Решение по дело №241/2023 на Административен съд - Русе

РЕШЕНИЕ

 

№ 291

 

гр. Русе, 10.11.2023 г.

 

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд - Русе, VІІ състав, в открито съдебно заседание на шестнадесети октомври през две хиляди двадесет и трета година, в състав:

 

СЪДИЯ: ЙЪЛДЪЗ АГУШ

 

при секретаря Мария Станчева, като разгледа докладваното от съдията адм.д. № 241 по описа за 2023 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

         С решение № 4975/10.05.2023г., постановено по адм.д.№ 3877/2022г. на ВАС е отменено решение № 1/07.02.2022г. на АС Русе, по адм.д.№ 539/2021г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

         Настоящото производство е образувано след връщането на делото за ново разглеждане от АС Русе.

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Лубрика“ ООД, със седалище в гр.Русе, чрез процесуалния му представител, против ревизионен акт № Р-03001820004912-091-001/26.05.2021 г., издаден от М.Т.Г., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Е.Н.Г., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с решение № 155/11.08.2021 г. на Светлан Христов Петков - директор на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с която счетоводният финансов резултат за 2017 г. на търговското дружество-жалбоподател, на основание чл.77, ал.1 вр. чл.26, т.2 и чл.10 от ЗКПО, е увеличен със сумата от 270401.71 лева, в резултат на което е установен корпоративен данък по ЗКПО в размер на 27040.17 лева и лихва върху посочената главница в размер на 14253.09 лева. В жалбата, в хода на устните състезания и в представената писмена защита се развиват подробни оплаквания за незаконосъобразност на ревизионния акт в оспорената част.

 Жалбоподателят поддържа, че изначално не са били налице основанията по чл.46, ал.1, т.1 от ЗКПО за отписването, като погасени по давност, на задълженията към съконтрагентите „Лумакс трейд“ ЕООД, „Лубрика екологични дейности“ ЕООД и ФК „Дунав 2010 Русе“, от които е формирано погрешно отписаното на 31.12.2016 г. задължение в общ размер на 270401.71 лева. Заявява, че тези задължения произтичат от търговски сделки, за които е приложима общата петгодишна давност, а считано от датата на падежа на всяко от тях и по най-ранните по време фактури, издадени от посочените съконтрагенти, петгодишният давностен срок не е изтекъл към посочената дата. Счита, че с извършеното на 04.01.2017 г. сторниране на счетоводната операция по отписването на задълженията е коригирана допуснатата счетоводна грешка като така счетоводните записвания са приведени в съответствие с действителното състояние на задълженията на жалбоподателя. Обосновава становището си за допусната с отписването на задълженията счетоводна грешка и с приложимия счетоводен стандарт 18 „Приходи“ от Националните счетоводни стандарти, според раздел „Г“, т.2 от който приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Твърди, че такива други основания за тяхното отписване – напр. отказ или опрощаване от страна на кредиторите, също не са налице. Сочи, че органите по приходите са приели неправилно, че липсва документална обоснованост на сторнирането на счетоводната операция по отписване на задълженията, тъй като то е извършено на основание подписани споразумения между „Лубрика“ ООД и посочените кредитори, в които споразумения били уговорени начин и срок на тяхното издължаване. В условията на евентуалност възразява, че в резултат на отписване на задълженията през 2016 г. е отчетен счетоводен приход, а през 2017 г. същите са били погасени чрез плащане, поради което, дори и да се приеме, че условията за отписване на задълженията по чл.46, ал.1, т.1 от ЗКПО са били налице през 2016 г. и поради това е следвало да се приложи предвиденото в тази разпоредба увеличаване на счетоводния финансов резултат, то съгласно чл.46, ал.3, т.1 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат за 2017 г. той е следвало да бъде намален със сумата на погасените чрез плащане през предходната година задължения. Счита, че в резултат на допуснатите нарушения на материалния закон органите по приходите са преобразували за данъчни цели финансовия резултат на дружеството за 2017 г. като са го увеличили с общия размер на неправилно отписаните задължения от 270401.71 лева, поради което са установили допълнително задължение за корпоративен данък за внасяне, ведно с лихвата за забава върху него.

Моли съда да постанови решение, с което да измени ревизионния акт в оспорената част, съобразно приетото по делото заключение на ССЕ, както и да отмени частично РА, в обжалваната част.

Претендира присъждането на направените деловодни разноски, за които представя списък.

Ответникът по жалбата – директорът на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, счита жалбата за неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена.

Претендира присъждането на разноските по делото за всички съдебни инстанции, съгласно представения списък.

Предявено е искане разноските да се присъдят в полза на ответника по жалбата, на основание чл.161, ал.3 от ДОПК, с оглед новопредставени пред съда доказателства.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той е потвърден в оспорената му част, поради което е допустима.

Разгледана по същество, жалбата е частично основателна.

Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001820004912-020-001/13.08.2020 г., издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, от М.Т.Г., на длъжност началник на сектор „Ревизии“ в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна. Със ЗВР е определен ревизиращият екип – К.Г.Е.-И., на длъжност главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и П.М.М.– старши инспектор по приходите, ревизираният период и видът на ревизираните задължения – от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г. за корпоративен данък, както и срока за извършване на ревизията – тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК. ЗВР е издадена от компетентен орган и в кръга на неговите правомощия, предоставени, на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, с т.3 от заповед № Д-2273/20.12.2018 г. на директора на ТД на НАП – Варна. Заповедта за възлагане на ревизия е връчена на жалбоподателя електронно – на 19.08.2020 г. 

Със заповед № З-1906/14.08.2020 г., считано от 01.09.2020 г., К.Г.Е.-И. била преназначена от длъжност главен инспектор по приходите в отдел „Ревизии“, сектор „Ревизии“ в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, на длъжност главен инспектор по приходите в отдел „Обжалване“ на дирекция „ОДОП“ Варна.

Поради преназначаването на държавния служител, ръководител на ревизията, на друга длъжност и с оглед определянето на Е.Н.Г. да изпълнява функцията на ръководител ревизия от 01.09.2020 г. съгласно заповед № Д-1431/28.08.2020 г. на директора на ТД на НАП – Варна, с решение № Р-03001820004912-098-001/01.09.2020 г. на началник сектор „Ревизии“ – М.Т.Г., на основание чл.7, ал.3 от ДОПК, разглеждането и решаването на ревизионната преписка било иззето от К.Г.Е.-И., в качеството на ръководител на ревизията, и било възложено на Е.Н.Г.. С т.3 от разд.II на заповед № Д-2272/20.12.2018 г., на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП вр. чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, М.Т.Г. – началник сектор „Ревизии“ била оправомощена да издава решения за изземване на преписки. В разд.III на същата заповед са посочени случаите, в които преписките могат да бъдат изземвани съгласно чл.7, ал.3 от ДОПК, а в разд.IV е указано, че при изземване на правомощия по извършване на ревизия или издаване на актове от орган по приходите в хода или при приключване на ревизията органът, който я е възложил, следва да издаде и заповед за изменение на заповедта за възлагането й.

Трайна е съдебната практика на ВАС, според която горестоящият орган може да изземе правомощия от един орган по приходите и да ги възложи на друг само при наличието на някоя от изчерпателно уредените в чл.7, ал.3 от ДОПК хипотези. До допълнението на посочената разпоредба с ДВ, бр.105 от 11.12.2020г., в сила от 1.01.2021 г., трите регламентирани основания за това са отвод или самоотвод на органа по приходите, както и трайната невъзможност на същия да изпълнява служебните си задължения. След допълнението на този текст, като основание за изземване на преписката, е уредена изрично и невъзможността за изпълнение на служебните задължения, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите. Посоченото законодателно изменение очевидно е в отговор на възприетото в съдебната практика виждане, според което преназначаването от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация не попада в кръга на обстоятелствата, водещи до "трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл.7, ал. 3 от ДОПК, тъй като лицето не губи качеството си на орган по приходите по смисъла на чл.7, ал.1 от ЗНАП.

В съдебната практика на ВАС е застъпено и становището, което се споделя и от настоящия съдебен състав, според което, ако настъпилата промяна в служебното правоотношение доведе и до отпадане на определени правомощия на органа по приходите, в конкретния случай по провеждане и приключване на ревизионното производство, то отпадането занапред, в хода на ревизионното производство, на компетентността на органа представлява „трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения“ по смисъла на чл.7, ал.3 от ДОПК. Така е и в разглеждания случай.

Държавният служител, на който със ЗВР първоначално са били възложени функциите на ръководител на ревизията – К.Г.Е.-И., е била преназначена в отдел „Обжалване“ на дирекция „ОДОП“ Варна, която длъжност предполага различни по естеството си функции от тези по провеждане на ревизионното производство. В резултат на това, със заповед № Д -1431/28.08.2020 г. на директора на ТД на НАП Варна, считано от 01.09.2020 г., посоченият служител е заличен от персоналния състав на съответното структурно звено на дирекцията – сектор „Ревизии“, като главен инспектор по приходите и ръководител ревизия, а тези функции са възложени на Е.Н.Г.. С отпадане на правомощията на ръководител ревизия занапред К.Г.Е.-И. не може да продължи да участва в извършването на процесуалните действия в ревизионното производство и в издаването на приключващите го актове – ревизионния акт и доклад. На следващо място, изземването на преписката е извършено от орган – М.Т.Г., началник на сектор „Ревизии“, на който това правомощие е било надлежно делегирано от директора на ТД на НАП Варна по силата на заповед № Д – 2272/20.12.2018 г. Следователно, изземването на преписката от К.Г.Е.-И., в качеството на ръководител на ревизията, и възлагането й на Е.Н.Г., в същото качество, е надлежно извършено – от надлежно оправомощен за целта орган и при наличие на материалните предпоставки по чл.7, ал.3 от ДОПК.

Със заповед за изменение на ЗВР № Р-03001820004912-020-002/01.09.2020 г., на основание чл.113, ал.3 и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК и в съответствие с указанията по разд.IV от заповед № Д-2272/20.12.2018 г. на директора на ТД на НАП Варна, като орган на приходите и ръководител на ревизията, на който се възлага тя, е определена Е.Н.Г., на длъжност главен инспектор по приходите, като е запазен първоначалният срок по чл.114, ал.1 от ДОПК за приключване на ревизията, считано от датата на връчване на ЗВР – до 19.11.2020 г. Заповедта е връчена електронно на жалбоподателя на 02.09.2020 г.

Със заповед за изменение на ЗВР № Р-03001820004912-020-003/11.11.2020 г., на основание чл.114, ал.2 от ДОПК, срокът на ревизията е продължен с два месеца – до 19.01.2021 г. Заповедта е връчена електронно на жалбоподателя на 12.11.2020 г.

Със заповед № Р-03001820004912-ЗИД-001/12.01.2021 г., на основание чл.114, ал.4 от ДОПК, изпълнителният директор на НАП е продължил срока за извършване на ревизията до 19.04.2021 г. Въз основа на последната заповед е издадена заповед за изменение на ЗВР Р-03001820004912-020-004/12.01.2021 г., в която е посочено, че ревизията следва да завърши до посочената дата. Тази заповед е връчена на жалбоподателя електронно на 12.01.2021 г.

В срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е издаден ревизионен доклад Р-03001820004912-092-001/29.04.2021 г. от ревизиращия екип, на който е била възложена ревизията, съобразно описаното по-горе изземване и възлагане на преписката на нейния ръководител – Е.Н.Г., главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и П.М.М.– старши инспектор по приходите. Докладът е връчен на жалбоподателя на 10.05.2021 г. по електронен път. На 25.05.2021 г. срещу него е подадено възражение по чл.117, ал.5 от ДОПК с приложени доказателства. Ревизията е приключила с издаването на оспорения ревизионен акт Р-03001820004912-091-001/26.05.2021 г. Същият е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК – от М.Т.Г., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Е.Н.Г., на длъжност главен инспектор по приходите в същия сектор – ръководител на ревизията. Длъжността на последната е сред посочените в в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП като преписката й е била възложена, по изложените по – горе съображения, при наличието на материалните и процесуални предпоставки за това по чл.7, ал.3 от ДОПК.

Ревизионният акт е в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. Той е оспорен по административен ред като в оспорената му пред съда част е бил потвърден с решение № 155/11.08.2021 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. Решението е връчено по електронен път на жалбоподателя на 12.08.2021 г.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез Информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил същите по преписката в заверен препис на хартиен носител. Посочените електронни документи, представени по делото записани на оптичен носител, са подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е проверено в съдебно заседание от 02.11.2021 г. чрез визуализация, в присъствието на процесуалните представители на страните, на файловете, записани на представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител. В същото съдебно заседание процесуалният представител на жалбоподателя е заявил, че не оспорва авторството на приетите по делото електронни документи. Според чл.25, § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следователно всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и заповедите за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органите, техни издатели, съставляващ задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК.

По изложените съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите, в кръга на техните правомощия и в законоустановената форма. Всички срокове в това производство са спазени.

Съдът не констатира в ревизионното производство да са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила.

По делото е изготвено заключение по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, изготвена от в.л. М.М., която съдът възприема изцяло, тъй като е изготвена компетентно, съобразно всички събрани по делото доказателства, като заключението е пълно и ясно, обосновано е и не възникват съмнения относно неговата правилност.

От заключението на ССЕ се установяват следните релевантни факти за правния спор, предмет на делото:

1.По поставената задача - От задължения по кои фактури са формирани салдата към доставчиците „Лумакс Трейд„ ЕООД, „Лубрика Екологични дейности"ЕООД и ФК Дунав" към 31.12.2016 г., които са отписани с Мемориален ордер 187/31.12.2016г. ?

Вещото лице, след запознаване с материалите по административната преписка и тези представени по адм.дело 539/2021 г. по описа на АдмС-Русе от счетоводството на жалбоподателя, вещото лице е посочило фактурите, по които са формирани салдата към 31.12.2016г. от процесните доставчици, подробно описани в Приложени N 1 по т. 1 от Констативната част на заключението:

Всичко за Лумакс трейд ЕООД – 127401.70лв.

 

 

Гореописаните салда към всеки доставчик са осчетоводени по сметка 401- Доставчици.

С Мемориален ордер 187/31.12.2016г. е взета следната счетоводна операция, с която описаните задължения към доставчици са отписани и са признати като приход:

Дебит с-ка 401- Доставчици- Лумакс трейд                           127401.71лв

Дебит с-ка 401- Доставчици- Лубрика екологични дейности  124600.00лв

Дебит с-ка 401- Доставчици- ФК Дунав 2010                          18400.00лв

Кредит с-ка 7091- Други приходи                              270401.70лв.

2. По поставената задача - Осчетоводени ли са погасявания на сторнираните към 04.01.2017 г. задължения към доставчиците „Лумакс Трейд„ ЕООД, „Лубрика Екологични дейности" ЕООД и ФК „Дунав" през периода от 05.01.2017 г. до края на ревизирания период 31.12.2019 г. ?

Вещото лице, след анализ на представените документи от счетоводството на жалбоподателя, съпоставя в табличен вид плащанията/погасяванията на задълженията по фактурите описани по т.1, в периода 01.01.2017 г. - 31.12.2019г. в Таблица N 2 по т.2 от Констативната част:

 

 

Плащания са осчетоводени със следната счетоводна операция:

Дебит с-к 401- Доставчици , анал.партида на съответния доставчик Кредит с-ка 503- Разплащателна сметка в лева

Прихващането по протокол от 30.04.2018г. е осчетоводено по съответните партиди на сметка 401- Доставчици.

3. По поставената задача - Отчетен ли е приход по реда на чл. 46 от ЗКПО с отписаните към 31.12.2016 г. задължения към доставчиците „Лумакс Трейд„ ЕООД , „Лубрика Екологични дейности" ЕООД и ФК „Дунав" ?

Вещото лице е изготвило заключение за отчетната 2016 г., както и за отчетната 2017 г., експертизата дава отговор за всяка отчетна година, както и по всеки относим текст от чл.46 от ЗКПО.

За отчетната 2016г.

 

 

От отписаните задължения към процесните доставчици към 31.12.2016г. общо в размер на 270401.70лв. правилно са отписани и е признат приход по фактурите на ФК Дунав 2010 от 2013г. на стойност 4000лв. За останалите отписани суми общо в размер на 266401.70лв. през 2016г. не са настъпили обстоятелствата по чл. 46, ал.1 от ЗКПО за отписване и признаване на приход.

За отчетната 2017 г.

 

 

Вещото лице посочва в заключението, че след като 2016г. са отписани задължения и е признат приход без да са настъпили обстоятелства по чл.46, ал.1 от ЗКПО за сумата 266 401.70 лв., а през 2017г. са платени част от тези задължения, за платените суми следва да се начисли разход, при което се намалява счетоводния финансов резултат за текущата година ( чл.46, ал.3, т.1 от ЗКПО) .

С взетата сторнировъчна операция от 04.01.2017г. са намалени текущите приходи за 2017г., което не съответства на съдържанието на стопанската операция - направени разходи за заплащане на отписано задължение. Счетоводното отчитане на платените отписани задължения следва да се извърши по реда на СС 8- Нетни печалби и загуби за периода , фундаментални грешки и промени в счетоводната политика.

В отменителното решение на ВАС са дадени указания, които съгласно чл.224 от АПК са задължителни при разглеждането на делото, като е указано да се направят фактически установявания по релевантния за приложението на чл.46, ал. 3, т. 1 ЗКПО факт - каква част от отписаните през 2016 година задължения са погасени през текущата 2017 година, да се изясни каква е сумата на погасените през ревизирания период на 2017 година задължения.

В решението на ВАС е посочено, че при необходимост от специални знания съдът може да постави допълнителна задача на вещото лице да установи размера на погасените през 2017 година задължения по процесните фактури след проверка и в счетоводството на доставчиците "Лумакс Трейд" ЕООД, "Лубрика" екологични дейности" ЕООД и ФК Дунав 2010 Русе и да изчисли с каква сума се намалява счетоводния финансов резултат за 2017 г. на основание чл. 46, ал. 3, т. 1 ЗКПО, съответно какъв е размерът на данъчния финансов резултат по ЗКПО на "Лубрика" ООД за 2017 г. и размерът на корпоративния данък.

По така поставената задача – Да се установи размера на погасените през 2017 година задължения по процесните фактури след проверка и в счетоводството на доставчиците „Лумакс Трейд„ ЕООД, „Лубрика Екологични дейности" ЕООД и ФК „Дунав" и да се изчисли с каква сума се намалява счетоводния финансов резултат за 2017 г. на основание чл.46, ал.3, т.1 от ЗКПО, съответно какъв е размерът на данъчния финансов резултат по ЗКПО на Лубрика ООД за 2017г. и размерът на корпоративния данък, вещото лице дава следното заключение.

Като е съобразило констатациите и изчисленията по предходните задачи, в.л е изчислило следния счетоводен финансов резултат, данъчно финансов резултат и корпоративен данък за 2017г. ( в съпоставка с декларираните резултати от Лубрика ООД и обжалвания РА)

 

 

Вещото лице е изготвило и справка за размера на лихвата върху определения от ССЕ дължим корпоративен данък за 2017г., приложена на л.42 от делото. Размерът на лихвата, който е изчислен с програмен продукт Лихвен калкулатор, публикуван в сайта на НАП, 9659.05лв.

         От обясненията на вещото лице, дадени в съдебно заседание се установява, че по задача 2, в описа на плащанията за „Лубрика екологични дейности“ в.л. е направило обвързване на плащанията от съответна дата с общия размер на задължението по конкретния документ, като там където има превод за по-голяма стойност, като с част от него се покрива задължение по една фактура и с част от превода са покрити задължения по друга фактура.

Вещото лице изрично е посочило за превода от 24.01.2017 г. за 6000 лв., че са покрити остатък 4969 лева по фактура № 730/28.11.2014 г., а останалата част покрива част от задължението по фактура № 107/31.01.2015 година. По същия начин, след това с превода от 02.03.2017 година, който е 23000 лева, част от него покрива окончателно задължението по фактура № 107, а остатъка в размер 13316 лева отива за покриване на задължение по фактура № 787/27.02.2015г.

Това е относимо за плащанията, които са извършени от „Лубрика“ ООД и към „Лубрика екологични дейности“ ЕООД.

Таблицата започва с „Лумакс Трейд“ ЕООД. За „Лумакс Трейд“ ЕООД има само едно плащане, което е осъществено на 29.12.2017 година, а останалите задължения са приспаднати по споразумителен протокол от 30.04.2018 година.

Фактурите и плащанията (погасяванията) към „Лумакс Трейд“ ЕООД има само едно плащане, което е 29.12.2017 година в размер на 290 лева. Останалата сума до цялото задължение в размер на 127 401.70 лева е прихванато със споразумителен протокол между „Лубрика“ ООД, „Лумакс Трейд“ ЕООД и „Полисан“ АД от 30.04.2018 година, което е изключено от последващите изчисления в експертизата. На стр. 8 са посочени четирите фактури на „Лубрика екологични дейности“ ЕООД и съответно плащанията по тези фактури. Обвързването на плащанията с конкретна фактура е на принципа на изчерпване на най-старото възникналото задължение. Първата фактура е от 28.11.2014 година и първите плащания от 17.01.2001 и част от плащането на 24.01 е отнесено за покриване на тази фактура.

Конкретно за обвързване на плащанията по фактури няма, но в счетоводството на платеца е отразено по сметка 401 задължението, което съществува към „Лубрика еколог. дейности“ ЕООД, което е възстановено към месец 01.2017 година и е в размер на 124 600 лева. Това е задължението по фактури №№ 730, 107, 787 и 809, съответно по сметката дебитните обороти, които показват плащания, задължения към съответния контрагент са за цялата 2017 година също в размер на 124 600 лева. При получателя на сумата отразяването в счетоводството е същото, това в.л. е съпоставила с данните, които са обявени в Търговския регистър. Там е вземане и съответно кредитните обороти са в същия размер какъвто е размерът на вземането, тоест има огледално отразяване на разчетите през 2017 година. Съответно, общият размер на направените плащания през 2017 година  по всички тези платежни нареждания, подробно описани, е в пълния размер на размера на задължението на „Лубрика екологични дейности“ сумата, която е описана в приход в края на 2016 година е 124 600 лева, тази сума в началото на 2017 г. е възстановена със сторнировъчна операция като задължение към този доставчик и съответно плащанията през 2017 изцяло покриват това задължение.

Според обясненията на в.л. М., дадени в съд.заседание, обвързването по принцип, когато не е изрично посочена фактура или период за който става плащането, погасяването е по най-старото задължение.

По приложението на  чл. 75 ЗКПО и приложимия СС 8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика" от събраните по делото доказателства се установява по безспорен начин, че се касае за грешка допусната на 31.12.2016 г., която е установена на 4.01.2017 г., преди изготвяне и подаване на ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2016 г. в предвидения от закона срок до 31 март 2017 г., но въпреки това е деклариран данъчен финансов резултат, в който са включени счетоводно отчетените приходи от отписването на задълженията. Подадената от дружеството годишната данъчна декларация за 2016 г. от 16.03.2017 г. не е коригирана до 30 септември 2017 г., чрез подаване на нова декларация. Ревизираното дружество не е уведомило и компетентния орган по приходите за установена счетоводна грешка за 2016 г. съгласно чл. 75, ал. 3, изречение последно ЗКПО.

Не се установява ревизираното лице да е извършило коригиране на фундаментална грешка чрез допустимите препоръчителен подход или алтернативен подход съгласно СС 8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика". Извършената сторно операция със счетоводна справка № 33/4.01.2017г. не отговаря на изискванията за прилагане на допустимия алтернативен подход, посочени в счетоводния стандарт. От ревизираното дружество не са предприети действията по 7.2.2 от СС 8 – не са изготвени проформа отчет за приходите и разходите, счетоводен баланс, отчет за паричния поток и отчет за собствени капитал, в които позициите от предходния и текущия период да са посочени във вид, сякаш фундаменталната грешка е била коригирана през периода, в който е допусната и такива отчети не са приложени към ГФО.

Предприятието не е оповестило а) изготвянето на проформа финансов отчет; б) стойностният размер на фундаменталната грешка, който е повлиял върху печалбата и или загубата от текущ период и в) размера на корекцията за всеки период, за който е представена информация във финансовия отчет съгласно т. 7.2.3 от СС 8.

         С оглед на изложеното е в съответствие с приложимите норми само намалението на счетоводния финансов резултат за 2017 г. със сумата от 4 800 лева, като за разликата до пълния му размер от 270 401. 71 лева, не е налице намалението на счетоводния финансов резултат за 2017 г., поради отстранена счетоводна грешка по отписване на задължения през 2016 г. със сторно операция по счетоводна справка № 33/4.01.2017 г.

По отношение основанията за намаление на финансовия резултат за 2017г. по чл. 46, ал. 3 ЗКПО, съдът приема следното:

В разпоредбата на чл. 46, ал. 3, т. 1 ЗКПО е предвидено, че когато ал. 1 е приложена през предходната година, при определяне на данъчния финансов резултат за текущата година счетоводният финансов резултат се намалява със сумата на погасеното през текущата година задължение.

         В конкретния случай по делото не е спорно и това е установено в хода на ревизията и от заключението на съдебно - счетоводната експертиза, че "Лубрика" ООД е отчело счетоводни приходи за предходната 2016 г. в размер на 270 401. 71 лева в резултат на отписване на задължения със счетоводна справка № 187/31.12.2016 г. Съгласно чл. 46, ал. 2 във връзка с ал. 1 ЗКПО така отчетените счетоводни приходи са включени при формирането на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 г. и следователно са били обект на облагане с корпоративен данък за този период.

         Предвид изложеното по-горе, следва да се приеме, че декларираният счетоводен финансов резултат и отчетените приходи от отписване на задължения за 2016 г., не са коригирани от дружеството по реда на чл. 75 ЗКПО за коригиране на счетоводни грешки и съгласно СС 8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика". По делото не се твърди и няма данни такава корекция за 2016 година да е извършена от органите по приходите по реда на данъчно – осигурителния контрол. Задълженията за корпоративен данък за 2016 г. са извън обхвата на процесната ревизия.

Поради това, в конкретния случай, предвид, че от ревизираното лице са отчетени счетоводно приходи от отписване на вземанията през 2016 г., за да намери приложение разпоредбата на чл. 46, ал. 3 ЗКПО, задълженията следва да са погасени през 2017 г. Това становище се поддържа и в решението на решаващия орган, като се посочва, че намалението на приходите през ревизирания период на 2017 г. следва да е в размер на погасената част от задълженията.

В случая следва да се извърши преценка за намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл. 46, ал. 3 ЗКПО.

От приетото по делото заключение на ССЕ се установява, че за отчетната 2017г. размерът на погасените задължения, по фактури, издадени от "Лумакс Трейд" ЕООД, "Лубрика екологични дейности" и ФК „Дунав 2010“ е 143 290лв.

         От изложеното следва правният извод, че размерът на погасените задължения през 2017г., релевантни за приложението  на чл.46, ал.3, т.1 от ЗКПО е 143 290лв.

         Релевантния за приложението на чл. 46, ал. 3, т. 1 ЗКПО факт - каква част от отписаните през 2016 година задължения са погасени през текущата 2017 година се установява безспорно от приетото заключение на ССЕ на в.л.М., както и от представените от ревизираното дружество писмени доказателства.

         От заключението на ССЕ се установява, че сумата, с която се намалява счетоводния финансов резултат за 2017 г., на основание чл. 46, ал. 3, т. 1 ЗКПО, е в размер на 143 290лв., размерът на увеличението по чл.77, ал.1 вр.с чл.26, т.2 и чл.10 ЗКПО е в размер на 270401.71лв., размерът на данъчния финансов резултат по ЗКПО на "Лубрика" ООД за 2017 г. е 502 775.19лв., и размерът на корпоративния данък за довнасяне е 30208.33лв., като размерът на дължимите лихви е 9659.05лв.

         По изложените съображения обжалваният ревизионен акт № Р-03001820004912-091-001/26.05.2021 г., издаден от М.Т.Г., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Е.Н.Г., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, следва да се отмени, в частта, с която след като счетоводният финансов резултат за 2017г. на търговското дружество-жалбоподател, на основание чл.77, ал.1 вр. чл.26, т.2 и чл.10 от ЗКПО, е увеличен със сумата от 270401.71 лева, в резултат на което е установен корпоративен данък по ЗКПО в размер за сумата над 30208.33лв. до 44537.33лв., за лихви над 9659.05лв. до 14253.09лв.

         По разноските, включително и за тези за проведеното касационно производство, следва да се произнесе настоящия съд.

Разпоредбата на чл.161, ал.3 от ДОПК гласи, че в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл.155, ал. 3 и 4. Според чл.37, ал.1, изр. първо от ДОПК доказателствата в административното производство се събират служебно от органа по приходите или по инициатива на субекта. Доколкото в чл.161, ал.3 от ДОПК не е проведено разграничение на това по чия инициатива е следвало да бъдат събрани непредставените в ревизионното производство доказателства, то следва да се приеме, че в приложното поле на тази норма се включват както случаите, в които органите по приходите, на основание чл.37, ал.2 и ал.3 от ДОПК, са изискали представянето на съответните доказателства, но ревизираното лице не е представило същите без основателна причина, но и случаите, в които писмените доказателства са се намирали у ревизираното лице и макар те да не са били изискани от органите по приходите, доказателствата не са били представени в хода на ревизионното производство.

Видно от мотивите на постановеното по делото решение, съдът отменя частично ревизионния акт, в обжалваната му част, въз основа на представените едва в хода на съдебното производство по адм.д.№ 539/21г. на АС Русе писмени доказателства – с молба с вх.№ 4/04.01.2022 г. (л.191 – л.332 от делото), които доказателства са приети в съдебно заседание от 18.01.2022 г.

Тези доказателства включват фактурите, издадени от кредиторите „Лумакс трейд“ ЕООД, „Лубрика екологични дейности“ ЕООД и ФК „Дунав 2010 Русе“ и преводно нареждане от 17.07.2017 г., с основание „Плащане по фактури“, с което задължението към ФК „Дунав 2010 Русе“, в общ размер от 18400 лева, било изцяло погасено. Тези доказателствва не са били представени в хода на ревизионното производство и това обстоятелство е отбелязано както в ревизионния акт, така и в решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна.

Съдът намира, че посочените писмени доказателства ревизираното дружество е могло да представи и в хода на ревизионното производство. Нещо повече, в т.2 от искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице № Р-03001820004912-040-001/04.09.2020 г. (л.318 – л.319 от преписката, папка № 2, том № 1), органите по приходите, на основание чл.37, ал.2 и ал.3 от ДОПК, са изисквали ревизираното лице да представи „всички първични и вторични счетоводни и търговски документи на фирмата за ревизирания период, в т.ч. фактури за покупки …., банкови документи на всички банкови сметки на дружеството ….“. Искането е връчено по електронен път на 08.09.2020 г. Във връзка с големия обем на изисканата информация, от страна на „Лубрика“ ООД е направено искане за продължаване на определения 14-дневен срок за представяне на документите. Тази молба е уважена като с решение № Р-03001820004912-106-001/18.09.2020 г. (л.1395 от преписката, папка № 5, том № 2), на основание чл.25 от ДОПК, този срок е продължен до 06.10.2020 г. Въпреки изричното им изискване и продължаването на определения за това срок, посочените по-горе фактури, издадени от съконтрагентите „Лумакс трейд“ ЕООД, „Лубрика екологични дейности“ ЕООД и ФК „Дунав 2010 Русе“, както и преводно нареждане от 17.07.2017 г., не са били представени пред органите по приходите до изтичане на срока за възражение против ревизионния доклад, за да могат да бъдат обсъдени по реда на чл.37, ал.4, изр.второ от ДОПК. Те не са били представени и с жалбата пред решаващия орган, който също може да ги събере съгласно чл.155, ал.3, изр.първо от ДОПК. Тези писмени доказателства са послужили при изготвяне на заключението на ССЕ, като заключението на вещото лице и тези доказателства са обуславящи за решаващите изводи на съда, но се представят едва в хода на съдебното производство, поради което е налице хипотезата на чл.161, ал.3 от ДОПК. От изложеното следва правният извод, че независимо от частичното уважаването на жалбата и частичната отмяна на ревизионния акт, в оспорената му част, жалбоподателят следва да понесе направените от ответника по жалбата разноски, за които е представен списък на разноските на стр.31 от делото, които са в общ размер на 10006.09лв., които следва да се присъдят в полза на юридическото лице, в чиято структура се намира представляваният от юрисконсулта едноличен административен орган, т.е. в полза на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

По изложените съображения и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03001820004912-091-001/26.05.2021 г., издаден от М.Т.Г., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Е.Н.Г., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в частта, с която е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2017г., за сумата над 30208.33лв. до 44537.33лв. - главница, както и за лихви над 9659.05лв. до 14253.09лв., като незаконосъобразен.

ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата част, като неоснователна.

ОСЪЖДА „Лубрика“ ООД, с ЕИК *********, да заплати на Националната агенция за приходите, сумата от 10006.09 лева – разноски по делото.

Решението може да се обжалва пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от връчването на препис от него на страните.

СЪДИЯ: