Р Е Ш Е Н И Е
№ 271 / 2.5.2023г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД-ПАЗАРДЖИК, IХ-ти състав, в открито заседание на четвърти април две хиляди двадесет и трета
година в състав:
СЪДИЯ: МАРИЯ КОЛЕВА
при участието на секретаря Тодорка Стойнова, като разгледа
докладваното от съдията адм. дело № 1007 по описа за 2022 г., за
да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалбата на М.М.Ч.,***, срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16001319005996-091-001/16.11.2020 г., издаден от В.П.А. на длъжност началник
сектор, възложил ревизията и П. И. А. – главен инспектор по приходите – ръководител
на ревизията, потвърден с Решение № 101/05.02.2021 г. на директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) гр. Пловдив при
Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който допълнително са установени
данъчни и осигурителни задължения в размер на 13 184,95 лв. главница и 7 107,60
лв. лихви. Релевирани са доводи за незаконосъобразност на РА, като издаден при
допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в
противоречие с материалноправни разпоредби поради неправилно тълкуване на
събраните в хода на ревизията доказателства. Жалбоподателят претендира, че в
хода на административната процедура са допуснати процесуални нарушения, като не
му е осигурена възможност да представи доказателства, макар че срокът за това е
бил продължен. Поддържа още, че ревизионният доклад въз основа на който е
издаден ревизионния акт- е неправилен и незаконосъобразен. Липсва основание за
преминаване към облагане по реда на чл. 122 ДОПК, като в нарушение на процедурата
не са му били връчени протоколи за посещение на място на притежаваните от него
недвижими имоти. Наред с това се поддържа, че било недопустимо съставянето на
протоколи за установяване на цени на недвижими имоти от сайтове в интернет.
Оспорва правилността на приетото в хода на ревизията заключение от лицензиран
оценител, включително и в частта относно извършена от жалбоподателя замяна, при
която се поддържа, че не е налице несъответствие между пазарната стойност на
двата имота, поради което и това несъществуващо несъответствие се отразява по
недопустим начин върху приетата от административния орган данъчна основа. В
представени писмени бележки процесуалният представител адвокат Д.Д. поддържа
жалбата по изложените в нея съображения, като навежда и основания за нищожност,
по които претендира отмяна на обжалвания административен акт и присъждане на
сторените по делото деловодни разноски.
Ответникът - директорът на дирекция „ОДОП“ - Пловдив
при ЦУ на НАП, в представен писмен отговор чрез процесуален представител
юрисконсулт А.Р., излага становище за неоснователност на жалбата и претендира
присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции.
Производството е по реда на чл. 226 АПК след
Решение № 9691/01.11.2022 г. по адм. дело № 11120/2021 г. на Върховния
административен съд, Осмо отделение, с което е отменено Решение № 569/12.07.2021
г. по адм. дело № 184/2021 г. на Административен съд-Пазарджик и делото е
върнато за ново разглеждане от друг състав. За да постанови този резултат ВАС е
приел, че АС-Пазарджик е постановил решението си при допуснати съществени
нарушения на съдопроизводствени правила, като не е изяснил спора от фактическа
страна и не е събрал необходимите доказателства, поради което е дал указания и
е върнал делото за ново разглеждане.
Административен съд-Пазарджик, IХ-ти състав, като
обсъди събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност,
съобрази доводите на страните и извърши цялостна проверка на оспорения акт съобразно
разпоредбата на чл. 160 ДОПК, приема за установено следното:
Ревизионното производство е започнало със заповед
за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-160013190005996-020-001/12.09.2019
г., изменена със ЗВР № Р-160013190005996-020-002/18.09.2019 г. и ЗВР №
Р-160013190005996-020-003/13.01.2020 г., издадени от началник сектор „Ревизии“
в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП-Пловдив. С Уведомления № Р-16001319005996-113-001/04.11.2019 г. и №
Р-16001319005996-139-001/04.11.2019 г. органът по приходите е уведомил М.М.Ч.,
че основата за облагане с данъци по чл. 17 ЗДДФЛ за период от 01.01.2014 г. до
30.12.2014 г. и от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. и осигурителния доход за установяване
на задължения по ЗОВ за 2014 г. ще бъдат определени по реда на чл. 122-124а ДОПК.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад
(РД) № Р-16001319005996-092-001/26.03.2020 г., издаден
от Г. И. В. – главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията и Г.Г.Г.
– старши инспектор по приходите. Същият е връчен лично на 18.05.2020 г., като М.Ч.
е подал възражение срещу него, на основание чл. 117, ал. 5 от ДОПК.
Със Заповед № Р-16001319005996-023-001/01.06.2020
г., на основание чл. 34, ал. 1, т. 1 ДОПК във връзка с постъпил медицински документ
от Г.В. – ръководител на ревизията, началникът на сектор при ТД на НАП-Пловдив
е спрял производството по извършване на ревизията, като със Заповед № Р-16001319005996-143-001/02.10.2020
г., същата е възобновена.
С Решение № Р-16001319005996-098-001/02.10.2020 г.
началникът на сектор при ТД на НАП-Пловдив на посочено правно основание чл. 7,
ал. 3 ДОПК е иззел разглеждането и решаването на ревизионното производство
водено срещу М.Ч. от Г.В. в качеството й на ръководител на екип и е възложил
правомощията по извършване на П. И. А. в качеството й на ръководител на
ревизията. Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001319005996-020-004/02.10.2020
г. ревизията е възложена на П. И. А. – ръководител на екип и Г.Г.Г. – старши инспектор
по приходите.
Констатациите в РД са дали основание на
ревизиращите да издадат процесният Ревизионен акт № Р-16001319005996-091-001/16.11.2020
г. от В.П.А. на длъжност
началник на сектор, възложил ревизията и П. И. А. на длъжност главен инспектор
по приходите - ръководител на ревизията, на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК,
който е връчен по електронен път на 17.12.2020 г.
На 21.12.2020 г., в регламентирания по чл. 152,
ал. 1 ДОПК срок, чрез ТД на НАП-Пловдив до директора на Дирекция „ОДОП“–Пловдив
е подадена жалба, с която М.М.Ч. оспорва РА № Р-16001319005996-091-001/16.11.2020
г., с който за данъчни периоди 2014 г. и 2017 г. по реда на чл. 122 ДОПК е
определена основа за облагане с данъци и са определени задължения по ЗДДФЛ общо
в размер на 6221,85 лв. за 2014 г. и 1359,90 лв. за 2017 г. и задължения за
вноски ДОО, ЗО и ДЗПО –УПФ за 2014 г. в общ размер от 5603,20 лв., като за
невнесените в срок задължения са начислени и дължими лихви в общ размер от
7107,60 лв.
Въз основа на събраните доказателства,
установените факти и обстоятелства са направени следните констатации от
органите по приходите:
Ревизията обхваща периода от 01.01.2014 г. до
31.12.2014 г. и от 01.01.2017 г. до 31.01.2017 г., като проверката е извършена
по отношение на доходи на М.М.Ч., в качеството му на местно физическо лице по
смисъла на чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ.
За ревизираните периоди от името на Ч. не са
подадени ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, а в Търговския регистър на Агенцията по
вписванията същият е бил вписан като ЕТ „М.Ч.-Метко“, но е бил заличен през
2012 г. и през ревизирания период не е осъществявана дейност от лицето в
качеството му на търговец. М.Ч. е назначен на длъжност кметски наместник, община
Велинград, а от 12.11.2015 г. е назначен за кмет на с. Чолакова. Лицето е
семейно със съпруга Ф.Ч., на която също е извършена ревизия, приключила с
издаването на РА.
Извършената проверка за съпоставка на имуществото
и доходите на физическото лице за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2017 г., е
документирана с протокол № ПФ-16001319000798-073-001/30.05.2019 г., като е било
установено, че през ревизираният период Ч. чрез покупко-продажба е придобил в
режим на СИО с Ф.Ч. следните недвижими имоти:
1. Апартамент № 14 в гр. Велинград, ул. Янко
Молхов 12 ет. 4, ап. 14 със застроена площ от 61,90 кв.м., състоящ се от дневна
с кухненски бокс, спалня, баня с тоалетна, тераса и коридор заедно със
съответните идеални части от общите части на сградата, представляващи 7,90 кв.м.,
заедно със съответните идеални части от правото на строеж върху дворното място
в което е построена сградата, съставляващо ПИ 8555 по регулационния план на гр.
Велинград с НА № 8 том I, рег.№ 143, дело от 09.01.2014 г. за сумата в размер
на 16 320 лв.
2. ПИ - целият с площ от 394 кв.м., съставляващ
парцел 8 от масив 170 с пълен кадастрален номер № 170008 по плана за
земеразделяне в землището на гр. Велинград, местността „ЕЛ подстанция“ и ПИ - целият
с площ от 1428 кв.м., съставляващ парцел 20 от масив 170 с пълен кадастрален
номер № 170020 по плана за земеразделяне в землището на гр. Велинград местността
„ЕЛ подстанция“ с НА № 51, том I, рег.№ 640, дело 50 от 12.02.2014 г. за сумата
в размер на 80 лв.
3. Поземлен имот УПИ ХХI-508,519 в кв. 17 с площ
от 247 кв.м. по регулационен план на с Юндола и едноетажна вилна сграда със
застроена площ от 30 кв.м. в с. Юндола, общ. Велинград с НА № 54, том I, рег.№
989, дело 47 от 02.04.2014 г., за сумата в размер на 2 615,30 лв.
4. Дворно място, съставляващо ПИ 7002 в квартал
120 по регулационния план на гр. Велинград от 1160 кв.м., за който е отреден
поземлен имот с площ 1226 кв.м. заедно с построен в него Автоканал с площ от 48
кв.м. в гр. Велинград с НА № 190, том I, рег.№ 2ЗЗ0, дело 189 от 04.06.2014 г.
за сумата в размер на 7 200 лв.
5. 1/7 идеална част от ПИ с начин на трайно
ползване жилищна територия УПИ I-816, целия 936 кв.м., съставляващ парцел 16 от
масив 148, имот с пълен кадастрален номер 148016 по картата на землището на
град Велинград в местност Марина ливада с НА № 32, том III, рег.№ 5044, дело
431 от 13.11.2014 г., за сумата в размер на 650 лв.
6. Апартамент № 6 заемащ южната част на четвърти
етаж на кота +7, 40 с площ от 55,95 кв.м. състоящ се от дневна –трапезария и кухненски
бокс, спалня, баня и тоалетна и тераса и 8,25 кв.м. идеални части от общите
части в масивна сграда апартаментен блок, находящ се в местността Марина ливада
в землището на гр. Велинград, без посочен административен адрес с НА № 101, том
II, рег.№ 1713 дело 287 от 13.11.2014 г. за сумата в размер на 4 224,40 лв.
7. 1/7 идеална част от поземлен имот с начин на
трайно ползване жилищна територия, целия 936 кв.м., съставляващ парцел 16 от
масив 148 имат с пълен кадастрален номер 148016 по картата на землището на град
Велинград, местност Марина ливада ведно с Апартамент № 4, заемащ южната част на
третия етаж кота +4,60 с площ 61,31 кв.м, в това число 9,51 кв.м. идеални части
от общите части на сградата състоящ се от спалня, дневна трапезария, кухненски
бокс с баня тоалетна и тераса, в масивна сграда апартаментен блок с НА № 199,
том I, рег.№ 1155, дело 190 от 01.08.2014 г., за сумата в размер на 4 738,70
лв.
8. Чрез замяна е придобит магазин за промишлени
стоки № 1 състоящ се от търговска зала, склад и санитарен възел със застроена
площ от 54,80 кв.м. в четириетажна много фамилна сграда с офиси и търговски
обекти заедно с прилежащите му 7.46% идеални части от общите части на сградата
равняващи се на 6,27 кв.м., заедно с 29,91/402 идеални части от дворното място,
в което е построена сградата находящо се в гр. Велинград, ул. „Патриарх Евтимий“
с площ от 400 кв.м., съставляващо УПИ ХI-3820 в квартал 1113 по плана на гр.
Велинград, като М. и Ф.Ч. заменят горния имот с Апартамент № 6, заемащ южната
част на четвърти етаж на кота +7,40 с площ от 55,95 кв.м. и 8,25 кв.м. идеални
части от общите части в масивна сграда апартаментен блок, находящ се в
местността Марина ливада в землището на гр. Велинград, без посочен административен
адрес с НА № 42, том І, рег.№ 763, дело № 42/2017 г.
На връчено ИПДПОЗЛ №
Р-16001319005996-040-001/17.10.2019 г. относно налични парични средства в брой
към 01.01.2014 г. към 01.01.2015 г., към 01.01.2016 г., към 01.01.2017 г.,
както и към 31.12.2017 г. от ревизираното лице с писмо вх.№ 4435/24.10.2019 г.
са представени писмени обяснения, че М.Ч. е разполагал с 15-16 хиляди лева към
01.01.2014 г., като от тях 10 000 лв. са от наследство на родителите и 5-6
хиляди са спестени от работа и пенсия. Освен тези пари са съхранени и 7 000 лв.
на съпругата Ф.Ч. - 5 000 лв. от наследство от нейните родители и 2 000
лв. от спестявания от заплати. Общо семейството съгласно обясненията е
разполагало с около 23 000 лв. към 01.01.2014 г. и към края на годината с около
2 000 лв., по 1 000 лв. на всеки съпруг. Не са посочени налични суми към
01.01.2017 г. и към 31.12.2017 г.
При извършването на насрещна проверка, органите по
приходите са констатирали въз основа на справка в информационните масиви на
НАП, че майката на Ч. е починала през 1985 г., а баща му през 2009 г., като
пенсията, която е получавал месечно е била в размер на 156,49 лв. Относно
доходите на родителите на съпругата Ф.Ч. е установено, че майка й е починала
през 2012 г., като пенсията, която е получавала месечно е 136,08 лв., а баща й
през 2011 г., като пенсията, която е получавал месечно е 142,88 лв.
М.Ч. твърдял също, че е получил парични средства в
брой от обработване на земеделска земя - отглеждане на картофи и на животни –
крави и от продажба на наследствени частни гори, както и от получени субсидии
от наследствени недвижими имоти – гори и земеделски земи. Посочил е, че лицето С.А.
Ч., като негов пълномощник е получавал субсидиите по своята банкова сметка. ***
Ч. да представи заверени копия на пълномощни, с които е упълномощен от М.М.Ч.
да получава субсидии от ДФЗ от наследствени недвижими имоти – гори и земеделски
земи, копия на документи, които са подадени в Държавен фонд „Земеделие“. В
писмените си обяснения С.А. Ч. е записал, че не е бил упълномощен от никого и
не знае за какво става дума относно М.Ч.. Във връзка с връченото искане от
задълженото лице не са били представени други документи и доказателства.
Позовавайки се на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК,
органите по приходите са определили пазарни цени на недвижимото имущество
придобито от лицето, чрез възложена по реда на чл. 60 ДОПК експертиза, съгласно
Наредба № Н9/14.08.2006 г., като в заключението са определени размери на
пазарни цени на недвижимите имоти (без ДДС). В резултат на направената
съпоставка между стойността на имуществото на задълженото лице и направените от
него разходи и декларираните и получени от него доходи, е установено несъответствие
за 2014 г. в размер на 67 821,66 лв. След тези констатации органите по
приходите са приели за облагаем доход на лицето установеното несъответствие и
след приспадане на дължимите осигурителни вноски е изчислена основа за облагане
и данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, с прилежащите лихви за просрочие.
За 2017 г. е установено, че лицето е реализирало
доходи от замяна на недвижимо имущества, като с НА № 42, том I, рег.№ 763, дело
№ 42 на 23.02.2017 г., апартамент № 6 от 55,95 кв.м., находящ се в гр. Велинград,
местност Марина ливада е заменен за магазин и дворна място в гр. Велинград.
Констатирана е положителна разлика между продажната цена и цената на
придобиване, която в съответствие с чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ е коригирана с 10% и
така е определена данъчната основа в размер от 13 599 лв., като от 24 910 лв. (представляващи
½ пазарната цена на магазина) са извадили 9 800 лв. (½ пазарната
цена на апартамента при закупуването) и разликата в размер на 15 110 лв. е
намалена с 1 511 лв. (10% разходи). Изчислен е и данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ,
с прилежащите лихви за просрочие.
След като са изследвали твърденията на
жалбоподателя относно възможността да има налични парични средства в брой
органите по приходите са приложили нормата на чл. 164 от Граждански процесуален
кодекс и съответно възможността да се докажат получени парични средства в
случаите, когато не е необходим писмен акт като форма на доказване на сделката
чрез декларация по реда на чл. 34 АПК, изходяща от съответните лица, участници
в правната сделка. Като налични парични средства в брой в началото на ревизирания
период е приета сума в размер на 5 000 лв.
След установяване на посочените по-горе
обстоятелства, органът по приходите е приел, че за 2014 г. и 2017 г. са налице
предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК (данни за укрити приходи/доходи) и
чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК (декларираните и/или получените приходи, доходи,
източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на
стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и
финансовото му състояние за ревизирания период) за определяне на данъчните
основи, по години по реда на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс. На М.Ч., на
основание чл. 124, ал. 1 ДОПК е връчено уведомление и е връчена за попълване
декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Лицето е представило обща декларация със
съпругата му за 2014 г и 2017 г. в определения срок.
В хода на ревизионното производство е
констатирано, че М.Ч. не е декларирал извършване на стопанска дейност и няма
регистрация като самоосигуряващо се лице. За периода от 19.01.2012 г. до
28.10.2015 г. е назначен по трудови правоотношения в община Велинград на
длъжност кметски наместник, а от 12.11.2015 г. до 12.12.2019 г. на длъжност
кмет.
Тъй като в хода на ревизионното производство е
установено несъответствие между направените от М.Ч. разходи и декларираните
и/или получените приходи/доходи за 2014 г. в размер на 67 821,66 лв. е
определен осигурителен доход и дължимите от него задължителни осигурителни
вноски по реда чл. 124а ДОПК в качеството му на самоосигуряващо се лице, в т.
ч. и върху дохода, установен по реда на чл. 122–124 ДОПК. Върху установения с
ревизията нов размер на осигурителния доход за 2014 г. на задълженото лице, на
основание чл. 124а ДОПК, във връзка с чл. 6, ал. 8 и 9 КСО и чл. 40, ал. 1, т.
2 ЗЗО, органът по приходите е определил задължения за ЗОВ за ревизирания период
и прилежащите лихви, като е приложено ограничение до максималния месечен размер
на осигурителния доход определен със ЗБДОО за съответната година, тъй като
установеният с ревизията облагаем доход го надвишавал.
С оглед дадените указания от ВАС, за изясняване на
спора от фактическа страна по настоящото дело е допусната и са изслушани
основно и допълнително заключение по съдебно–оценителна експертиза, от вещо
лице-оценител, чието заключение като надлежно мотивирано по поставените задачи,
съдът е приобщил към доказателствения материал по делото. Вещото лице е
изчислило пазарната цена на недвижимите имоти по процесните сделки на базата на
нотариални актове за реално извършени продажби на недвижими имоти подобни на
процесните. Взети са предвид вида на имотите, квадратура и продажна цена и са
изчислени средни цени на кв.м. На база направената извадка е изчислена средна
пазарна цена за съответните години и имоти.
При така установеното от фактическа страна, Административен
съд-Пазарджик обуславя следните правни изводи:
Жалбата е допустима, като подадена в срока по чл.
156, ал. 1 ДОПК, от ревизираното лице, до компетентния съд, след изчерпване на
процедурата по административното оспорване на РА.
Съдът приема за основателни направените оплаквания
за нищожност на обжалвания РА, но по други от изложените в жалбата съображения.
Производството по издаване на РА започва с
възлагане на ревизия, като съгласно чл. 112, ал. 1 ДОПК актът, с който се
образува това производство, е заповед за възлагане на ревизия. Със заповедта за
възлагане на ревизия се поставя началото на процесуалните действия, след
приключването на които се издава ревизионният акт, без с нея да се създават
права или задължения, или да се засягат законни интереси на ревизираните
субекти. Този акт обаче дава началото на процедурата по провеждането и приключването
на ревизията и издаването на РА, поради което с цел гарантиране законосъобразността
на цялото последващо производство, към него са въведени нормативни изисквания.
ЗВР следва да бъде издадена от компетентен орган - този по чл. 112, ал. 2 или
чл. 134, ал. 1 ДОПК и да има изрично определеното в чл. 113, ал. 1 ДОПК съдържание.
С тази заповед органът, възлагащ ревизията, следва да определи ревизирания
субект, ревизиращите органи, срок за извършване на ревизията и нейния обхват (времеви
и предметен), както и други обстоятелства, имащи значение за ревизията. Всяка
промяна в тези обстоятелства се извършва с нова заповед за възлагане на
ревизия, при съобразяване разпоредбите на чл. 113 и чл. 114 ДОПК. Неспазването
на изброените изисквания води до незаконосъобразност на извършените въз основа
на заповедта действия, съответно до незаконосъобразност на развилото се на тази
база ревизионно производство.
В конкретния случай ревизионното производство е
започнало въз основа на Заповед за възлагане на № Р-16001319005996-020-001/12.09.2019
г. издадена от В.П.А. на длъжност началник сектор, упълномощена от директора
на ТД на НАП-Пловдив, с която ревизията е възложена на Г. И. В. – главен инспектор
по приходите (ръководител на ревизията) и Г.Г.Г. – старши инспектор по
приходите. Ревизионният доклад е издаден на 26.03.2020 г. от определените със
заповедта за възлагане на ревизията органи по приходите. Възражението срещу РД
е подадено на 01.06.2020 г., като М.Ч. е поискал удължаване на срока за представяне
на доказателства.
По преписката е представен болничен лист от МБАЛ „Парк
хоспитал“ ЕООД, според който Г. И. В. е в отпуск поради временна
неработоспособност за периода 27.05.2020 г.-01.07.2020 г. Със Заповед № Р-16001319005996-023-001/01.06.2020
г. на посочено правно основание чл. 34, ал. 1, т. 1 ДОПК, началникът на сектор
при ТД на НАП-Пловдив е спрял производството по извършване на ревизията, като
същото е възобновено със Заповед № Р-16001319005996-143-001/02.10.2020 г. С
Решение № Р-16001319005996-098-001/02.10.2020 г. началникът на сектор на
основание чл. 7, ал. 3 ДОПК е иззел разглеждането и решаването на ревизионното
производство от Г. И. В., в качеството й на ръководител на екип и е възложил
правомощията по извършване на П. И. А. в качеството й на ръководител на екип,
за което е издадена Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001319005996-020-004/02.10.2020
г. Ревизионният акт е издаден на 16.11.2020 г. от В.П.А. – възложил ревизията и
П. И. А. – ръководител на ревизията.
Съдът приема, че едното от лицата, издали
оспорения ревизионен акт, а именно главен инспектор по приходите П. И. А., не е
имало материална компетентност за това. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК,
ревизионният акт се издава от органа възложил на ревизията и от ръководителя на
ревизията. Тоест компетентността за издаването на ревизионния акт е нормативно
установена и персонално определена (така и Тълкувателно решение №
5/22.06.2015 г. на ВАС по т.д. № 4/2014 г.). В
Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. по т.д. № 10/2016 г. на ВАС изрично е
посочено, че за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на
чл. 119, ал. 2 ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по
приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането
на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на „възложил ревизията“, определен
за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Изискването
ръководителят на ревизията да бъде единия от издателите на РА е в пълно
съответствие с принципа за непосредственост, който изисква именно персонална
неизменност на органа, извършил ревизията и оформил акта от нея, и гарантиращ,
че именно участвалия в ревизията най-точно и пълно ще съобрази събраните при
нея доказателства при установяване задълженията на ревизираното лице. В
конкретния случай този принцип е била нарушен, тъй като единственият акт, който
е издаден след ЗИЗВР е РА.
В случая след изготвяне на ревизионния доклад е
налице изземване на компетентност по отношение на ръководителя на ревизията,
определен със заповедта за възлагането й, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК. Това
е сторено с решение, издадено от В.П.А., в качеството си на началник сектор в ТД
на НАП-Пловдив. Съгласно чл. 7, ал. 3 ДОПК определен в закона горестоящ орган
може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от
компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите
когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна
невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията
по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител,
равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. По въпроса
кой следва да е горестоящият орган в ДОПК е регламентирано единствено, че в
случаите на отвод и самоотвод отвеждането се извършва от органа, възложил
производството, а в случаите, когато производството не се възлага с изричен
акт, отвеждането се извършва от териториалния директор, съответно от
изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Видно е, че в ДОПК
не е уредено кой е компетентният орган, който следва да извърши изземването на
въпрос/преписка в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните
задължения. С оглед липсата на специална уредба в ДОПК, следва да се вземе
предвид общото разрешение на въпроса, дадено в чл. 7, ал. 3 от Закона за
Националната агенция за приходите, според което изпълнителният директор и
териториалният директор упражняват правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК и могат да
оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от
агенцията да упражняват техни правомощия. В конкретния случай посоченото
решение за изземване не е издадено от териториалния директор на ТД на НАП-Пловдив.
Същевременно от страна на ответника, след дадени от съда указания е представена
Заповед № РД-09-436/06.03.2020 г., с която териториалният директор е делегирал
на началниците на сектори, в случая на В.А., свои правомощия по чл. 7, ал. 3 ДОПК.
Тъй като се претендира трайна невъзможност за изпълнение на служебните
задължения от страна на първоначално определения ръководител на ревизията, следва
да се приеме, че Решение № Р-16001319005996-098-001/02.10.2020 г. за изземване
разглеждането и решаването на ревизионната преписка, е издадено от орган, който
разполага с такива правомощия.
На следващо място обаче, анализът на чл. 7, ал. 3 ДОПК
налага извод, че възможността за изземване на правомощия от един орган и предоставянето
им на друг е предвидена само при конкретни хипотези, изчерпателно посочени в
нея - на отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните
задължения. В случая като фактическо основание за изземването на правомощията
на ръководителя на ревизията след приключването й на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК
е посочена трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения от Г. И. В..
В подкрепа на това твърдение по преписката са представени болнични листове за
временна нетрудоспособност на Г.В. за периода, през който ревизионното
производство е било спряно. Последният представен болничен лист № Е20201511192 е
за период от 06.09.2020 г. до 05.10.2020 г., за което време Г.В. е билка във
временна нетрудоспособност. В решението на ответника не са посочени други факти
и обстоятелства относно настъпила трайна невъзможност за изпълнение на
служебните задължения на лицето. Според настоящия състав така посочените факти
не обуславят обективна невъзможност за изпълнение на служебните задължения,
доколкото тази невъзможност трябва да е трайна, а не временна. Посоченото
по-горе събитие има относително кратки темпорални граници и не съставлява
новосъздадена фактическа обстановка, имаща характеристиките на трайна невъзможност
от страна на служителя да изпълнява служебните си задължения. Респективно
настъпването на такава неработоспособност не обосновава възникване на
предпоставки за изземването на преписката от съответния служител. В случая Г.В.
е била във временна нетрудоспособност до 05.10.2020 г., а решението за
изземване разглеждането и решаването на ревизионното производство е издадено
три дни по-рано – на 02.10.2020 г. Доказателства за трайна невъзможност не са
представени, а само за нейния временен характер, което е видно и от Заповед №
8996/08.10.2020 г. на директор на офис/дирекция за обслужване Хасково, с която
на основание чл. 57, ал. 3 от Закона за държавния служител (ЗДСл) и лична молба
е разрешен полагаем годишен отпуск на Г.В., считано от 02.11.2020 г. до 27.11.2020
г. включително. Ревизионният акт е издаден по време на годишния отпуск на
служителя, което не сочи на трайна невъзможност за изпълнение на задълженията
й. При така представените доказателства е следвало да бъде издадена заповед за
заместване по реда на чл. 84, ал. 1 ЗДСл, при наличието на която изменението на
първоначалната ЗВР от органа, който я е издал, би било достатъчно, за да
обуслови издаването на РА от компетентен орган при условията на заместване без
да се налага изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК. Такава заповед за заместване обаче
не е налице.
Разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК има за цел
осигуряване на обективност, безпристрастност и законосъобразност при издаване
на ревизионните актове. След като решението за изземване на конкретната
преписка от първоначално определения ръководител на ревизията не е издадено от
компетентен орган и не са установени основанията за изземване, посочени в
текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал РА
в качеството ръководител на ревизията въз основа решението за изземване на
правомощия и последвалата ЗИЗВР, не притежава съответната материална
компетентност. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен.
С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА,
опорочаване участието дори и на единия от тях влече нищожност на РА като цяло.
В случая се касае за порок, който не може да бъде отстранен. За наличието му
съдът следи служебно, независимо от това дали жалбоподателят се е позовал на
него. Ето защо при извършване на такава проверка и констатиране на порок, водещ
до нищожност на обжалвания акт, то нищожността следва да бъде обявена с
решението на съда, тъй като преценката за това е част от предметните предели на
съдебната проверка.
Тъй като е налице най-тежкият порок на РА, съдът
не следва да разглежда наведените от жалбоподателя основания за
незаконосъобразността на РА - допуснато нарушение на процесуалните срокове и
материалната му незаконосъобразност, тъй като не могат да доведат до различен
резултат от преценката на съда за обявяване нищожността на процесния РА, като
съгласно чл. 160, ал. 5 ДОПК, вр. чл. 173, ал. 2 АПК, следва да изпрати
преписката на органа, който да съобрази при произнасянето си дадените по-горе
указания по тълкуването и прилагането на закона.
При този изход на делото юрисконсултско възнаграждение
на ответника не следва да се присъждат. Основателно е своевременно направеното
искане на процесуалния представител на жалбоподателя за присъждане на деловодни
разноски по делото, поради което следва Националната агенция за приходите да
бъде осъдена да заплати на М.М.Ч. такива в общ размер на 1 222,34 лв.,
представляващи 172,34 лв. държавни такси пред АС-Пазарджик и ВАС и 1 050 лв.
депозити за вещи лица.
Водим от гореизложеното и на основание чл. 160,
ал. 5 ДОПК във вр. чл. 173, ал. 2 АПК, Административен съд-Пазарджик, IХ-ти
състав
Р Е Ш И:
ОБЯВЯВА ЗА НИЩОЖЕН Ревизионен акт №
Р-16001319005996-091-001/16.11.2020 г., издаден от В.П.А. на длъжност началник
сектор, възложил ревизията и П. И. А. – главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 101/05.02.2021 г. на директора
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при
Централно управление на Националната агенция за приходите.
ИЗПРАЩА административната преписката на началник сектор „Ревизии“ при ТД
на НАП-Пловдив, който следва да съобрази съдържащите се в мотивите на настоящия
съдебен акт задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите, гр. София, да заплати на М.М.Ч.,
ЕГН **********, адрес: ***, сумата от 1 222,34 (хиляда двеста двадесет и
два лева и 34 ст.) лева, представляваща деловодни разноски.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба
пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му.
На основание чл. 138, ал. 3 АПК препис от
решението да се изпрати на страните по реда на чл. 137 АПК.
СЪДИЯ: /П/