Р Е Ш Е Н
И Е
№176
29.04.2021г.
Стара Загора
В ИМЕТО
НА НАРОДА
СТАРОЗАГОРСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД
На девети март 2021г в
открито заседание в следния състав:
СЪДИЯ: ДАРИНА ДРАГНЕВА
Секретар: Ива Атанасова
Като разгледа докладваното от
съдия Драгнева административно дело №635 по описа за 2020г. и за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК, образувано по жалбата на С.М.К. против Ревизионен
акт №Р-16002419007867-091-001/23.07.2020г., издаден от С. П.– Началник сектор,
възложил ревизията и В. Г. на длъжност главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията, на основание чл.119 ал.2 от ДОПК и по реда на
чл.122-124 от ДОПК, потвърден с Решение
№456/16.08.2020г на Директор дирекция „ОДОП“ Пловдив в следните му части: данък
по чл.17 от ЗДДФЛ за 2013г в размер на
3 690лв главница и 2 335.07лв лихва, данък по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014г
в размер на 10 745.25лв и 5 706.16лв лихва, вноски за ДОО за 2013г в
размер на 2 374.08лв и лихва в размер на 1501.96лв, вноски за ДОО за 2014г
в размер на 3 041.28лв и лихви 1 615.04лв, вноски за ЗО за 2013г в
размер на 1 708.80лв и лихва 1081.07лв, вноски за ЗО за 2014г в размер на
1900.80лв и лихва 1009.40лв, вноски за ДЗПО –УПФ за 2013г в размер на 1068.00лв
и лихва 675.67лв, вноски за ДЗПО –УПФ за 2014г в размер на 1 188.00лв и
лихва 630.88лв или общо: 11 280.96лв и лихва 6 514.02лв. РА е изменен в
частта му за допълнително установения данък по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017г в размер
от 3 350.09лв в размер на 3 016.50лв
и лихва в размер от 758.48лв в размер на 682.96лв., като отменената разлика на
данъчни задължения се явява определена върху основа по чл.123 от ДОПК, за която
според решаващия орган не са установени основанията по чл.122 ал.1 т.7 от ДОПК.
С жалбата пред съда е поискана отмяна
на РА в частта му, потвърдена с Решение № 456/16.09.2020г на директор дирекция
„ОДОП“ Пловдив като в първо съдебно заседание е уточнено, че се иска проверка
за законосъобразност и на потвърдените по административен ред задължения за 2017г
за данък по чл.17 от ЗДДФЛ в размер на 3016.50лв и лихва 682.96лв, които се
явяват потвърдени с Решение №456/16.09.2020г на директор дирекция „ОДОП“ гр.
Пловдив, а за разликата до 3 350.09лв главница и за разликата до 758.48лв
лихва, РА се явява отменен – според решението в данъчната основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017г не следва да се включат доходи от друга трудова дейност в размер
на 3 335.86лв за 2017г, и тази сума да се облага със ставката от 10% /
отменената разлика е равна точно на данъка върху 3 335.86лв/, тъй като не
е установено основанието по чл. 122 ал.1 т.7 от ДОПК. Аналогични за мотивите на
решаващия орган за отмяна на данъчните задължения установени с РА за 2016г. и
съответно последиците от обжалването по административен ред. Следователно
потвърдени с Решението на директор дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив са и
установените с РА задължения за данъци за 2017г, чийто източник е доходи от
продажба на недвижими имоти през същата година.
Жалбата е подадена на 01.10.2020г. в
последния ден от 14-дневния срок, считано от 17.09.2020г., съгласно
представеното на стр.10, том І-ви удостоверение за връчване по електронен път
на решението от 16.09.2020г. и копието на пощенския плик на стр.11, том І-ви.
Насочена е срещу РА в потвърдената му по административен ред част, съответно от
данъчно задълженото лице. Следователно е допустима.
В жалбата се излагат всички доводи,
които са били поддържани в хода на
задължителното обжалване на РА по административен ред, като жалбоподателя на първо
място счита, че не са доказани основанията по чл.122 ал.1 от ДОПК. В хода на
ревизията е извършено облагане на база доходи по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ ведно с
твърдения на органите по приходите, че ревизираното лице не е представило
доказателства за източника на доходите си до размера на установеното
несъответствие за съответната година, поради което за целите на ревизията е
прието, че то представлява други облагаеми доходи по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ. След
като се счита, че са налице доходи по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ то не е налице
основание да се определя данъчна основа по аналогия. Съгласно чл.35 т.6 от ЗДДФЛ облагаемия доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през
данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в
закона и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или по реда
на ЗКПО. Органите по приходите претендирал, че са разходвани средства, за които
няма данни как са придобити, като не са ангажирани доказателства за източника и
основанието за тяхната наличност, но въпреки това правят изводи за доходи,
които не са декларирани надлежно и са такива по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ.
Отрицателните разлики не могат да бъдат доходи от други източници по смисъла на
чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, доколкото превишението на разходите над приходите не
представлява „доход от друг източник“, който изисква посочването на този
източник на средства. По определение при превишение на разходите такъв
конкретен източник не е налице. Невъзможно е едновременно да е налице „доход от
други източници“, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ и същият този доход да е
с недоказан, неустановен произход и да се облага на основание чл.123 от ДОПК.
Доколкото определянето на задълженията е извършено по реда на чл.17 от ЗДДФЛ,
съгласно приложената ЗВР, то е следвало да се определи общата годишна данъчна
основа от сумите на годишните данъчни основи по чл.15, чл.30, чл.32, чл.34 и
чл.36 от ЗДДФЛ, намалена с предвидените данъчни облекчения. Вместо това
данъчната основа е определена след анализ на фактите по чл.122 ал.1 от ДОПК
единствено и само въз основа на суми, които органа е определил като доход от
други източници по смисъла на чл. 35 т.6 от ДОПК, който е укрит, няма установен
източник и е не съответствие между доходите и разходите за ревизирания период. В
цялото ревизионно производство не са изложени факти, които да са основания за
определяне на данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, а вместо това ревизираното лице
е било постановено в условия да оборва направени заключения с позоваване на
чл.122 от ДОПК. Твърди се, че ревизиращите органи са смесили двете
производства- това по общия ред и това по реда на чл.122 от ДОПК, като са
възприели наличие на доход от друг източник по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, без да
установи източника на този доход. Според жалбоподателя спорът се свежда до това
дали посочените в РА суми като основи за облагане следва да се считат за доход
от друг източник. В ЗДДФЛ няма определение на „доход“, нито на „облагаем доход“
като в чл.10 от закона са дадени видовете доходи според два различни критерия –
според източника на дохода и според формата на получаването му/плащането.
Според Счетоводен стандарт 18, даващ определение на „приход на предприятие“ в
счетоводен аспект и при съобразяване с чл.10 от ЗДДФЛ следва да се приеме, че
доходът е икономическо понятие – получени от конкретно лице и оценими в пари
права, които водят до нарастване на имуществото му, чрез нарастване на активите
или намаляване на пасивите му. Разпоредбата на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ изисква не
само доход, но и той да е получен от други, не посочени източници. Източник на
доход също няма легално определение, но е критерий по чл.10 ал.1 от ЗДДФЛ,
включително е извършено препращане към чл.35 от същия закон, а в чл.8 от закона
е посочено за кои източници на доходи се приема, че се намират на територията
на страната. Императивно е изискването на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ доходът да е от не
посочен източник, което означава, че при изграждането на мотивите на
ревизионния акт следва да се посочи какво е нормативното или облигационно
основание за получаване на дохода. В ЗДДФЛ са посочени източници на доходи, а
анализа на разпоредбите води до извод, че източник на доход предполага
правоотношение, по силата на коеот за съответното
лице е породено вземане за оценимо имуществено право, и/или прехвърлящо такова
имуществено право лице или лица, които се квалифицират като платец на дохода за
данъчни цели. При прилагане на оборимата презумпция на чл.123 ал.1 от ДОПК не
се изисква установяване на източник на дохода – в смисъл на права по развило се
или съществуващо правоотношение и/или на
констатиран платец, а се презумира наличието на такъв при определените
обстоятелства.
На следващо място се твърди и поддържа,
че несъответствие по смисъла на чл.123 от ДОПК не е налице, тъй като още в хода
на ревизионното производство задълженото лице е дало обяснения и всички
документи, с които разполага, за да установи, че към 01.01.2013г не е имал в
брой единствено 5 000лв, както са възприели органите по приходите. Всички
представени от него доказателства не са обсъдени, а вместо това са игнорирани и
доказателствените средства без дори да бъдат проверени. Вместо това по
презумпция е счетено, че е налице доход от друг източник в нарушение на
материалния закон. Ревизираното лице е поддържало в хода на ревизионното
производство, че към 01.01.2013г е разполагало със спестени средства в брой,
които не влага в банкови институции, но които имат деклариран източник. Освен
това счита за абсурден житейски извода на данъчните органи, че човек на 48г към
2013г, има само 5 000лв в брой, при установена от НАП търговска дейност.
Иска от съда да приеме, че изложените пред органите по приходите факти
опровергават констатациите на органите по приходите, а съгласно правните доводи
е налице материална незаконосъобразност на РА в потвърдената му част, поради което
да бъде отменен с присъждане на разноските по делото. В писмена защита са изложени подробни
съображения за незаконосъобразност на начисления данък по чл.17 от ЗДДФЛ за
2017г с източник на дохода продажба на недвижими имоти като се твърди, че е
продадено един жилищен имот, а не два отделни, както и че продажбата на двата
не жилищни недвижими имота – гаражи се явява източник на доход, който не
подлежи на облагане, тъй като се касае за до два не жилищни недвижими имота и
един жилищен. Изложени са подробни правни съображения по смисъла на правните
норми, уреждащи правилата за облагане на доходите от продажби на недвижими
имоти по ЗДДФЛ.
Ответника – Директор дирекция „ОДОП“, чрез
процесуалния си представител иска от съда да бъде отхвърлена жалбата с присъждане
на възнаграждение за юрисконсулт по съображенията изложени в решението му като
счита, че вариантите дадени в заключението на вещото лице по СЧЕ са изцяло
хипотетични, тъй като стъпват на хипотези, предложени от жалбоподателя. В
решението си ответника счита, че приложението на чл.123 от ДОПК е обусловено от
съпоставката между разходите и доказаните приходи / декларирани и обложени/. В
хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е извършвало вноски в брой
по банковите сметки на „ВАЛДОР-777“ ООД, като са декларирани налични парични
средства в брой към 01.01.2013г в големи размери, за които не са представени
документи – сделки с валута, продажба на златни монети, дарения. Във връзка с
извършваните плащания правилно е прието, че лицето е извършвало трудова
дейност, от която има доходи, не декларирани и се явяват укрити. Размерът на не
декларирания доход от друга трудова дейност за 2013г и 2014г правилно е включен
в данъчната основа за определяне на дължимия данък, защото са доказани
основанията по чл.122 ал.1 т.2 и т.7 от ДОПК. Не е установено лицето да е
подавало декларации по чл.50 от ЗДДФЛ, а за посочените от него сделки с валута
и златни монети е следвало да подава такива декларации. Съгласно чл.13 ал.1 т.2
от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите от продажба или замяна на движимо имущество,
с изключение на изброеното в закона, включително продажбата на финансови активи
и доходите от търговия с чуждестранна валута, предмети за колекции и антикварни
такива. На основание чл. 33 ал.3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или
замяна на финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата
от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка,
намалена със сумата на реализираните през годината загуби, определени за всяка
сделка. Придобитите доходи през годината подлежат на облагане с данък върху
общата годишна данъчна основа и на деклариране с ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ.
Продажбата на златните монети също е облагаема и подлежаща на декларативен
режим, но лицето не е подавало ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ. Не са приети доводите на
РЛ, че няма запазени документи от покупките на валута, включително закупена
валута с получени суми за лихвочисла през 1995г, които де номинирани са равни
на 246.00лв. Не може да се приложи и намаляване на данъчната основа с 25%
нормативно признати разходи, тъй като дохода не е от посочения източник –
свободна професия или възнаграждения по извънтрудови
правоотношения. Ревизиращия екип не е определил като укрит доход от други
източници по смисъла на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ несъответствието между доходите и
разходите, тъй като в мотивите на РД/РА няма посочване на тази разпоредба.
Данъчната основа е определена по чл.122 ал.2 вр. с чл.123 от ДОПК. В решението
са изложени правни аргументи за противоположно на предложеното от жалбоподателя
съдържание на чл. 13 ал.1 т.1 буква б от ЗДДФЛ и се поддържа, че са продадени
през 2017г четири недвижими имота, от които два жилищни. Първо са продадени
един апартамент на 17.08.2017г и един гараж на 25.08.2017г, които сделки са
приети за източник на необлагаем доход. Следващите две продажби отново на един
апартамент и един гараж се явяват извън пределите на чл.13 ал.1 т.1 буква „Б“
от ЗДДФЛ и правилно са обложени. Опроделящо значение
има броя на продадените недвижими имоти, а не факта, че двата апартамента са
използвани като едно семейно жилище. По отношение на определените задължения по
КСО решаващия орган се е позовал на разпоредбата на чл.124а от ДОПК и е приел,
че след като лицето не е посочило източника на доходите за покриване на извършените
разходи тоест няма доказателства, че са придобити от дейност, за която то няма
задължение да се осигурява по КСО и ЗЗО, то следва да се счита, че е налице
периодично получаване на доходи от дейност, която се определя като такава на
самоосигуряващо се лице. Ревизираното лице следва да докаже, че източника на
доход, послужил за нарастване на финансовото му състояние не е трудов. Самото
прилагане на нормата на чл.122 ал.1 т.7 от ДОПК означава, че поради виновното
поведение на лицето не може да се установи нито характера, нито източника, нито
вида на дохода. Виновното му поведение се състои в не декларирани на доходи и
избягване заплащането на данъчни и осигурителни задължения, което е дало повод
да бъде обложен по реда на чл.122 -124 от ДОПК, като противното ще означава да
се стимулират лицата да укриват доходи, а когато бъдат установени да не могат
да бъдат обложени със ЗОВ. Не може да се черпят такива благоприятни последици
от укриването на доходи. Претендира се възнаграждение за юрисконсулт в случай
на отхвърляне на жалбата, каквото е искането до съда от ответника, алтернативно
се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, ако се
отмени РА в обжалваната му част.
Административен съд Стара Загора като
взе предвид доводите на страните, съобразно доказателствата и закона, намира за
установено следното:
Със Заповед № РД-09-2433/16.12.2019г. на
Директор ТД на НАП Пловдив, Началниците на сектори в отдел „Ревизии“ с
месторабота в град Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в
градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали са определени да
издават заповеди за възлагане на ревизии, съгласно изискването на чл.112 от ДОПК, включително и ревизионни актове, каквото право по закон имат органите
възложили ревизията. Оспорения ревизионен акт е издаден от титуляра на
длъжността Началник сектор „Ревизии“ с място на работа гр. Хасково, съгласно
Приложение №1, ред 9-ти към цитираната заповед / стр.112-ва, том І/, в
качеството на орган издал Заповед №Р-16002419007867-020-001/04.12.2019г. за
възлагане на ревизия / стр.147, том І/. Посочената заповед на Директор ТД на
НАП Пловдив е издадена след 04.12.2019г, но тя отменя Заповед
№РД-09-1/03.01.2017г с идентично съдържание по отношение предоставяне на
компетентност на началниците на сектор „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив да издават заповеди за възлагане
на ревизии. За ръководител на ревизията, същият издал и РА, е определена В. Г. Г.,
с участието на Т. В. С. – инспектор по приходите. Съгласно Заповед №РД-09-1801/28.09.2018г.
на Директора на ТД НАП Пловдив на основание чл.11 ал.1 т.1 от ЗНАП В. Г. е определена за служител, който да изпълнява
функцията „ръководител на екип“ от 01.10.2018г до 30.09.2020г. / стр.114 – гръб,
ред 26, том І/. На стр.116,117,118 е
приложена информация за валидност на сертификатите на електронните подписи на
ревизиращия екип и на органа, възложил ревизията. Заповедта за възлагане на
ревизията има за предмет задължения на С.М.К., регистриран като ЕТ М. -89-С.К.
ЕИК ***** за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, ДОО, ЗЗО и
ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2013г до 31.12.2017г. със
срок от три месеца. Със Заповед за изменението й, срокът е продължен
15.05.2020г. Следователно РА е издаден от компетентни органи по приходите –
Началник сектор, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, подписан от
тях с валиден електронен подпис, генериран като електронен документ и е валиден
административен акт. Определянето на
Началник сектор „Ревизии“ да издава заповед за възлагане на ревизия, обуславя
за същия орган по приходите компетентност по чл. 113 ал.1 т.2 вр. с ал.3 от ДОПК – да определя ревизиращите органи по приходите и ръководителя на ревизията.
Следователно компетентността на органите по приходите да извършат ревизията и
да изготвят ревизионен доклад, а ръководителя на екипа, заедно с възложилия
ревизията, да издаде и ревизионния акт, произтича и се обуславя от валидността
на заповедите по чл.113 ал.1 и ал.3 от ДОПК.
Съгласно чл.117 ал.1 от ДОПК, ревизионния
доклад се издава не по-късно от 14 дни от изтичането на срока за извършване на
ревизията – в случая 15.05.2020г., РД № Р-16002419007867-092-001/29.05.2020г. е
съставен в неговите рамки, а след 30.05.2020г. не са извършвани процесуални
действия по разследване на факти от значение за установяване на публичните
задължения. РД е подписан с електронни подписи от ръководителя на ревизията –
Главен инспектор по приходите Г. и лице по чл. 7 ал.1 т.4 от ЗНАП във връзка с
чл.113 ал.6 от ДОПК, и от главен инспектор по приходите Т. В. С., определена в
заповедта за възлагане на ревизията. Срокът за връчване на РД е инструктивен
като за правото на защита значение има уваженото искане за удължаване на срока
за подаване на възражение против констатациите и издаване на РА след
упражняване на заявеното право или след изтичане на срока за това.
С Уведомление
№Р-16002419007867-113-001/23.04.2020г на основание чл.124 ал.1 от ДОПК
ревизираното лице е известено, че при извършването на възложената ревизия са
установени следните обстоятелства по чл.122 ал.1 от ДОПК: т.2- налице са данни
за укрити доходи, т.7-декларираните и/или получени доходи, източници на
собствен капитал, безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на лицето не
съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, поради което основата
за облагане с Данък по чл.17 ЗДДФЛ за ревизирания период ще бъде определена по
реда на ДОПК, същото и за задълженията по ЗОВ.
Конкретни факти, подведени под тези разпоредби не са посочени в
Уведомлението, но с него на 25.04.2020г лицето е известено, че ревизията
преминава по особения ред на ДОПК. Настоящия състав счита, че с оглед правото
на защита органите по приходите са длъжни да изпратят конкретно по своето
съдържание уведомление до ревизираното лице, тъй като цитирането на правните
квалификации / закона/ на установени от органите факти, които те ще ползват и
които са в тежест на ревизираното лице, но не са му посочени не осигуряват
право на защита. Съгласно чл.124 от ДОПК преди да се пристъпи към извършване на
ревизията по особения ред лицето трябва да има срок от 14 дни за възражения и
представяне на доказателства, което означава, че то трябва да бъде уведомено за
обстоятелствата по смисъла на чл.122 ал.1 от ДОПК, които органът е установил и
квалифицирал като основания да упражни правомощието си. Това нарушение на
производствените правила е отстранимо, но лицето, към
момента на започване на производството по особения ред, се явява лишено от възможността да узнае
причините, поради които ще бъде използван приблизителния, аналогов подход
вместо този за обективната истина, която се установява в хода на ревизионното
производство. Формалното уведомяване, чрез преписване текста на закона не
удовлетворява правото на участие на ревизираното лице да узнае своевременно за
кои факти трябва да сочи доказателства, тъй като решението за преминаване към
ревизията по особения ред е взето след
като органите са счели за установени обстоятелствата, квалифицирани по чл.122
ал.1 от ДОПК и оттук насетне са възложили тежестта върху ревизираното лице. В
този смисъл жалбоподателя е изложил оплаквания в жалбата си срещу РА в хода на
административния контрол, поддържани и пред съда.
С Протокол
№ПФ-16002419000903-073-001/04.12.2019г / на същата дата е издадена и ЗВР/
органите по приходите, определени и като ревизиращ екип са удостоверили
събирането на доказателства за наличие или липса на несъответствие между
получени доходи/приходи и извършени разходи относно ревизираното лице. Действията
по проверката са извършени във времето от 02.08.2019г до 04.12.2019г. Входа на
тази проверка са констатирани и фактите, на които се основава РД и РА за
определяне на данъчната основа по особения ред и установяване на задължения по
чл.17 от ЗДДФЛ и за ЗОВ за 2013г и 2014г, както и на задълженията за данъци за
2017г върху доходи от продажба на недвижимо имущество.
За 2013г и 2014г при проверката
е констатирано следното: Ревизираното лице е регистрирано като едноличен
търговец още през 1993г, а от 10.08.2008г е собственик на 50% от дяловете на
ВАЛДОР-777 ООД с ЕИК *********. За 2013г-2018г са подавани декларации по чл.50
от ЗДДФЛ. Притежава в СИО дворно място от 500кв.м. в село Димитриево, придобито
от родителите му през 1995г, чрез покупко-продажба за усвояване на жилищно
спестовен влог /лихвочисла/, дворно място от 600 кв.м.
в село Димитриево, придобито по силата на дарение от 2015г., дворно място от
598кв.м. и апартамент, находящи се в град Стара Загора, ****, закупено през
2017г от ВАЛДОР-777 ООД. Продадени в периода са: два апартамента в град Стара
Загора, ул. Г. Михайловски №64, ет. 3 съответно с №5 и №6 през 2017г на
различни лица, както и гаражи №2 и №5 на същия адрес на един купувач.
Продадените през 2017г апартаменти и гараж са придобити през 1999г, чрез
покупка на право на строеж и са ползвани като едно цяло семейно жилище до
датата на отчуждаването им. През 2006г е
придобит един автомобил, който е собственост към 2013г и 2014г., а следващия е
закупен през 2016г извън спорния по делото период. При извършена насрещна
проверка на ВАЛДОР -777 ООД / съдружници са ревизираното лице и неговата
съпруга/ относно предоставени парични средства на ВАЛДОР -777 ООД от К. е
установено следното: Съгласно представени протоколи по чл.134 от ТЗ от
01.03.2009г до 01.08.2010г са взети решения от съдружниците за предоставяне на
дружеството на допълнителни парични вноски съответно на 18 000лв и на
10 000лв. Сумите трябва да се внесат до края на 2013г. Приобщен е протокол от 04.01.2013г / в началото на
първия спорен данъчен период/ за връщане на допълнителни парични вноски, предоставени
на дружеството през 2009 и 2010г. / стр.
26 –гръб, том ІІ, абзац последен/ от съдружниците и това са суми за резерви в
размер на 90 000лв. Съгласно записаното решение дружеството възстановява
на съдружниците предоставената му като допълнителни резерви сума, а сумата е
90 000лв. Сумите няма да са съразмерни на дяловете в капитала и върху
посочената сума не се дължи лихва. Съгласно данните от оборотната ведомост за
периода от 01.01.2013г до 31.12.2013г счетоводна сметка 111 Допълнителни
резерви е с начално кредитно салдо от 90 000лв. тоест съдружниците, сред
които и К. следва да са разполагали с тези 90 000лв, за да са ги
предоставили като допълнителни резерви на собственото си дружество и то преди и
към 01.01.2013г., тъй като резервите се предоставят до края на 2013г / съгласно
цитираните протоколни решения/. Формиран дебитен оборот в същия размер, а към
31.12.2013г е с нулево салдо. Представени са РКО за изплащане на суми на К. от
дружеството в размер на 15 000лв.,
а сумата от 51 000лв е осчетоводена
като възстановена на К. по банков път. Представени са банкови извлечения за
удостоверяване на факта. При прегледа им се установило, че от банковите сметки
на дружеството са теглени парични средства в брой и са осчетоводявани като
намаление на задължението на дружеството към К. тоест през 2013г той е имал
приход от 66 000лв, а на съпругата му са възстановени още 18 000лв.
Оттук следва, че през 2014г К. е разполагал със суми, които да внася обратно в
семейното дружество. Съгласно протокол от 02.04.2014г, съдържащ решение двамата
съдружници да внесат общо 62 000лв в касата на дружеството за закупуване
на апартамента и дворното място на ул. **** от съдия – изпълнител, продаден им
от дружеството извън процесните периоди през 2017г. През същата 2014г са
получени от К. и върнати от него обратно
в сметките на дружеството 42 000лв. които са му предоставени по силата на
решение от 02.01.2014г съдружниците да ползват финансови средства като
подотчетни лица тоест сбора от 66 000лв и 42 000лв е равен на
104 000лв и това са суми, които К. е получил от дружеството през 2013г и
през 2014г, като ги е върнал отново в касата на юридическото лице през 2014г. По
години /2013г и 2014г/ установените парични вноски по банкови сметки са посочени
на стр.29-30 гръб том ІІ и са в общ размер на 140 499.50лв за 2013г, за
които не са искани обяснения в хода на проверката, нито сумата е посочена в
уведомлението по чл.124 от ДОПК. Обяснения са поискани за парични вноски в
банкови сметки в общ размер от
45 000лв за 2014г, както и за предоставените на ВАЛДОР -777 ООД през 2014г
127 000лв или за 172 100лв. / през 2014г по банков път са преведени
на дружеството и 33 000лв за покупка на недвижим имот =160 000лв през
2014г/. При съпоставка между таблиците за предоставени от К. на дружеството
суми и обратно за върнати или предоставени от дружеството на К. суми се
установява, че през 2014г общо са предоставени 160 000лв на дружеството –
в каса и по банков път. Тази сума остава непроменена и в следващия годишен
данъчен период, но видно е, че през 2013г дружеството е върнало на К. сумата от 66 000лв., а през 2014г
връща още 42 000лв или общ сбор от 108 000лв, които следва да са били
разполагаеми на семейство Колеви, в частност на ревизираното лице, за да бъдат
предоставени на търговското дружество преди първи ревизиран период, по аргумент от
протокола от 01.2013г по чл.135 от ТЗ цитиран по-горе. Органите по приходите са
изисквали в хода на тази проверка да се установят сумите от 172 100лв за 2014г,
внесени в брой по банкови сметки и в касата на дружеството. Част от тях
-66 000лв той получава / върнати са му/ от дружеството през 2013г, както е
установено при проверката, а също в нейния ход е констатирано, че преди
01.01.2013г семейството е предоставило 94 000лв на дружеството / цитирана
е по-горе сумата на допълнителните резерви/ или това са общо 160 000лв
-127 000 плюс 33 000 / колкото общо е предоставил К. на ВАЛДОР-777 ООД
през 2014г/, а разликата от 12 000лв не може да се определи като явно съществено
превишение на средства без произход. Ето защо се явява недоказано основанието
по чл.122 ал.2 т.7 от ДОПК, което се свързва с разпоредбата на чл.123 от същия
кодекс. Изрично е посочено в протокола, че тази е сумата, за която са поискани
документи и обяснения и която е превишението - обстоятелството, квалифицирано
като основание по чл.122 ал.2 т.7 от ДОПК видно от направените в хода на
проверката съпоставки. След като в уведомлението по чл.124 от ДПК органите по
приходите не съобщават конкретно обстоятелство, а ревизията стъпва, основава се
на протокола от 04.12.2020г, същият е приобщен ведно със събраните в нейния ход
доказателства и изцяло съдържателно възпроизведен в РД, то се налага извода, че
това е факта, който следва да бъде доказани от органите по приходите, за да приложат
особения ред по чл.122 -124 от ДОПК. Видно е от този протокол, че за 2013г не е
извършвана съпоставка по смисъла на чл.122 ал.1 т.7 вр. с чл.123 от ДОПК, а
такава е направена за 2014г. –стр.35 и гръб на том ІІ., съответно не са искани
и обяснения за превишението от 2013г, което е логично с оглед установеното, че
съпрузите са предоставили средства на дружеството си непосредствено към първи
ревизиран период, което сочи, че са били налични, за да може да се финансира
дейността му, но освен това те са били резерви тоест не похарчени от
дружеството и съответно са връщани през 2013г и 2014г и отново през 2014г са
внесени обратно в касата му. Явява се основателно възражението на жалбоподателя, че
е извършено смесване на двете производства – това по общия ред и производството
по особения ред, както и че без да е доказано основанието по чл.122 ал.1 т.7 от ДОПК нему е възложена тежест да оборва констатации. Съгласно мотивите в РД
лицето е извършвало друга трудова дейност, от която реализира доходи. Съгласно
чл. 10 ал.1 т.1 от ЗДДФЛ доходите могат да бъдат от трудова дейност, от
стопанска дейност като едноличен търговец, доходи от друга стопанска дейност,
но няма доходи от друга трудова дейност. Освен това след като органите по
приходите са счели, че паричните средства, предоставени на дружеството през
2014г, защото през 2013г дружеството е връщало, но не е получавало, са от друга
трудова дейност – не посочена, то се налага извода, че прилагат тъкмо
разпоредбата на чл. 35 т.6 от ЗДДФЛ и видно от начина на изчисляване на
данъчната основа съобразяват правилата на чл.36 от същия закон при формиране на
основата по чл.17 от него. Разпоредбата на чл.123 от ДОПК е самостоятелно
основание / състав/ за възникване на данъчни задължения и в никакъв случай не
визира други трудови доходи. Правната норма изисква облагане на несъответствия
като последица от установените факти по чл.122 ал.1 от ДОПК тоест укрити са
облагаеми основи, които не могат да бъдат определени като източник и състав на
възникване, поради което са необходими и презумпциите за вярност на
фактическите констатации. След като данъчните органи са приели, че се касае за
други трудови доходи и прилагат разпоредбите на ЗДДФЛ спрямо тях, както и
предвид не установяването в хода на приобщената проверка на несъответствие за
2013г, а то се появява в РД като преди това лицето не е уведомено по реда на
чл.124 от ДОПК за това обстоятелство, то правилно е възражението му, че се
касае за смесване на двете производства и облагане на не посочени по смисъла на
чл.35 т.6 от ЗДДФЛ доходи. Както се посочи и по-горе основанието по чл.122 ал.1
т.7 от ДОПК не се доказва за 2014г, но и за 2013г при проверката не е
установено такова, което обяснява и подхода на ревизиращите органи да определят
средствата като трудови доходи, което изисквало провеждане на ревизия по общия
ред. Неправилно органите по приходите не
са възприели за доказано обстоятелството, че ревизираното лице е получило
дарение от майка си през юни 2005г в размер на 212 340лв. Договора за
дарение двустранна безвъзмездна сделка, която е консенсуална,
а не реална, както счита ревизиращия екип. Жалбоподателя се позовава на факта,
че родителите му са разчитали на него с оглед болестта на сестра му, а вуйчо му
няма семейство. Живял е на квартира и е работил, което означава, че не е правил
разходи за жилище. Съпругата му Г.К. е единствено дете и двамата имат един син.
Този факт сочи на житейската логика, че семейството получава от родителите и на
двамата съпрузи финансова помощ, която с оглед на установените разходи за
закупуване на два апартамента през 1999г и МПС през 2006г, следва да е
спестявана. По делото са изслушани като свидетели лицата, посочени от съпругата
и в хода на ревизионното производство като купувачи на наследени златни монети.
Свидетелите, които са закупували златни монети са пет лица – М., П., Т., Д., Б.,
чиито показания съдът счита за достоверни. Онова, което не може да се установи
от техните показания е сумата на продажбите с точност, както и стойността на
закупената валута от декларирания размер от продажбите – 50 000лв, които
са извършвани в дълъг период от време. Настоящия състав счита, че като доказано
подпомагане на семейството, чрез дарение, независимо че то не е декларирано, са
предоставените от майката на К. парични средства през 2005г, които обясняват
възможността на съпрузите да финансират дейността на собственото си търговско
дружество като му предоставят резерви. Не може да се приеме, че К. е разполагал
само с посочените в РД парични средства в брой в размер на 5 000лв и в
банкова сметка ***.01.2013г – 17 566.17лв, тъй като се изключва
възможността да е предоставил на търговското си дружество сумите, които са му
върнати през същата 2013г и през следващата 2014г. Средствата, които са внасяни
през 2013г обективно са налични за лицето преди този времеви период. Не е
обосновано да се приеме, че едно физическо лице, което е финансирало дейността
на търговското си дружество, има семейство, подпомагано от родителите и на
двамата съпрузи, без да е придобивало имущество извън семейното жилище, има в
брой единствено пет хиляди лева и по банков път 17 566.17лв. тоест започва
живота си на 01.01.2013г. Дали преди тази дата са укривани приходи, които се
харчат през 2013г не е предмет на ревизията и на настоящото производство и в
тази връзка следва да се каже, че целта на законодателя не е да заобиколи
давността за установяване на публичните задължения. За да се извърши
финансиране на дружеството преди и към началото на 2013г и съответно то да
връща суми на съдружниците, е необходимо те да са разполагали със средства и
като минимум това са предоставените 90 000лв, от които дружеството връща
през 2013г на К. 51 000лв и 15 000лв. Договорът за дарение е частен,
но диспозитивен документ, като е свидетелстващ в частта му относно вписаното
изявление за предаване на сумата и между роднини предаването никога не може да
бъде определено като достоверно, освен ако е извършено по банков път. Но това
не е обичайно особено между родители и единствени деца, какъвто е настоящия
случай. Не се пазят, но не се и съставят документи за получено от родителите
подпомагане, което очевидно е спестено, щом е закупено жилище – два отделни
апартамента, ползвани като един през 1999г. и един автомобил през 2006г.
Показанията на свидетеля Й., който работи от повече от 20 години само в едно
чейнджбюро в града са достоверни относно факта, че семейството е обменяло валута, но няма данни за размера на получените
средства, както за размера на получените от съпругата парични средства срещу продажбата
на подарените златни монети, независимо, че няма основание за съмнение в
показанията на петимата свидетели, които са ги закупили. Всички са познати на
съпругата на ревизираното лице, което сочи, че продажбите не са по занятие,
извършвани са с цел осребряването им в парични средства, но предвид, че са
наследство същите стават СИО при тяхното конвертиране в семейно имущество. Ето
защо макар да са достоверни тези показания за закупено злато – всички са
преработили монетите в бижута, освен една свидетелка, която е купила за подарък
на децата си в Америка, не могат да послужат за установяване размера на
спестените средства, за разлика от договора за дарение в полза на ревизираното
лице от неговата майка, който обяснява и паричните вноски по сметки.
Относно облагането на дохода от продажбите
на недвижими имоти през 2017г: Съгласно чл.13 ал.1 т.1 буква „а“ и буква „б“
физическите лица не дължат данъци върху доходи от продажбата на един недвижим
жилищен имот, ако е придобит преди повече от три години, но наред с дохода от
продажбата му, необлагаем е дохода от продажбата и на два недвижими имота, ако
са минали повече от пет години от придобиването му. Очевидната разлика между
буква „а“ и буква „б“ е по отношение предназначението на недвижимите имоти, а
именно един жилищен и до два недвижими имота, но с друго предназначение. Законодателя не употребява израза „или“, за
да се считат двете хипотези за алтернатива, а определя необлагаемия доход
според предназначението на недвижимите имоти. Така не следва да се дължи данък
върху продажбата на двата гаража, тъй като те отговарят на условията на чл.13
ал.1 т.1 буква „б“ от ЗДДФЛ, а по отношение на апартаментите следва да се дължи
данък върху втория по ред продаден недвижим жилищен имот през същата година.
Това е така, защото независимо, че фактически двата апартамента са съществували
като една недвижима вещ то това обстоятелство – превръщането на две вещи в една
е най-късно до момента на тяхната продажба. През 2017г са продадени два жилищни
имота, поради което втората по ред сделка се явява фактически състав, пораждащ
данъчно задължение. Противното означава да се приеме, че двата апартамента са
възникнали като отделни обекти на правото на собственост след изграждане на
стената между тях и при това положение ще се дължи данък върху доходите въз
основа на продажбата им. Установено е от нотариалните актове за придобиване и
отчуждаване на апартаментите, че двата жилищни имота са придобити преди повече
от три години преди 2017г и през същата година са продадени два отделни
недвижими жилищни имота, поради което за втората продажба се дължи данък. РА
следва да бъде отменен в частта му за установени задължения по ЗДДФЛ и ЗОВ за
2013г и 2014г, както и в частта му за данък върху дохода от продажбата на
единия гараж – това е гараж №2, продаден за сумата от 12 333.60лв / 93
гръб / като данъчната основа за К. правилно е определена в размер на
3 040.02лв , което умножено по десет дава сума на данъка от 304.02лв.
Жалбата се явява основателна за сумата от 11 280.96лв и лихви 6 514.02лв,
както и за сумата от 304.02лв данък при продажба на имущество и за сумата от 68.83лв
лихва върху тази главница от 01.05-2018г до 23.07.2020г / дата на издаване на
РА/ или общо за 18 167.83лв, предвид която следва да се изчислят и
претенциите за разноски на страните. НАП следва да заплати на жалбоподателя
сума в размер на 2332.84лв от общо 2760лв
разноски, като възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение е
неоснователно, тъй като е уговорено и заплатено за 1850лв, а минималния размер
при материален интерес от 21 494.44лв, е равен на 1174.83лв, което сочи, че
няма основание да бъде намаляван. Жалбоподателя дължи на НАП възнаграждение за
юрисконсулт в размер на 181.82лв или по компенсация НАП следва да заплати 2151.02
лв.
Мотивиран от изложеното Административен
съд Стара Загора
Р Е Ш И
ОТМЕНЯ РА
№Р-16002419007867-091-001/23.07.2020г издаден от ТД НАП Пловдив в частта за
данък върху ГДО по чл.17 ЗДДФЛ за 2013г и 2014г, за вноски за ДОО, ЗО и
ДЗПО-УПФ за 2013г и 2014г в общ размер на 11 280.96лв главница и
6 514.02 лихва, както и в частта за данък върху ГДО по чл.17 ЗДДФЛ за
2017г в размер на 304.02лв и 68.83лв лихва.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на С.М.К. против РА №Р-16002419007867-091-001/23.07.2020г издадена от
ТД на НАП Пловдив в частта за данък върху ГДО по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017г в
размер на 2 712.48лв и лихва в размер на 614.13лв
ОСЪЖДА
Национална
агенция за приходите гр. София да заплати на С.М.К. ЕГН:********** сумата от 2151.02лв
лв. /две хиляди сто петдесет и един и 0.02/лв., представляваща разноски по
делото.
Решението подлежи на обжалване
пред ВАС на РБ в 14-дневен срок от връчването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: