Р Е
Ш Е Н
И Е
№......................................2019г.,
гр. Варна
В
ИМЕТО НА НАРОДА
ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХVІІІ състав,
в публично
заседание на пети юни 2019 г., в състав:
Административен
съдия: МАРИЯ ЙОТОВА
при секретар Виржиния
Миланова
като разгледа
докладваното от съдията адм. дело № 2220/2018 г.
по описа на съда, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда
на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „Булдом Строй“ ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. “Никола
Вапцаров“ № 5 ет.3, представлявано Х.Т.Т., чрез пълномощник – адв. Д.П.-Т., против Ревизионен акт (РА) №
Р-03000317006437-091-001/12.04.2018 г. на органи по приходите при ТД на
НАП-Варна, потвърден с Решение № 131/09.07.2018 г. на Директора на Дирекция
ОДОП – Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени задължения за
корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2014 г. и 2015 г. в общ размер на
16081,46 лв. и са начислени лихви за същите периоди в общ размер на 4395,19 лв.
В жалбата се поддържа, че ревизионния акт е неправилен и незаконосъобразен
поради неправилно приложение на материалния закон. Жалбоподателите считат, че
пазарните аналози са подбрани по критерий местонахождение, като не са обсъдени
други фактори, определящи цената - степен на завършеност на обекта, качество на
строителство, наличие или пък не на луксозно строителство и др. изрично
посочени в жалбата. В резултат на това считат, че използваните аналози не са
при съпоставими условия, което е довело до незаконосъобразност на определените
пазарни цени. Поддържат също, че отричането на реалността на посредничеството,
извършено от „Дрийм хоум“ ЕООД, е без правно основание. Подробно излагат съображения
в тази насока, като в изпълнение на дадени от съда указания, от
дружеството-жалбоподател, чрез пълномощника му, е направено писмено уточнение
на жалбата, с което заявява, че не обжалва РА в частта, с която е извършена
корекция на декларираното от дружеството намаление на финансовия резултат за
2014 г. от 7154,30 лв. на 4611,72 лв. По същество претендират отмяна на РА в
обжалваните части и присъждане на сторените в производството разноски по
представен списък.
Ответникът - Директорът на Дирекция ОДОП-Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител ст.юриск. Х. М-С, оспорва жалбата като неоснователна по съображенията, изложени в РА и
потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция ОДОП-Варна. Моли съда да
потвърди обжалвания РА като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане
на сторените разноски и юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, предвид представените по делото
писмени доказателства, приема за установен от
фактическа страна следното:
Началото на ревизионното производство е
поставено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-03000317006437-020-001/27.09.2017 г., изменена със Заповед за изменение на
заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-03000317006437-020-002/22.12.2017
г., издадени от Б.С.С.– Началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП-Варна
(упълномощен със Заповед № Д-604/28.04.2016 г. на Директора на ТД на
НАП-Варна). Със ЗВР и ЗИЗВР е определено ревизията да бъде извършена от Д.Н.Б.
(старши инспектор по приходите – ръководител на ревизията) и М.Н.П. (старши
инспектор по приходите) с обхват установяване на задължения за корпоративен
данък по ЗКПО за периода 01.01.2014 г.-31.12.2015 г. В
рамките на срока по чл.117 ал.1 от ДОПК определеният екип е изготвил Ревизионен
доклад (РД) № Р-03000317006437-092-001/15.03.2018 г. (л.1375-1356 от адм.
преписка), връчен на жалбоподателя по електронен път на 16.03.2018 г. (л.1357
от преписката). Срещу съставения РД от жалбоподателя не е постъпило писмено
възражение по реда на чл.117 от ДОПК. На основание чл.192 ал.2 от ДОПК е
издаден РА № Р-03000317006437-091-001/12.04.2018 г. (л.1393-1389 от
преписката), с който на ревизираното дружество са установени задължения за
корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2014 г. в размер на 10606,09 лв. (главница) и
3266,42 лв. (лихва), и за д.п.2015 г. в размер на 5475,37 лв. (главница) и
1128,77 лв. (лихва). Ревизионният акт е връчен на жалбоподателя по електронен
път на 18.04.2018 г. (л.1388-гръб от преписката). Предприетото обжалване по административен
ред е приключило с издаването на Решение № 131/09.07.2018 г., с което РА е
потвърден изцяло.
І.В хода на ревизионното производство е установено,
че основен предмет на дейност на дружеството през ревизирания период е продажба
на инвестиционни проекти. За осъществяване на дейността си „Булдом строй“ ЕООД
е наело подизпълнители, за което са представени договори с „Артстрой 2004“ ЕООД
и „Дриймхоум строй“ ЕООД. Предлаганите инвестиционни проекти се намират в
жилищен комплекс „Вила Панорама“ в гр. Бяла. Клиенти на дружеството са лица,
граждани на други държави, които не пребивават постоянно на територията на
Република България.
В отговор на връчено искане за представяне на
документи (л.1354), от дружеството е представена справка за продажните цени на
„Булдом строй“ ЕООД, по извършените сделки с недвижими имоти, подробно описани
и обобщени в Таблица от стр.8 до стр.10 на РД (л.1372). Установена е средна
продажна цена без ДДС в размер на 617,43 лв. (316 евро) за 1 кв.м. При анализ
на продажните цени, е констатирано, че минималната продажна цена е 461,33 лв.
(235,87 евро) за 1 кв.м. без ДДС при Апартамент Б12, а максималната продажна
цена е в размер на 1035,12 лв. (529,25 евро) за 1 кв.м. без ДДС при Апартамент
Б2.
Ревизиращите органи са извършили проверка в
интернет сайта за недвижими имоти на 20.12.2017 г., при която е установено, че
се предлагат два свободни апартамента в изградения от дружеството комплекс
„Вила Панорама“ в гр. Бяла на цени, както следва: Апартамент В 23 (даден като
обезщетение) с площ от 58,27 кв.м. на обявена цена от 43703 евро или продажна
цена за 1 кв.м. от 750 евро (1625 евро без ДДС =1222,39лв. без ДДС); и
Апартамент В 33 (собственост на дружеството) с площ от 153,98 кв.м. на обявена
цена от 123184 евро или продажна цена за 1 кв.м. от 800 евро (667 евро без ДДС
= 1303,89 лв. без ДДС). Разпечатки от офертите са приложени към
административната преписка на л.9-15.
В хода на ревизията по реда на ДОПК е събрана
информация от Община Бяла, обл. Варна, за издадени удостоверения за въвеждане в
експлоатация на обекти през 2014 г. и 2015 г. на нейна територия с
местоположение, в близост до жилищен комплекс „Вила Панорама“ на „Булдом строй“
ЕООД (л.714-718 от адм. преписка).
От Агенция по вписванията гр. Варна са изискани и
получени нотариални актове за извършени продажби през периода 2014 г. и 2015 г.
на апартаменти, подобни по вид, състояние и местоположение, с обектите на
ревизираното лице (л.587-713). Данните от получените нотариални актове са
обобщени на л.10-л.12 от РД в таблици по обекти (л.1371).
Въз основа събраната информация, органите по
приходите са установили продажби на апартаменти по НА (л.674), извършени от
съсобственици в същия комплекс, в т.ч. на груб строеж (л.1371) при средна
продажна цена за 1 кв.м. в размер на 520,55 лв. без ДДС при минимална продажна
цена 364,34 лв. и максималната продажна цена 911,56 лв. без ДДС.
Установени са извършени продажби от „777“ ООД,
възложител на строителството на „Жилищна сграда НИЕЛЛИ 2, подземни гаражи и 2
бр. басейни“ с Удостоверение № 17/30.06.2014 г. за въвеждане в експлоатация
(л.716 от адм. преписка). Установена е средна продажна цена за 1кв.м. в лв. без
ДДС в размер на 822,86 лв. (минималната продажна цена е 615,75 лв. без ДДС, а
максималната продажна цена е 1073,01 лв. без ДДС).
Събрани са доказателства за извършени продажби,
извършени от „777“ ООД, възложител на строителството на „Жилищна сграда МИЛАНА
3, басейн и 14 бр. гаражни клетки“ с Удостоверение № 9/29.06.2016 г. за
въвеждане в експлоатация (л.715 от адм. преписка). Установена е средна продажна
цена за 1кв.м. в лв. без ДДС в размер на 639.19 лв. (минималната продажна цена
е 245,55 лв. без ДДС, а максималната продажна цена е 897,35 лв. без ДДС).
Установени са извършени продажби от „Джи Ес Джи“
ЕООД, възложител на строителството на „Жилищна сграда и 2бр. басейни“ в гр.
Бяла, ул. „Прокурорска“ №13 с Удостоверение № 15/31.10.2016 г. за въвеждане в
експлоатация (л.714 от адм. преписка). Установена е средна продажна цена за
1кв.м. в лв. без ДДС в размер на 846,66 лв. (минималната продажна цена е 799,54
лв. без ДДС, а максималната продажна цена е 885,50 лв. без ДДС).
Ревизиращите органи са извършили съпоставка на
средните цени на продажби на 1 кв.м., получена от „Булдом строй“ ЕООД, и тази,
получена от представената информация от Службата по вписванията, при което е
изведен извод, че средната цена на „Булдом строй“ ЕООД е значително по-ниска от
цените по извършените продажби от други дружества на подобни имоти в гр. Бяла
през същия период. Установено е също, че продажните цени на дружеството са
значително по-ниски от продажните цени на подобни имоти, продадени в същата
сграда от съсобственици, без да са налице фактори, водещи до занижаване на
цената. Отчетената средна продажна цена от „Булдом строй“ ЕООД за продадените
апартаменти е 617,43лв. за 1 кв.м. без ДДС е два пъти по-ниска от обявената
продажна цена в интернет сайта на непродадените към момента апартаменти -
1222,39 лв. без ДДС и 1303,89 лв. без ДДС.
С цел определяне на пазарната стойност на имотите
от „Вила Панорама“ в гр. Бяла, към датата на продажба им от „Булдом строй“
ЕООД, по реда на чл.60 и сл. от ДОПК е възложена експертиза на независим
оценител - Л.И.В., който дава експертна оценка (л.65-93), с която в
съответствие с Наредба № Н-9/14.08.2006г., е определена пазарната стойност на
продадените апартаменти по метода на сравнимите, неконтролируеми цени между
независими търговци към момента на осъществяване на сделките, и същата оценка е
приета при ревизията. В ревизионното производство е извършена съпоставка между
определените в експертизата пазарни цени и продажните цени, по които са
извършени сделките от дружеството, като данните по обекти са обобщени в таблица
(стр.14-16 от РД). Изведен е извод, че цените, по които са изповядани част от
извършените сделки от дружеството, са по-ниски от определените пазарни цени в
изготвената експертиза, като общата сума на отклоненията е в размер на 55230,90
лв. за продажбите през 2014 г. и в размер на 11084,20лв. за продажбите през
2015 г.
Предвид установеното, ревизиращите органи са приели,
че са налице предпоставките по чл.122 ал.1 т.2 и т.4 от ДОПК за провеждане на
ревизията по особения ред, а именно: т.2. - налице са данни за укрити приходи и
т.4 - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за
счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на
основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за
установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на
задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред.
На основание чл.124 ал.1 и чл.124а от ДОПК, на
задълженото лице е изготвено уведомление с изх.№
Р-03000317006437-113-001/01.03.2018 г., с което е уведомено, че основата за
облагане с корпоративен данък за 2014 г. и 2015 г. ще бъде определена по
предвидения в чл.122 от ДОПК ред. Във връченото уведомление са подробно описани
установените обстоятелства и наличието на предпоставки за определяне на
данъчната основа по реда на чл.122 от ДОПК (л.1116-1118 от адм. преписка). С
връченото уведомление е определен срок за представяне на доказателства и
вземане на становище, като е връчено и ИПДПОЗЛ изх.№
Р-03000317006437-040-002/01.03.2018 г., с което е изискано представянето на
декларации за имуществено състояние по чл.124 ал.3 от ДОПК. В отговор на връчените
документи, с вх.№ 8376/ 02.04.2018 г. от задълженото лице са представени
декларации по чл.124 от ДОПК за 2014 г. и 2015 г. (л.1381-1386 от адм.
преписка), като не е взето становище по връченото уведомление.
Видно от РД и РА, данъчната основа за облагане с
корпоративен данък е определена по реда на чл.122 от ДОПК, като декларираните
приходи от продажби на „Булдом строй" ЕООД са увеличени с 55230,90 лв. за 2014 г. и с 11084,20 лв. за 2015 г.
ІІ.При ревизията е установено, че през 2015 г. от
„Булдом строй" ЕООД са отразени разходи по счетоводна с/ка 602 „Разходи за
външни услуги“ в размер на 41543,86лв. по издадена фактура № 0...129/30.10.2015
г. с основание „комисион за посредничество“ и доставчик „Дрийм Хоум“ ЕООД
(л.1294 от адм. преписка). Същите не са признати за данъчни цели при формиране
на основата за облагане с данък по чл.122 ал.4 от ДОПК.
В хода на извършената ревизия е установено, че
себестойността, която е отписана като разход от дружеството при продажба на
обекти, е в размер на 550,82 лв. на 1 кв.м. Прието е, че в същата неправилно са
включени себестойността на построените ДМА към комплекса, а именно: „Тяло
кафе-бар“ в размер на 68643,94 лв., заведен като актив на стойност 25088,61
лв., която е по-ниска спрямо фактическите разходи за придобиването му в размер
на 68643,94 лв., и „басейн“ със себестойност 14200 лв., който не е заприходен в
дълготрайните активи на дружеството. Като са съобразили неправилно завишената
от дружеството себестойност на продадените апартаменти, приходните органи са определили
следващата се себестойност на 1кв.м. застроена площ в размер на 531,49 лв. В
резултат на това е определена изписаната в повече отчетна стойност на
продадените апартаменти през 2014 г. в размер на 48287,46 лв. и през 2015 г. в
размер на 2125,71 лв. Посоченото обстоятелство е съобразено при определяне на
данъчната основа по чл.122 ал.4 от ДОПК.
ІІІ.В хода на ревизията е установено, че с ГДД за 2014
г. неправилно е декларирано намаление на счетоводния финансов резултат със сума
в размер на 7154,30 лв. от признаване на разход за лихви по реда на чл.43 ал.2
от ЗКПО при регулиране на слабата капитализация. Прието е, че тази сума не може
да бъде по-голяма от сумата от 4611,72 лв., с колкото е увеличен счетоводният
финансов резултат по чл.43 ал.1 от ЗКПО през 2013 г. За предходни години не са
установени намаления на СФР по чл.43 ал.1 от ЗКПО. Съгласно чл.43 ал.2 от ЗКПО
- непризнатите по ал.1 разходи за лихви се признават за данъчни цели през
следващите 5 години до изчерпването им.
Предвид установеното и след извършен анализ на
обстоятелствата по чл.122 ал.2 от ДОПК, по реда на чл.122 ал.4 от ДОПК е
определена данъчна основа за облагане с корпоративен данък за 2014 г. в размер
на 171761,53 лв. Определен е допълнителен дължим корпоративен данък за 2014 г.,
спрямо декларирания с ГДД по чл.92 от ЗКПО, в размер на 10606,09 лв., ведно с
лихви от 3266,42 лв. За 2015 г. е определена данъчна основа за облагане с КД в
размер на 73353,24 лв., при декларирана данъчна печалба от дружеството
166999,45 лв. Определеният допълнителен корпоративен данък за внасяне за 2015
г. с РА е в размер на 5475,37 лв., ведно с лихви в размер на 1128,77 лв.
В хода на административен контрол Директорът на
Дирекция ОДОП – Варна не е установил наличието на основанията по чл.122 ал.1
т.2 и т.4 от ДОПК за облагане на „Булдом строй“ ЕООД по особения ред на чл.122
и сл. от ДОПК, тъй като в РД и РА тези основания са мотивирани единствено с
определените от експертизата в ревизионното производство пазарни оценки на
процесиите имоти и посочената от ревизираното лице продажна цена на същите без
ДДС. Приел е, че в случая, посочените в РА основания по чл.122 ал.1 т.2 и т.4
от ДОПК не са подкрепени с каквито и да било фактически констатации и
доказателства, а в данъчния процес в тежест на органите по приходите е да
установят при условията на пълно доказване наличието на основания за облагане
по аналог. Предвид изложеното и след като не се установяват основанията за
провеждане на ревизията при особени случаи, решаващият орган е приложил
материално-правните норми на ЗКПО.
По отношение извършените продажби на апартаменти
Директорът на Дирекция ОДОП – Варна е приел заключението на проведената в
ревизионното производство експертиза. Посочил е, че правилно е използван
методът на сравнимите, неконтролируеми цени между независими търговци към
момента на осъществяване на доставката, тъй като съгласно чл.8 ал.1 от Наредба
Н-9/2006 г., методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е
налице сходство в характеристиките па продукта или услугата - предмет на контролираната
и съпоставимата неконтролирана сделка, каквито в случая са установени. Посочил
е също, че вещото лице е извършило проучване на пазара по тримесечия,
посредством използваните нотариални актове, които отразяват действителната цена
на извършените през 2014 г.-2015 г. продажби на едностайни, двустайни и
тристайни апартаменти, и като официални документи се ползват с материална
доказателствена сила, както и че експертизата е взела под внимание, както
разположението на обектите, така и конструктивното изпълнение и качеството на
вложените материали, както и наличието на басейн, кафе-бар и озеленяване на
двора. Приел е, че от заключението на вещото лице, се установява, че пазарните
цени на имотите (с изключение на апартаменти А1, А15, А17, Б2, Б18, Б24, Б30)
се различават от продажните такива, поради което по отношение на тях следва да
се приеме, че са налице обстоятелствата по чл.16 ал.1 от ЗКПО и основание за
извършване на преобразуване на декларирания счетоводен резултат по чл.78 от ЗКПО.
По отношение отчетените разходи за посреднически
услуги, извършени от „Дрийм Хоум“ ЕООД, на стойност 41543,88 лв., решаващият
орган, въз основа представените в ревизионната преписка доказателства, е приел
за правилни изводите на органите по приходите, че в случая не е доказана
реалността на фактурираната услуга от „Дрийм хоум“ ООД (свързано лице по
смисъла на §1 т.3 от ДР на ДОПК). Приел е, че в конкретния случай липсват
каквито и да било доказателства, обосноваващи извършването на посреднически
услуги от „Дрийм хоум“ ЕООД, като само и единствено представените в хода на
ревизията фактура, договори, допълнителни споразумения и дневници не могат да
установят осъществяването на услугите. Посочил е също, че по-голямата част от
апартаментите са продадени с нотариални актове през 2014 г. и приходът от
продажбата им е признат за този данъчен период, с изключение на два апартамента
- А8 и Б15, продадени през 2015 г. В резултат на това, дори да се приеме, че
посредническата услуга е реално извършена по фактурата, то разходът по нея не е
свързан с дейността през 2015 г., а за 2014 г., през който период същият не е
отчетен от дружеството. При това положение отчетеният от дружеството разход
през 2015 г. в размер на 41543,85 лв. е в нарушение на счетоводния принцип за
съпоставимост между приходите и разходите съгласно чл.4, ал.1, т.4 от ЗСч
(отм.) и същият като несвързан с дейността на дружеството през 2015 г. не е
данъчно признат разход на основание чл.26 т.1 от ЗКПО.
По отношение отписаната по-висока себестойност на
продадените апартаменти решаващият орган е приел, че неправилното завеждане на
„кафе-бар“ със стойност по-ниска от отчетената себестойност за изграждането и
незавеждането на басейна като дълготраен актив е довело до неправилно
завишаване себестойността на апартаментите. При изключване от себестойността на
посочените активи, правилно приходните органи са определили себестойност на 1
кв.м. застроена площ в размер на 531,49 лв., като след прилагане на
установената себестойност към общата площ на продадените апартаменти, съгласно таблица
на стр.21-23 от РД (л.1365 от адм. преписка), правилно е установена отписаната
по-голяма себестойност на продадените апартаменти за 2014 г. в размер на
48287,46 лв. и за 2015 г. в размер на 2125,71 лв.
По отношение намалението на финансовия резултат за
2014 г., Директорът на Дирекция ОДОП-Варна е приел, че дружеството неправилно е
декларирало с ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2014 г. намаление на счетоводния финансов
резултат в размер на 7154,30 лв., на основание чл.43 ал.2 от ЗКПО при
регулиране на слабата капитализация. Приел е, че намалението по този ред е
обратно проявление на извършеното увеличение през 2013 г. на основание чл.43
ал.1 от ЗКПО, поради което декларираното намаление през 2014 г. не може да бъде
по-голямо от сумата от 4611,72 лв., с колкото е увеличен СФР по чл.43 ал.1 от ЗКПО през 2013 г. Предвид обстоятелството, че за предходни години не са
установени намаления на СФР по реда на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО, то правилно с
обжалвания акт е коригиран размера на намалението до сумата 4611,72 лв., а разликата
до 7154,30 лв., в размер на 2542,58 лв. не е призната при формиране на данъчния
финансов резултат.
С тези доводи, решаващият орган е потвърдил изцяло
РА.
В хода на съдебното дирене
дружеството-жалбоподател е представило и са приобщени като доказателства по
делото: РД № Р-03000316003278-092-001/31.05.2017 г. и РА №
Р-03000316003278-091-001/30.06.2017 г.; доказателства, използвани от вещото
лице при изготвяне на приетата по делото втора допълнителна СОЕ, по опис
(документи на „Булдом строй“ - сметка 611 за „Вила Панорама Бяла“ за 2012 г.,
2013 г. и 2014 г.; дневник за покупки и СД по ЗДДС за м.10.2015 г.; документи
на „Дрийм хоум“ ЕООД – оборотни ведомости за 2012, г., 2013 г., 2014 г. и 2015
г.; хронологични аналитични ведомости на сметки 601, 602, 604, 605 и 609 за
2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г., хронологична аналитична ведомост по сметка
703 за 2015 г. и дневник на посредника за 2014 г.).
От ответната страна са
представени и приети към доказателствения материал по делото: административната
преписка по опис; доказателства на оптичен носител (CD), съдържащ електронни
документи, логически свързани с електронните подписи на органите, издали ЗВР,
ЗИЗВР, РД и РА; Заповед № Д-1/03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП – Варна;
пълномощно № 995/15.12.2017 г. на Изпълнителния директор на НАП; извадка от
Заповед № Д-797/04.05.2016 г. на Директора на ТД на НАП – Варна; електронни
документи на оптичен носител и доказателства за компетентността на органите,
издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА при първото ревизионно производство на
дружеството-жалбоподател, ведно със Заповед № Д-604/28.04.2016 г. и Решение №
321/19.09.2017 г. на Директора на Дирекция ОДОП-Варна.
По искане на
жалбоподателя по делото са назначени основна СОЕ и три допълнителни СОЕ,
заключенията по които са изготвени от вещото лице инж. М.Д.А.. В първоначалното
си заключение, експертът е установил, че пазарната стойност, съгласно метода на
увеличената стойност, на доставките на СМР -извършената строителна услуга, за
целия обект „ Жилищен комплекс с кафе-бар и басейн”, находящ се в гр. Бяла, за
1 кв.м. е 511,51 лв.
без ДДС. Вещото лице в табличен вид е определило пазарната цена по реда на
Наредба № Н-9/14.08.2006 г., по метода на увеличената стойност, на
апартаментите в жилищния комплекс.
В заключението си по
допълнителната СОЕ инж. А. е определила пазарната цена на апартаментите в
жилищния комплекс, като е използвала аналози от реално сключени сделки за 2014
г. и 2015 г. по метода на сравнимите неконтролирани цени и е определила средна
цена за 1 кв.м. в размер на 612,36 лв. без ДДС.
Съгласно назначената
втора допълнителна СОЕ, вещото лице е определило продажната цена за 1 кв.м.
застроена площ по метода на увеличената стойност и метода на сравнимите
неконтролирани цени в размер на 561,94 лв./кв.м (511,51 лв./кв.м х 50% +
612,36лв/кв.м х 50%).
По делото е назначена
и трета допълнителна СОЕ, съобразно която пазарната стойност, съгласно метода на увеличената стойност на
доставките на СМР - извършената строителна услуга, за целия обект „ Жилищен
комплекс с кафе-бар и басейн", находящ се в гр. Бяла, по данни от
нотариални актове, приложени по делото и послужили в ревизионното производство,
за 1 кв.м. е определена на 792,67лв без ДДС.
По искане на жалбоподателя по делото са назначени
ССчЕ и допълнителна ССчЕ, заключенията по които са изготвени от вещото лице М.М.Д..
В първоначалното си заключение експертът посочва, че в счетоводството на
жалбоподателя са отчитани общо всички видове разходи (себестойността) за
„Жилищен комплекс с кафе-бар и басейн“, находящ се в гр. Бяла, ЗБКО „Чайка“,
УПИ XXVIII-217027, по счетоводна сметка 611 (Разходи за основната дейност, ВИЛА
ПАНОРАМА БЯЛА), без да е извършвано аналитично отчитане на разходите за
кафе-бар и басейн. Експертизата е установила също, че отчетната стойност на
дълготрайният актив „Открит бар“ (25088,61 лв.) не съответства на посочената в
Акт № 1 (обр.19) за обекта „ТЯЛО КАФЕ-БАР“, подписан от изпълнителя „Артстрой
2004“ ЕООД (л.1161 от преписката), на стойност 68643,94 лв., без ДДС, което
влияе върху правилното определяне на отчетната стойност на продадените
апартаменти през 2014 г. и 2015 г., с разлика 43555,33 лв. Вещото лице е
посочило също, че при условие, че не са прехвърлени вещните права върху басейна
на купувачите на апартаменти във „Вила Панорама“, то отчетната стойност на
продадените през 2014 г. и 2015 г. апартаменти следва да се коригира в посока
на намаление, както следва: за 2014 година - с 48287,46 лв. и за 2015 г. – с
2125,71 лв. В заключение посочва, че финансовият резултат в ГФО на жалбоподателя е
завишен за 2014 г. със сумата на неначислените разходи за провизии, с което са
нарушени счетоводните принципи „съпоставимост между приходите и разходите“,
„текущо начисляване“ и „предпазливост“, но това не е довело до изменение на
данъчните задължения за корпоративен данък за 2014 г. и 2015 г., а с отчитането
на разхода по фактура № 129/30.10.2015 г. дружеството-жалбоподател е спазило
изискванията за документална обоснованост на стопанските операции и факти. Разходите по
изпълнението на Договора за комплексна услуга от 10.01.2014 г. пък са отчетени
през периода 2012 г. - 2014 г., а приходите - през 2015 г., с което са нарушени
счетоводните принципи „съпоставимост между приходите и разходите“ и „текущо
начисляване“. „Дрийм Хоум“ ЕООД е могло да оцени надеждно към
31.12.2014 г. резултата от сделките по Договора от 10.01.2014 г., тъй като е
имало яснота за прихода - 3 % върху стойността на всяка продажба на апартамент,
отразена в Дневника на посредника, както и данни за начислените разходи през
2014 г., относими към договора.
В заключението по допълнителната ССчЕ, вещото лице
е съпоставило данните за продажната цена на продадените през 2014 г.
апартаменти и пазарната цена, изчислена с назначените СОЕ, като е изчислен дължимият
от „Булдом строй" ЕООД корпоративен данък за 2014 г. и 2015 г. и
съответните лихви, въз основа на установените в РА увеличения и намаления на
финансовия резултат на дружеството.
Горната фактическа обстановка, по
същество безспорна между страните, съдът приема за установена въз основа на
доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство и на съдебното
дирене, които са последователни, взаимно обвързани и безпротиворечиви, и
анализирани в съвкупност не налагат различни изводи.
При така установената фактология
съдът прави следните правни изводи:
Жалбата е депозирана в законоустановения срок от
легитимиран субект и при наличие на правен интерес, поради което е процесуално
допустима, а разгледана по същество се преценява като неоснователна.
При извършване на задължителната проверка по чл.160
ал.2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и
е приключила в определения срок. РД е съставен в 14-дневен срок от приключване
на ревизията. РА е издаден от компетентни органи и определя данъчни задължения
за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци,
водещи до нищожност. В тази насока в хода на съдебното дирене са събрани
доказателства, че лицата, издали и подписали ЗВР, ЗИЗВР, РА и РД с електронен
подпис имат валиден такъв, съобразно разпоредбата на чл.24, вр. чл.16 ал.1 т.1
от ЗЕДЕП.
Съдът не констатира и нарушения на
административнопроизводствени правила. Ревизираното лице е надлежно уведомено
за ревизията, на същото е предоставена възможност да представи писмени
обяснения и документи, отнасящи се до обстоятелствата, подлежащи на
установяване в ревизионното производство.
І.Спорните въпроси в производството са относно това
кой от методите за определяне на пазарните цени на имотите следва да бъде използван
в настоящия случай и дали са налице достатъчно доказателства, установяващи
реалността на посредничеството по сключения между дружеството-жалбоподател и
„Дрийм хоум“ ЕООД договор.
Съгласно нормата на чл.16 ал.1 от ЗКПО, когато една
или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия,
чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се
определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или
тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се
получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и
насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до
отклонение от данъчно облагане.
Според разпоредбата на §1 т.16 от ДР на ЗДДС,
"пазарна цена" е цената по смисъла на §1 т.8 от ДР на ДОПК,
определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на §1 т.10 от
ДР на ДОПК. Разпоредбата на §8 от ДР на ДОПК определя "пазарната
цена" като сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която
би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по
сделка между лица, които не са свързани. В §10 от ДР на ДОПК са посочени
методите за определяне на пазарните цени – 1.) методът на сравнимите
неконтролирани цени между независими търговци; 2.) методът на пазарните
цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на
продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена
с разходите на търговеца и с обичайната печалба; 3.) методът на увеличената
стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като
себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; 4.) методът
на транзакционната нетна печалба и 5.) методът на разпределената печалба.
Редът и начинът за прилагане на методите са регламентирани с Наредба №
Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на
пазарните цени (Наредбата).
Пазарните цени на процесните обекти биха могли да
бъдат определени по един от трите метода, посочени в чл.7 от Наредбата (методът
на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на
увеличената стойност), като използването поотделно на всеки от тях би довел до
различна пазарна цена. Затова Наредбата регламентира предпоставки, при които
всеки от визираните в чл.7 методи е приложим. Така в чл.8 ал.1 и ал.2 от
Наредбата е посочено, че методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага,
когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет
на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. Методът на пазарните
цени и методът на увеличената стойност се прилагат, когато е налице сходство в
изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка: 1.)
в случаите на покупка и последваща продажба на продукти, при които лицето,
осъществяващо препродажбата, не добавя значителна стойност към стойността на
продуктите в резултат на изменение на физическите им характеристики или в
резултат на използването на нематериални блага, се прилага методът на пазарните
цени и 2.) в случаите на производство и последваща продажба на продукти
и в случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което
предоставя услугите, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите
или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва
високостойностни активи, се прилага методът на увеличената стойност.
Според чл.32 ал.1 от Наредбата, методът на
увеличената стойност се прилага при съпоставими сделки с продукти, принадлежащи
към една и съща продуктова група или група от услуги. Конкретната преценка в
тази насока е обвързана непосредствено с вида на процесните обекти.
Цитираните подзаконови норми съотнесени към
конкретиката на спора, обосновават извода, че когато става въпрос за определяне
на пазарна цена на строително-монтажни работи, най-подходящият метод от
изброените в чл.7 от Наредбата, е методът на увеличената стойност (множество
услуги, принадлежащи към една и съща група от услуги, при които е установена
съпоставима норма на надбавка, реализирана от независими лица при съпоставими
сделки). При определяне на пазарна цена на конкретен недвижим имот,
подходящия метод ще е този на сравнимите неконтролирани цени, приложим при
наличие на сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на
контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. Извършената в хода на
ревизионното производство експертиза дава заключение, използвайки именно
методът на сравнимите неконтролируеми цени, при наличие на аналози от реално
сключени сделки.
Изложените до тук съображения, налагат крайния
извод, че пазарните цени на процесните недвижими имоти, следва да бъдат
определени по метода на сравнимите неконтролирани цени. Такава пазарна
цена е определена и с приетите по делото допълнителна СОЕ и трета допълнителна
СОЕ. В тази връзка съдът кредитира заключението на третата допълнителна СОЕ,
тъй като в него са взети за сравнение цените по сделки за продажба на
аналогични обекти от същата сграда за период, близък до периода на изповядване
на сделките по процесните имоти, които са извършени от жалбоподателя. Вещото
лице е определило пазарната стойност за 1 кв.м. съгласно метода па увеличената
стойност на доставките на СМР - извършената строителна услуга, за целия обект
„Жилищен комплекс с кафе-бар и басейн", находящ се в гр. Бяла, ЗВКО
„Чайка“, УПИ XXVІІІ-217027, кв.217, в размер на 792,67 лв. без ДДС. Така
определените пазарни цени на обектите отново многократно надвишават посочените
в нотариалните актове и в счетоводството на дружеството-жалбоподател цена на
сделките, поради което съдът намира за безспорно установено наличието на
основание за прилагане на чл.16 ал.1 от ЗКПО. Посочените пазарни цени на
обектите надвишават и определените в ревизионното производство такива. По
аргумент от чл.160 ал.5 от ДОПК, съдът не е властен да влошава положението на
обжалващия, поради което жалбата срещу РА се явява неоснователна в тази й част.
По отношение на отписана по-висока себестойност на
продадените апартаменти, съдът също намира жалбата за неоснователна по следните
съображения:
В хода на извършената ревизия е направен анализ на
извършените разходи за строителството и определяне на себестойността на
изградените собствени обекти, като е установено, че себестойността, която е отписана
като разход от дружеството при продажба на обекти е в размер на 550,82 лв. на 1
кв.м. и неправилно е завишена с част от себестойността на собствени налични
активи, които не са заприходени с действителната си балансова стойност по
сметки от група 20. От приложената на л.1275 от адм. преписка хронологична
ведомост на с/ка 611 за 2014 г. е видно, че на 30.09.2014 г. е взета счетоводна
операция - дебит с/ка 203 „Сгради“ срещу кредит с/ка 611 „Разходи за основна
дейност Вила Панорама“ със сума в размер на 25088,61 лв. и описание на
операцията „Разходи открит бар БСР 4“. В същото време от представения Акт № 1
(обр.19) за установяване на СМР с изпълнител „Артстрой 2004“ ЕООД е видно, че
всяка сграда е разделена с отделен акт - тяло А, тяло В, тяло Кафе-бар, като
посочената стойност на „Тяло кафе-бар“ е в размер на 68643,94 лв., т.е. тя е
различна от тази, по която е заведен като актив с балансова стойност в размер
на 25088,61 лв. Посоченото обстоятелство се потвърждава и от заключението на
вещото лице по първоначалната ССчЕ. Съобразно посоченото от вещото лице Д.,
отчетната стойност на дълготрайният актив „Открит бар“ (25 088,61 лв.) не
съответства на посочената в Акт № 1 (обр.19) за обекта „ТЯЛО КАФЕ-БАР“,
подписан от изпълнителя „Артстрой 2004“ ЕООД (л.1161 от адм. преписка), на
стойност 68 643,94 лв., без ДДС, което влияе върху правилното определяне на
отчетната стойност на продадените апартаменти през 2014 г. и 2015 г., с разлика
43 555,33 лв. (68 643,94-25088,61). Вещото лице е установило също, че при условие,
че не са прехвърлени вещните права върху басейна на купувачите на апартаменти
във „Вила Панорама“, то отчетната стойност на продадените през 2014 г. и 2015
г. апартаменти следва да се коригира в посока на намаление за 2014 година с
48287,46 лв. и за 2015 г. с 2125,71 лв. При това положение РА е законосъобразен
и в тази му част.
ІІ.По отношение на отчетените разходи за
посредническите услуги, извършени от „Дрийм Хоум“ ЕООД, съдът намира следното:
С договора за комплексна услуга (л.1263-1260 от
адм. преписка), сключен на 10.01.2014 г. между жалбоподателя и „Дрийм Хоум“
ЕООД, е уговорено посредничество при продажба на самостоятелни обекти,
собственост на жалбоподателя, като в чл.5 от договора е посочено, страните се
задължават след завършване на комплексната услуга, предмет на договора, да
подпишат протокол, в който да констатират това обстоятелство, а в чл.6 – че до
пет дни от датата на подписване на констативния протокол, агентът се задължава
да издаде фактура на възложителя за извършената услуга. На 30.10.2015 г.
страните са подписали протокол за приемане на извършената комплексна услуга
(л.1256 от адм. преписка) с посочване на отделните обекти, предмет на
посредничеството, като на същата дата „Дрийм Хоум“ ЕООД е издал фактура №
129/30.10.2015 г. (л.1265 от адм. преписка) на стойност 41543,88 лв. (данъчна
основа) и 8 308,78 лв. (ДДС) - обща стойност - 49852,66 лв., придружена с
протокол за начислената комисиона по обекти (л.1264 от адм. преписка).
Съдът намира за правилни и законосъобразни изводите
на приходните органи, че не са представени доказателства за реално извършени
услуги от страна на „Дрийм Хоум“ ЕООД. По делото не може да се установи какви
конкретни действия е извършил посредникът, за какъв период от време и за кои
точно обекти.
В тази връзка настоящата съдебна инстанция счита,
че сключеният договор и представените счетоводни документи за потвърждаване на
извършената посредническа услуга сами по себе си не са достатъчно доказателство
за реалното извършване на услугата. В случаите, когато има реално извършени
услуги, е редно в обективната действителност да останат следи от всяка от
извършените услуги. В случай, че естеството на услугата е такова, че не оставя
следи в обективната действителност, е необходимо да бъде доказан резултатът от
конкретната услуга. В хода на производството доказателства в тази връзка не са
представени. Сам по себе си фактът на осчетоводяване на услугите в двете
дружества е косвено доказателство за реалното извършване на услугите и при
липсата на други доказателства, които да ги подкрепят (например доказателства
за излъчване на реклама на обектите в медиите и интернет, за извършвани
консултации на потенциални купувачи и т.н.), не може да се стигне до
безпротиворечивия извод, че услугата е реално извършена и то именно от „Дрийм
Хоум“ ЕООД. С оглед на гореизложеното ревизионният акт следва да бъде потвърден
в тази му част.
ІІІ.В уточняваща жалбата молба вх.№
15028/28.08.2018 г. (л.25 от делото) дружеството-жалбоподател, чрез
пълномощника си, е заявило, че не оспорва РА в частта, с която е извършена
корекция на декларираното от дружеството намаление на счетоводния финансов
резултат за 2014 г. от 7154,30 лв. на 4611,72 лв., поради което съдът не дължи
произнасяне по законосъобразността на РА в тази му част.
При този анализ на установените в процеса факти
жалбата е неоснователна и ще следва да бъде отхвърлена.
При този изход на делото претенцията на
дружеството-жалбоподател за присъждане на разноски се явява неоснователна, а
тази на ответната страна следва да бъде уважена в общ размер на 1577,26 лв.
(450 лв. за платени депозити за СОЕ и ССчЕ, и 1127,26 лв. юрисконсултско
възнаграждение по чл.8 ал.1 т.4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения).
Мотивиран от изложеното и на основание чл.160 ал.1
от ДОПК, съдът
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Булдом Строй“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление: гр. Варна, ул. “Никола Вапцаров“ № 5 ет.3, представлявано Х.Т.Т.,
против Ревизионен акт № Р-03000317006437-091-001/12.04.2018г. на орган по
приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 131/09.07.2018г. на
Директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са
определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2014 г.
и 2015 г. в общ размер на 16081,46 лв. и са начислени лихви за същите периоди в
общ размер на 4395,19 лв.
ОСЪЖДА „Булдом
Строй“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул.
“Никола Вапцаров“ № 5 ет.3, представлявано Х.Т.Т., да заплати на Дирекция ОДОП-Варна при ЦУ на НАП сторените в
производството разноски, включително юрисконсултско възнаграждение, в размер на
1577,26 лв. (хиляда петстотин седемдесет и седем лева, 26 ст.).
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния
административен съд на РБ в 14 – дневен срок от съобщаването му на страните.
Преписи от
решението да се връчат на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: