях, има важно
значение. Това е така, тъй като невъзможността представители на дружествата -
доставчици да бъдат открити на декларираните от тях адреси, с оглед извършване
на ревизия на „**“ЕООД, е пряка индиция за наличието
на несъобразяване с правно дължимото поведение от страна на данъчните субекти.
Достатъчно в тази насока е да се съобрази, че в чл.2 т.1 от Регламент (ЕО) №
1925/2004 на Комисията от 29 октомври 2004 година за определяне на подробни
правила за прилагането на някои разпоредби на Регламент (ЕО) № 1798/2003 на
Съвета относно административното сътрудничество в областта на данъка върху
добавената стойност е посочено, че „липсващ търговец“ означава търговец,
регистриран като данъчно задължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с
намерение за измама, придобива или създава впечатление, че придобива стоки или
услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да
превежда дължимото ДДС на съответния национален орган.
Не би било
неприемливо, ако само за пълнота се добави, че в пункт 15 от Резолюция на
Европейския парламент от 2 септември 2008г., относно координирана стратегия за
засилване на борбата с данъчните измами (2008/2033(INI) (2009/C 295 E/04) е
посочено, че “Отбелязва все по-честите измами с липсващ търговец и
преднамерената злоупотреба със системата на ДДС от страна на престъпни групи,
създали такива схеми, за да се възползват от слабостите в системата; подчертава
също така разследването на Евроюст във връзка с верижните
измами с ДДС, което включва 18 държави-членки и се отнася до данъчни измами,
възлизащи приблизително на 2,1 млрд. евро.”. Сиреч, невъзможността търговецът
да бъде открит на обявения от него адрес/той липсва от него/ и неналичието на
факти за ефективно разчитане на дължимия ДДС с бюджета, е пряка индиция за наличието на данни за злоупотреби със системата
на ДДС.
В подкрепа на този
извод са и последващите промени, извършени в
собствеността и управленията на дружествата-доставчици, като въпросните
дружества са продадени на трети лица/“ЕВОРА 400“ЕООД е продадено на Т.И.К.,
собственик и на „СЕЛА КОРП“ЕООД към настоящия момент/, но към ревизирания
период управител е бил Х. М., който обаче, продължава да оперира с банковите
сметки на двете дружества, а така също и от него изхождат представените при
насрещната проверка на „ДИ СИ ПРИМИУМ“ЕООД документи, доколкото е видно, че
същите са представени по електронен път, подписани с електронния подпис на Х. М.,
въпреки, че към момента на ревизията и двете дружества, както вече се посочи,
са били прехвърлени на трети лица.
Ето защо, с изричното
или мълчаливо приемане на предмета на доставката от лице, за което е знаел или
не е възможно да не е знаел, че не е действителният доставчик, жалбоподателят
сам се е поставил в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице,
което съзнателно участва в недействителна доставка и поради това не може да
бъде защитено от принципа на правна сигурност в неговото проявление на защита
на оправданите правни очаквания.
Наред с горните
констатации, във връзка с фактурираните доставки на услуги следва да бъде
посочено, че нито от жалбоподателя, нито от неговите доставчици се представиха
доказателства, установяващи реалността на извършените услуги – отчет с
конкретни данни по всяко прехвърляне правото на собственост на материалите и
стоките, описани в приложенията към представените търговски договори, фактури, приемо-предавателни протоколи, товарителници за маршрутите
относно извършен и организиран транспорт и др. под. С други думи казано, няма
представени доказателства за конкретно продадени материали и стоки в изпълнение
на сключените между страните договори. Впрочем, от жалбоподателя не са изложени
и конкретни възражения в тази връзка, не са ангажирани и доказателства в хода
на съдебното производство.
Поради изложените
съображения, съдът намира, че в случая органите по приходите са направили
законосъобразен и обоснован извод, че данъкът по процесните
фактури е начислен неправомерно, доколкото е начислен в нарушение на
императивните изисквания на закона за вярно и обективно отразяване на
действителни доставки в издадените първични счетоводни документи, при липса на
реално извършени доставки по смисъла по чл.6 ал.1 ЗДДС, т.е., безспорно се
установява наличието на предпоставката на чл.70 ал.5 ЗДДС - неправомерно
начислен данък.
Ето защо, и по
изложените съображения, обжалваният административен акт се явява обоснован и
законосъобразен, а жалбата – неоснователна.
Предвид изхода на
делото и претенцията на ответника за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение, съдът намира, че на основание чл.161 ал.1 изр.3 ДОПК, такова се
следва и то се констатира в размер на 2 398,58 лева.
Ето защо и поради
мотивите, изложени по-горе ПЛОВДИВСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ІІ отд., VІІ състав:
Р Е Ш И
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „**“ЕООД със седалище и адрес на управление град Пазарджик,
ул.„Марица“ №18, ет.1, ап.1 против Ревизионен акт № Р-16001317007333-091-001 от
09.05.2018г., издаден от А.А.Д.на длъжност Началник
сектор при ТД на НАП – Пловдив, възложил ревизията и С.С.К.на
длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, Ръководител на
ревизията, потвърден с Решение №444/25.07.2018г. на Директор на Дирекция “ОДОП“
– Пловдив при ЦУ на НАП в обжалваната част за непризнат данъчен кредит в общ
размер на 58 638,22 лева, касаещ периодите от
м.06.2017г. до м.10.2017г., ведно с начислените прилежащи лихви в размер на
3647,75 лева, като НЕОСНОВАТЕЛНА.
ОСЪЖДА „**“ЕООД със седалище и адрес на управление град Пазарджик, ул.„Марица“
№18, ет.1, ап.1 да заплати
на Дирекция “ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП сумата от 2 398,58/две хиляди триста
деветдесет и осем лева и петдесет и осем стотинки/ юрисконсултско
възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред ВАС на
РБ в 14 – дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ :