РЕШЕНИЕ
№ 97
гр. Велико Търново, 04.04.2023г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново – Втори състав, в съдебно заседание
на двадесети март хиляди двадесет и трета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ГЕОРГИ ЧЕМШИРОВ
при участието на секретаря п.и. и прокурора ………….,
изслуша докладваното от СЪДИЯ ЧЕМШИРОВ Адм.
д. №602 по описа за 2021 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по
жалба на й.Ц., в
качеството му на управител на „Джордан ЦЦ“ ЕООД от гр. В. Търново, срещу
Ревизионен акт №Р-04000420000841-091-001/20.08.2020г. на ТД на НАП – В. Търново, потвърден с
Решение №173/06.11.2021г. на директора на Дирекция “ОДОП” – В. Търново. С
жалбата се прави искане само за обявяване на нищожност на обжалвания РА. Жалбоподателят твърди, че ревизионният акт е нищожен, тъй като е издаден от лица без
материална компетентност и при допуснати съществени процесуални нарушения на
разпоредбите на ДОПК. Допълнителни съображения излага в писмена защита. Моли
обжалваният ревизионният акт да бъде обявен за нищожен, като претендира за
присъждане на разноски по производството.
Ответникът по
жалбата, директора на Дирекция “ОДОП” – В. Търново, чрез процесуалния си
представител, оспорва жалбата като неоснователна, по съображения, изложени в
съдебно заседание. Претендира за разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение
в размер на 1 388,09 лв.
Съдът, като взе предвид констатациите в
обжалвания ревизионен акт, становищата
на страните и представените по делото доказателства, приема за установено
следното:
Жалбата е
подадена след изчерпване на фазата на административния контрол. Ревизионният
акт, в който се обжалва пред административния съд, е потвърден с Решение
№173/06.11.2021г. на директора на Дирекция “ОДОП” – В. Търново. С жалбата се прави искане само за
обявяване на нищожност на обжалвания РА, като по арг. от чл. 149, ал. 5 от АПК,
приложим съгласно препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, искането не е
обвързано със срок. При това положение жалбата е процесуално допустима за
разглеждане по същество.
Обжалваният
Ревизионен акт №Р-04000420000841-091-001/20.08.2020г. е издаден от органи по
приходите при ТД на НАП – В. Търново след извършена ревизия на “Джордан ЦЦ”
ЕООД – гр. В. Търново, възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№Р-04000420000841-020-001/12.02.2020г., изменена посредством заповеди за изменение
на ЗВР №Р-040004200841-020-002/19.03.2020г. и ЗИЗВР с №, № Р-040004200841-020-003/14.05.2020г.;
Р-040004200841-020-004/16.06.2020г. и Р-040004200841-020-005/24.06.2020г.
Същата е
относно установяване задълженията на дружеството по ЗДДС за данъчните периоди
от 22.08.2018г. до 31.12.2019г.
включително, за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2018г., за данък
върху доходите от трудови и приравнени
на тях правоотношения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2018г. и 2019г., за вноски
към фондовете на ДОО като осигурител, за вноски за УПФ за осигурители и вноски
за здравно осигуряване за осигурители за периодите от 04.01.2018г. до
31.12.2019г.
С обжалвания РА
са определени данъчни задължения ДДС в размер на 5 617,60 лв. и лихви в
общ размер на 2 596,98 лв.; корпоративен данък в размер на 58,10 лв. и
лихви върху него в размер на 8,64 лв.; лихви за ненавременно внесени задължения
по ЗДДФЛ в общ размер на 541,73 лв.; лихви за ненавременно внесени осигурителни
вноски към фондовете на ДООО в общ размер на 1 288,01 лв.; лихви за
ненавременно внесени осигурителни вноски към УПФ в общ размер на 326,93 лв. и
лихви за просрочени вноски за здраво осигуряване в общ размер на 541,13 лв.
С жалбата по
административен ред РА е обжалван изцяло, като възраженията на жалбоподателят
са оставени без уважение и актът е потвърден. Предвид на обстоятелството, че
жалбата до съда е подадена след изтичане на срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК и с
нея се иска само обявяване нищожността на РА, то предмет на съдебната проверка
в съдебното производство в конкретния случай е само валидността на акта.
Ревизионен акт
№Р-04000420000841-091-001/20.08.2020г. е издаден от компетентните за това
органи, съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо от ДОПК, отговаря на изискванията
на чл. 120 от ДОПК и при спазване на процедурата по Глава ХV, чл. 113 – чл. 120
от ДОПК, поради което е валиден акт, като възраженията на жалбоподателя в
обратната насока съдът приема за неоснователни.
Не може да бъда
възприето за основателно основното възражение на жалбоподателя за нищожност на РА
поради липсата на реквизит по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК а именно – подписи на органите по
приходите, издали ревизионния акт. Вид от съдържанието на самия акт, той е
издаден в оригинал чрез ИС "Контрол" като електронен документ,
подписан с електронен подпис на съответните служители, съгласно изискването по
чл. 119, ал. 2 от ДОПК.
С оглед изложените от жалбоподателя аргументи
за липса на редовно подписване на РА и другите електронни документи, поради
това, че електронните подписи на органите по приходите не отговарят на изискването
за "професионален
електронен подпис" съгласно в Регламент №
910/2014 на Европейския парламент и на Съвета, настоящият състав
съобрази изложените съображения по сходни казуси, дадени в решение на
СЕС от 20.10.2022 г. по дело C-362/21 по отправено преюдициално
запитване от друг състав на АСВТ, до постановяване на което решение
производството по настоящото дело е било спряно. Съгласно т. 3 от диспозитива
на решението на СЕС, Регламент №910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че ако в
удостоверението, издадено от доставчика на удостоверителни услуги, е вписан
електронен подпис, това не е достатъчно, за да се смята, че този подпис
отговаря на предвидените в Регламента изисквания и за да се счита за
"квалифициран електронен подпис" по смисъла на чл. 3, т. 12
от посочения Регламент. Когато това обозначаване се оспорва в
рамките на съдебно производство, националният съд е длъжен да провери дали са
изпълнени всички предвидени в чл. 3, т. 12
кумулативни условия, което го задължава по-специално да провери дали са
изпълнени условията по чл. 26 и по приложение I
към същия регламент. Съгласно т. 43 от решението на СЕС, чл. 3, т. 12
от Регламент №910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да
може един електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен
подпис". Първо, електронният подпис следва да е "усъвършенстван
електронен подпис", който съгласно чл. 3, т. 11
от този Регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26 от
същия. Второ, подписът следва да е създаден от "устройство за
създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно чл. 3, т. 23
от този Регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II
към същия Регламент. Трето, подписът трябва да се основава на
"квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на чл. 3, т. 15
от Регламент №910/2014. Съгласно тази разпоредба е необходимо
въпросното удостоверение да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани
удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I
към този Регламент.
Във
връзка с установяване на посочените обстоятелства, както и поради направено
изрично оспорване на електронни документи е било откритото по реда на чл. 193,
ал. 3 от ГПК ,вр. с § 2 от ДР на ДОПК производство по установяване на
истинността на оспорените от процесуалния представител на жалбоподателя писмени доказателства, а именно: ЗВР
№Р-04000420000841-020-007/12.02.2020г.; Заповед за изменение на ЗВР №Р-04000420000841-020-002/19.03.2020г.
Заповед за изменение на ЗВР №Р-04000420000841-020-003/14.05.2020г.; Заповед за
изменение на ЗВР №Р-04000420000841-020-004/16.06.2020г.; Заповед за изменение
на ЗВР №Р-04000420000841-020-005/24.06.2020г.; Ревизионен доклад №Р-04000420000841-092-001/24.07.2020г.;
Ревизионен акт №Р-04000420000841-091-001/20.08.2020г.
и Заповед №4261/15.06.2020г. на Директор на офис на НАП – Плевен. По делото е допуснато изслушване на
съдебно-техническа експертиза със задачи да се провери дали оспорените електронни подписи са
създадени от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис; представляват
ли усъвършенствани електронни подписи и налице ли е квалифицирано
удостоверение за електронните подписи.
В приетото по делото заключение на съдебно-техническата
експертиза/писмения текст и обясненията на вещото лице в с.з./ безпротиворечиво
се посочва, че съдържащите се по делото електронни документи са подписани с
квалифициран електронен подпис от лицата, посочени в тях като техни издатели. Вещото
лице дава обяснения досежно начина на генериране на електронния подпис, вида на
устройствата и предоставяните услуги от доставчика, атрибутите, които съдържа
електронния подпис, възможност за идентифициране на титуляра на електронния
подпис както и начина на достъп до
подписа. Според заключението на СТЕ електронните подписи на органите по
приходите, които са оспорени от жалбоподателя, са генерирани от устройства за
създаване на квалифицирани електронни подписи, имат признаците на квалифицирани
електронни подписи, като е налице квалифицирано удостоверение за тях. Съгласно
обясненията на вещото лице, дадени в с.з. валидността на подписите е проверена
от експертизата чрез системата на B-Trust, достъпвана от сайта на доставчика
на услугите, като експертизата е извършила валидиране на оспорените документи.
Експертът посочва, че към момента на подписването на документите с електронен
подпис не е изискано от доставчика на удостоверителни услуги валидиране на
положените подписи и не е издаван сертификат за това. Тази процедура обаче
представлява проверка на положения електронен подпис, прави се пожелание на
издателя или получателя на документа и може да доведе до издаване на
сертифициран отговор дали положения подпис е от доставчик на удостоверителна
услуга, но не е изискване за действителност или реквизит при подписването на
документа. Заключението на СТЕ не е
оспорено от страните.
Поради това, кредитирайки експертното заключение съдът
приема, че не са налице хипотезите на неистински или подправен документ,
нищожен административен акт или незавършен фактически състав по полагане на
подписи под документ, материализиращ волеизявление на органи по приходите.
За неоснователно съдът приема и възражението за
нищожност на обжалвания РА поради допуснати процесуални нарушения, изразяващи
се в издаване на ЗВР и заповеди за изменение на ЗВР от некомпетентни органи.
Производството по издаване на РА започва с възлагане
на ревизия, следователно актът, с който се задвижва това производство, е
заповед за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия не се
създават права или задължения и не се засягат законни интереси на ревизираните
субекти, а само се поставя началото на ревизионните действия, след
приключването на които се издава ревизионен акт. Като начало на производството,
заповедта за възлагане на ревизията, следва да отговаря на определени законови
изисквания. Следва да бъде издадена от компетентен орган – този по чл. 112, ал.
2 или чл. 134, ал. 1 от ДОПК и да има изрично посоченото в чл. 113, ал. 1 от ДОПК съдържание. Органът, възлагащ ревизията, следва да определи ревизирания
субект, ревизиращите органи, срок за извършване на ревизията, ревизираните
данъчни периоди и вида на ревизираните задължения, както и други обстоятелства,
имащи значение за ревизията. Всяка промяна в тези обстоятелства се извършва с
нова заповед за възлагане на ревизия, при съобразяване разпоредбите на чл. 113
и чл. 114 от ДОПК. Неспазването на изброените по-горе изисквания води до
незаконосъобразност на извършените въз основа на тях действия, съответно до
незаконосъбразност на развилото се на тази база производство по издаване на
ревизионен акт.
В конкретния случай ревизионното производство е било
образувано посдредством издаването на ЗВР №Р-04000420000841-020-007/12.02.2020г.,
изменена впоследствие посредством Заповед за изменение на ЗВР №Р-04000420000841-020-002/19.03.2020г.,
Заповед за изменение на ЗВР №Р-04000420000841-020-003/14.05.2020г., Заповед за
изменение на ЗВР №Р-04000420000841-020-004/16.06.2020г. и Заповед за изменение
на ЗВР №Р-04000420000841-020-005/24.06.2020г./ вж. стр. 64 и
сл. от делото/. Всички тези ЗВР и ЗИЗВР/без тази с №Р-04000420000841-020-004/16.06.2020г./ са бил издадени от И.К., началник отдел „Ревизии“ в Дирекция “Контрол“ при
ТД на НАП – В. Търново, надлежно оправомощен посредством Заповед
№6/03.01.2017г. на директора на ТД на НАП – В. Търново/стр. 80-81 от делото/. ЗИЗВР
№Р-04000420000841-020-004/16.06.2020г. е била издадена от В.Н.– орган по
приходите на длъжност началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП – В. Търново, офис
Плевен, също оправомощен посредством Заповед
№6/03.01.2017г. на директора на ТД на НАП – В. Търново. Издаването на поредната
ЗВР от друг орган по приходите е било наложено поради отсъствието на И.К.,
ползващ за периода 15.06.2020г. – 17.06.2020г. полагаем отпуск/вж. Заповед
№4261/15.06.2020г., стр. 79 от делото/. Ползването на отпуск от държавния
служител е надлежно разрешено от висшестоящ служител, заемащ длъжността
„директор на офис Плевен“ при ТД на НАП – В. Търново/вж. Заповед №225/01.07.2014г.
на изп. директор на НАП, стр. 161 от делото/, надлежно оправомощен да извършва
посочените действия, съгласно Заповед №ОПР-15/12.02.2020г. на изп. директор на
НАП/стр. 158 от делото/. Следователно ЗИЗВР №Р-04000420000841-020-004/16.06.2020г.
е издадена от компетентен орган, като законът не поставя ограничения за
оправомощаване на различни лица да издават ЗВР в едно ревизионно производство, нито
поставя изискване за непрекъсваемост/несменяемост на състава от органи по
приходите, участващи в производството. Последната ЗИЗВР №Р-04000420000841-020-005/24.06.2020г.
е издадена от И.К., който е и орган по приходите, издал обжалвания РА, съгласно
чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Поради това не са налице сочените процесуални
нарушения.
Както и друг
път настоящия състав на АСВТ е посочвал,
ревизионното производство следва да завърши с издаването на ревизионен
акт или заповед по чл. 119, ал. 2, пр. последно от ДОПК, за да е налице
завършеност на целия фактически състав, тъй като няма визирана разпоредба за
прекратяване на производството при неиздаване на акт по чл. 119 от ДОПК в
посочения в закона срок, за да се може да се приеме, че възможността за
издаване на краен акт е погасена екс леге. Това разбиране произтича от факта,
че ревизионния процес е динамичен фактически състав и всички действия,
извършвани в хода на ревизията подготвят, обуславят и са насочени към крайния
акт, с който завърша този процес, като се поглъщат от него. Поради това
неспазването на част от строго формализираната процедура дори да представлява
процесуално нарушение не е категорията на съществените, които да водят като
правна последица до нищожност на акта, с който завършва производството.
По арг. от чл.
160, ал. 1 от ДОПК съдът е инстанция по същество и следва да реши въпроса дължи
ли се определеният с ревизионния акт данък и ако да, дали в посочения размер, а
не да отменя ревизионния акт само въз основа на формално допуснати процесуални
нарушения.
Жалбата е неоснователна.
При този изход
на делото и с оглед направеното искане от страна на процесуалния представител
на ответника за присъждане на разноски по производството, представляващи
юрисконсултско възнаграждение, съдът присъжда такива на основание чл. 161, ал.
1, изр. посл. от ДОПК в претендирания размер от 1 388,09 лв.
Водим от
горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административният съд – В.
Търново, ІІ-ри състав
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „Джордан ЦЦ“
ЕООД от гр. В. Търново, срещу Ревизионен акт
№Р-04000420000841-091-001/20.08.2020г.
на ТД на НАП – В. Търново, потвърден с Решение №173/06.11.2021г. на
директора на Дирекция “ОДОП” – В. Търново, който са определени данъчни задължения
и лихви в общ размер та 10 979,12 лв.
ОСЪЖДА Джордан ЦЦ“ ЕООД от гр. В. Търново, ***,
ЕИК ********* да заплати на Дирекция “ОДОП” – В. Търново
юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 388,09лв./хиляда триста
осемдесет и осем лева и девет стотинки/.
РЕШЕНИЕТО
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ
: