Р Е Ш Е Н И Е
№ 220
гр. Велико
Търново, 14.05.2019 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд гр.Велико Търново
– шести състав, в съдебно заседание на петнадесети април
през две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Росен Буюклиев
при участието на прокурора Донка
Мачева и секретаря С.М., изслуша докладваното от председателя адм. дело №434 по
описа за 2018 година и за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба
на „ДАНИМЕС 6“ ООД гр. Плевен, ул. „Нестор Марков“ № 2, представлявано от управителя Б.К.Б., чрез ***
И.Х.Д. ***, офис № 3 против Ревизионен акт № Р-04001514002470-091-001/02.07.2015г.
на ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 389/23.09.2015г. на
директора на Дирекция „ОДОП” Велико Търново, с който е отказано права на
приспадане на данъчен кредит общо в размер на 8 420 791.23лв. за
данъчни периоди от 01.08.2011г. до 30.04.2013г. по фактури, издадени от „Сейнт
Никълъс 2008“ ЕООД, „Агалега“ АД, „З. 2009“ ЕООД и „Ники Мес 2008“ ЕООД и са
начислени лихви за просрочие общо в размер на 2 474 653.57 лв.
В жалбата се съдържат
твърдения за нищожност и незаконосъобразност на ревизионния акт, в частта му
потвърдена с решенето на Д“ОДОП“ Велико Търново, като алтернативно и отделно се
правят оплаквания досежно неговата необоснованост и материалноправна
незаконосъобразност. Правят се оплаквания, че при извършване на ревизията и
издаване на РА, органите по приходите неправилно са приложили материалния закон
и процесуалния закон. Органите по приходите не са спазили разпоредбите на чл. 3
и 5 от ДОПК свързани с принципа на обективност и проверка на събраните
доказателства. Изложени са съображения за неправилно приложение на материалния
закон – ЗДДС и несъобразяване на трайната съдебна практика на ВАС и решения на
СЕС. Претендира се и, че невъзможността да бъдат намерени доставчиците и
връчването на протоколи към тях по чл. 32 от ДОПК не е основание за
непризнаване на сделките, по повод на които е отречено приспадането на входящ
данък по издадени на жалбоподателя фактури от четиримата му доставчици.
Произходът на стоките намира за ирелевантно обстоятелство по отношение на
валидността на доставката. С тези и други подобни съображения, изложени в
писмени бележки по делото се претендира прогласяването на нищожността, респ. отмяната
на РА в оспорваната част. Претендира направените по делото разноски.
Ответникът – директорът
на дирекция „ОДОП” – Велико Търново, чрез представителя си отрича
основателността на жалбата. Претендира разноски под формата на юрисконсултско
възнаграждение.
Прокурорът дава
заключение за неоснователност на жалбата.
Съдът преценява жалбата
като допустима за разглеждане по съществото на спора в частта, потвърдена с
решението на ответника директора на дирекция „ОДОП” – В.Търново. В тази връзка
само следва да се спомене, че при подаването й е спазен императивния срок
на разпоредбата на чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От друга страна, жалбоподателят е легитимиран да подаде жалбата, тъй като
ревизионния акт пряко го засяга неблагоприятно, а предмет на оспорването е актът
само в изрично потвърдената му по административен ред от ответника част,
каквото е изискването на чл.156, ал.1 от ДОПК. Най- сетне, настоящото
производство е проведено в условията на чл.222, ал.2 вр. с чл.226 от АПК, тъй
като решение №240/11.07.2107 г., постановено по АД №733/2015 г. по описа на
АСВТ е отменено с решение №8139/15.06.2018 г. на ВАС, като делото е върнато за
ново разглеждане на настоящият състав. При разглеждането на делото от ВАС, тази
юрисдикция не е констатирала недопустимост на решението,за който порок тя следи
служебно – чл.218, ал.2 от АПК. Понастоящем нито актът е оттеглен, нито е
налице отказ или оттегляне на оспорването.
Следва да се обсъди
направеното от жалбоподателя възражение за нищожност на ревизионния акт. В това
отношение жалбоподателят поддържа в представените писмени бележки три основни
групи основания, които водят според него до този най-тежък порок на
административния акт.
На първо място, се поддържа,
че актът е издаден от органи по приходите, на които ненадлежно е възложено
производството по ревизията след незаконосъобразно изземване на преписката от
други органи по приходите, на второ място се поддържа, че актът е издаден от
органи по приходите, чието участие в ревизионното производство е било
недопустимо с оглед нарушаване на разпоредбата на чл.76, ал.1 от ДОПК и, на
трето място се поддържа, че актът е издаден при нарушаване на принципа на обективност,
прогласен в нормата на чл.3 от националния ДОПК.
Що се касае до първото
нарушение, поддържа се в представената писмена защита, че заповед за изземване
№ 04001514002470-098-01/27.11.2014 г. е издадено от орган
без материална компетентност, респ. възлагането на ревизията на други органи по
приходите е незаконосъобразно и не учредява компетентност на тези органи да
издадат процесния ревизионен акт. Цитирана е разпоредбата на чл.76, ал.2 от ДОПК, според която в случаите, при които производството не се учредява с
изричен акт /какъвто не е случая при учредяване на ревизията с оглед чл. 112,
ал.1 от ДОПК/, отвеждането се извършва от ТД на НАП, респ. ИД на НАП. Според
жалбоподателят приложимо е общото разрешение, разписано в разпоредбата на чл.7,
ал.3 от ЗНАП. При това в процесното решение за изземване е посочено, че издател
е зам. Директор на ТД на НАП – Велико Търново без посочване, че тя замества
директора на ТД на НАП – Велико Търново при липса на делегация за този орган да
изпълнява функциите по чл.7, ал.3 от ЗНАП. Освен това се поддържа, че тази
заповед има неясен предмет, доколкото не е посочено конкретно предметът на
преписката, която се изземва. Най – сетне, посочено е и, че в решението за
изземване не е посочено кое е конкретното основание, лимитативно посочени в
разпоредбата на чл.7, ал.3 от ДОПК, обсноваващо това процесуално действие в
хода на ревизията.
Какво показват
доказателствата по преписката и установените чрез тях факти?
Възобновеното
ревизионно производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия №
Р-04001514002470/18.11.2014 г., която е издадена от И.К. в качеството му на
длъжност „началник сектор“ при ТД на НАП – Велико Търново.
Определен
е със заповедта и екипа ревизори, както следва: М.М.като
ръководител на екипа и А.Я.– старши инспектор по приходите. Органът, възложил
производството е имал това правомощие по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК с оглед
заповед №532/25.08.2014 г. на директора на ТД на НАП - Велико Търново. С молба
от 24.11.2014 г. жалбоподателят е поискал отвод на екипа ревизори, като иска
този екип да е с месторабота, различна от офиса на ТД в Плевен. С решение
№Р-04001514002470-098-01/27.11.2014 г. заместник директорът на ТД на НАП – Велико
Търново иззема преписката /Р-04001514002470, което представлява основният
индекс на производството с оглед номерацията на заповедта за възлагане на
ревизията/ от възложилия производството орган – началник сектор при ТД на НАП –
Велико Търново и я възлага на М.Д., която според заповед №532/25.08.2014 г.
може да възлага ревизионни производства и е на длъжност „началник сектор“ в ТД
на НАП – Велико Търново. Органът, комуто е възложено правомощието да възложи и
проведе предвидените за възложител на ревизията процесуални действия, със свое
искане за самоотвод от 28.11.2014 г. е поискал отвеждането си от ревизионното
производство с подробни мотиви /л.153 от папка 1/. По делото липсват
доказателства за произнасяне по тази молба от директор на ТД на НАП – Велико
Търново или от друг горестоящ на възложилия производството орган. Със ЗВР за
изменение №Р-04001514002470-020-02/02.12.2014 г. на Д.в качеството и вече на
орган, възлагащ ревизията, същата е определила нов екип от ревизори /ръководен
от органа по приходите А./ - л.155 от папка 1 от преписката. Последвало е ново
изменение на ЗВР, като със ЗИЗВР №Р-04001514002470 – 020-003/19.02.2015 г. на Д.в
качеството и на възлагащ производството орган, производството е удължено до
20.04.2015 г. На 22.04.2015 г. /след определения по предходната заповед за
изменение на ЗВР срок за провеждане на производството/ е депозирано от
управителя на жалбоподателя мотивирано искане за отвод на ръководителя на
ревизията А.. С решение за отвод №Р-04001514002470-099-01/27.04.2015 г. на Д.,
като орган, възложил производството, е отказан отвода на ръководителя на екипа
ревизори /л.165 от папка 1 от преписката/. Междувременно с молба от управителя
на ревизираното дружество от същата дата
/л.167 от папка 1/ е поискан отвод и на
възложилият производството след изземването и възлагането на преписката орган Д.и
на ръководителя на екипа ревизори. Молба за отвод на тези органи е депозирана
от управителя на ревизираното дружество и на 29. 04.2015г,. като освен до
директора на ТД на НАП – Велико Търново, тя е адресирана и до ЦУ на НАП и до
инспектората на МФ – л.171 от папка 1 от преписката. Към тази молба са
приложени две съдебни удостоверения за образувани НЧХД по описа на ВТРС. С
решение за отвод №Р-04001514002470-099-03/04.05.2015 г., директорът на ТД на
НАП е отказал отвода на Д.в качеството и на възложил производството орган и
орган, в чиято функционална компетентност е и правомощието да подпише
ревизионния акт. Съответно, по повод на молбата на управителя на РЛ от
29.04.2015 г., Д., като орган, възложил производството е издала решение № Р-04001514002470-099-004/04.05.2015
г., като е отказала да отведе главния инспектор по приходите и ръководител на
екипа на ревизията А.. Най – сетне, Д.в качеството си на възложил производството
по ревизията орган след изземването, с искане за самоотвод
№Втрк-3972/12.05.2015 г е поискала да се отведе от производството по подробно
изложени в искането причини – л.181 и сл. от папка 1 от преписката. С решение
за отвод №Р-04001514002470-099-005/15.05.2015 г. Зам. Директорът на ТД на НАП –
Велико Търново, в качеството си на заместващ директора на ТД на НАП – Велико
Търново, е отказал отвода на възложилия производството орган Д..
По делото не е спорно,
че ревизионният акт е издаден и подписан от М.Д. като възложил ревизията орган
и от В.А.като ръководител на ревизията, като от заключението на ВЛ по основната
съдебно компютърно техническа експертиза, изслушано в открито заседание на
10.12.2018 г. се установява, че всички коментирани ЗВР и ЗИЗВР, както и РА и РД
са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи на лицата, които са
отбелязани като издатели на тези актове.
При тези факти и
обстоятелства и доказателствата, които ги установяват се налага извода, че
ревизионният акт е нищожен, тъй като е издаден и подписан от органи по
приходите, на които не е било валидно възложено извършването на тези
процесуални действия.
Съгласно разпоредбата
на чл.119, ал.2 от ДОПК „Ревизионният акт се издава от органа, възложил
ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на
възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Когато
установяването на задължения или отговорности в конкретното производство е
недопустимо, производството се прекратява със заповед.“.
В процесният случай,
след възобновяването на висящността на ревизията, по правилото на чл.155, ал.4
от ДОПК законосъобразно преписката по отменения от ответника ревизионен акт е
била върната на първоначално възложилият производството орган по приходите.
Незаконосъобразно обаче
преписката е иззета от този орган по приходите и правомощията по възлагане и
извършване на процесуалните действия по производството са възложени на органа,
подписал ревизионният акт като възложил производството орган и като орган,
който е определил ръководителя на ревизията, който ръководител също е подписал
процесният акт като негов съиздател.
Както съдът отбеляза, с
решение № Р-04001514002470-098-01/27.11.2014 г. заместник директорът на ТД на
НАП в това си именно качество, е иззел преписката от първоначално възложилият
ревизионното производство орган и е възложил продължаването на производството
от страна на нов орган, имащ качеството на възложил ревизията и длъжен в това
си качество да предприема необходимите процесуални действия, вкл. и да определи
по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК ръководителят на ревизията, с който съвместно
следва да издадат акта при условията на чл.119, ал.2 от ДОПК.
На първо място,
заместник директорът на ТД на НАП – Велико Търново не е имал правомощието да издаде
това решение поради порок на молбата от 24.11.2014 г., с която е поискан отвод
на ревизиращият екип и въз основа на която – както е посочено в самото решение
– е взето решението за изземване на преписката и възлагане на правомощията на
друг орган по приходите. Видно от молбата за отвод /л.149 и л.150 от папка 1 от
преписката/ същата съдържа твърдението, че изхожда от управителя на
ревизираното дружество. Молбата обаче не е подписана, което я прави нередовна.
Съгласно разпоредбата на чл.10, ал.5 от ДОПК, която важи за всички процесуални
действия, които са елемент от всички предвидени в ДОПК производства „Органът по приходите или съответният
служител следи за наличието на дееспособност и представителна власт за
извършване на съответните действия и при установяване на липсата им определя
срок за отстраняване на нередовността.“. В процесният случай под молбата за
отвод не е налице подпис на лицето, което твърди, че е законен представител на
засегнатото от производството дружество. При това положение е следвало служебно
да се укаже на молителя, че трябва да установи, че процесуалното действие
изхожда от законният представител на дружеството, който следва да подпише молбата
в това си качество. Отводът или самоотводът на ОВР или на екипа, провеждащ
ревизионното производство не представлява процесуална пречка пред ревизионното
производство, а е пречка процесуалните действия при ревизията да се извършват
от лица, обхванати от хипотезите на чл. 76, ал.1 от ДОПК. Не е налице и
хипотезата на чл.109 от ДОПК, нито е налице хипотезата на чл.113, ал.5 от ДОПК
в случаите, в които се дължи произнасяне по искане за отвод. При това
положение, с аргумент от чл.10, ал.6, изречение първо от ДОПК е следвало след
констатиране на посочената нередовност на молбата, сезираният орган по
приходите да укаже на молителя, че молбата за отвод е нередовна /с арг. за
по-силното и от чл.147, ал.2 от ДОПК/, като му даде срок, в който
констатираната нередовност да се отстрани. След изтичането на този срок, с
оглед посочената разпоредба на чл.10, ал.6 изречени първо от ДОПК и при
неотстраняване на порока сезираният орган по приходите е следвало да приеме, че
молбата не е подавана, като единствено при отстраняването на порока, този орган
е имал правомощието да се произнесе по основателността или неоснователността и.
Следователно, per argumentum a contrario от чл.10, ал.6 от ДОПК, разглеждането
на тази молба и произнасянето по съществото на направеното с нея искане е
обусловено само и единствено от редовността и допустимостта на това искане. В
процесният случай, заместник директорът на ТД на НП – Велико Търново
недопустимо се е произнесъл по нередовна и недопустима молба за отвод, като е
основал решението си именно на нейното съдържание /предвид цитирането на
молбата в самото решение за изземване/. Посоченото означава, че преписката по
издаването на ревизионният акт незаконосъобразно е иззета от първоначално
определения ОВР и е предадена на понастоящем възложилия производството орган по
приходите, комуто е възложено и предприемането на процесуалните действия, които
такъв орган следва да предприеме в хода на ревизионното производство, и които
включват и определянето на ръководителя на ревизията и издаването на
ревизионния акт съвместно с този орган.
Второ, заместник
директорът на ТД на НАП – Велико Търново не е имал правомощието да издава
решение №
Р-04001514002470-098-01/27.11.2014 г. само в това си качество и да
овластява друг ОВР за продължаване на процесуалните действия по ревизионното производство.
Ако хипотетично се
приеме, че молбата от 24.11.2014 г. на управителя на ревизираното лице е била
допустима, а и основателна, то приложими са разпоредбите на чл.76, ал.2 от ДОПК
във връзка с чл.7, ал.3 от ДОПК и чл.7, ал.3 от ЗНАП.
В процесният случай
молбата за отвод на управителя на ревизираното дружество е счетена за
основателна, като няма отделен акт по чл.76, ал.2 от ДОПК за отвеждането на
органа, който към този момент е изпълнявал функцията на възложил производството
орган, тъй като очевидно коментираното решение имплицитно съдържа и волята на
издателя му за отвод на този приходен орган. След като е счетено, че е поискан
отвод и на възложилият производството орган /който следва да се произнася по
такива искания в качеството си на решаващ орган с оглед редакцията на чл.76,
ал.2 от ДОПК/, то по принцип правилно е прието, че е приложима е разпоредбата
на чл.7, ал.3 от ДОПК. Според нея, определен в закона горестоящ орган може да
изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от
компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите
когато са налице основания за отвод или самоотвод /която хипотеза е приложима
понастоящем/ и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг
орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е
иззета преписката или въпросът. Тази разпоредба е функционално и процесуално
свързана с разпоредбата на чл.7, ал.3 от ЗНАП, според която изпълнителният
директор и териториалният директор упражняват правомощията по чл. 7, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален
кодекс и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да
определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. В процесният
случай решението за изземване не е издадено нито от изпълнителният директор на
НАП, нито от директора на ТД на НАП – Велико Търново. Видно от съдържанието му
е, че то е издадено от органа по приходите М.Г.П., с отбелязване, че става въпрос
за длъжността Заместник директор на ТД на НАП – Велико Търново. С оглед на
посочената норма на ЗНАП, компетентни за изпълняват функциите по чл.7, ал.3 от ДОПК са териториалните директори на съответните дирекции или оправомощени от
тях заместници, респ. длъжностни лица от структурата на съответната
териториална дирекция. Нормата допуска функциите по чл.7, ал.3 от ДОПК да бъдат
делегирани от съответният директор на ТД на НАП на негов заместник или друго
длъжностно лице, като в този случай ще е налице делегиране на конкретните
правомощия, които разпоредбата на чл.7, ал.3 от ДОПК дава в случаите на
изземване и ново възлагане. При това следва да е налице делегиране на това
правомощие в смисъла, посочен в мотивите към т.1 от ТР №4 от 22.04.2004 г. на
ОСС на ВАС, постановено по ТД №4/2002 г. В конкретният случай обаче решението е
подписано от заместник директора на ТД на НАП – Велико Търново, без да е налице
заповед по чл.7, ал.3 от ЗНАП, въз основа на която да се установява, че към
момента на издаването на решението за изземване правомощията на директора на ТД
на НАП – Велико Търново по чл.7, ал.3 от ДОПК са предоставени на неговият
заместник и то на конкретно посочения в решението заместник. При това следва да
се приеме, че определянето чрез изрична заповед на заместник на титуляра на
даденото в чл.7, ал.3 от ДОПК правомощие за изземване и ново възлагане липсва,
съответно издателят на това решение за изземване не е компетентен по степен и материя
да извършва това процесуално действие.
Не е налице и фигурата
на заместване, така както е разяснена в мотивите на посоченото по-горе ТР на
ОСС на ВАС. На първо място, в самото решение за изземване не е посочено, че то
се издава при заместване, алтернативно, то не е подписана от името на титуляра,
но със запетая, та да се обоснове логичен и отговарящ на опитните правила
довод, че става въпрос за заместване. От съдържанието му се установява и, че в
него не е посочена конкретна заповед, с която да е определен конкретният
заместник на директора на ТД на НАП – Велико Търново да упражнява конкретни или
всички правомощия на директора на ТД на НАП – Велико Търново за датата, на
която решението за изземване е издадено. Най – сетне, както е посочено в ТР на
ОСС на ВАС, а и както константно доктрината поддържа, допустимостта на института
на заместването е обусловена от обективната невъзможност титуляра на
съответното правомощие да го изпълни към релевантния момент, като по делото
няма никакви доказателства, че директорът на ТД на НАП –Велико Търново е бил в
обективна невъзможност да изпълнява функциите си по чл.7, ал.3 от ЗНАП на
датата, на която е издадено решението за изземване на преписката.
Посочените нарушения на
процесуалните правила на чл.7, ал.3 от ДОПК вр. с чл.7, ал.3 от ЗНАП и чл.10,
ал.5 и ал.6 от ДОПК са довели до невалидно изземване на преписката по
настоящото производство и до невалидното възлагане на функциите на орган,
възложил производството на органа по приходите Д., издала акта в това си
качество. Извън това, при липса на делегирано правомощие да изпълнява тези
функции, органът, възлагащ производството не е имал и правомощието по чл.113,
ал.1, т.2 от ДОПК да определя ръководителя на ревизията, който е извършил
процесуални действия по конкретното ревизионно производство и е съиздател на
процесния ревизионен акт.
Незаконосъобразното
изземване от органа възложил производството и възлагането на производството на
друг такъв орган влече нищожност на ревизионния акт, която в процесният случай
засяга както валидността на изявлението на органа, възложил производството,
така и валидността на изявлението на определения от него ръководител на
ревизионното производство, като в аналогичен смисъл са например Решение № 6782
от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 420/2018 г., и Решение № 7297 от
12.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10174/2016 г., I о.
Впрочем за пълнота,
която е уместна, следва да се отбележи, че видно от решението на ВАС с което е
отменено предходното решение на АСВТ, касационното основание за отмяната на съдебният
акт касае констатирани съществени процесуални нарушения, допуснати при първото
разглеждане на делото при преценката на валидността на акта, а не при
преценката на обосноваността или материалната му законосъобразност.
Останалите претендирани
от жалбоподателя основания, които да водят до нищожност на акта според съда не
са налични, но това е без значение с оглед на дотук изложеното.
С тези аргументи съдът
счита, че оспореният ревизионен акт е нищожен, като тази нищожност следва да се
прогласи. При това положение не е необходимо да се преценява обосноваността и
материалната законосъобразност на ревизионния акт.
Следва в полза на
дружеството жалбоподател да се присъдят разноски, които за него представляват
50 лв. ДТ за образуването на делото, 25 лв. ДТ за касационната инстанция,
разноски за експертизи в общ размер от 10 300 лв., както и ефективно
заплатено адвокатско възнаграждение в общ размер от 30 000 лв. Съдът не
присъжда пълният размер на претендираното адвокатско възнаграждение, тъй като
видно от представените доказателства, сумата от 14 500 лв., адвокатско
възнаграждание, внесено на каса на 3.11.2016 г., не е заплатена от името и за
сметка на дружеството, а от името и за сметка на физическото лице Б.К.Б./л.1849
от том V от делото/. Следователно посочената сума не е разход за
дружеството, а за посоченото лице и тази сума не подлежи на възстановяване.
С
тези мотиви, Административен съд Велико Търново, шести състав
Р Е
Ш И :
ПРОГЛАСЯВА за нищожен
ревизионен акт № Р-04001514002470-091-001/02.07.2015г. на ТД на НАП Велико
Търново в потвърдената му с решение № 389/23.09.2015г. на
директора на Дирекция „ОДОП” Велико Търново част, с която са определени
допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер от 8 420 791, 23 лв. в
едно с лихви от 2 474 653, 57 лв.
ОСЪЖДА дирекция „ОДОП“
– Велико Търново при ЦУ на НАП да заплати на „Данимес 6“ ООД – гр. Плевен, ЕИК
*********, разноски за производството в размер от 43 375 лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република
България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :