Р Е Ш Е Н И Е
№ 2052
гр. Пловдив, 16, 11, 2022 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Пловдив, V
състав, в публично съдебно заседание на седемнадесети октомври, две хиляди двадесет и втора година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: СТОИЛ
БОТЕВ
при секретаря М.Г., като разгледа
докладваното от съдия Ботев адм. дело № 1876 по описа на съда за 2021 г., за да
се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на Глава ХІХ
от ДОПК.
Образувано е по жалба на А.А.И., ЕГН **********,
с регистрация като ЕТ с ЕИК по булстат *********, с адрес за кореспонденция и
адрес по чл.8 от ДОПК: ***, против Ревизионен акт №
Р-16001620005271-091-001/24.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 315/09.06.2021 г. на директор на
дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” (Д „ОДОП“) гр. Пловдив,
с който са определени допълнителни задължения за ДДС от непризнат данъчен
кредит в размер на 77 687.00 лв. с прилежащи лихви в размер на 9 188.51 лв. и
допълнително установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за
2014 г в размер на 11 217.12 лв. и лихви – 6 717.08 лв., за 2015 г. в размер на
155.20 лв. и лихви – 77.13 лв., за 2016 г. – 155.20 лв. и лихви – 61.40 лв., за
2017 г. – 155.19 лв. и лихви – 451.32 лв., за 2018 г. – 155.20 лв. и лихви 1
459.00 лв. и за 2019 г. - 37 103.94 лв. и лихви 2 752.10 лв. (общо – главница -
48 941.85 лв. и лихви – 11 518.03 лв.).
Жалбоподателят оспорва законосъобразността
на РА и иска неговата отмяна. В жалбата се посочва, че изводите за липса на
реални доставки са необосновани и неправилни, тъй като са формирани въз основа
на констатации по обстоятелства, касаещи предходните доставчици, в т. ч. ш
недеклариран ВОД от контрагенти от ЕС към преките доставчици на РЛ, неподписани
инвойс фактури, липсващи спецификации за стоките. В тази насока се сочи, че от
страна на приходната администрация не е взета предвид трайно установената
съдебна практика, която е категорична, че е недопустимо да се отказва право на
приспадане на данъчен кредит и да се формират изводи за липса на реалност
на доставка поради нередности на
доставчиците. В този смисъл се сочи
практика на ВАС по конкретни дела. На
следващо място се сочи, че от страна на данъчните органи не са взети предвид
обстоятелствата относно влагането на стоките в стопанската дейност на ЗП, не са взети предвид наличните разплащания по
доставките и подкрепящите ги доказателства, както и предоставените документи от
предходни доставчици; пренебрегнати са счетоводни справки за влагане на стоките
в изхранването на телета и кравите. Излагат се подрони доводи в тази насока и
се сочи, че в работата си органите по приходите не се съобразяват с практиката,
както на Съда на ЕКС, така и с тази на ЕСПЧ, като се сочат конкретни дела. Иска
се отмяна на акта.
В съдебно заседание жалбоподателят се
представлява от адв. С., която поддържа жалбата по доводи, подробно изложени в
представените по делото писмени бележки. Претендира сторените в настоящото
съдебно производство разноски.
Ответникът по жалбата – директор на
дирекция “ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител
юриск. Р. е на становище, че жалбата е неоснователна, като излага подробни
аргументи в представената защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение. С
молба вх. № 5066/16.03.2022 г. от страна на ответника е направено възражение за
прекомерност на адвокатското възнаграждение.
Съдът, като разгледа становищата и
възраженията на двете страни и след преценка на събраните по делото
доказателства, намери за установено
следното:
Ревизионният акт е обжалван в
предвидения за това срок пред контролния в приходната администрация орган,
който с решението си го е потвърдил. Така постановеният от директора на Д
„ОДОП“ - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения
за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Началото на ревизионното производство
е сложено със Заповед № Р-16001620005271-020-001/01.09.2020 г. (л.1969, т.7),
издадена от началник сектор на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и с предмет
- прилагане на ЗДДС за данъчен период от 01.07.2019 г. – 30.06.2020 г.
Определен е краен срок на ревизионното производство до три месеца, считано от
датата на връчване на ЗВР, което е сторено по електронен път на 10.09.2020 г.
(л.1971, т.7). С последваща Заповед за изменение на ЗВР №
Р-16001620005271-020-002/11.09.2020 г. (л.1966, т.7), на основание чл.112 ал.2
т.1 и чл.113 ал.3 от ДОПК е изменен обхвата на ревизията, както по отношение на
видове задължения, така и по времеви обхват, а именно: - задължения за ДДС за
периода от 01.07.2019 г. до 31.07.2020 г. и задължения за годишен и авансов
данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г., като е
определен срок за приключване – 10.12.2020 г. Заповедта е връчена по електронен
път на 16.09.2020 (л.1968, т.7). С
последващи ЗИЗВР: № Р-16001620005271-020-003/09.12.2020 г. (л.1962, т.7) срокът
на ревизията е удължен до 08.01.2021 г., а с №
Р-16001620005271-020-004/06.01.2021 г. (л.1957, т.7), на основание чл.112 ал.2
т.1, чл.113 ал.3 и чл.114 ал.2 от ДОПК, е променен обхвата на задълженията за
годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, който е от 01.01.2014 г. до 31.12.2019
г., и срокът на ревизията е продължен до
10.02.2021 г. Двете заповеди са надлежно връчени по електронен път
(л.1964, л.10959, т.7).
Ревизията е възложена от надлежно
упълномощен с правата по чл.112 ал.1 и чл.113 ал.3 от ДОПК орган по приходите,
за което за приложени заповеди №№ РД-09-2433/16.12.2019 г. (л.4, т.1),
РД-09-1602/08.10.2020 г. (л.8, т.1), РД -09-2428/13.12.2019 г. (л.10, т.1),
РД-09-1215/29.06.2018 г. (л.18, т.1).
Съставен е Ревизионен доклад №
Р-16001620005271-092-001/24.02.2021 г. (л.72, т.1), в срока по чл.117 от ДОПК.
Липсват данни, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК да е депозирано възражение срещу
така съставения РД.
В срока по чл.119 ал.3 от ДОПК, въз
основа на съставения РД, е издаден и процесният оспорен РА (л.58, т.1), редовно
връчен по електронен път на 25.03.2021 г. (л.57, т.1).
По административната преписка са
приложени сертификати за електронен подпис на лицата, извършвали съответните
действия, както и издали съответните актове (л.20-л.22, т.1), както и оптичен
носител с актовете – CD (л.3, т.1)
Поради изложеното, съдът намира, че
така оспореният акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това
материално компетентен административен орган. Властническото волеизявление е
облечено в изискваната от закона форма и е постановено в рамките на
преклузивния срок по чл.109 от ДОПК.
От фактическа страна съдът намира за
установено следното:
По Закона за данък върху добавената
стойност
Ревизията
по ЗДДС обхваща данъчни период от 01.07.2019 г. – 31.07.2020 г.
От
констатациите в РД е установено, че лицето е упражнило правото си на приспадане
на данъчен кредит /ДК/, както следва:
1. 65
311.00 лв. по 34 бр. фактури, издадени от „Мона 12“ ЕООД с ЕИК *********, в
периода от м.07.2019 г. до м.01.2020 г., включително.
2. 12
376.00 лв. по 9 бр. фактури, издадени от „АМГ порт“ ЕООД с ЕИК ********* в м.04.2020 г. и м.05.2020 г.
Предмет
на доставките по фактури от посочените лица са: - боб, соя, нахут и други за
фураж.
Във
връзка с извършена насрещна проверка на „Мона 12“ ЕООД и връчено ИПДПОЗЛ, са
представени документи и обяснения от представляващото лице (л.558, т.2): -
фактурите, издадени на РЛ, справки за счетоводното отразяване на същите по
сметки 702, 4532, 411 и за плащането по счетоводна сметка 501; инвойс фактури и
протоколи за самоначисляване на ДДС; справки за счетоводното отразяване на
протоколите по чл.117 ал.1 от ЗДДС;
счетоводни записвания: Дт с/ка 304 КТ с/ка 401 с отразено основание „стоки по опис“. Не са представени аналитични
регистри за отчитане на стоките по счетоводна сметка 304 – стоки и с/ка 401 –
доставчици. Не е представена информация за начина на плащане към европейските
контрагенти. Не е представена оборотна ведомост.
В
писмени обяснения представляващото лице потвърждава извършването в срок и съгласно
изискванията на възложителя – РЛ, на доставки на фураж, съгласно договори и
приемо-предавателни протоколи. Сочи, че относно осчетоводяването на цитираните
фактури прилага счетоводни сметки /4532, 411, 702, 401, 304 и 501/. За
плащането е посочено, че е извършено изцяло в брой, за което са издадени касови
бонове от ЕКАФП на дружеството. Посочва се, че доставените стоки на РЛ са
закупени от следните лица: DN TRADE
S.R.L.S. с VAT IT02899870303, COMPUTER SOLUTION SRL с VAT IT10136380960, UX
SPZOO с VAT PL631263481, съгласно инвойс фактури и протоколи по ЗДДС.
Транспортът е извършен от посочените доставчици. Към цитираните фактури не са
издавани ДКИ.
По
отношение на представените документи органите по приходите са констатирали, че
една част от инвойс фактурите не съдържат подпис, нито на издателя, нито на
получателя. Не са приложени спецификации, от които да се установи вида на
стоките, предмет на вътреобщностното придобиване /ВОП/. Не са представени
инвойс фактури за доставки от COMPUTER SOLUTION SRL с VAT IT10136380960.
Приложени
са приемо-предавателни протоколи /ППП/ с РЛ, международни товарителници – ЧМР
за извършен транспорт, подписани договори между „Мона 12“ ЕООД и ЗП А.А.И.,
като документите са сходни с тези, представени от РЛ.
Извършена
е насрещна проверка на „Мона 12“ ЕООД, тъй като документите, приложени от
дружеството са заверени с печат на дружеството, печат „вярно с оригинала“, но
не се идентифицира лицето, което ги е подписало. В тази връзка е изготвено ново
ИПДПОЗЛ, изпратено с обратна разписка до лицето, която е върната с отбелязано
„заминал/отсъства“. При извършено посещение от органите по приходите на
декларирания адрес, не е открито представляващо лице.
Извършени
са служебни проверки в регистри на НАП, при които е установено, че „Мона 12“
ЕООД е учредено на 25.11.2008 г. с наименование „Анитра“ ООД от две лица –
съдружници, като с договори за продажба на дружествени дялове от 09.06.23014
г., съдружниците продават дяловете си на А.А.М.от гр. Монтана и от тази дата
дружеството се преобразява от ООД на ЕООД и се променя наименованието на „Мона
12“ ЕООД.
За
периода 2019 – 2010 г. за собственика не са подавани декларации обр.1 и обр.6
за дължими осигурителни вноски и данък по ЗДДФЛ, не са установени трудови договори
за него, той не е подавал декларации по чл.50 от ЗДДФЛ.
„Мона
12“ ЕООД е регистрирано по ДОПК на 01.12.2008 г., а по ЗДДС – на 20.12.2008 г.
и е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, поради
установени обстоятелства по чл.176 от с. з., считано от 02.04.2020 г. За 2019
г. не е публикуван ГФО в АВ, а последният публикуван ГФО е за 2013 г. Съгласно
подадено приложение към ГФО за 2012 г., основна дейност на дружеството е
търговия на дребно с напитки. Има непогасени задължения към бюджета към
29.12.2020 г. в размер на 14 658.73 лв., в т. ч. 13 911.97 лв. по СД по
ЗДДС.
За процесния период на издаване на
фактурите на РЛ – 01.01.2019 г. – 30.07.2020 г., по различно време има
регистрирани 6 действащи трудови договора в дейност: строителство на жилищни и
нежилищни сгради – двама работника подови облицовки и настилки, един работник
строителна изолация, един монтьор на водопроводни тръби и двама чистачи. За
периода 0101.2019 г. – 31.12.2020 г. от „Мона 12“ ЕООД са подавани декларации обр.1
и обр.6 само за м.10. и м.11.2019 г. за две лица, назначени на трудови договори
на длъжност чистач. Дружеството има регистриран ЕКАФП от 05.08.2019 г. на обект
за ТД с други стоки, неквалифицирани другаде.
„Мона 12“ ЕООД е отразило в дневници за продажби
по ЗДДС проверяваните фактури с получател ЗП А.А.И. с предмет “стоки по опис“ или „продажби“. За
периода м.07.2019 г. – м.01.2020 г. е отразила в дневниците за покупки
протоколи с доставчици - DN TRADE S.R.L.S., COMPUTER SOLUTION SRL, UX SPZOO,
като при извършената проверка е установено, че на първото дружество ДДС номерът
е невалиден.
При извършена проверка на данните от
получените файлове с обороти от ДЧ, е установено, че за периода 01.07.2019 г. –
30.09.2020 г. към българското дружество „Мона 12“ ЕООД няма декларирани ВОД от
контрагенти от ЕС.
Констатирано е също, че във връзка с
извършена насрещна проверка на „Мона 12“ ЕООД на издадени фактури за периода
м.07.2019 г. по повод ревизия на друг земеделски производител – С.В.М., от
страна на дружеството е посочен за предшестващ доставчик отново DN TRADE
S.R.L.S., като декларираните ВОП от последния са на стойност общо 11 734.98
лв., а фактурираните доставки към ЗП А.И. и ЗП С.М.за един и същи период от време
са съответно за 125 462 лв. (без ДДС) и 55 272 лв. (без ДДС).
При прегледа на подадените данни за
покупките в отчетните регистри по ЗДДС на „Мона 12“ ЕООД за периода 01.01.2019
г. – 31.03.2020 г. е констатирано, че освен декларираните ВАП, дружеството е
отразило и фактури, издадени от две други дружества – „Ивела 09“ ЕООД с ЕИК
********* и „Мариов парк“ ЕООД с ЕИК *********, идентифицирани като лица с
рисков профил.
Във връзка с връчено на РЛ ИПДПОЗЛ за
представяне на документи и писмени обяснения относно фактурите, издадени от
„Мона 12“ ЕООД, от него са представени документи и обяснения; приложени са
фактурите, ЧМР, ведно с ППП и договори към всяка от тях, счетоводна справка за
извършеното осчетоводяване, фискални бонове.
От прегледа на тези документи
органите по приходите са установили, че към фактурите, издадени от „Мона 12“
ЕООД за м.11.2019 г. и м.12.2019 г. са приложени ЧМР с вписан изпращач UX SPZOO
с ДДС № PL6312631481 – Полша, Варшава; получател „Мона 12“ ЕООД; товарен пункт
– Полша, Варшава; разтоварен пункт – България, гр. Съединение, Стара
кравеферма; превозвач - UX SPZOO; положени са подписи на изпращача - UX SPZOO и
на А.И.
Към фактурите, издадени от „Мона 12“
ЕООД м.10.2019 г. са приложени – ЧМР с вписан изпращач - COMPUTER SOLUTION SRL
– Италия, Милано; получател – „Мона 12“ ЕООД; товарен пункт – Италия, Милано;
разтоварен пункт – България, гр. Съединение, Стара кравеферма; превозвач -
COMPUTER SOLUTION SRL. ЧМР са подписани от изпращача - COMPUTER SOLUTION SRL,
от превозвача, не са подписани от А.И..
Към фактурите, издадени в м.07.,
м.08. и м.09.20219 г. за изпращач е вписан DN TRADE S.R.L.S.; получател – „Мона
12“ ЕООД; товарен пункт – Италия, Удине; разтоварен пункт – България, гр.
Съединение; превозвач - DN TRADE S.R.L.S. ЧМР са подписани от изпращача - DN
TRADE S.R.L.S., от превозвача и от А.И..
Във всички ЧМР датата на тръгване е
отпечатана на машина, няма отбелязани: дата на пристигане, време на пристигане
и място на пристигане; представените ППП са с дати, съвпадащи с тези на
фактурите, а за място на предаване/приемане е вписано - гр. София, което е в
противоречие с обясненията на РЛ и ЧМР, според което, мястото на предаване на
стоките е в гр. сСединение, Стара кравеферма. В приложените договори няма
конкретизиран предмет на доставките, количества, стойности, цени и срокове на
доставка.
Фактурите са осчетоводени от РЛ по
с/ка 302 – Материали, за извършеното плащане е взета счетоводна операция по к/т
на к/са 501 – Каса в лева. Заприходените материали по с/ка 302 – Материали са
отнасяни в счетоводна с/ка 601 – Разходи за материали и от нея в с/ка 611 –
Разходи за основно производство /вложени в изхранване на телета и крави - по твърдения на РЛ/. Приложените фискални
бонове са издадени от ФУ, регистрирано на името на „Мона 12“ ЕООД.
В писмени обяснения А.И. твърди, че
лично е осъществил контакт по телефона с представителя на „Мона 12“ ЕООД А. А.М..
Сочи, че фактурите, договорите и ППП са съставени при доставката на стоката и
са подписани от него. Транспортът е за сметка на доставчика и е включен в
цената. Доставката на стоката е до кравефермата в гр. Съединение, където е
съхранявана и използвана за изхранване на животните. При получаване на стоката
със съответната фактура, заедно с ППП към всяка от тях, „Мона 12“ ЕООД е
предоставило международна товарителница за транспорт на стоката от съответната
държава, а при получаването на стоката, той собственоръчно е подписал и
подпечатал кл. 24 на ЧМР за удостоверяване получаването на стоката.
В хода на ревизията е извършена
проверка, документирана с протокол в ИС на А „Митници“, модул „Пътни такси и
разрешителен режим“ относно вписаните в ЧМР автомобили, при която не са
установени преминавания на същите през ГКПП на територията на Р България за периода
от 01.07.2019 г. 0о 31.07.2020 г.
Относно фактурите, издадени от „АМГ
порт“ ЕООД, при извършени две насрещни проверки на дружеството са връчени
ИПДПОЗЛ. Представени са документи и писмени обяснения, за които органите по
приходите сочат, че е налице сходство с тези, представени от „Мона 12“ ЕООД –
сключени договори с РЛ към всяка фактура, ППП, ЧМР, протоколи по чл.117 ал.1 от ЗДДС за самоначисляване на ДДС, инвойс – фактури, хронологични синтетични
регистри за периода 01.04.2020 – 31.05.2020 г. на счетоводни с/ки 411, 702,
4523, 304.
В обяснителната записка на
представляващото лице на „АМГ порт“ ЕООД, която също е сходна с обяснението на
представляващия „Мона 12“ ЕООД, лицето е потвърдило, че е извършвана търговска
дейност със ЗП А.А.И. – извършени са доставки на фураж в срок и съгласно
изискванията на възложителя, съгласно договори и ППП. Посочил е, че по
отношение на осчетоводяването на цитираните фактури се прилагат счетоводни с/ки
/4532, 411, 702, 304, 501/. Плащането е извършено изцяло в брой, срещу издадени
касови бонове от ЕКАФП на дружеството. Стоките, доставени на РЛ, са закупени от
UX SPZOO с VAT PL631263481 и транспортът е извършен от последното лице. Към
цитираните фактури няма издадени ДКИ.
При прегледа на приложените
документи, органите по приходите са установили, че в инвойс фактурите не е
описан вид и количество на стоките и към тях липсват приложени спецификации,
въз основа на които се издават фактурите. Тъй като не е представена и
аналитична счетоводна с/ка 304 – Стоки, прието е за недоказано обстоятелството,
че „АМГ порт“ ЕООД е придобило ВОП, нито че е разполагало с процесните
количества стоки – фуражи, предмет на фактуриране за РЛ. При извършена служебна
проверка е установено, че соченото за предшестващ доставчик UX SPZOO с VAT
PL631263481, е с валиден ДДС номер, но не е декларирало извършени доставки –
ВОД към „АМГ порт“ ЕООД.
Във връзка с фактурите, издадени от
„АМГ порт“ ЕООД, от страна на РЛ, са представени сходни обяснения и документи,
с тези по фактурите, издадени от „Мона 12“ ЕООД, а именно: - екземпляри на
фактурите, ведно с договор, ППП и ЧМР към всяка една от тях; счетоводна справка
за осчетоводяването на стоките като материали по счетоводна с/ка 302 и плащане
по счетоводна с/ка 501 – Каса в лева; счетоводни справки за влагането на
материалите и отнасянето им по
счетоводна с/ка 601 – Разходи за материали, респ. с/ка 611 – Разходи за основна
дейност, с твърдение, че са вложени в изхранването на притежаваните животни;
фискални бонове към всяка една фактура.
При извършения преглед на
представените документи е констатирано, че в ЧМР е вписан за изпращач - UX
SPZOO с ДДС № PL6312631481, Пола, Варшава; получател – „АМГ порт“ ЕООД; -
товарен пункт – Полша, Варшава; разтоварен пункт – България, гр. съединение,
Стара кравеферма; превозвач - UX SPZOO; датата на тръгване е отпечатана на
машина, а дата, време и място на пристигане не са отбелязани. На ЧМР са
положени подписи на изпращача/превозвача и на А.И.. В приложените ППП е
отбелязано място на предаване на стоките в гр. София, което се явява в
противоречие с вписаното място в ЧМР – гр. Съединение, Стара кравеферма и с
обясненията на РЛ. Приложените договори също са идентични с тези, подписани с
„Мона 12“ ЕООД№, като в тях липсват параметри на договорените стоки.
Обясненията на РЛ относно
осъществения контакт с „АМГ порт“ ЕООД, съставените документи по
сделките,получаването на стоките и извършеното плащане са идентични с тези по
фактурите, издадени от „Мона 12“ ЕООД.
От органите по приходите са извършени
служебни проверки относно „АМГ порт“ ЕООД, при които е констатирано, че
дружеството е учредено на 29.01.2019 г., по ДЖПК е регистрирано на 01.02.20219
г., а по ЗДДС – на 01.03.2019 г. Управител на дружеството е А.М.Г.. За периода
01.01.2020 – 30.11.2020 г., за това лице не са подавани декларации обр.1 за
дължими осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице, а са подавани
декларации обр.1 за вид осигурен 01 – работници и служители, работещи по
трудови правоотношения едновременно от пет работодателя.
За 2019 г. няма публикуван ГФО в ТР,
а според подадената ГДД за 2019 основната дейност на дружеството е търговия на
едро с дървен материал, материали за строителството и санитарно оборудване. За
процесния период 01.01.2020 г. – 31.05.2020 г.
е регистриран един действащ трудов договорза назначено лице на длъжност
разработчик компютърни игри. Дружеството има непогасени задължения към бюджета
към 29.12.2020 г. в размер на 77 294.97 лв., в т. ч 66 097.95 лв. задължения за
ДДС по ревизионен акт. При извършена ревизия на „АМГ порт“ ЕООД е констатирано,
че няма доказателства за реално осъществени сделки от дружеството – нито за
получените, нито за изпълнените такива.
Предвид горното, прието е при
ревизията, че фактурите, издадени от „Мона 12“ ЕООД и „АМГ порт“ ЕООД на ЗП А.А.И.
не документират реални доставки на стоки и е отказано правото на приспадане на
ДК по тях, като е посочено и, че РЛ е проявило недобросъвестно поведение.
За да потвърди РА в тази част,
решаващият орган изцяло възприел мотивите на ревизиращия екип, изложил е
подробно нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения, като е
цитирал и практика на СЕС в тази
насока
В хода на съдебното производство са
изслушани и приети без възражения от страните основна и допълнителна
съдебно-счетоводни експертизи /ССчЕ/, за изготвянето на които вещото лице е
използвало всички приложени по делото документи, извършило е проверка в
счетоводството на жалбоподателя, при която са му предоставени хронологични
ведомости на с/ка 401 – Доставчици – за процесните доставчици, с/ка 411 –
Клиенти, с/ка 701 – Приходи от продажба на продукция; извършило е проверка в
регистрите на НАП – СД, дневници покупки и дневници продажби на процесните
доставчици.
След подробно представена в табличен
и в текстови вид подробна информация относно процесните доставки и извършен
анализ на документите, експертът е формирал следните изводи: - 1. В
счетоводството на „Мона 12“ ЕООД е отразено придобиване на стоки от
доставчиците - DN TRADE S.R.L.S., COMPUTER SOLUTION SRL, UX SPZOO, но не може
да се направи обвръзка с фактурираните продажби по количества и дати. 2. В
счетоводството на „АМГ порт“ ЕООД е отразено придобиването на стоки за м.04. и
м.05.2020 г. от доставчик, но не може да се направи обвръзка с фактурираните продажби
по количества и стоки. 3. От проверката на счетоводен журнал „Хронологичен
регистър“ на „Мона 12“ ЕООД вещото лице е установило, че процесните фактури от
това дружество са отразени в счетоводството на дружеството доставчик, по
партидата на ЗП А.И., отразен е приход и е начислен ДДС на продажбите. 4. От
проверката на счетоводен журнал „Хронологичен регистър“ на „АМГ порт“ ЕООД
вещото лице е установило, че роцесните фактури от това дружество са отразени в
счетоводството на дружеството доставчик, по партидата на ЗП А.И., отразен е
приход и е начислен ДДС на продажбите. 5. В счетоводството на А.И., съгласно
журнал на с/ка 401 – доставчици, подсметка на „Мона 12“ ЕООД 4 „АМГ порт“ ЕООД
доставките по процесните фактури, са отчетени като са извършени съответните
счетоводни записвания; отчетени са като покупки на материали, с което е
увеличена материалната наличност и са извършени съответните счетоводни
записвания. Установено е също, че закупените с процесните фактури материали от
тези две дружества, по счетоводни данни – с/ка – 302 – Материали, са вложени в
извършваната от жалбоподателя дейност и произвежданата продукция., а продажбата
на продукцията е отразено в счетоводството на жалбоподателя със съответните
счетоводни операции. Плащанията по спорните фактури и към двете дружества са
извършени в брой, като към фактурите са приложени фискални бонове и са отрези
по с/ка 401 – Доставчици и с/ка 501 – Каса в лева.
Крайният извод по основната ССчЕ на
вещо то лице е, че счетоводната отчетност на жалбоподателя се води при спазване
на принципите, посочени в ЗСч. Заведени са задължителни регистри за синтетично
и аналитично счетоводно записване. Водят се аналитични регистри за сметките,
отчитащи материални запаси и разчетни взаимоотношения. Формата на
счетоводството осигурява синхронизирано хронологично и систематично /аналитчно
и синтетично/ счетоводно отчитане.
В допълнителната ССчЕ се сочи, че при
извършена проверка в електронните регистри на НАП, процесните фактурли са
отразени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответния данъчен период, но
не може да ес отговори на останалите въпроси, тъй като липсва информация
относно заприхождаването и изписването на стоките при доставчиците.
В хода на съдебното производство към
делото са приобщени: - приложените към жалбата доказателства, както и
допълнително представени такива от адв. М. с молба вх. № 17117/01.10.2021 г.; 4
бр. РА и РД на дружества доставчици на жалбоподателя.
По основателността на жалбата в
частта по ЗЗДС.
За да се признае на получателя по
облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68
от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 от ЗДДС,
като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит
винаги трябва да се държи cметка за това, налице ли е облагаема доставка по
смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява
изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.
От събраните доказателства при ревизията,
по делото се установява, че е изпълнено условието по чл.71 ал.1 т.1 от ЗДДС,
свързано с притежаването на данъчен документ /фактура/ от страна на съответния
пряк доставчик, кой¬то е издал същите, отразил ги е в дневника за продажби и
справката -декларация, като не се спори, че е и начислил данъка по смисъла на
чл.86 от ЗДДС.
Основната спорна предпоставка за
възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ал.1 от ЗДДС в
процесния случай е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на
чл.6 ал.1 от ЗДДС и то, между по-сочените във фактурите страни и с посочения в
тях предмет.
Според легалното определение на чл.6
ал.1 от ЗДДС, доставка по смисъла на този закон е, прехвърлянето на собственост
върху стока или друго вещно право върху стока, а според чл.25 ал.1 от закона,
данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно
задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на
стоки по чл.16. Разпоредбата на чл.25 ал.2 от ЗДДС установява, че данъчното
събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху
стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
Спорът
по този въпрос се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е.
обективирането им като проявени юридически факти, така, както се твърди от
ревизираното лице.
В допълнение, според решение на СЕС
по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено
задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се
допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да
разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие
на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и
въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се
установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която
обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.
Също така константна е практиката на
СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с
правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа
добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от
него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда
до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В
изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните
измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на
Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат
правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се
прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от
решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита
за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г.
по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.
Тук е важно да се отбележи, че
липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на
облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е
достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45
от решението на СЕС по дело С-324/11.
Внимание заслужава и Решението по
дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива,
че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни
/т.32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на
единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на
дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по
смисъла на чл.22 §3, б. в) държавите членки имат право да определят критериите,
по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл.22 §8
позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за
необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните
измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в чл.22 §8 от Шеста
директива, тъй като съгласно чл.5 §1 ал.6 от Кралски указ 1, фактурата трябва
да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на
дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги,
тяхното количество и предмет.
В резултат на това СЕС посочва, че
разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат
национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата
на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени
лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в
допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена
информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и
стойността на фактурираните сделки.
В съответствие с визираното
тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие
за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен
документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа
количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.
Тук следва да се има предвид и общото
правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което,
претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно
доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и
чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да
приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това
/т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка
наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в
счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност
на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на
всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи
по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по
начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи,
като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен
кредит.
Както при доставката на стоки, така и
при доставката на услуги, доказателствата за реалното осъществяване могат да се
разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на
доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното
осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране
са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за
продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602
„Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите",
с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации за съответния период; товарителници и фактури
за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо-предавателни протоколи;
стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и
количество; последваща реализация и
приходи от продажби, свидетелски показания и др.
Без значение от кой вид са
доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно
обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се
установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде
е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното,
от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени
и приети.
В тази връзка следва да се съобрази
и, че константна, и последователна е съдебната практика, че, за да се признае
правото на данъчен кредит на получателя по дадена облагаема доставка, е
необходимо доказване прехвърлянето правото на собствеността върху стоките,
респ. извършването на услугата по самата нея, като това право не е обвързано по
принцип от редовноста на която и да е предходна доставка. Разбира се, при
определени условия тази “редовност” би могла да повлияе на правото на
приспадане на данъчен кредит за получателя по пряката доставка, които хипотези
и условия са развити в практиката на Съда на Европейския съюз и съобразно която
практика, доказването им е в тежест на данъчната администрация.
В унисон с това разбиране, съдебната
практика нееднократно е постановя-вала и, че установяването на произхода на
стоките, също не е предпоставка за признаването на правото на данъчен кредит.
Самият факт, че не е доказан такъв, не означава автоматично, че стоката липсва
и не може да е предмет на разпоредителна сделка.
При разрешаването на правния спор
следва да се съобрази и легалната дефиниция, дадена в чл.14, § 1 от Директива
2006/112/ЕО на СЪВЕТА от 28 ноември 2006 година, относно общата система на
данъка върху добавената стойност, според която „Доставка на стоки"
означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като
собственик.
Във връзка с изясняване на това
понятие се е произнасял неведнъж и Съдът на Европейския съюз по отправени до
него и то от български съдилища, преюдициални запитвания, в които въпросът е
намерил следното разрешение.
Така, в пункт 33 и сл. от Решение на
Съда (втори състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12 („*****" ЕООД
срещу Директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението" -
София, при Централно управление на Националната агенция за приходите), е
указано следното:
“……33. Следва да се напомни, че
съгласно постоянната практика на Съда понятието „доставка на стоки" по
чл.14 параграф 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на
собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва
всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което
овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж.
Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe,
С-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело
British American Tobacco и Newman Shipping, С-435/03, Recueil, стр. I-7077,
точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, С-237/09, Сборник,
стр. I-4985, точка 24).
34. В този контекст националният съд
следва да определя във всеки отделен случай, в зависимост от фактите по делото,
дали е налице прехвърляне на правото за разпореждане със съответната вещ като
собственик (вж. Решение по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe,
посочено по-горе, точка 13).
35. От тук следва, че дадена сделка
може да бъде окачествена като „доставка на стоки" по смисъла на чл.14
параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено
данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се
разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение
формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ.
36. По същия начин доказването на
действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя
наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване
на право на собственост върху съответните стоки….“.
В същото решение, Съдът на
Европейския съюз е посочил още, че „…запитващата юрисдикция следва в
съответствие с националните правила за доказването, да извърши обща преценка на
всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното
производство,за да определи дали „*****" може да упражни право на
приспадане по посочените доставки на стоки ……… За целите на тази обща преценка
посочената юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи
или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях
документи като сертификати и свидетелства, издадени за транспортирането или за
износа на съответните животни. Във връзка с това, националните административни
и съдебни органи, следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз
основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна
цел или с цел злоупотреба……… Това е така, когато самото данъчнозадължено лице
извършва данъчна измама или когато знае или е трябвало да знае, че с покупката
си участва в сделка, част от измама с ДДС……… Обратно, не е съвместимо с режима
на правото на приспадане по Директива 2006/112 да се санкционира с отказ да се
признае това право данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да
знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама
или, че друга сделка по веригата от доставки, преди и след извършената от
данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС….“
В решението отново се препраща към
предишни указания на Съда, за това, че данъчната администрация не може по
принцип да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото
на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и
услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството
на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил
е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за
внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са
извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в
това отношение.
Това разбиране е застъпено изрично и
в Решение от 13.02.2014г. по дело С-18/13, по преюдициално запитване отправено
от Административен съд – София – град, в което съдът на ЕС се е произнесъл, че
“Директива 2006/ 112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не
допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената
стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че
услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително
извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като
последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи,
разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация
или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях
като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия — посочените
обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните
данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото
лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото
на приспадане, е част от тази измама – нещо, което запитващата юрисдикция
следва да провери.”
Повече от ясно е, че няма никаква
причина, цитираните до тук решения на Съда на Европейския съюз, да не бъдат
съобразени в пълнота при разглеждането на конкретния административноправен
спор.
Съответно съдът приема, че съобразно
цитираната практика на съда на Европейския съюз, последователно проведена и в
редица други решения на същата институция, фактът, че доставчиците по
процесните доставки не разполагат със собствени бази за осъществяване на
доставките, не може да бъде основание за непризнаване правото на данъчен кредит
на получателя по тях. От значение е, не ползването на складова база на страните
по доставката, а прехвърлянето на собствеността върху стоките.
В тази връзка, следва да бъде
отбелязано, че не се оспорва фактът, че жалбоподателят е получил стоки от вида
на процесните, които са присъщо необходими за осъществяваната от него
икономическа дейност като земеделски производител – отглеждане на телета и
крави. Оспорва се фактът на получаването им именно от лицата, издатели на
фактурите, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. В
случая, от приетата без възражения от страните основна и допълнителна ССчЕ,
безспорно са придобити от дружествата доставчици – „Мона 12“ ЕООД и „АМГ порт“
ЕООД, което обстоятелство е и счетоводно отразено. Процесните фактури са
отразени и от двамата доставчици в счетоводство със съответните счетоводни
операции – с/ка 411 – Клиенти по партида ЗП А.И., приходи от продажби на стоки
и начислен ДДС; тези доставки са отразени в счетоводството на ЗП И., като
заприходени материали, т. е. увеличена е материалната наличност; впоследствие
са вложени в основната дейност – отглеждане на телета и крави, съответно – в
произведената продукция; налице са надлежни плащания, както и съответните
фискални бонове към фактурите.
На следващо място, към момента на
сделките, и двете дружества доставчици са регистрирани по ЗДДС лица; в
електронните регистри са отразени процесните фактури и от двамата доставчици, както в дневниците
за продажби, така и в СД по ЗДДС за съответния период.
Или иначе казано, изпълнени са
условията на чл.71 т.1 и т.2 от ЗДДС, още повече, че в случая са установени
данни, как точно са заприходявани и отписвани стоките, данни за стоковите
потоци, оборотни ведомости, вкл. данни за последваща реализация на стоките,
подробно посочени в основната ССчЕ.
Действително, при съдебното обжалване
не се ангажират доказателства за счетоводното отразяване на доставките при
доставчиците, независимо от положените от жалбоподателя усилия да бъде
установен контакт с тях с оглед съдействие на съдебно–счетоводната експертиза.
От друга страна, ангажират се доказателства във връзка с реквизитите на
процесните фактури, и за тяхното отразяване в отчетните регистри по ЗДДС,
което, само по себе си, е недостатъчно, за да се проследи стоковия поток на
процесните материали/стоки, но в РД се съдържат констатации за извършени
проверки на предходните доставчици на тези двама преки доставчици – DN TRADE
S.R.L.S., COMPUTER SOLUTION SRL, UX SPZOO, както и, че по административната
преписка са приложени документи за извършените ВОП от тях, с извода, че
доставките не са реални поради липса на информация от ГКПП за преминаване на
превозните средства на територията на Р България, разминавания в ППП и ЧМР-та
по отношение мястото на доставката.
В случая, органите по приходите
формират своите изводи за липса на доставки между тези двама преки доставчици
на ЗП А.И. – „Мона 12“ ЕООД и „АМГ порт“ ЕООД, от една страна, с неоткриването
им на адресите за кореспонденция, независимо, че са представили документи и
писмени обяснения, липса на кадрова обезпеченост; наличие на задължения по
ЗДДС, както и неподаване на ГФО, а от друга, с липсата на достатъчно информация
за техните предходни доставчици – двете италиански и едното полско
дружества.
В този смисъл следва да се съобразни
трайната практика на ВАС в тази насока, според която, ненамирането на адреса на
доставчиците и непредставянето от тяхна страна на доказателства, че са
разполагали процесните стоки, както и
доказателства за тяхната кадрова и техническа обезпеченост, само по себе си не
е основание да се игнорира доказателствената сила на останалите събрани
относими доказателства, които в своята съвкупност обосновават извод да реално
осъществяване на доставките.
В случая следва да се посочи също
така, че от страна на органите по приходите не е извършен анализ на стоковия поток,
в смисъл, не е обсъден въпросът за влагането на тези закупени стоки в
отглеждането на животните – телета и крави, което е констатирало вещото лице.
Това на първо място, на второ място, предвид наличието на големия обем
документи – договори, счетоводни записвания, регистри, оборотни ведомости, ППП,
справки (написани на ръка относно разходите на стоки и материали по
отглеждането на животните), изключва всякакво съмнение, тези документи да са
създадени за целите на ревизията, а по-скоро налага извод, че са налице
пропуски в счетоводството, които обаче по никакъв начин, не могат да се отразят
на правото на приспадане на данъчен кредит, както се посочи по-горе. Липсват
всякакви изводи от страна на приходната администрация за наличие на данъчна
измама.
Предвид изложеното съдът намира, че
от страна на данъчната администрация са нарушени принципите на чл.3 и чл.5 от ДОПК.
Що се отнася до констатациите, че от
страна на двамата представляващи доставчиците, не са подавани декларации обр.1
и обр.6, не са подавани ГФО за различни периоди, както и декларации по ЗДДФЛ,
то тези обстоятелство не влияят върху правото на приспадане на данъчен кредит,
а представляват административни нарушения на нормативната уредба, за които се
налагат и административни наказания.
С оглед горното, съдът следва да
отбележи, че отказът на органа по приходите да признае на ревизираното
лице-жалбоподател в настоящото производство, право да приспадне данъчен кредит,
поради това, че издателите на фактурите или някои от техните доставчици са извършили
нарушение, противоречи на изискванията на чл.167, 168, б а), чл. 220, т. 1 и
чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата
система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС,
съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11.
В този ред на мисли, следва да се
посочи, че съобразно константната практика на Върховния административен съд,
дори да не е доказан произходът на стоките, щом е установена тяхната наличност
или последваща реализация, то следва да се приеме, че доставките са реално
извършени и да не се отказва данъчен кредит.
Не без значение като индиция за
реалността на доставките е и фактът, че има извършени плащания по всички
фактури и това не е спорно.
Що се отнася до втория елемент,
поради който се отказва правото на приспадане на ДК на ЗП А.И. – некоректна
информация относно чуждестранните дружества – предходни доставчици на преките
доставчици „Мона 12“ ЕООД и „АМГ порт“ ЕООД, следва да се посочи, че
нередностите при тях, включително недекларирания ВОД от един от контрагентите
от ЕС към преките доставчици, са напълно несъстоятелни, и не могат да се
противопоставят на правото на приспадане на ДК.
Следва да се посочи, че при тези
обстоятелства на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане
само на основание съдебната практика, изведена от точки 56—61 от Решение по
дело Kittel и Recolta Recycling, съгласно която, въз основа на обективни данни
трябва да се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и
услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае,
че въпросната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг
стопански субект нагоре по веригата - така т. 45 от Решение на Съда от 21 юни
2012 година по съединени дела C-80/11 и C-142/11. По нататък в т. 47 - 49 е
посочено, че режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената директива
не допуска данъчнозадължено лице — което не е знаело и не е могло да знае, че
съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или, че
друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е
свързана с измама с ДДС — да бъде санкционирано, като не му бъде признато право
на приспадане (вж. в този смисъл Решение по дело Optigen и др., посочено
по-горе, точки 52 и 55 и дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе,
точки 45, 46 и 60). Доколкото отказът да
се признае право на приспадане в съответствие с точка 45 от коментираното
решение, е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на
приспадане, то данъчният орган е този, който трябва надлежно да установи
обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че
данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която
обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от
доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Такива
обективни обстоятелства обаче в случая, нито се заявиха, нито се установиха от
страна на органите на приходна администрация.
Предвид изложеното, съдът намира РА в тази
част за неправилен и незаконосъобразен, поради което същият следва да бъде
отменен.
По закона за данъците върху доходите на физическите лица.
Ревизията за установяване на задълженията
на А.А.И. за данък върху дохода обхваща периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2019
г. Ревизираното лице по смисъла на чл.4 ал.1 т.1 от ЗДДФЛ е данъчно задължено
лице по с. з. за доходите, получени от него през данъчната календарна година,
попадащи в обхвата на ревизията.
За ревизираните периоди лицето е
подало декларации по чл.50 от ЗДДДФЛ. По реда на ДОПК са присъединени
доказателства от досието на задълженото лице и събрани в хода на предходни
ревизии по ЗДДС, заедно с всички приложени към тях доказателства.
А.А.И. е физическо лице, без регистрация като търговец по смисъла на
ТЗ. Има регистрация като ФЛ, извършена на основание Наредбата за обществено
осигуряване към 27.10.1999 г. В
регистъра на булстат е вписан по Булстат ********* и дейност – отглеждане на едър рогат добитък.
И. е избрал доходът от стопанската му дейност да се облага с данък върху
годишната данъчна основа по чл.28 от ЗДДФЛ. При ревизията е представена
регистрационна карта на земеделски производител, издадена от Областна дирекция
„Земеделие“ – Пловдив с № 56784/10.02.2012 г. Регистрационната карта е заверена
за всяка година поотделно за периода от 2012 до 2020 г.
С РА е извършено увеличение на
счетоводния финансов резултат за 2014 и 2019 г., на основание чл.26 т.2 от ЗКПЖ
във връзка с чл.10 ал.1 от с. з., съответно в размер на 73 746.20 и 246 325.00
лв. От РД се установява, че посочените суми представляват отчетени от А.И.
разходи по фактури, издадени от: „Подем транс България“ ЕООД, „Булгариен Бо“
ЕООД и „Агробулд“ ООД за 2014 г. и „Мона 12“ ЕООД за 2019 г.
С протокол, на основание чл.7 ал.1 и
чл.49 от ДОПК са присъединени РА № Р-16001615002785-091-001/14.11.2015 г., РД №
Р-16001615002785-092-001/11.09.2015 г. и приложени към тях доказателства за
извършена ревизия на ЗП А.И.. Ревизията е с обхват ЗДДС за периодите 01.03.2014
г. – 31.12.2014 г. и 01.03.2015 г. – 31.03.2015 г. РА е обжалван и частично
отменен с Решение № 31/21.01.2016 г. на ОДОП – Пловдив и върнат за повторна
ревизия. В хода на ревизията, приключила с РА №
Р-16001615002785-091-001/14.11.2015 г. са изследвани някои от доставчиците на А.И.,
в т. ч. „Подем транс България“ ЕООД, „Булгариен Бо“ ЕООД и „Агробулд“ ООД за
2014 г.
При ревизията е установено, че
посочените доставки не са реални и няма доказателства за тяхното осъществяване.
С Решение № 31/21.01.2016 г. на директора на Д „ОДОП“ – Пловив, констатициите
по отношение на доставките от „Подем транс България“ ЕООД и „Булгариен Бо“ ЕООД
са потвърдени. РА е потвърден с решение
на Административен съд – Пловдив по АХД № 602/2017 г. Констатациите за
доставчик „Агробулд“ ООД, с Решение №31/21.01.2016 г на директора на Д „ОДОП“ –
Пловдив са отменени и върнати за нова ревизия, приключила с РА №
Р-16001616000531-091-001/19.07.2016 г., потвърден с Решение № 697/10.10.2016
г.на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив в обжалваната част за отказан ДК по
фактура № 38/19.09.2014 г., издадена от „Агробулд“ ООД РА не е обжалван по съдебен ред. По отношение
на доставчика „Мона 12“ ЕООД , констатациите, доказателствата и анализа на
събраните факти са подробно описани в частта по ЗДДС.
Органите по приходите са приели, че
по отношение на фактурите, издадени от горе цитираните доставчици, документите,
събрани в хода на предходни ревизионни производство /по ЗДДС/, както и при обжалваното ревизионно производство, не доказват реално
осъществени доставки. Визирани са нормите на чл.10 ал.1 от ЗСПКО и се твърди,
че не са налице годни доказателства за осчетоводените разходи.
За да потвърди РА в тази част,
решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, и като е посочил подробно нормативната уредба
е формирал крайния си извод, че, както действията, като подход, така и
направените изводи са правилни и законосъобразни, предвид факта, че и пред
решаващия орган не се представят никакви доказателства, които да оборят
констатациите на ревизиращия екип.
Каза се, в хода на съдебното
производство е приета без възражения основна и допълнителна ССчЕ, от които
безспорно потвърждават горните констатации, с изключение по отношение на „Мона
12“ ЕООД, за което в частта по ЗДДС се изложиха подробни мотиви относно
незаконосъобразнността на отказаното право на приспадане на ДК, по фактурите,
издадени на ЗП А.И. през 2019 г. Така вещото лице по отношение на останалите
три дружества – доставчици: „Подем транс България“ ЕООД, „Булгариен Бо“ ЕООД и
„Агробулд“ ЕООД е посочило следното: -
по делото не са налични документи и счетоводни регистри от тези
доставчици; няма контакт и не може да осъществи връзки със счетоводствата,
поради което не е в състояние да отговори на поставените задачи. Фактурите,
издадени от тези трима доставчици са отразени в счетоводството на жалбоподателя
и покупката на материали от тях е увеличила материалната наличност; по
счетоводни данни на жалбоподателя, материалите са вложени в извършваната от
последния дейност и произвеждана продукция; плащанията към „Подем транс
България“ ЕООД са извършени в брой, а към „Булгариен Бо“ ЕООД и „АЕгробулд“ ООД
– с банков превод. С допълнителната ССчЕ е констатирано, че при извършената
проверка в електронните регистри на НАП, фактурата от „Подем транспорт
България“ ЕООД и от „Агробулд“ ООД са отразени в дневника за продажби и СД за
съответния данъчен период, а тези, издадени от „Булгариен Бо“ ЕООД не са
отразени в дневник за продажби и СД на доставчика. Крайният извод на експерта
е, че без счетоводни журнали не може да се даде отговор, а могат да се формират
само предположения.
По основателността на жалбата в
частта по ЗДДФЛ.
С така оспореният РА е извършено
увеличение на счетоводния финансов резултат за 2014 и 2019 г. на основание
чл.26 т.2 във връзка с чл.10 ал.1 от ЗКПО, съответно в размер на 73 746.20 лв.
и 246.325.00 лв., които суми представляват отчетени от А.И. разходи по фактури,
издадени от „Подем транс България“ ЕООД, „Булгариен Бо“ ЕООД, „Агробулд“ ООД за
2014 г. и от „Мона 12“ ЕООД за 2019 г.
За правилното разрешаване на така
повдигнатия правен спор, на първо място най-общо следва да се посочи, че
съгласно чл.18 от ЗКПО, данъчен финансов резултат е счетоводният финансов
резултат, преобразуван по реда на този закон. Положителният данъчен финансов
резултат е данъчна печалба, а отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна
загуба. Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната
печалба. Според чл.22 от с. з., данъчният финансов резултат се определя, като
счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този
закон, с данъчните постоянни разлики, данъчните временни разлики и други суми,
предвидени в тази част на закона.
Съгласно чл.26 от ЗКПО не се
признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: 1. разходи, несвързани с
дейността; 2. разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този
закон. Като документалната обоснованост е дефинирана в чл.10 от ЗКПО. По силата
на ал.1 от същата правна норма счетоводен разход се признава за данъчни цели,
когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на
ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за
данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от
изискуемата информация по ЗСч при условие, че за липсващата информация са
налице документи, които я удостоверяват - чл.10 ал.2 от ЗКПО. Чл.3 ал.3 от ЗСч
поставя изискването „предприятията да осъществяват текущото счетоводно отчитане
на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при
спазване изискванията за съставянето на документи по този закон“.
Документалната обоснованост, като основен принцип на водене на счетоводството се
изразява в изискването за съставяне на счетоводен документ за всяка стопанска
операция при спазване на изискванията на действащото законодателство за
съставяне на документите. Съгласно чл.6 ал.1 т.1 от ЗСч първичният счетоводен
документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска
операция, който следва да съдържа реквизитите, посочени в чл.7 ал.1 от ЗСч. В
случая, увеличаването на финансовия резултат на жалбоподателя, е правно
обоснован с нормата на чл.26 т.2 от ЗКПО, съгласно който не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които
не са документално обосновани по смисъла на този закон.
В случая, в хода на предходни
ревизионни производства за задълженията на лицето по ЗДДС, както и при
обжалваното ревизионно и съдебно производство от „Подем транс България“ ЕООД,
„Булгариен Бо“ ЕООД и „Агробулд“ ООД не са представени годни доказателства,
удостоверяващи действителното изпълнение на изследваните стопански операции. Що
се отнася до доставчика „Мона 12“ ЕООД, предвид изложеното в частта по ЗДДС,
съдът намира, че изводите на ревизиращия екип в тази насока са неправилни и
незаконосъобразни, поради което РА по отношение на определения за 2019 г.
годишен и авансов данък в размер 37 103.94 лв. и прилежащите към него лихви в
размер на 2 752.10 лв., следва да бъде отменен.
По отношение на останалите трима
доставчици, безспорно в настоящото съдебно производство, въз основа на
събраните доказателства, вкл. и заключението на вещото лице по основната и
допълнителната ССчЕ, безспорно се установи, че не се представят никакви
доказателства относно реалността на доставките, извършени от тези доставчици
през 2014 г., а за целите на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от
съществено значение, тъй като само действително осъществени такива, могат да се
признаят за разходи за дейността при получателя на фактурите.
В конкретния казус, като е отчело
разходи за дейността стойността на спорните документи, ревизираното лице
неоснователно е намалило финансовия си резултат за ревизирания отчетен период.
Посочи се по-горе, кои са задължителните реквизити , които трябва да съдържа
първичният счетоводен документ, както и, че тези реквизити следва да
удостоверяват вярно и честно извършените сделки между контрагентите. В
конкретния случай, фактурите, издадени от „Подем транс България“ ЕООД,
„Булгариен Бо“ ЕООД и „Агробулд“ ООД не отразяват вярно и реално извършени
стопански операции, а законът при всички случаи изисква доказателства за
реалност на доставката и правилно счетоводно отразяване.
Признаването на разходите за данъчни
цели е в зависимост от наличието на легитимни разходнооправдателни документи.
За доказване на фактическото извършване на разходите могат да послужат
документи, с които се определят не само предметът и обектът на договореното, а
и последващата реализация на стоките и услугите в и за дейността на
дружеството, от която в крайна сметка би следвало да се генерират и съответни
приходи, които да са съпоставими със сторените разходи.
В чл.9 от ЗСч е регламентирано, че не
се допуска отчитане на стопански операции в извънсчетоводни книги или регистри
и счетоводното отчитане на фиктивни или недостатъчно идентифицирани сделки,
несъществуващи разходи, както и задължения с неточно определен предмет,
извършено с цел подкупване на длъжностни лица или прикриване на подкуп.
Предвид изложеното съдът намира, че
правилно и законосъобразно от страна на приходната администрация, процесните
разходи не са признати за данъчни цели и поради това е увеличен счетоводният
финансов резултат в годината на счетоводното отчитане – 2014 г., респ., е
определен данък върху доходите за ревизираните години, поради което РА в тази
част следва да бъде потвърден, а за 2019 г. отменен, предвид изложеното в
частта по ЗДДС по отношение на „Мона 12“ ЕООД.
При този изход на спора и предвид
претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че
такива се следват и на двете страни, съобразно уважената и отхвърлената част на
жалбата. Така, за жалбоподателя същите се констатират в размер на 4 085.75
(четири хиляди осемдесет и пет и 0.75) лв., а за ответника – 1 150.52 (хиляда
сто и петдесет и 0.52) лв.
Що се отнася до възражението на
ответната страна за прекомерност на адвокатското възнаграждения, съдът намира
за необходимо да посочи следното: - съгласно чл.8 ал.1 т.5 от Наредба №
1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, при
интерес от 100 000 лв. до 1 000 000 лв. – същото се определя по следния начин:
- 3530 лв. плюс 1 % за горницата над 100 000 лв. В случая сумата се определя на
4 003.36 лв., което е с 50 лв. повече от определения минимален размер на
адвокатското възнаграждение. По настоящото производство са проведени 6 съдебни
заседания, като по всички тях се е явявал процесуален представител, по искане
на последния са назначени и приети основна и допълнителна ССчЕ, представени са
допълнителни доказателства, поради което настоящата инстанция намира, че
възражението е неоснователно.
Воден от горното, Административен съд
– Пловдив, V състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на А.А.И., ЕГН **********, с
регистрация като ЕТ с ЕИК по булстат *********, с адрес за кореспонденция и
адрес по чл.8 от ДОПК: ***, Ревизионен акт №
Р-16001620005271-091-001/24.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 315/09.06.2021 г. на директор на
дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” (Д „ОДОП“) гр. Пловдив,
в частта за допълнителни определени задължения за ДДС от непризнат данъчен
кредит в размер на 77 687.00 лв. с прилежащи лихви в размер на 9 188.51 лв.,
както и в частта за допълнително установени задължения за годишен и авансов
данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г. в размер на 37 103.94 лв., ведно с прилежащите лихви от 2 752.10 лв. или общо 126 731.55 лв.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на А.А.И., ЕГН **********, против Ревизионен акт №
Р-16001620005271-091-001/24.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 315/09.06.2021 г. на директор на
дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” (Д „ОДОП“) гр. Пловдив,
в частта за допълнително установени задължения за годишен и авансов данък по
ЗДДФЛ на ЕТ за 2014 г в размер на 11 217.12 лв. и лихви – 6 717.08 лв., за 2015
г. в размер на 155.20 лв. и лихви – 77.13 лв., за 2016 г. – 155.20 лв. и лихви
– 61.40 лв., за 2017 г. – 155.19 лв. и лихви – 451.32 лв., за 2018 г. – 155.20
лв. и лихви 1 459.00 лв. или общо 20 603.84 лв.
ОСЪЖДА А.А.И.,
ЕГН **********, да заплати на Национална агенция по приходите София, сумата от
1 150.52 (хиляда сто и петдесет и 0.52) лв., представляваща юрисконсултско
възнаграждение.
ОСЪЖДА
Национална агенция по приходите – София да заплати на А.А.И., ЕГН **********,
сумата от 4 085.75 (четири хиляди осемдесет и пет и 0.75) лв., сторените по
делото разноски.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: