Решение по дело №822/2020 на Административен съд - Пловдив

 

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

Административен съд Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

№ 669/5.4.2021г.

гр.Пловдив,   05  . 04 . 2021г.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен съд-Пловдив, VІ състав в открито заседание на двадесет и трети март две хиляди двадесет и първа година в състав:

 

                                                                   Административен съдия: Здравка Диева

 

при секретаря Г.Г., като разгледа докладваното от съдията адм.д.№ 822/2020г., за да се произнесе, взе предвид следното:

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

„Русев и Ко” ООД, ЕИК *********, адрес на управление: гр.Лъки, ул. „Възраждане” № 17, представлявано от управителя Б.Р., с пълномощници адв.Б.И. и адв.Т.Р. обжалва Ревизионен акт / РА / № Р-16001618002871-091-001 от 06.12.2019г., потвърден с Решение № 103 от 02.03.2020г. на Директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, относно установени задължения по ЗДДС в размер на 115 332,34лв., ведно с лихвите – 43 906,62лв.

Становища на страните :

- Жалбоподателят счита оспорения ревизионен акт за незаконосъобразен и неправилен – посочената грешка при административното оспорване не е отстранена /непопълнени таблици на стр.18-20 и 31-33 в РД/ което води до невъзможност за правилно организиране на защитата. Не е прието становището в потвърдителното решение за това, че независимо от преминала ревизия по реда на чл.122 ДОПК – дължимите данъци са определени на основание материалния закон. В тази вр. е посочено, че в РД е отразено непредставяне на счетоводни документи и същевременно /стр.46/ - на дружеството са извършени проверки, при които на администрацията са представени всички необходими документи, които се съхраняват в данъчното досие. Твърди се, че на ревизиращите органи е осигурен достъп до всички документи /счетоводна база, първични счетоводни документи и разпечатки/ в офиса на дружеството и над 90% от доставките са извършвани по обществени поръчки, което прави закупуването, влагането и отчитането на материалите изключително проследимо. Счита се, че ако бъде прието, че ревизията не е по реда на чл.122 ДОПК, констатациите в акта са недоказани. В тази вр. е изтъкнато, че в РД е отразено, че фактурите са включени в справките-декларации и дневниците за продажби на доставчиците, което по същество представлява финалната част от начисляването на данъка, като в случая следва да се приеме, че със съставянето на фактурите – на посочените в тях дати е постигнато съгласие и според правилото на чл.24 ал.2 ЗЗД – с фактическото предаване на стоките се е прехвърлила и собствеността върху тях. С тези действия практически се е стигнало до индивидуализиране на вещите и тяхното отделяне. Твърди се, че са ангажирани доказателства за  прехвърляне правото на собственост върху стоките по посочените в доклада фактури, вкл. и за последващата им реализация. Посочено е, че липсата на произход на стоките не е основание за отказване на данъчен кредит според практиката на ВАС. С позоваване на решение от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и делото „Италес” ООД, е заявено, че оспорващото дружество е използвало всички достъпни му методи и средства за проучване на своите доставчици /дали са включени в списъка на длъжниците на НАП; дали се издирват за връчване на съобщения по реда на чл.32 ДОПК/. Дружеството не може да провери дали фактурите са осчетоводени в счетоводството на доставчика и дали то се води редовно, както и каква е стоковата наличност по счетоводни данни към момента на доставката, вкл. да знае каква е кадровата и техническа обезпеченост на доставчика. По отношение оказаното право на данъчен кредит за извършени авансови плащания е направено позоваване на Решение № 2027/2019г. по адм.д.№ 7323/2018г. на ВАС. Поискана е отмяна на РА. В ход по същество е заявена претенция за присъждане на направените съдебни разноски.

В писмено становище по същество пълномощниците на оспорващото дружество поддържат твърдението за незаконосъобразност на ревизионното производство, поради липса на основания за преминаване на ревизията по особения ред на чл.122 ДОПК. Заявено е, че Заповед № РД-09-462/21.03.2019г. за промяна на длъжностните лица, определени за извършване на ревизията – не е връчена на жалбоподателя, а Решение № Р-16001618002871-098-001/22.03.2019г. за изземване разглеждането и решаването на ревизията от служител К. и възлагане на служител П., не е подписано от административния орган. Счита се, че ЗВР от 22.03.2019г. за възлагане на ревизията на П. и Л., няма автор и не е подписана. Оспорени са изводите на приходните органи за отсъствие на доставка на стоките и услугите, посочени в акта. Твърди се, че предаването е извършено съгласно описи на фактурите, посочени в тях и се счита, че стоките са прехвърлени съобразно правилото на чл.24 ал.2 ЗЗД с подписването на фактурите. Посочено е, че ССч.Е потвърждава тезата на оспорващото лице. Резервите на експерта, заявени в съдебно заседание от 17.02.2021г. се поддържа да са преодолени с показанията на свидетеля М.. СИФ ЕООД като подизпълнител на Русев и Ко ООД, е ползвало работници и механизация от М.и ЕООД при изпълнение на обектите в с.Маноле и в с.Скутаре – канализация, водопроводи /отразени свидетелските показания/. Според жалбоподателя следва да бъде прието за установено извършването на описаните в документите и посочените от св.М., относно обектите, където са били изпълнени ремонтни дейности, за които е издадена фактура от М.и ЕООД на СИФ ЕООД за услуга съгласно договор, с данъчна основа 95 000лв., ДДС 19000лв. с издаден акт обр.19 за извършена работа по договор за СМР и съставени констативни протоколи. Посочено е, че за всички договори по обществените поръчки, извършени в община Марица, са събрани писмени и гласни доказателства, безспорно установяващи вида на извършените СМР, доставка на стоки и услуги.

- Ответникът Д ОДОП - Пловдив с процесуален представител гл.юрисконсулт Г. оспорва жалбата. Счита РА за законосъобразен, а жалбата подлежаща на отхвърляне с присъждане на юрисконсултско възнаграждение /писмено становище на факс, л.2025, т.6/. Заявено е възражение за прекомерност на адв.възнаграждение /л.2025 гръб/. В писмени съображения по същество са описани фактите, установени при ревизията за всяка констатация /Абарт Груп ЕООД – относно фактура № **********/14.10.2014г.; общо начислени лихви в размер на 39,66лв. за период м.09.2017г.; за периода м.06.2017г. - отказано право на данъчен кредит в размер на 100,80лв. – с установеност за отразена в дневника за покупки фактура № ********* с ДО 3 250лв. и ДДС 650лв. – при реални стойности на фактурата – ДО 2 746лв. и ДДС 504лв., като със сумите 504лв. – ДО и 100,80лв. – ДДС са намалени стойността и ДДС на покупките в този данъчен период; данъчен период м.08.2016г. – относно фактура, изд. от Дина Комерс ЕООД с № **********/05.08.2016г. на стойност 8 265лв. и ДДС 1 653лв. с предмет на доставката – услуга и отразено за данъчен период м.11.2017г. в дневника за продажби два пъти кредитно известие с № 1000…1911 от 05.08.2016г. на стойност /- 8 265лв./ и ДДС /- 1 653лв./, изд. на Дина Комерс ЕООД – един път с основание „услуга” и втори път с основание „Кт известие”, като в отчетните регистри не са отразявани нито фактура, нито кредитно известие с посочения номер, издавани от Русев и Ко ООД, при което повторното сторниране на фактурата от страна на РЛ, не е признато при ревизията и с 1 653лв. е извършено увеличение на декларирания ДДС за продажбите за периода м.11.2017г.; отказан данъчен кредит в общ размер на 26 908, 22лв. – във вр. с данни в таблица от стр.35 до 43 от РД – констатация, че в дневниците за покупки и в СД по ЗДДС за различни данъчни периоди, ревизираното лице /РЛ/ е отразявало двукратно фактури за извършени покупки, при което повторното упражняване на данъчен кредит за един и същ данъчен документ противоречи на ЗДДС – отказаният данъчен кредит е на основание чл.71 т.1 вр.с чл.68 ал.1 т.1, ал.2 и чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС; отказан ДК по фактура № 1518/04.10.2016г. в размер на 1 666,67лв. за периода м.10.2016г., изд. от Алемикс ЕООД – доставчикът няма регистрация по ЗДДС и никога не е бил регистриран за целите на този закон; отказано право на ДК за м.03.2013г. по 6 фактури, изд. от Алтея 21 ЕООД; отказано право на приспадане на ДК в размер на 8 059,66лв. за м.12.2016г. по изд. фактури от Орион Пропъртис ЕООД; отказано право на приспадане на ДК в размер на 22 496лв. за м.12.2015г. по фактури, изд. от ДММ Инженеринг ЕООД; отказано право на приспадане на ДК в общ размер 32 930,33лв. по 3 фактури, изд. от СИФ ЕООД с предмет – аванс по договор; отказано право на приспадане на ДК в размер на 4 025лв. за м.12.2015г. по фактура с предмет на доставката – управление на проект, изд. от ЛГ 2014 ЕООД;/. Подържа се наличие на предпоставките за прилагане нормата на чл.70 ал.5 ЗДДС, тъй като по спорните фактури не е доказано извършването на доставки на стоки и услуги, и основание за начисляване на ДДС. Счита се, че е налице само фиктивно фактуриране и документално оформяне на стопански операции от страна на дружествата. Посочено е, че упражняването на ДК с фактури, по които не са осъществени реални доставки от лицето, което ги е издало, предполага, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно данъчен кредит. Твърди се, че приетата по делото ССч.Е и данните от разпитания свидетел, не променят изводите на приходните органи. Заключението по експертизата подкрепя изводите, произтекли от събраните доказателства при ревизията – в.л. потвърди в съдебно заседание, че липсва пълна и точна документална обоснованост на конкретните стопански операции и не може да даде категоричен отговор дали фактурите и съпътстващите документи по доставката могат да се обвържат между възложител, преки и предходни изпълнители. Освен това – при липса на подробна аналитичност по обекти и отнасяне на разходите към тях, издаване и сторниране на фактури, в които не е ясно основанието, не ангажира извод за изцяло достоверно счетоводство. Свидетелските показания не са конкретни и ясни, освен което не кореспондират с останалите доказателства по делото. Дори да бъдат кредитирани – същите не установяват нови факти от значение за правилно установяване на данъчните задължения на жалбоподателя, тъй като са прекалено общи.

- Окръжна прокуратура - гр. Пловдив не участва по делото.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в 14 дн.срок /решението е връчено по електронен път, л.19 – електронната препратка е активирана на 12.03.2020г., а жалбата е с вх.номер в Дирекция ОДОП – Пловдив от 24.03.2020г./ от страна с интерес от оспорването. Упражненото процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 от ДОПК.

1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001618002871-020-001 от 18.05.2018г. /л.997, т.3/, издадена от А.А.Д., на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, е възложена ревизия на „Русев и Ко” ООД, с обхват : задължения за данък върху добавената стойност за периоди - от 01.01.2013г. до 31.12.2017г. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта - 31.05.2018г. по електронен път. В първата ЗВР са определени за извършване на ревизията : С.С.К. – гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Г.И.Л. – гл. инспектор по приходите. От същия орган на приходите е издадена Заповед № Р-16001618002871-023-001/03.07.2018г. /л.993/, за спиране производството по извършване на ревизия за срок до 03.10.2018г. /по молба от ревизираното дружество, л.992/. Ревизията е възобновена със заповед от 04.10.2018г. със срок след възобновяването – 03.12.2018г., л.988. Със заповед от 22.10.2018г. ревизията отново е спряна вр. с болничен лист от 14.09.2018г. по отношение Г.Л. – гл.инспектор по приходите. Ревизията е възобновена със заповед от 13.03.2019г. със срок след възобновяването – 24.04.2019г. Със ЗВР от 22.03.2019г. е извършена промяна в ревизиращия екип – вместо С.С.К. – гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ е определена Т.А.П. - гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/. С Решение № Р-16001618002871-098-001/22.03.2019г. /л.974, т.3/, изд. от А.А.Д., на длъжност началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.7 ал.3 ДОПК, е иззето разглеждането и решаването на ревизията от Св.К. при ТД на НАП, в качеството на ръководител на ревизия и са възложени правомощията по извършване на Т.А.П. при ТД на НАП, в качеството на ръководител на ревизия – поради продължителен отпуск по болест на С.С.К. – главен инспектор по приходите /допълнително приложени болнични листове, л.1978 и сл./ и на основание – Заповед на Директора на ТД на НАП – Пловдив № РД-09-462/21.03.2019г. за определяне Т.П. да изпълнява функцията на ръководител ревизия – л.4 и л.973. Следва ЗВР от 23.04.2019г. за удължаване срок на ревизията до 24.05.2019г. и ЗВР от 21.05.2019г. за удължаване срока до 21.06.2019г. Със Заповед № Р-16001618002871-ЗИД-001/21.06.2019г., на основание чл.114 ал.4 ДОПК и въз основа на искане на териториалния директор на ТД на НАП – Пловдив с № Р-16001618002871-Д49-001/12.06.2019г., е удължен до 21.10.2019г. срока за извършване на ревизията на Русев и Ко ООД – от Изпълнителния директор на НАП /л.960/. Със ЗВР от 21.06.2019г. срокът е удължен до 21.10.2019г.

Всички ЗВР са издадени от  А.А.Д., на длъжност началник сектор при ТД на НАП – Пловдив /подписани с електронен подпис/ и са връчени на ревизираното дружество, за което са налице доказателства в т.3 – за всяка ЗВР. Връчено е и Решение № Р-16001618002871-098-001/22.03.2019г., ведно със ЗВР от 22.03.2019г. /л.971, т.3/. Допълнително бяха представени и заверени копия на всички ЗВР с данни за връчването им,л.1958 и сл., т.6.

За компетентност на органа, издал ЗВР, преписката съдържа Заповед № РД-09-1/03.01.2017г. с Приложения № 1 и № 2 – т.6 от Пр. № 1 и Пр. № 2, вкл.Заповед № РД-09-427/15.03.2019г. /гр.Пловдив – сектор VI/. Ревизионната преписка съдържа и е приет оптичен носител - диск /номериран плик 3/, съдържащ оспорения ревизионен акт /РА/, РД, подписани с електронни подписи /ведно с извадки в преписката - Т.П., за периода от 05.06.2018г. до 05.06.2019г.; А.Д., за периода от 03.05.2019г. до 03.04.2020г./.

РА № Р-16001618002871-091-001 от 06.12.2019г. е издаден от А.Д. - Началник сектор, възложил ревизията и Т.П. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив и ръководител на ревизията, и подписан от тези лица с електронни подписи, л.37 и сл. Ревизионният акт е връчен на 12.12.2019г. и обжалван изцяло по административен ред.

Ревизионен доклад / РД / № Р-16001618002871-092-001/04.11.2019г. /л.54 и сл./ е съставен от Т.П. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив и ръководител на ревизията и от Г.Л. – главен инспектор по приходите. Подписан е с електрони подписи. Против РД не е подадено възражение, което обстоятелство е отразено в РА.

Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. При отсъствие на възражение против РД, няма неизпълнение на задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/.

Следва извод за издаден от компетентни органи РА.

Съгласно забраната по чл. 160 ал.4 вр. с ал. 3 ДОПК, при обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да го отмени при констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

2. Констатации при ревизията : В РД е посочено, че през ревизирания период оспорващото дружество е извършвало основно – строителство, ремонт, изграждане на водопроводни и канализационни мрежи, вкл. е регистрирано в камарата на строителите за конкретни групи и категории строежи.

Поради грешка при определяне задълженията на РЛ е издаден РА № П-16001620037684-003-001/28.02.2020г. за поправка на РА /л.1940 и сл., т.6; РАПРА/ - необжалван : По отношение на пряк доставчик ДММ Инженеринг ЕООД е установена фактическа грешка в таблица № 1 към РА за определените задължения за м.12.2015г. : в същите не е включена сумата от 22 496 лв., представляваща непризнат ДК по фактурите, изд. от ДММ Инженеринг ЕООД, поради което е прието, че е налице очевидно несъответствие между констативната част на РД и волята на приходните органи в диспозитива на РА и в частност – таблицата за определяне на задълженията на РЛ, които са определени в намелен размер, поради невключване на посочената сума. Грешката /ОФГ/ е отстранена на основание чл.133 ал.3 ДОПК с издаване на РАПРА.

 С позоваване на Таблица 1 от РА, РАПРА и констатациите в РД, в потвърдителното решение е посочено, че резултатът от ревизията е допълнително определяне на задължения в размер на 115 332, 34 лв. и начислени лихви в размер на 43 906,62лв.

В хода на ревизията на жалбоподателя е връчено Уведомление по чл.124 ДОПК относно основата за облагане с данъци – по реда на чл.122 ДОПК, поради представени документи не в цялост по връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения. Възприето е основание по см. на чл.122 ал.1 т.4 ДОПК, предвид липса на пълна и точна документална обоснованост на стопанските операции, както и несъответствие между представената счетоводна отчетност и подадените ГФО, вкл. отсъствие на касови документи, наличие на дублирани данъчни документи. Независимо от това, основата за облагане не е определена по реда на чл.122 ал.1 и ал.2 ДОПК, а за определяне на данъчните задължения са приложени нормите на ЗДДС, поради което фактически не е налице облагане по особения ред.

По отношение отсъстваща информация на стр.17-20 и стр.31-33 от РД, решаващият орган е пояснил, че липсващите данни в таблиците представляват декларираните данни от РЛ за извършени продажби и покупки за целия ревизиран период, тоест причината е изходяща от жалбоподателя информация, поради което защитата му не е възпрепятствана.

2.1. В дневника за продажби на РЛ е отразена фактура № **********/05.08.2016г., изд. на Дина Комерс ЕООД, в данъчен период м.08.2016г., на стойност 8 265лв. и ДДС 1 653лв., с предмет на доставката – услуга. По отношение на същата е установено, че за данъчен период м.11.2017г. в дневника за продажби РЛ е отразило две пъти кредитно известие /КИ/ № ********** от 05.08.2016г. на стойност минус 8 265лв. и ДДС минус 1653лв., изд. на Дина Комерс ЕООД : един път с основание „услуга”, втори път – с основание „Кт известие”.

За тази констатация възражения не са заявени, както и доказателствени искания. Приходните органи са констатирали, че в отчетните регистри дневници за покупки на получателя – не са отразени нито посочената фактура, нито КИ, издавани от Русев и Ко ООД. При тези неоспорени данни, правилно е прието, че повторното сторниране на фактурата от страна на РЛ не следва да се признава и в резултат – с 1 653лв. е извършено увеличение на декларирания ДДС на продажбите за периода м.11.2017г. В тази част от спора, предвид цялостното обжалване на РА – жалбата не е основателна, тъй като при издадена фактура без основание от РЛ, се признава веднъж сторнирането на стопанската операция, а повторното сторниране на същия документ е извършено без основание.

2.2. Установено е, че дневниците за покупки и в СД по ЗДДС жалбоподателят е отразявал двукратно фактури за извършени покупки – отразени таблично в РД – стр.35 - 43, л.71 – 75 /данъчни периоди от 2014г., 2015г., 2016г., 2017г. от обхвата на ревизираните/. Извършена е съпоставка между отразените данъчни документи в дневниците за покупки на РЛ, представена таблично – в колона 1 е отразен данъчният период, през който е упражнено правото, в колони 2 и 3 са посочени номерата на фактурите и датите, като дублираните фактури са подредени една под друга в колона 2. В колона 9 е посочен периодът, през който се отказва правото на данъчен кредит, респект. в колона 10 – размерът на отказания данъчен кредит /ДК/. Общият размер на отказания ДК поради двукратно упражняване на правото е 26 908,22лв. – приложени са нормите на чл.71 т.1 вр. с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2, чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС.

Против констатацията не е възразено, поради което фактическата установеност е основание за отказ на ДК, тъй като правото на данъчен кредит може да се упражни веднъж и повторното му упражняване спрямо един и същ данъчен документ противоречи на нормите от ЗДДС, регламентиращи правото на приспадане на данъчен кредит. Всяка от фактурите, отразени в таблицата от РД документира една доставка, поради което право на данъчен кредит по всяка от фактурите може да бъде упражнено само веднъж. Жалбата в тази част от спора не е основателна.

2.3. Отказано право на приспадане на ДК по фактура № 1518/04.10.2016г., изд. от Алемикс ЕООД, в размер на 1 666,67лв. : По отношение посочената фактура с проверка в информационните масиви на НАП е установено, че Алемикс ЕООД, ЕИК ********* не е регистрирано по ЗДДС, вкл. никога не е било регистрирано. Последица от констатацията е прилагане нормите на чл.71 т.1 вр. с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2, чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС. Съгл. чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС „Доставки с право на приспадане на данъчен кредит” - Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне: 1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;”, тоест – правото на приспадане на ДК може да бъде упражнено когато доставката е от регистрирано за целите на ЗДДС лице – доставчик.

След като е установено и неопровергано по отношение на доставчика Алемикс ЕООД – че няма регистрация по ЗДДС, за РЛ не възниква право на ДК по фактура № 1518/04.10.2016г., изд. от Алемикс ЕООД. Жалбата в тази част от спора не е основателна.

2.4. Отказано право на приспадане на ДК в размер на 14 792,66лв. за м.03.2013г. по фактури, изд. от Алтея 21 ЕООД, по които е упражнено право на приспадане на ДК, с предмет на декларираните доставки – материали и гориво: РЛ не е представило екземпляри от фактурите, поради което е присъединен Протокол от 23.09.2015г., документирал извършена ПУФО на Русев и Ко ООД, при която били представени оригинали на фактурите, изд. от Алтея 21 ЕООД – с предмет на доставките – арматурна стомана и заготовка /арматурна стомана и заготовка – 4 бр. фактури, цимент торба 25 кг. – 3 078бр. – 1 фактура и арматурна стомана и заготовка – 824 бр. – 1 фактура/. Към фактурите са приложени фискални бонове, като плащането е осчетоводено по с-ка 501 каса, а заприхождаването на стоките е осчетоводено по с-ка 3021 Основни материали. Фактурите са отразени в дневник за продажбите на Алтея 21 ЕООД в периода м.03.2013г., като доставчикът не е представил изискани доказателства в хода на ПУФО, при връчено искане по реда на чл.32 ДОПК. При ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, като искането за представяне на доказателства е връчено по реда на чл.32 ДОПК /ПИНП от 29.11.2018г., л.1211 и сл., т.4/. Установено е, че в периода на издаване на фактурите, доставчикът няма регистрирани трудови договори и има регистрирани три търговски обекта. За управителя на прекия доставчик е установено, че е собственик и управител на още 18 търговски дружества. За 2013г. Алтея 21 ЕООД не е подало данъчна декларация по чл.92 ЗКПО, при което е посочено, че дружеството не е декларирало извършването на стопанска дейност. С проверка на отразените фактури за покупки на Алтея 21 ЕООД за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2013г. са установени регистрирани покупки на стоки и външни услуги от Ню Айдидс корпорейшън ЕООД – като не е конкретизиран вида на доставките, а декларираната основна икономическа дейност от Ню Айдидс Корпорейшън ЕООД е „дейност на рекламни агенции” – несъвместима с дейността на РЛ. Изтъкнато е, че РЛ не е представило доказателства за доставката на родово определени вещи и няма информация за начина на транспортиране на строителните материали, поради което на основание чл.70 ал.5 вр. с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2, чл.69 ал.1 т.1 и чл.6 ЗДДС, е отказано право на приспадане на ДК в размер на 14 792, 66лв. за м.03.2013г.

В тази част от спора е заявено доказателствено искане за ССч.Е, поради което следва да бъде обсъдено при съпоставки с останалите доказателства.

2.5. По отношение упражнено право на приспадане на ДК в размер на 8 059,66лв. по десет фактури от м.12.2016г. с обща ДО 40 298,32лв., изд. от Орион Пропъртис ЕООД : РЛ представило копия на фактурите с предмет на доставките – строителни материали / фибран – XRP Fibran GF 600х1250мм-640бр. и 620 бр. – две фактури, полистирол – EPS Austrotherm, хидроизолационна мембрана – PVC Urdin MP 1,5мм – 9 бр., армирана мрежа за фасадна топлоизолация Vertex – 70бр., лепило и шпакловка Weber 460P 25кг.-340бр., мазилка Weber.pas Колорит 30кг. – 67бр. , грунд – G700 Weber.pas 20кг. – 68 бр., армираща мрежа за фасадна топлоизолация Vertex 145, 55 кв.м. – 60бр., мазилка Баумит варо-циментова машина MPI 25, 40кг. – 500бр. /, в които е посочено, че плащането ще е в брой /л.643 и сл., т.2/. Не са приложени фискални бонове. РЛ не представило други доказателства, вкл. за транспортиране на стоките. Фактурите са отразени от Русев и Ко ООД по дебита на сч.с-ка 3021 – Основни материали. При извършена насрещна проверка на доставчика Орион Пропъртис ЕООД било установено, че фактурите са отразени в дневника за продажбите за съответния данъчен период, като искането за представяне на доказателства е връчено по реда на чл.32 ДОПК. Прекият доставчик не представил изисканите документи /ПИНП от 10.12.2018г., л.119 и сл./. Посредством извършена служебна проверка в информационната система на НАП е установено, че прекият доставчик няма регистриран ЕКАФП за м.12.2016г., както и не са подавани уведомления по чл.62 КТ за регистриране на сключени и прекратени трудови договори, вкл. няма подавани справки по чл.73 ЗДДФЛ за изплатени суми на физически лица, различни от трудови правоотношения. За м.12.2016г. отсъства информация за представляващия доставчика – за подавана декларация за започване и извършване на дейност с личен труд в дружеството. не е подавана и данъчна декларация по чл.92 ЗКПО за 2016г. – доставчикът не е декларирал извършването на стопанска дейност. За покупките относно периода от 11.12.2016г. до 31.12.2016г. били установени фактури за стоки и външни услуги от две лица с рисков профил – Янис 1988 ЕООД и Агроланд 83 ЕООД. На основание чл.70 ал.5 вр. с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2, чл.69 ал.1 т.1 и чл.6 ЗДДС, е отказано право на приспадане на ДК в размер на 8 059,66лв. за м.12.2016г.

В тази част от спора е заявено доказателствено искане за ССч.Е, поради което следва да бъде обсъдено при съпоставки с останалите доказателства.

2.6. Относно упражнено право на приспадане на ДК в размер на общо 22 496лв. по две фактури от м.12.2015г. с обща ДО 112 460лв., изд. от ДММ Инженеринг ЕООД с предмет на доставките – транспорт и механизация и строителни материали по опис, какъвто е посочено да не е представен  /“наем на транспорт и механизация по протокол; строителни материали по опис“, л.922, 923, т.3/: При насрещна проверка на прекия доставчик искането за представяне на документи било връчено по реда на чл.32 ДОПК. Не са представени изисканите доказателства /ПИНП от 30.11.2018г., л.137 и сл./. Установено е, че фактурите са отразени в дневника за продажби в данъчния период на издаването им. При служебна проверка в информационните масиви на НАП относно доставчика било установено, че за данъчен период м.12.2015г. са подадени уведомления за наети по трудови договори 4 лица – двама кофражисти, един заварчик и управител строителство. Други доказателства не са представени, поради което на основание чл.70 ал.5 вр. с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2, чл.69 ал.1 т.1 и чл.6 и чл.9 ЗДДС, е отказано право на приспадане на ДК в размер на 22 496 лв. за м.12.2015г.

В тази част от спора е заявено доказателствено искане за ССч.Е, поради което следва да бъде обсъдено при съпоставки с останалите доказателства.

По отношение на този пряк доставчик е установена фактическа грешка в таблица № 1 към РА – за определените задължения за м.12.2015г. : в същите не е включена сумата от 22 496 лв., представляваща непризнат ДК по фактурите, изд. от ДММ Инженеринг ЕООД. Грешката е отстранена на основание чл.133 ал.3 ДОПК с издаване на РАПРА.

2.7. За упражнено от РЛ право на приспадане на ДК по три фактури с №№ 2000….3/21.06.2017г. с предмет „аванс по Договор от 20.06.2017г.” с ДО 50 000лв. и ДДС 10 000лв. /плащане по банков път на 21.06.2017г. – л.1279, т.4/; 2000…11/17.08.2017г. с предмет „аванс по Договор от 20.06.2017г.” с ДО 72 960лв. и ДДС 14 592лв. /плащане по банков път на 17.08.2017г., л.1281, т.4/ - двете фактури без подписи на получател и 3000…1/30.11.2017г. с предмет „извършени ремонтни дейности” с ДО 41 691,67лв. и ДДС 8 338,33лв. /плащане по банков път на 30.11.2017г., л.1283, т.4/ - които фактури са изд. от СИФ ЕООД. РЛ представило само фактурите и документите за извършено плащане. При извършени на СИФ ЕООД насрещни проверки било установено, че две от фактурите, изд. от РЛ на доставчика са в същите данъчни периоди и със същите стойности, като за третата фактура, изд. от СИФ ЕООД се установило, че е от 31.12.2017г. и е с близки стойности с фактурата от 30.11.2017г. При служебна проверка на данните в дневници за продажби на Русев и Ко ЕООД било констатирано, че третата фактура, изд. от РЛ на СИФ ЕООД в м.12.2017г., е сторнирана през м.04.2019г.

СИФ ЕООД потвърдило издаването на трите фактури към РЛ, но с проверка в дневниците за продажби на доставчика било установено, че фактурата от м.11.2017г. не е отразена в дневник за продажби на дружеството – в периода на издаването и в последващ период /ПИНП от 25.04.2019г., л.1255 и сл., т.4/. Доставчикът представил фактурите, банкови извлечения за получени плащания и извършени счетоводни записвания вр. с фактурите. Представен бил договор за извършване на СМР от 20.06.2017г. между Русев и Ко ООД – възложител и СИФ ЕООД – изпълнител, с предмет – СМР на обекти /л.1266 и сл., т.4/ : обособена позиция 1 : Изграждане на уличен водопровод PE-HD ф90 с дължина 146м., с Скутаре, община Марица и обособена позиция 2 : Ремонтни дейности в с.Маноле, с.Бенковски, с.Желязно, община Марица. Срокът на договора е 180 работни дни от дата на подписване. Цената за изпълнение на предмета е 164 651,67лв. без ДДС /чл.14 ал.1 от договора/ и включва – цена на вложените и заплатени от изпълнителя материали, извършените работи и разходи за труд, механизация, складиране, осигуряване транспорт на машините и др. Приложени били двустранни констативни протоколи от 30.11.2017г. и от 17.08.2017г.

С договор за наем на движими вещи от 01.05.2017г. между М.и ЕООД – наемодател и СИФ ЕООД – наемател /л.1264 и сл., т.4/, са предоставени за временно възмездно ползване превозни средства, за срок от 6 месеца /товарни автомобили с рег.№№ ****; ****; ****; ****; ****; ****; ****; ****; ****; ****; ****/. С договор за сътрудничество и съвместна дейност от 01.05.2017г., М.и ЕООД и СИФ ЕООД /л.1270 и сл., т.4/ договорили намерение за сътрудничество и съвместна дейност в извършването на изкопни дейности в условията на трайно изпълнение в рамките на договорения срок, като за извършените дейности във всеки конкретен случай се сключва договор между страните с определяне на възложител и изпълнител и с уточнение на конкретните задължения на страните, срокове, плащания и др. /чл.2/. Представена е фактура № 8/30.04.2018г., изд. от М.и ЕООД на СИФ ЕООД с предмет „услуга по договор” с ДО 95000лв. и ДДС 19000лв., ведно с акт обр.19 за извършена работа по договор за СМР за периода 20.06.2017г. – 30.11.2017г. С проверка в информационната система на НАП е установено, че СИФ ЕООД е имало назначено едно лице по трудов договор за процесния период, на длъжност главен инженер, строителство.

Според писмени обяснения на СИФ ЕООД – същото е работило през 2017г. като подизпълнител на Русев и Ко ООД по две обществени поръчки от община Марица и били посочени издадени две фактури за аванс и една окончателна. СМР по договора били – изграждане на канализация и ремонт на улици в села от община Марица, което е основна дейност на дружеството – земни работи и услуги с тежка строителна механизация. Взаимоотношенията с Русев и Ко ООД били по повод изпълнението на посочените СМР и не са получавани стоки и услуги от СИФ ЕООД, предоставени от РЛ, вкл. не са извършвани разплащания по банков или по касов път. СИФ ЕООД било подизпълнител на Русев и Ко ООД, л.1276, т.4

При насрещна проверка на М.и ЕООД, представлявано от Г.Й.М. /ПИНП от 04.07.2019г., л.1229 и сл., т.4/ било установено, че за периода, през който са издадени фактурите /м.06 и м.11.2017г./ - представляващ дружеството е лице, което е и едноличен собственик и управител на СИФ ЕООД. По връчено искане за представяне на доказателства били представени само писмени обяснения за извършени услуги с механизация на СИФ ЕООД /л.1245/, за което са представени договор, фактура и протоколи – представени при насрещната проверка на СИФ ЕООД. В обясненията е отразено, че М.и ЕООД е имало и има кадрова обезпеченост /справка актуално състояние на всички трудови договори, л.1234 и сл., т.4/, регистрирани собствени ППС и МПС, машини на лизинг и др. Не са представени счетоводни документи по причина – счетоводната отчетност се води от ново лице и дружеството не притежава сч.справки и регистри от предишния счетоводител.

По отношение договора от 20.06.2017г. между Русев и Ко ООД - възложител и СИФ ЕООД – изпълнител, е установено, че РЛ има договор с община Марица от 15.06.2017г. за възлагане на обществена поръчка и при насрещна проверка на общината е установено, че Русев и Ко ООД е изпълнило възложените му работи и е издало фактури на общината съгласно уговореното в договора.

- При тези данни е прието, че не са налице реално изпълнени доставки на услуги от страна на СИФ ЕООД за Русев и Ко ООД, тъй като никоя от страните не е представила годни доказателства за изпълнението на такива услуги, за установяване на техния вид, количества и стойности. От друга страна – представените от соченото за изпълнител доказателства – СИФ ЕООД, са квалифицирани като противоречиви, тъй като  СИФ ЕООД се явява наемател на техника от свързаното лице М.и ЕООД, като не притежава трудов ресурс за извършване на услугите, а с част от същите превозни средства, отдадени под наем на СИФ ЕООД – М.и ЕООД му е извършило механизирани услуги и му е издало фактура за тях. Относно представените от СИФ ЕООД приемо-предавателни протоколи, подписани с РЛ и акт обр.19, подписан между СИФ ЕООД и М.и ЕООД, е посочено, че липсва съпоставимост между документите. В акт обр.19, подписан между СИФ ЕООД и М.и ЕООД са посочени отработени машиносмени от М.и ЕООД с част от отдадените под наем МПС и строителна техника на СИФ ЕООД. А в приемо-предавателните протоколи между СИФ ЕООД като изпълнител и Русев и Ко ООД като възложител – са изброени определени видове СМР, като не се установява в хода на ревизията кои са лицата, които са ги осъществили, предвид обстоятелството, че СИФ ЕООД не притежава трудов ресурс. На основание чл.68 ал.1 т.1, чл.69 ал.1 т.1 вр. с чл.9 ал.1 ЗДДС, е отказано правото на приспадане на ДК в размер на общо 32 930,33лв. по фактурите, изд. от СИФ ЕООД на Русев и Ко ООД : за м.06.2017г. – 10000лв.; за м.08.2017г. – 14 592лв.; за м.11.2017г. – 8 338,33лв.

2.8. За упражнено от РЛ право на приспадане на ДК по фактура № 3/21.12.2015г. с ДО 20 125лв. и ДДС 4 025лв., изд. от ЛГ 2014 ЕООД с предмет на доставката „управление на проект” /л.924/ : посочено е, че освен фактурата не са представени други доказателства от РЛ. При служебна проверка в регистрите на НАП било установено, че ЛГ 2014 ЕООД не е подавало Уведомления за регистрация на трудови договори за наети лица, както и справка по чл.73 ЗДДС, нито декларация от представляващия за полагане на личен труд в дружеството. За периода м.12.2015г. от страна на ЛГ 2014 ЕООД били отразени покупни фактури от ДММ Инженеринг ЕООД и от РЛ с предмет на доставките „услуги”.

При тези данни е прието да отсъстват доказателства за извършена доставка на услуга и на основание чл.70 ал.5 вр. с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2, чл.69ал.1 т.1 и чл.9 ЗДДС, е отказано правото на приспадане на ДК в размер на 4 025лв. за м.12.2015г.

- За описаните констатации приходните органи са посочили, че понятието „данъчен кредит” кумулира в себе си изискването за наличие на облагаема доставка, тоест – реално осъществена облагаема доставка по см. на чл.6 ал.1, чл.8 вр. с чл.9 ал.1 и чл.12 ал.1 ЗДДС. Представените фактури за доставки на стоки само по себе си не са достатъчни да докажат наличието на реално осъществени доставки и за доказване на същите от значение е наличието на съпътстващи доказателства – протоколи, разписки, товарителници, от които да се установи местонахождението на стоките към момента на натоварването и връзката на това място със сочените за доставчици дружества, вкл. превозното средство, на което стоките са натоварени и лицето, извършило превоза, както и мястото на разтоварване на стоките и получилото ги лице, връзката на това място с ревизираното дружество. Ведно с това е изтъкнато, че фактурата от ДММ Инженеринг ЕООД с предмет на доставката – стоки по опис, не съдържа данни за стоките – вид, количества, единични цени /арг. от чл.114 ал.1 т.9, т.11, т.12 е т.13 ЗДДС и чл.226, т.6, 8, 9 и 10 от Директива 2006/112/ЕО/. Тоест, фактурата е издадено в нарушение на цитираната норма от ЗДДС и от Директива 2006/112/ЕО. Вкл. според чл.71 ал.1 т.1 ЗДДС като изрично условие за възникването на ДК е поставено притежанието на данъчен документ, съставен в съответствие с всички изисквания на чл.114 и чл.115 ЗДДС, като тези съображения са относими и за фактурите, документиращи доставки на услуги. За част от спорните фактури с предмет   доставки на услуги /от ДММ Инженеринг ЕООД, от ЛГ 2014 ЕООД и от СИФ ЕООД/ е отразено, че се съобразяват нормите на ЗДДС за понятието „услуга” съгл. чл.8 ЗДДС, като услугата и изпълнението й следва да са насочени към постигането на конкретно стойностно оценим резултат в имуществената сфера на получателя. При преценка за реално осъществена доставка на услуга е необходимо да е налице конкретен обем и измерение, по които да може да се оцени, което не е установено при ревизията за изследваните фактури за услуги. Не са представени съпътстващи сделката достоверни доказателства, установяващи кога, къде и от кого са извършени услугите, с какви технически средства, какви и колко материали са вложени, какво количество труд е изразходвано. При неустановено безспорно престиране на услугите е налице липса на реално осъществена облагаема доставка по см. на чл.9 ал.1 ЗДДС, което е от значение и за поведението на РЛ – допуснало да му бъдат издадени фактури, без в тях да могат да се установят конкретни параметри на доставките и начин на формиране на възнаграждението на изпълнителя. Това според приходните органи свидетелства, че РЛ е наясно с факта, че на взаимоотношенията между Русев и Ко ООД и сочените за негови доставчици на услуги лица, е придадено формално изражение и са издадени фактури, без вписаните в тях стопански операции да отразяват обективната действителност. След като РЛ е отразило тези документи в отчетните си регистри по ЗДДС – неправомерно е намалило данъчния резултат за внасяне за съответните данъчни периоди и по този начин е реализирало за себе си данъчно предимство, като е кумулирало неправомерно данъчен кредит. Подчертано е, че основната дейност на РЛ е свързана с изпълнението на СМР и то притежава ресурс за изпълнението на процесните доставки.

- За извършените авансови плащания – предмет на две от фактурите, изд. от СИФ ЕООД е изтъкнато, че задължително изискване на чл.25 ал.7 ЗДДС е – извършеното плащане де се обвързва с конкретна облагаема доставка. Предвид това, в момента на извършване на плащането следва да са определени съществените елементи от доставката – конкретизация, вид, обем, цени и др. характеристики, от които да са ясни параметрите на бъдещата доставка. С позоваване на решение на СЕС по дело С-520/10, т.26, е посочено, че съгл. чл.10, пар.2, втора алинея от Шеста директива, при авансови плащания ДДС може да стане изискуем още преди да е извършена доставката на стоките или услугите, при условие, че вече са известни всички релевантни данни за данъчното събитие, тоест за бъдещата доставка на стоките или услугите. В случая авансовите плащания следва да са във вр. със сключения договор от 20.06.2017г. между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД, но в същия не присъстват зададени конкретни параметри. Посочено е единствено изпълнителят да извърши СМР на стойност 164 651,67лв. без ДДС – без наличие на приложения, проектно-сметни документации, количествено-стойностни сметки и др., указващи конкретните параметри на строителните дейности. В тази вр. е прието, че договорът не може да бъде определен на документ, дефиниращ конкретни облагаеми доставки и     по тази причина – плащанията не могат да се обвържат с такива доставки. Ведно с това е посочено, че при ревизията е констатирано, че няма реално изпълнение на услуги от посоченото дружество.

2.9. По отношение Абарт Груп ЕООД е установено, че РЛ отразило в дневниците за покупки изд. от Абарт Груп ООД – фактура № 1000…49/28.07.2014г. с ДО 14 000лв. и ДДС 2 800лв., с предмет – услуга, КИ към тази фактура с № 1000…..50/31.07.2014г. с ДО – минус 14 000лв. и ДДС – минус 2 800лв. и фактура № 1000…51/14.10.2014г. с ДО 13 500лв. и ДДС 2 700лв., с предмет – аванс. Според отчетни регистри по ЗДДС на Абарт Груп ЕООД – дневници за продажби, ведно с посочените документи, е отразено и КИ с № 100…52/31.10.2014г. с ДО – минус 13 500лв. и ДДС – минус 2 700лв. Установено било, че на Абарт Груп ЕООД е извършена ревизия за периода м.07.2014г., вр. с която не били представени никакви издадени документи от дружеството. Според приходните органи по описаните фактури не са извършени доставки и плащания, предвид което и на основание чл.124 ал.4 и ал.5 ЗДДС – със сумата /-2700лв.8, представляваща ДДС по КИ № 1000…52/31.10.2014г., е намален размерът на приспаднатия данъчен кредит в дневника за покупки за м.10.2014г. Включително – за по-късното отразяване на КИ № 100…50/31.07.2014г. /към ф-ра № 100..49 от 28.07.2014г./ в отчетните регистри по ЗДДС – дневник за покупки и СД за данъчен период м.08.2014г., е начислена лихва за просрочие в размер на 24,18лв., за периода от 15.08.2014г. до 14.09.2014г.

В тази част от констатациите не са изложени възражения, като не са оспорени изходните данни, при които са последвали извършените от приходните органи действия. При отсъствие на оспорени конкретни факти, следва да бъде прието установеното от приходните органи – по фактура 0 100…51/14.10.2014г. с ДО 13 500лв. и ДДС 2 700лв. – няма осъществено плащане, поради което същата е издадена без основание и с оглед чл.70 ал.5 ЗДДС, не е налице право на приспадане на ДК. Ведно с това, към фактурата е издадено кредитно известие за цялата сума, което не е намерило отражение в отчетния регистър по ЗДДС – дневник за покупките на РЛ /чл.124 ал.4 вр. с чл.72 ал.1 и чл.124 ал.5 ЗДДС/. Жалбата в тази част от спора не е основателна.

2.10. Начислени лихви в размер на 39,66лв. за периода м.09.2017г. : РЛ е упражнило за периода м.09.2017г. право на приспадане на ДК по фактури, описани в РД на стр.67 /л.87/, които са отразени в периода м.11.2017г. в дневниците за покупки като анулирани документи и отразени със знак минус. Екземпляри от фактурите не са представени. За неправомерно упражненото право на ДК са начислени лихви за просрочие за м.09.2017г. : 6,50лв. върху сумата от 383,80лв.; 3,14лв. върху сумата от 185,59лв.; 21,02лв. върху сумата от 1240,33лв. и 9лв. върху сумата от 531,01лв., за период от 15.10.2017г. до 14.12.2017г.

Против тази констатация възражения не са направени и не са представени доказателства при съдебното оспорване, които да опровергаят изводите на приходните органи. Лихвите са дължими на основание чл.175 ал.1 ДОПК. Установено е, че размерът на приспаднатия ДК за м.09.2017г. е завишен неправомерно с посочените суми и е определен по-нисък резултат от реалния за периода. Правилно е прието, че реалният резултат е следвало да бъде внесен в срока за подаване на СД за съответния данъчен период, до 14-то число на месеца, следващ месеца, за който се отнася, което не е извършено от РЛ, и за закъснението се дължат лихви.  Жалбата в тази част от спора не е основателна.

2.11. По отношение сгрешени стойности по ф-ра № *********, отразена в дневника за покупки за м.06.2017г. : Посочената фактура е с ДО 3 250лв. и ДДС 650лв., като действителните стойности са ДО 2 746лв. и ДДС 549,20лв.

При тези неоспорени данни, правилно със сумите 504 лв. – ДО и 100,80лв. – ДДС, са намалени стойността и ДДС на покупките за данъчен период м.06.2017г. Резултатът за периода м.06.2017г.  е отказано право на данъчен кредит в размер на 100,80лв., на основание чл.71 т.1 вр. чл.68 ал.1 т.1 и ал.2 и чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС, тъй като правото на приспадане на ДК е в размер, равен на размера на данъка, отразен на отделен ред в данъчния документ. Жалбата не съдържа възражения за тази част от РА и не е основателна.

3. В съдебното производство е открита възможността за оспорване на констатациите от акта с всички допустими по ГПК, АПК, ДОПК доказателствени средства, както и представяне на доказателства, които не са представени в хода на ревизията /с или без хипотеза на чл.161 ал.3 ДОПК като последица/. Указания за доказателствената тежест и във вр. с доказателствата са отправени към страните с р. от 15.06.2020г. /л.1927, т.6/ : „УКАЗВА на жалбоподателя доказателствена тежест за опровергаване констатациите в РА за отказан ДК по процесните фактури - да установи с всички допустими доказателства и доказателствени средства в процеса наличието на предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по фактурите, по които такова му е отказано, с опровергаване фактическите констатации в РА и доводи за отказа  – по отношение оспорените от приходните органи реално осъществени доставки на стоки …..: необходимост от представяне на допълнителна съпътстваща към спорните фактури документация – за приемо-предаване, транспорт – конкретни данни, евентуално за последваща реализация, разплащане и др. – по пряката доставка, вкл. с доказателствено искане за ССч.Е за установяване на стоков поток – документалното и фактическо движение на стоките от прекия доставчик към жалбоподателя; за установяване дали прекия доставчик е заприходил стоката /предмет на спорната фактура/ по съответните материални сметки и изписал ли я е впоследствие, като се направи обвръзка с фактурираните продажби по количества и дати, с транспортни документи, както и с документи по чл.24, ал.2 от Закона за задълженията и договорите /приемо-предавателни протоколи и др. – ако бъдат представени допълнително/, както и установяване по счетоводни данни – за евентуално влагане на стоките в пряката дейност на жалбоподателя или осъществени последващи доставки, с проверка в счетоводството на жалбоподателя и представяне на сч.данни за движение на фактурираното количество строителни материали със спорните фактури - към трети лица, вкл. с проверка в счетоводството на преките доставчици, а при невъзможност – проверка на всички счетоводни данни по делото, с изискване по реда на чл.192 ГПК – сч. регистри на см. 302 – материали и см. 304 – стоки от прекия доставчик; …експертът опише прегледаната документация, която не е приложена в преписката и по делото с цел – редовното й приобщаване към доказателствения материал.; - по отношение оспорените от приходните органи реално осъществени доставки на услуги /ЛГ 2014 ЕООД – управление на проект; СИФ ЕООД – аванс по договор от 20.06.2017г. и „извършени ремонтни дейности“ – представяне на допълнителна информация относно услугите, предвид установеното от приходните органи във вр. с насрещните проверки на СИФ ЕООД и М.и ЕООД …, вкл. допълнителни данни за ангажиран персонал за изпълнение на СМР, предвид установените при ревизията данни; ССч.Е да съдържа описание на наличната и евент. допълнително установена документация - при съпоставка между стойността на спорните фактури за стоки и услуги и стойностите в протоколи или други остойностяващи стоките / услугите документи, вкл. данни за технологична осигуреност при преките доставчици за извършване на конкретните услуги; ….УКАЗВА на жалбоподателя, че при транспорт за негова сметка - носи доказателствена тежест за транспортирането на стоките / МПС, водач, зареждане с гориво, обект на доставчик и обект на получател при обвръзка с времевия период на издаване на спорните фактури.; УКАЗВА на жалбоподателя възможност за доказателствени искания по реда на чл.192 ГПК – за представяне от преките доставчици на допълнителни доказателства вр. с фактическото осъществяване на спорните доставки.;…“.

В хода на съдебното производство с оглед нормата на чл.171 ал.4 АПК по препратка от §2 ДР ДОПК – „Страните са длъжни да съдействат за установяване на истината”, жалбоподателят заяви доказателствени искания за : ССч.Е /молба, л.1951, т.6/ и разпит на свидетели при режим на довеждане – уважени. Допълнителни писмени доказателства във вр. с указанията по доказателствената тежест не бяха представени от жалбоподателя, вкл. отразените в ССч.Е стокови разписки по отношение пряк доставчик Орион Пропъртис ЕООД.

3.1. ССч.Е даде следното заключение /л.2007 и сл./ :

Относно доставки от Алтея 21 ЕООД – издадени са шест фактури през м.03.2013г. с предмет на доставката – арматурна стомана и заготовка – 4 бр., цимент торба 25 кг. – 3 078бр. и арматурна стомана и заготовка – 824 бр. Фактурите са отразени в счетоводството на РЛ по Дт с-ка 3021 Основни материали, Дт с-ка 4531 Начислен ДДС на покупките и Кт с-ка 401 Доставчици : Алтея 21 ЕООД; Ст с-ка 501 Каса в лева; относно изписването на заведените материали – Дт с-ка 601 Разходи за материали : Строителство , Кт 3021 Основни материали; приключване на група 60 – Дт с-ка 611 разходи за основната дейност : вид дейност – 006 Свлачище бетоновъзел – за ф-ри с №№ 136, 143, 169 и 174, Дт с-ка 611 Разходи за основна дейност : вид дейност – 001 Строителство – за ф-ра 154, 166. По отношение счетоводното отразяване на фактурите при доставчика Алтея 21 ЕООД е посочено, че по делото не са налични счетоводни журнали на Алтея 21 ЕООД, предвид което не е възможно да се отговори на въпроса в тази му част, като експертът също не е успял да открие доставчика.

За доставките от Орион Пропъртис ЕООД – издадени са 10 фактури през м.12.2016г. /таблично представени с номер, дата, предмет на доставка – строителни материали с отделни наименования и стокови разписки/. Фактурите са отразени в счетоводството на жалбоподателя : Дт с-ка 601 Разходи за материали, Дт с-ка 4531 Начислен ДДС на покупките, Кт с-ка 401 Доставчици : Орион пропъртис ЕООД. Отчетени са директни разходи за материали, като е осчетоводен вид дейност : строителство;  вид разход – материали. Плащането е отчетено по Дт с-ка 401 и Кт с-ка 501 каса в лева. По отношение счетоводното отразяване на фактурите при доставчика Орион Пропъртис ЕООД е посочено, че по делото не са налични счетоводни журнали на доставчика, предвид което не е възможно да се отговори на въпроса в тази му част, като експертът също не е успял да открие доставчика. Експертът е отразил, че описаните в таблицата за този доставчик стокови разписки – са му били представени. Същите не са представени в съдебното производство, за да бъдат обсъдени /при указания за това относно доказателствената тежест/.

ДММ Инженеринг ЕООД – издадени са две фактури /№2 от 17.12.2015г. с предмет на доставката – Наем на транспорт и механизация по протокол и № 3 от 18.12.2015г. с предмет на доставката – строителни материали по опис/, отразени в счетоводството на РЛ със сч.записвания : Дт с-ка 601 разходи за материали Строителство за ф-ра 3; Дт с-ка 602 Разходи за външни услуги Наем – за ф-ра 2; Кт с-ка 401 доставчици 7 ДММ Инженеринг ЕООД. Отчетен е директен разход за материали. По делото не са налични счетоводни журнали на ДММ Инженеринг ЕООД, предвид което не е възможно да бъде отговорено на въпроса в частта за счетоводното отразяване на фактурите при доставчика. Експертът не е могъл да открие доставчика.

СИФ ЕООД – издадени две фактури с предмет на доставка – аванс по договор от 20.06.2017г. от 21.06.2017г. и от 17.08.2017г., с ДО 50 000лв. и 72960лв., както и фактура от 30.11.2017г. с предмет на доставката Извършени ремонтни дейности. В счетоводството на жалбоподателя фактурите са отразени със сч.записвания : Дт с-ка 602 разходи за външни услуги; Дт с-ка 4531 начислен ДДС на покупките; Кт с-ка Доставчици : Алтея 21 ЕООД. Отчетен е директен разход за услуги. Посочените фактури са отразени в счетоводството на СИФ ЕООД със сч.записвания : Дт с-ка 411 Клиенти : Русев и Ко ООД, Кт с-ка 4532 Начислен ДДС на продажбите; Кт с-ка 703 Приходи от продажби на услуги : СМР. Според банкови извлечения, плащанията са постъпили на датите на издаване на фактурите.

ЛГ 2014 ЕООД – издадена е фактура № 3 от 21.12.2015г. с предмет на доставката – Управление на проект, която е отразена в счетоводството на жалбоподателя по Дт с-ка 602 Разходи за външни услуги : други услуги; Кт с-ка 401 доставчици : ЛГ 2014 ЕООД. Отчетен е директен разход на услуги. За счетоводното отразяване на фактурата при доставчика е посочено, че по делото не са налични счетоводни журнали на ЛГ и експертът не е могъл да открие доставчика.

- По отношение деклариране на извършените доставки в СД и дневниците за продажби на доставчиците и като задължение към бюджета – издадените фактури от Алтея 21 ЕООД, Орион Пропъртис ЕООД, ДММ Инженеринг ЕООД, ЛГ ЕООД са отразени в дневник продажби и СД за съответния данъчен период и начисления ДДС по фактурите е деклариран като задължение към бюджета. Фактурите от 21.06.2017г. и от 17.08.2017г., изд. от СИФ ЕООД – са отразени в СД и дневник продажби за съответния данъчен период, като ДДС е деклариран като задължение към бюджета. Фактура 3-1 / 30.11.2017г., изд. от СИФ ЕООД не е отразена в дневник продажби и СД, като посоченият в тази фактура ДДС не е деклариран като задължение към бюджета.

- Относно ползване на подизпълнители и издавани фактури от подизпълнителите на техните възложители и дали съществува съответствие между фактурираните от подизпълнителите услуги и тези по процесните фактури, издадени от преките изпълнители, е посочено, че СИФ ЕООД е издало описаните по-горе три фактури, като фактурата от 30.11.2017г., която не е отразена в дневник продажби и СД, е за „Изграждане на канализация и ремонт на улици в села на община Марица“. Според документите от ревизионната преписка – подизпълнител на СИФ ЕООД е М.и ЕООД, което е издало на СИФ ЕООД фактура № 8/30.04.2018г. с предмет на доставката „Услуга съгласно договор“ с ДО 95000лв. и е отразен Акт обр.19 за период 20.06-30.11.2017г. /л.1260 гръб, т.4/.

- Относно издадени съпътстващи документи във вр. с доставките по процесните фактури между възложител и преки и предходни изпълнители /въпрос 4/ : С договор за извършване на СМР от 20.06.2017г. /л.1266 и сл., т.4/, Русев и Ко ООД възлага на СИФ ЕООД – обособена позиция 1 „Изграждане на уличен водопровод PE-HF с дължина 146м., с.Скутаре, община Марица“ и обособена позиция 2 „Ремонтни дейности в с.Маноле, с.Бенковски, с.Желязно, община Марица“, на обща стойност 164 651,67лв. без ДДС, срок – 180 работни дни от дата на подписване. Между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД са подписани двустранни констативни протоколи акт обр.19 : от 17.08.2017г. за изграждане на уличен водопровод PE-HF с дължина 146м., ул.Сашо Димитров с.Скутаре, община Марица и канализация за дъждовни води по ул.35-та и прилежащи улици с.Маноле, първи етап, на обща стойност 104 528лв. с приспадане на аванс 31 568,48. ; от 30.11.2017г. /л.1262, т.4/ за ремонт на 2 бр. ДШ и трасета към тях на кръстовище на ул.Г.Бенковски с ул.Лиляна Димитрова с Царацово; ремонт на 2 бр. ДШ и трасета към тях с.Маноле; ремонт канавка с дължина 490м. по ул.31-ва с.Бенковски и ремонт с дължина 210м. по ул.Райна Княгиня с.Желязно на стойност с приспаднат аванс – 41 691,67лв., колкото е стойността на ф-ра № 3-1/30.11.2017г., която не е отразена в дневник продажби и СД на СИФ ЕООД.

- В ССч.Е е отразено, че са налице данни за извършена последваща реализация на услугите, получени по фактурите, изд. от СИФ ЕООД :  по договор № 143/15.06.2017г. за възлагане на обществена поръчка, сключен с община Марица, който е с предмет – обособена позиция 1 – изграждане на уличен водопровод и на канализация за дъждовни води, е издадена фактура № 592/16.06.2017г. /л.209/ с предмет – аванс по договор 143 и ф-ра № 2063/11.08.2017г. /л.207/ с предмет – окончателно плащане по договор 143 на обекти : изграждане водопровод ф90 с.Скутаре и канализация дъждовни води с.Маноле, като са подписани 2 бр. двустранни констативни протоколи от 03.08.2017г. /л.212, 214/ - за изграждане на уличен водопровод в с.Скутаре и канализация за дъждовни води в с.Маноле. Фактури 592 и 2063 от 2017г. са отразени в счетоводството на Русев и Ко ООД по Дт с-ка 411 Клиенти, КТ с-ка 703 Приходи от продажби на услуги, Кт с-ка начислен ДДС на продажбите и е отчетена реализация. Във вр. с договор № 144/15.06.2017г. за възлагане на обществена поръчка, сключен с община Марица, с предмет обособена позиция 2 – Ремонтни дейности – подмяна на 2 бр. ДШ и трасета към тях с Царацово, с.Маноле и ремонт канавки в с.Бенковски и с.Желязно, са издадени от Русев и Ко ООД фактури – 593/16.06.2017г. – аванс по договор 144 и 2086/28.11.2017г. – с предмет окончателно плащане по договор 144 с приспадане на аванса. По този договор има четири двустранни констативни протоколи с община Марица – от 09.11.2017г. /ремонт /подмяна на 2 бр. ДШ и трасета към тях с.Маноле; 14.11.2017г. /ремонт по ул.Райна Княгиня, с.Желязно; 24.11.2017г./ремонт канавка с дължина 490м. с.Бенковски/ и 27.11.2017г. /ремонт /подмяна на 2 бр. ДШ с.Царацово/. Констативният протокол между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД за тези дейности е от 30.11.2017г. Тук също е относимо посоченото по-горе за договор № 143. Фактури 593 и 2086 от 2017г. са отразени в счетоводството на жалбоподателя по същите счетоводни сметки като на фактурите по договор № 143 и също е отчетена реализация.

- При изслушване на заключението експертът заяви относно редовност на счетоводството на жалбоподателя, че доколкото отсъства подробна аналитичност по обекти и отнасяне на разходите към тях, вкл. издаване и сторниране на фактури, в които не е ясно основанието, не може да се ангажира с извод за изцяло достоверно счетоводство.

- ССч.Е не е оспорена. Изготвена е обективно и компетентно, с приложени специални знания. Съдът преценява заключенията по правилото на чл.202 ГПК.

- Не са представени стокови разписки, отразени в ССч.Е за фактурите, изд. от Орион Пропъртис ЕООД, за които следва да бъде посочено, че в хода на ревизията, при административното оспорване и в жалбата до съда не е твърдяно наличието на приемо-предавателни документи между РЛ и доставчика Орион Пропъртис ЕООД. Против РД не е представено възражение с писмени доказателства и допълнителни доказателства не са приложени при административното оспорване на РА. Не е поддържано наличие на обективна препятстваща пречка за представянето на стокови разписки. Представителите на РЛ и на доставчика не са посочили съществуването на тези документи.

3.2. Свидетел :

Г.Й.М. се занимава със строителна механизация и строителство. Заяви, че „През 2017-2018г. сме имали общи работи с “Русев и Ко” ООД – изпълнявали сме доста обекти заедно в с.Маноле, в с.Скутаре – канализации, водопроводи. В с.Маноле правихме отводняване на улици с шахти, с дъждарки, изкопи, полагане на тръби, пясъчна основа преди тръбите - абсолютно всичко до възстановяване на улиците. В с.Скутаре водопровод сме правили заедно по същия начин – водопроводни тръби, лепене, пясъчна възглавница, възстановяване на улиците. Тази работа беше заплатена, абсолютно всичко по договор както е между нас, отношенията са чисти. Под “нас” имам предвид фирма “СИФ” ЕООД, която беше подизпълнител на “Русев и Ко”. Като работници и механизация ползвахме “М.и” ЕООД. По работата нямаше абсолютно никакви забележки. Обектът е издаден, всичко е платено. Тя е общинска поръчка, минават комисии, РДНСК и т.н. От тяхна страна нямаше абсолютно никакви възражения, всичко е изпълнено както трябва. Хората са доволни, съоръженията работят в момента. Ние сме изпълнявали обекта, през цялото време сме били там. Изпълнението ни го възложи “Русев и Ко”. “СИФ” ЕООД е изпълнител, “М.и” ЕООД е подизпълнител на “СИФ” ЕООД. Ние коалирахме силите, за да можем да свършим работата.“.

- По отношение свидетелските показания се съобрази, че ако действително СИФ ЕООД е изпълнител, а М.и ЕООД е подизпълнител на СИФ ЕООД – следваше да има документирано приемо-предаване на СМР от М.и ЕООД на СИФ ЕООД и от СИФ ЕООД на Русев и Ко ООД – в идентичен обхват на това, което е документирано между СИФ ЕООД и Русев и Ко ООД. В противен случай и предвид показанията на свидетеля в началната им част, би последвал извод, че пряк доставчик не е СИФ ЕООД, а М.и ЕООД. В случай на ползвана механизация и работници на М.и ЕООД – би следвало да има данни за това, представени при ревизията или в хода на съдебното производство. След като договора между М.и ЕООД и СИФ ЕООД е общ – за сътрудничество и съвместна дейност с изискване за всяка отделна работа да се съставя отделен договор, то страните са възприели този начин за уреждане на съвместната си дейност. При отсъствие на договор за СМР между М.и ЕООД като изпълнител и СИФ ЕООД като възложител, които СМР са описани в актове обр.19 между СИФ ЕООД и Русев и Ко ООД, свидетелските показания не съответстват на писмените доказателства. Свидетелят не потвърди наличие на устна договорка между М.и ЕООД и СИФ ЕООД, според която М.и ЕООД предоставя на СИФ ЕООД работници, механизация, материали – което да съответства на разходите, формиращи цената на договора между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД /чл.14 ал.1 от договора, л.1268, т.4/, вкл. не конкретизира периодите на изпълнение на СМР и дори ориентировъчен брой работници. Несъответствието между свидетелските показания и представените от ревизираното дружество писмени доказателства, вкл. представените доказателства от СИФ ЕООД и от М.и ЕООД - разколебава достоверността на показанията. Информацията от свидетеля не е достатъчна, за да обоснове безсъмнен извод относно реално осъществени от СИФ ЕООД СМР услуги.

4. Съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже фактите, на които основава своите искания или възражения /§ 2 от ДОПК във вр. с чл. 154 ал. 1 от ГПК/, и от чието осъществяване черпи изгодни за себе си правни последици, ревизираният субект, който претендира право на приспадане на данъчен кредит, следва да докаже безсъмнено наличие на основание за начисляване. В случая резултатът от ревизията не е облагане по особения ред на чл.122 ДОПК, независимо от изпратено уведомление на ревизираното дружество за провеждане на ревизията по този ред. От значение е ненарушено право на защита на ревизирания субект – всички искания за представяне на документи са изпратени и получени от РЛ, като същото е запознато с всички ЗВР и процесуалното му участие в ревизионното производство не е ограничено. При тези данни следва, че дори да е допуснато нарушение при ревизията в хода на производството, то не е съществено, тъй като не е ограничило правата на ревизирания субект.

Фактическият състав за проявление правото на приспадане на ДК съдържа основен елемент – реално наличие на доставка, за пълно доказване на което е необходимо не само издаден първичен сч.документ и включването му в дневниците за покупки и продажби или сч.регистри за съответните данъчни периоди, а и безсъмнено установено извършване на доставките от конкретен доставчик /Решение № 3909/2017г., ВАС : „Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т.т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ.”; Решение № 12562/2019г. и др./.

Разпоредбата на чл. 70 ал.5 от ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. Отразяването на фактурите в дневници за продажби от страна на доставчика не е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит на получателя /Решение № 8039 от 2016г., ВАС и др./ и притежаването на редовно издадени данъчни фактури, само по себе си не е достатъчно, за да обоснове извод за реалност на отразените в същите стопански операции. В тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции са действително осъществени - чрез доказателства с несъмнена достоверност.

Предвид установените факти при ревизията, се съобрази, че нито една от страните по спорните доставки на стоки и услуга – управление на проект, не е заявила в писмени обяснения за съществуване на приемо-предавателни протоколи, вкл. документи, съдържащи описание на проекта и способи за изпълнението му, вкл. вид на проекта и съответстващ му капацитет за управление. Ведно с това, по отношение на стоките се съобрази и посоченото от ССч.Е – поради отсъствие в преписката на счетоводни журнали при доставчиците на стоки, не е възможно да се провери осчетоводяване на спорните фактури, издадени от тях, както и не бе възможно да се установи наличност на стоките по счетоводни данни, при отсъствието в случая и на информация за място на съхранение на стоките и транспортирането им.

4.1. Относно спорните доставки на стоки : Разпоредбата на чл. 6 ал.1 ЗДДС изисква да се установи прехвърляне правото на собственост върху конкретната стока, но като се има предвид дефиницията на понятието доставка на стока в чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО, в нея се изисква само реално предаване на стоката, без да се държи сметка дали доставчикът е собственик на стоката, което означава, че предаването й може да се осъществи и от несобственик. Доказване факта на реално предаване на стоката е изцяло в тежест на РЛ – претендиращо право на приспадане на ДК. Относимите обстоятелства, които подлежат на доказване, се определят конкретно предвид характера и вида на доставките - според т. 32 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012г. по дело С – 285/11, преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съобразно чл. 24 ал. 2 ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните сделки с предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. За доказване индивидуализирането на вещите не съществуват ограничения в доказателствените средства. Липсва пречка като такива да се ценят изготвени от страните по сделките писмени актове /те обвързват съда само с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК за факта на авторството на документа/ - приемо-предавателни протоколи, стокови/складови разписки, други взаимно подписани документи от предал и приел стоката с описанието й, достатъчно за индивидуализиране на вещите. Именно затова приходните органи са изискали доказателства за приемо-предаване. С фактурата /дори подписана двустранно/ не може да се постигне индивидуализиране на вещите с последиците на транслативния ефект /Решение № 3909/2017г., ВАС и др./, макар да удостоверява съгласието на страните.

Отсъствието на договори между жалбоподателя и преките доставчици на стоки не е възприето от приходните органи за решаваща отрицателна предпоставка при преценката за наличие на право на приспадане на ДК. Поставен е акцент на отсъствието на доказателства за фактическа наличност на стоките при доставчиците на конкретно място /обект/ и на липса на данни за приемо-предаването им, както и за транспортирането им, предвид естеството – строителни материали : Алтея 21 ЕООД – арматурна стомана и заготовка /арматурна стомана и заготовка – 4 бр. фактури, цимент торба 25 кг. – 3 078бр. – 1 фактура и арматурна стомана и заготовка – 824 бр. – 1 фактура; Орион Пропъртис ЕООД  – строителни материали / фибран – XRP Fibran GF 600х1250мм-640бр. и 620 бр. – две фактури, полистирол – EPS Austrotherm, хидроизолационна мембрана – PVC Urdin MP 1,5мм – 9 бр., армирана мрежа за фасадна топлоизолация Vertex – 70бр., лепило и шпакловка Weber 460P 25кг.-340бр., мазилка Weber.pas Колорит 30кг. – 67бр., грунд – G700 Weber.pas 20кг. – 68 бр., армираща мрежа за фасадна топлоизолация Vertex 145, 55 кв.м. – 60бр., мазилка Баумит варо-циментова машина MPI 25, 40кг. – 500бр./; ДММ Инженеринг ЕООД – “наем на транспорт и механизация по протокол; строителни материали по опис“ - протокол и опис не са представени – отсъства индивидуализация на стопанската операция. Не е налице и хипотеза, при която вещта може да бъде предадена и без действително физическо връчване, оставайки в държане на продавача и при условие, че купувачът вече е поставен фактически във владението й, което той би могъл да упражнява и чрез продавача.

В разпоредбите на ЗДДС относно правото на данъчен кредит няма изискване да бъде установен произхода на стоката, но липсата на това изискване не преодолява необходимостта от установяване наличието на стоката при прекия доставчик, независимо по какъв способ и откъде същият фактически разполага с нея. Доказано наличие на стоките при доставчиците обосновава възможността същите да предадат стоките - за да се осъществи фактическото разпореждане е необходимо доставчиците да разполагат със стоките и да ги предадат на получателя. Както бе посочено, поради липса на счетоводни журнали, ССч.Е не установи заприхождаване и изписване на стоките от доставчиците. В случая отсъстват доказателства за фактическа и счетоводна наличност на стоките при преките доставчици. Не са налице доказателства и за конкретно място /обект/ на съхранение на стоките при доставчиците, както и за натоварването им и транспортирането им до получателя. Посочените критерии, въз основа на които приходните органи са достигнали до извод за липса на реални доставки на стоки, са обективни поради вид на стоките – строителни материали в големи количества. Фактурираните “наем на транспорт и механизация по протокол; строителни материали по опис“ не бяха индивидуализирани и при съдебното оспорване - протокол и опис не са представени. В тази вр., фактурите от ДММ Инженеринг ЕООД не отговарят на изискванията на чл. 71, ал. 1, т. 1 и чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС за упражняване право на приспадане на данъчен кредит, след като не съдържат описание на вида на стоките и услугите, като същевременно и не са представени посочените протокол и опис. Посочените в ССч.Е стокови разписки също не са представени, като по отношение на тяхното обективно съществуване бе посочено, че наличието им не е заявено от пряк доставчик и получател. Всъщност, в случая не е поддържано наличието на приемо-предавателни документи и транспортни документи – по отношение на всички доставки на стоки, вкл. за наем на транспорт и механизация / съставът се позовава на Решение № 3513/19г., ВАС – относно значението на доказателствата за транспорт и приемо-редаване : „…При положение, че съгласно Закона за собствеността, правото на собственост върху родовоопределени вещи се прехвърля с индивидуализирането им – в случая на превоз с натоварването им – то за да се приеме, че е била прехвърлена собствеността върху процесните стоки следва да има следа поне от транспортирането им, за да се приеме, че действително са били предадени с прием-предавателния протокол.”/. Количествата строителни материали присъщо изискват наличие на склад /помещение, място/, където да се съхраняват, респект. откъдето да бъдат натоварени и превозени. Без съмнение изискват и наличие на доказателства за транспорт с необходимата вместимост за доказване възможност за превозването им от място на натоварване до място на разтоварване. Изискват и данни за товаро-разтоварна дейност /технологичен и трудов ресурс/. Спорните фактури не съдържат информация за транспорт за сметка на доставчиците, които не са потвърдили това обстоятелство.  Дори специфичните изисквания във вр. с количеството и видът на стоката да не бъдат съобразявани в конкретния спор, значението на доказателства за наличието на стоката при прекия доставчик е съществено за целите на обосноваване правото на получателя. Както бе посочено, приетата ССч.Е не установи заприхождаване и изписване на стоките от доставчиците и няма отговор на въпроса какви са счетоводните записвания, отразяващи движение и наличности на стоки по с-ки 302, 303 и 304. Сам по себе си факта на натоварване изисква наличност на стока, която да бъде натоварена, дори при изключване необходимост от доказателства за трудов ресурс или технологична обезпеченост. В случая не е доказано местонахождение на големи количества фактурирани строителни материали към дати на издаване на спорните фактури, дори без да е търсима правна или фактическа обвързаност между място /обект, склад/ и съответния пряк доставчик. Не бяха ангажирани свидетелски показания за изясняване на спорни факти относно приемо-предаване на стоката, вкл. за разтоварването й в склад на РЛ, съответно-пряко на конкретен обект, където се поддържа да е вложена стоката / стоките. Счетоводствата на преките доставчици не са проверени, поради което и от счетоводен аспект наличността на фактурираните количества строителни материали не е доказана. В хода на съдебното производство не е събрана допълнителна счетоводна документация.

В реда на изложеното се съобрази, че при всички случаи - както в ЗДДС, така и в Директивата, се изисква установяване реалното предаване на стоките, а националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик /т.33-34 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12; Решение № 16415/2013г., ВАС : „В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11.

По отношение плащането между контрагентите следва да се има предвид, че плащането не е законова предпоставка за възникване и упражняване право на данъчен кредит, както е посочено в жалбата. Разплатената фактура не е достатъчно убедително доказателство за реално осъществяване на документираната доставка на стоки и услуги при положение, че съставените частни документи не отразяват реална стопанска операция поради липса на документална обоснованост в случая – за приемо-предаване на стоките /строителни материали/ и транспорт. Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема доставка. В тази вр. се отбелязва, че в гражданския процес се приема, че отразяването на фактурата в счетоводството на дружеството, включването й в дневника за покупко-продажбите по ДДС и ползването на данъчен кредит по същата представляват недвусмислено признание на задължението и доказват неговото съществуване, поради което търговецът е обвързан от договора и дължи изпълнение. В административното производство обаче, решението е противоположно - наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките. Въпросът дали е извършено предаване и приемане на стоки, които да са доказано налични към момента на издаване на фактурите, е от съществено значение за спора относно реалността на доставките. В конкретния случай разплащане на част от спорните фактури и отсъствие на данни за плащане по друга част от фактурите, не е факт, обосновал решаващ извод за отсъствие на предпоставки за признаване правото на ДК.

Последваща реализация, каквато е поддържана в жалбата - не е определящо обстоятелство при преценка за реалност на доставката и е само индиция за прехвърляне собствеността на стоката от ревизираното лице на трети лица, а не за придобиване на стоката именно от прекия доставчик. Тоест, с документи, свързани с последваща реализация, не може да се установява предходния факт на предаването им на жалбоподателя от посочен във фактурите доставчик /така Решение № 13602/2016г. по адм.д.№ 9228/2015г./.  В тази вр. и осчетоводяване на фактурите при ревизираното лице би могло да бъде само косвено доказателство за реално наличие на стоките по същите доставки, вкл. за използването им за независимата му икономическа дейност. Осчетоводяване на процесните доставки е от значение, когато са ангажирани категорични доказателства за реалността им /”Фактът, че стоката е заприходена в счетоводството на получателя/ревизираното лице/ и че тя е участвала при извършването на последващи доставки при икономическата дейност на лицето не води до извод, че стоката действително е получена от издателите на фактурите, …” – Решение № 8253/2017г., ВАС/. Това не бе сторено от жалбоподателя, върху когото е доказателствената тежест в процеса. С арг. от чл. 6 ал. 1 т. 3 от ЗСч. - счетоводните регистри са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи, но отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи.

В съдебната практика е възприето, че случаят на фактури, които не отразяват реални данъчни събития, по които ревизираното лице е получател, е практика, която не може да се осъществи без знанието на получателя по фактурите /така и в мотивите на решението на СЕС по дело С-18/13/. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013г. по дело С-643/11, съобразно което „Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка“. В главните производства на делата C-80/11 и C-142/11 реалността на доставките е била установена, съответно – според Решение от 07.12.2010г. по дело С-285/09, т.48 и т.49 – „Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, поради което не е необходимо доказването на субективния елемент...”.

Следва извод за неоснователност на жалбата в частта относно фактурите от преките доставчици, документиращи доставки на стоки.

4.2. За доставката на услуга по издадена фактура от пряк доставчик ЛГ 2014 ЕООД с предмет „управление на проект” : Не са представени други доказателства, освен фактурата. В хода на ревизията и при съдебното оспорване не са заявени факти и обстоятелства, дори само ориентиращи към вида на проекта, за да бъде преценено обективното съдържание на управлението му.

Относно доставките на услуги от значение е обезпечеността на доставчика за извършването им, надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите, наличието на краен обективно установен резултат от тях. Договорената услуга – дори без изричен писмен договор, следва да е конкретна и да е определен способът за предоставянето й на възложителя. Необходимо е да има доказателства за извършването им от изпълнителя и съответното им прехвърляне на получателя. Възприето е, че когато услугата не оставя трайна следа в обективната действителност след приключването си, реалността й обективно може да бъде доказана със съставените между страните документи по изпълнението на същата, вкл. отчетни. Това от своя страна установява обстоятелството, че получателят е придобил предмета на доставката, което му дава основание да претендира данъчен кредит за начисления във връзка с доставката данък. Освен това, когато се касае за доставка на услуга, след анализ на резултатите от конкретната доставка, следва да бъде удостоверен резултатът от извършената услуга при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото.

В случая изводите на приходните органи за неяснотата по отношение предмета и обхвата на услугата не бяха преодолени, нито разколебани при съдебното оспорване. Не става ясно от данните по делото каква точно услуга е следвало да извърши изпълнителят – вид и обхват на проекта, нито има доказателства как е изпълнена – управление на проекта, вкл. отсъства информация за отчетни документи, в обхвата на които да са конкретни данни за възлагане на индивидуализиран проект и изискванията на възложителя за неговото управление / в тази насока Решение № 937/21г., ВАС – „… По фактурите за доставка на услуги правилно съдът е приел, че не се установява естеството им и къде, от кои лица са извършени и с какви ресурси….”/. Липсва конкретизация относно параметрите на възложеното управление и яснота за вида на проекта. Не са представени приемо-предавателни документи или отчетни материали за извършена, остойностена конкретна услуга, приета от получателя. В тази вр. – фактурата не съдържа конкретни данни за документираната с нея доставка на услуга, в нарушение на изискването на чл. 114, ал.1, т. 9 ЗДДС и чл. 226 Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС. Съгласно чл. 71 ЗДДС притежаването на данъчен документ съставен в съответствие с всички изисквания на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС е основание за упражняване право на данъчен кредит. Поради изложеното не може да се приеме, че ревизираното лице разполага с данъчен документ по смисъла на чл. 71 ал. 1 т. 1 ЗДДС. В решението по дело С-271/12 СЕС приема, че при непълни фактури за доставка може да не се признае право на приспадане на данъчен кредит, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. В случая не бяха представени допълнителни данни относно съдържанието на услугата и разходи за изпълнението й. Допълнителна информация не установи и ССч.Е.

Следва извод за неоснователност на жалбата в частта относно фактурата изд. от ЛГ 2014 ЕООД, документираща доставка на услуга – управление на проект.

4.3. СМР услуги : Договор за извършване на СМР от 20.06.2017г. между Русев и Ко ООД – възложител и СИФ ЕООД – изпълнител, е с предмет – СМР на обекти /л.1266 и сл., т.4/ : обособена позиция 1 : Изграждане на уличен водопровод PE-HD ф90 с дължина 146м., с Скутаре, община Марица и обособена позиция 2 : Ремонтни дейности в с.Маноле, с.Бенковски, с.Желязно, община Марица. Възложените строителни услуги от ревизираното дружество на СИФ ЕООД не включват канализация – вр. с акт обр.19 от 17.08.2017г. между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД, в който не са разграничени двете СМР със съответна стойност за всяка поотделно /л.1263, т.4/ и на следващо място – не съдържат индивидуализирани ремонтни дейности в позиция 2, която не включва с.Царацово вр. с акт абр.19 от 30.11.2017г. между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД /л.1262/. Срокът на договора е 180 работни дни от дата на подписване, тоест до края на 2017г. – в обхвата на ревизията, което не предпоставя относимост на цитираното в жалбата решение за фактурите за аванс – Решение № 2027/2019г., ВАС : „Възраженията в касационната жалба, свързани с осъществяване или неосъществяване на уговорената последваща доставка на стока, не могат да бъдат обсъждани в настоящето производство, тъй като срокът за изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост не изтича през ревизираните данъчни периоди. Незаконосъобразно е при издаването на РА да се презюмира, че доставчикът няма да престира и на това основание да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит при възникнало вече данъчно събитие - авансово плащане.”. Следващ съществен елемент от договора е цената за изпълнение на предмета - 164 651,67лв. без ДДС /чл.14 ал.1 от договора/, включваща – цена на вложените и заплатени от изпълнителя материали, извършените работи и разходи за труд, механизация, складиране, осигуряване транспорт на машините и др. /л.1268/. Преценката за фактурираните аванси по договора изисква доказване на договорения обхват на услугата във вр. с начина й на остойностяване, който включва разходи за труд, за вложени от изпълнителя материали, осигуряване транспорт на машините и др. Относно фактурите с предмет аванс по договор, правилно приходните органи са преценявали по повод на коя договореност са издадени и има ли впоследствие реализирани услуги, от което ще се определи имало ли е основание за издаване на фактурите и начисляване на данъка по тях.

Според документите от ревизионната преписка – подизпълнител на СИФ ЕООД е М.и ЕООД, което е издало на СИФ ЕООД фактура № 8/30.04.2018г. с предмет на доставката „Услуга съгласно договор“ с ДО 95000лв. и е отразен Акт обр.19 за период 20.06-30.11.2017г. /л.1260 гръб, т.4/. Действително, стойността на извършената работа в двустранно подписания Акт обр.19 е идентична с ДО във фактурата - 95 000лв. Предметът на услугата във фактурата препраща към договор, но конкретен договор не е налице във вр. с договора за съвместна дейност между двете дружества. От друга страна – в акт обр.19 „За извършване работа по договор за СМР, община Марица 20.06.2017-30.11.2017“ са отразени транспортни услуги и услуги с механизация. Същите не съответстват с отразените СМР в актовете обр.19 между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД, за да се приеме, че М.и ЕООД е изцяло подизпълнител по договора от 20.06.2017г. Включително, транспортните услуги и услуги с механизация не са обвързани със съответстващи им двустранни протоколи за извършена услуги между СИФ ЕООД и Русев и Ко ЕООД, вкл. със съответни документи между Русев и Ко ООД и община Марица – твърдения в тази насока от страна на жалбоподателя не бяха заявени, вкл. не бе поставено доказателствено искане за СТЕ, заключението по която посредством специални знания да съпостави строителните услуги между възложителя община Марица към изпълнителя Русев и Ко ООД, респект. от страна на Русев и Ко ООД към подизпълнителя СИФ ЕООД, и от СИФ ЕООД към М.и ЕООД, и да отговори идентични ли са по наименование видовете СМР и услуги, които са възложени на РЛ – с приетите от него, като изпълнени от СИФ ЕООД и съответно - от М.и ЕООД. Съпоставка в тази насока би пояснила налице ли е съответствие и в количествено-стойностен аспект за всеки вид документирана СМР по веригата – възложител – изпълнител - подизпълнител и подизпълнител на подизпълнителя. Освен това – с договор от 01.05.2017г. М.и ЕООД отдава под наем на СИФ ЕООД товарни автомобили и строителна механизация /л.1264, т.4/,  като същевременно М.и ЕООД е изпълнител по акт обр.19 към възложител СИФ ЕООД, в който акт са документирани транспортни услуги и услуги с механизация, която  е отдадена под наем / валяк 12 тона, багер Либхер 914, Ивеко ****, Мерцедес ****, Ман ****, Ман ****. Противоречието не е изяснено в хода на съдебното производство, което поставя под съмнение достоверността и на двата документа – договор за наем и акт обр.19.

Между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД са подписани двустранни констативни протоколи акт обр.19 : от 17.08.2017г. за изграждане на уличен водопровод PE-HF с дължина 146м., ул.Сашо Димитров с.Скутаре, община Марица и Канализация за дъждовни води по ул.35-та и прилежащи улици с.Маноле, първи етап, на обща стойност 104 528лв. с приспадане на аванс 31 568,48. Действително датата на акт обр.19 – 17.08.2017г. съвпада с датата на фактура № 2-11 от 17.08.2017г. – аванс по договор от 20.06. 2017г., вкл. съвпадат стойностите – 72 960, но както бе посочено – договорът от 20.06.2017г. за обособената позиция 1 не включва канализация и отсъстват данни за друго възлагане от Русев и Ко ООД към СИФ ЕООД, в което да е включена канализация.; от 30.11.2017г. за ремонт на 2 бр. ДШ и трасета към тях на кръстовище на ул.Г.Бенковски с ул.Лиляна Димитрова с Царацово; ремонт на 2 бр. ДШ и трасета към тях с.Маноле; ремонт канавка с дължина 490м. по ул.31-ва с.Бенковски и ремонт с дължина 210м. по ул.Райна Княгиня с.Желязно на стойност с приспаднат аванс – 41 691,67лв., колкото е стойността на ф-ра № 3-1/30.11.2017г., която не е отразена в дневник продажби и СД на СИФ ЕООД. Тук следва да бъде отбелязано, че Русев и Ко ООД не е възлагало на СИФ ЕООД ремонтни дейности в с.Царацово, освен което не са индивидуализирани конкретните ремонтни дейности в договора от 20.06.2017г. и отсъства остойностяване на СМР по вид, количество, ед.цени и обща стойност, вкл. за разграничаване на СМР в с.Царацово, които не са възложени от Русев и Ко ООД на СИФ ЕООД.

Ревизионната преписка съдържа информация за двата договора между община Марица и Русев и Ко ООД, както и за актовете обр.19 между страните по обществената поръчка, вкл. за КСС на изпълнителя, които не бяха обвързани с актовете обр.19 между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД, за който подизпълнител се твърди, че е ползвал техника и работници на М.и ЕООД. СИФ ЕООД не е разполагало с трудов персонал, но не този факт е същественият при преценка на извода на приходните органи. От значение е, че твърдението за ползвани работници и техника на М.и ЕООД не бяха доказани, тъй като само свидетелските показания в конкретния случай не са достатъчни, за да обосноват категоричен извод за действително осъществени СМР услуги от прекия доставчик посредством негов подизпълнител. В тази вр. се съобрази, че М.и ЕООД и СИФ ЕООД имат договор за сътрудничество и съвместна дейност от 01.05.2017г., според който за извършените дейности във всеки конкретен случай се сключва договор между страните. Дори да не е сключен договор за СМР на обектите на територията на община Марица във вр. с обществената поръчка, изпълнител по която е Русев и Ко ООД, би следвало да е налице акт обр.19 или друг двустранен документ с описани изпълнени видове СМР, предадени от М.и ЕООД на СИФ ЕООД, а от СИФ ЕООД – съответно на Русев и Ко ООД. В тази вр. е налице само акт обр.19 от 30.11.2017г. /л.1260 гръб/, който не е за СМР, документирани в акт.обр.19 между СИФ ЕООД и Русев и Ко ООД, а за транспортни услуги и услуги със строителна механизация – като всъщност отсъства описание на конкретни работи, осъществени с товарните автомобили и строителната механизация. При отсъствие на документация в тази насока, следва, че няма яснота за видовете, количеството и начина на остойностяване на СМР услугите, извършени от М.и ЕООД към СИФ ЕООД, които следва да са идентични със СМР, документирани в актове обр.19 от СИФ ЕООД към Русев и Ко ООД, вкл. да бъдат съпоставени с актовете обр.19 от Русев и Ко ООД към община Марица – за да може да бъде преценено конкретно кои СМР са извършени от Русев и Ко ООД чрез подизпълнител и кои – пряко от ревизираното дружество и да се отграничат СМР услугите по двете фактури за аванс по договора между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД. В съдебното производство не бяха представени допълнителни доказателства, индивидуализиращи СМР услуги, осъществени от работници на М.и ЕООД и с техника на това дружество, които дори посредством свидетелски показания – да бъдат остойностени с информация за разходи за труд и за ползваната механизация, тъй като обхватът на договора между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД включва не само труд и механизация, но и влагане на строителни материали от страна на изпълнителя.

 Освен това, според чл.7 от договора за наем на движими вещи от 01.05.2017г., л.1264, т.4 – Наемателят осигурява за своя сметка квалифициран персонал за всяка от наеманите машини, за периода на наемането. Не е представена информация за квалифицирания персонал, управлявал отразените в акт Обр.19 товарни МПС и строителна механизация – от страна на наемателя СИФ ЕООД, вкл. няма данни за заявки за всеки от автомобилите по уговорения способ в чл.4. Отсъства и приемо-предавателен протокол за предаването на всяка конкретна вещ, както са договорили страните в чл.4 от договора. Всички тези факти, които не бяха пояснени, поставят под съмнение обективността на съответствието между стойностите от акт обр.19 и ф-ра № 8/30.04.2018г. – 95 000лв., която е издадена от М.и ЕООД към СИФ ЕООД.

След като между СИФ ЕООД и М.и ЕООД има договор за сътрудничество и съвместна дейност, изискващ всяка дейност да бъде отделно договаряна – би следвало да има договори за предоставяне на работници от страна на М.и ЕООД на СИФ ЕООД във вр. с договора между СИФ ЕООД и Русев и Ко ЕООД, каквито не са представени. Тоест, ако М.и ЕООД са осъществили само дейностите по фактурата от 30.04.2018г. вр. с акт Обр.19 – който е без дата, то жалбоподателят следваше да представи доказателства по отношение на СИФ ЕООД – както за необходимото за документираните СМР – техническо и технологично оборудване /предвид описание на позициите в актове обр.19/, така и за персонал – с оглед документирани ръчни работи /напр. в акт обр.19 от 30.11.2017г. – 2-ри участник, позиции – 4 изкоп ръчен, 8 – възстановяване тротоар, ремонт канавка – позиция 2 и др. Действително, договорът за сътрудничество и съвместна дейност касае изкопни дейности, но именно в предвидените от страните конкретни договори във вр. с този договор е имало възможност да бъдат уточнени задълженията между страните, вкл. персонал, който да осъществи ръчните дейности и персонал, който да управлява специализираната строителна техника. И в двата случая е било необходимо наличие на трудов персонал, какъвто по отношение на СИФ ЕООД не е установен, а спрямо М.и ЕООД – не е доказано дали, в какъв период и в какъв обем е бил предоставен за целите на изпълнение на документираните СМР.

Следователно изпълнените СМР, за които са налице и документи за въвеждане в експлоатация, не би могло да се приеме за категорично доказано, че са осъществени именно от пряк доставчик СИФ ЕООД – чрез М.и ЕООД или чрез друг контрахент. В допълнение се отбелязва, че спрямо датите на констативните протоколи между жалбоподателя и община Марица, датите на констативните протоколи между РЛ и СИФ ЕООД са последващи, която хронология в обратен ред също не бе пояснена.

По отношение свидетелските показания се съобрази, че ако действително СИФ ЕООД е изпълнител, а М.и ЕООД е подизпълнител на СИФ ЕООД – следваше да има документирано приемо-предаване на СМР от М.и ЕООД на СИФ ЕООД и от СИФ ЕООД на Русев и Ко ООД – в идентичен обхват на това, което е документирано между СИФ ЕООД и Русев и Ко ООД. В случай на ползвана механизация и работници на М.и ЕООД – би следвало да има данни за това, представени при ревизията или в хода на съдебното производство. След като договора между М.и ЕООД и СИФ ЕООД е общ – за сътрудничество и съвместна дейност с изискване за всяка отделна работа да се съставя отделен договор, то страните са възприели този начин за уреждане на съвместната си дейност. При отсъствие на договор за СМР между М.и ЕООД като изпълнител и СИФ ЕООД като възложител, които СМР са описани в актове обр.19 между СИФ ЕООД и Русев и Ко ООД, свидетелските показания не съответстват на писмените доказателства. Свидетелят не потвърди наличие на устна договорка между М.и ЕООД и СИФ ЕООД, според която М.и ЕООД предоставя на СИФ ЕООД работници, механизация, материали – което да съответства на разходите, формиращи цената на договора между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД /чл.14 ал.1 от договора/, вкл. не конкретизира периодите на изпълнение на СМР и дори ориентировъчен брой работници. Несъответствието между свидетелските показания и представените от ревизираното дружество писмени доказателства, вкл. представените доказателства от СИФ ЕООД и от М.и ЕООД - разколебава достоверността на показанията.

Няма съмнение, че предметът на обществената поръчка за СМР е изпълнен, но не бе доказано, че изпълнението е именно от прекия доставчик СИФ ООД. Ведно с това, свидетелските показания не преодоляват отсъствието на информация за остойностяване на СМР услугите – конкретни данни, които формират стойностите в актовете обр.19 между СИФ ЕООД и Русев и Ко ООД : труд, основан дори на ориентировъчен брой работници и квалифицирани водачи на специализираната строителна техника, вкл. обстоятелства относно ползването на работниците и техниката на М.и ЕООД, които ведно с факта относно снабдяване с необходимите строителни материали от изпълнителя, да обосноват извод за стойности на СМР в актовете обр.19. Описанието на дейностите в актовете обр.19 между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД и възложените дейности от възложителя в обществената поръчка – община Марица, само по себе си не означава действително изпълнени от СИФ ЕООД СМР услуги. В случая от една страна – отсъстват актове обр.19 между М.и ЕООД и СИФ ЕООД за същите СМР услуги, каквито са описани в актовете обр.19 между РЛ и СИФ ЕООД, а от друга страна – не са налице преки доказателства за ползването на работниците и техниката на М.и ЕООД от СИФ ЕООД. Извод в тази насока не произтича от представените при ревизията писмени доказателства, поради което само свидетелските показания не са достатъчни за убедително доказване на посочения факт. При действително ползване на работниците на М.и ЕООД за СМР услугите, фактурирани като изпълнени от СИФ ЕООД - би следвало да има документална следа, каквато не е налице в случая. Същото е относимо и за твърдението относно ползваната техника на М.и ЕООД. Евентуални устни договорки за остойностяване на извършените дейности от страна на М.и ЕООД, но документирани като изпълнени от СИФ ЕООД – не бяха оповестени от свидетеля. В реда на изложеното, преписката съдържа информация, която не е обвързана с фактурите за аванс, изд. от СИФ ЕООД, вкл. не бе заявено и доказателствено искане за СТЕ, посредством която да бъде установено конкретно твърдение по отношение индивидуализация на услугите, за които са издадени фактурите за аванс при съпоставка между договорите на община Марица и Русев и Ко ЕООД, издадените от Русев и Ко ООД фактури на община Марица и договора между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД /Русев и Ко ООД е издало на община Марица фактура № 100…2063/11.08.2017г. с предмет : обект : ОП 1 – Окончателно плащане по договор № 143/25.06.2017г. 1. Изграждане водопровод ф 90 – с.Скутаре, стойност 11422, 06лв; 2. Канализация за дъждовни води с.Маноле , стойност 99 988,67лв. и 3. „Спада се аванс”; л.211 и сл. - „Заменителна таблица” от 03.08.2017г., подписана от представител на община Марица и представляващ Русев и Ко ООД, съдържаща информация за 17 позиции СМР /видове/ с ед.мярка, трасе и стойност; 5 позиции – Монтаж и 11 позиции Материали – с ед.м. и стойности; Двустранен констативен протокол, подписан от представители на община Марица и РЛ с информация за видове СМР, Монтажи и Материали – с ед.мярка и стойности – 2 бр. от 03.08.2017г., като стойностите от протокола на л.214 са идентични с тези от заменителната таблица - всичко с ДДС 119 986,40лв.; др./. Изпълнителят Русев и Ко ООД е представил КСС за двата обекта /л.305 и сл./, които не са посочени в жалбата за обосноваване на конкретни СМР, вр. с които са издадени фактурите за аванс.

Предвид изложеното, следва да бъде приет за правилен извода на приходните органи по отношение на двете фактури, документирали аванс по договор от 20.06.2017г., вкл. и относно фактурата от 30.11.2017г., която не е отразена в дневник продажби и СД - „Изграждане на канализация и ремонт на улици в села на община Марица“. Договорът от 20.06.2017г. между Русев и Ко ООД и СИФ ЕООД не съдържа конкретни параметри на СМР, за които е ясен видът и мястото на изпълнение, изключая втората позиция – същата не съдържа конкретика на ремонтните дейности, като отсъстват данни за остойностяване на СМР във вр. с предвиденото в договора за обхват на цената Предвид описаната по-горе налична документация и в частност – КСС на Русев и Ко ООД, е можело да бъде направена обвръзка и да се поддържат конкретни параметри на СМР услугите, като отново се отбелязва, че канализация не е възлагана от Русев и Ко ООД на СИФ ЕООД, както и ремонтни дейности в с.Царацово, поради което в актовете обр.19 е следвало да бъдат отграничени възложените услуги във вр. с договора от 20.06.2017г. – обвързани с КСС, включващи труд и механизация – според елементите, формиращи цената на договора, от останалите услуги, които не са били възлагани на СИФ ЕООД. Поради тези причини, следва да бъде приет за верен извода относно отсъствие на дефинирани облагаеми доставки с договора от 20.06.2017г., въз основа на който са издадени двете фактури за аванс, както и извода за липса на доказателства за реално изпълнени СМР услуги от СИФ ЕООД, което обосновава прилагане нормата на чл.70 ал.5 ЗДДС. В случая дори да е налице завършена СМР /предвид удостоверението за въвеждане на обекти в експлоатация/, това само по себе си не може да е доказателство, че работата е осъществена с услугите на посочения доставчик във фактурите.

При тези доказателства, крайният извод на приходните органи не противоречи на Решение от 6 септември 2012 г. по дело C 324/11 на Съда на ЕС. В разглеждане случай има данни за персонал на твърденият подизпълнител М.и ЕООД – като подизпълнител на подизпълнителя СИФ ЕООД, но не и за пряко изпълнение на СМР от персонала във времеви период, съответстващ на дати на издаване на фактурите, както и за конкретно изпълнени от този персонал СМР, съответстващи с документираните СМР в актовете обр.19 от СИФ ЕООД към Русев и Ко ООД. Акт обр.19 е частен документ и няма обвързваща доказателствена сила, но не е налице основание да не бъде ценен – в хипотеза на отграничени в същия СМР, които са били възложени от Русев и Ко ООД на СИФ ЕООД, вкл. с информация за остойностяването им, произтичаща от количествено -стойностна сметка с данни за вложен труд /работници и часове/, както и с ползвана механизация. Доказателства в тази насока обаче не са налице. Вярно е, че протоколите обр.19 не са оспорени от ответника, но това не преодолява необходимостта от доказване на отразените в тях данни, предвид конкретиката на случая. Свидетелските показания не допринасят за изясняване на конкретни СМР, изпълнени от работниците на М.и ЕООД, обосновани с разходни норми на труд и влагане на строителни материали, както и ползвана механизация – в обема на възложените СМР по договора между Русев и Ко ООД със СИФ ЕООД, във в. с елементите, формиращи цената на този договор и отсъстват документи, които да бъдат обективен измерител за остойностяване на СМР услугите /в тази вр. Решение № 3745/21г., ВАС/. Отново се отбелязва с арг. от чл. 6 ал. 1 т. 3 ЗСч., че счетоводните регистри на жалбоподателя в частта за СМР услугата, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи, но отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Освен това, експертът заяви относно редовност на счетоводството на жалбоподателя, че доколкото отсъства подробна аналитичност по обекти и отнасяне на разходите към тях, не може да се ангажира с извод за изцяло достоверно счетоводство.

В съдебната практика е възприето, че случаят на фактури, които не отразяват реални данъчни събития, по които ревизираното лице е получател, е практика, която не може да се осъществи без знанието на получателя по фактурите, както е прието и в мотивите на решението на СЕС по дело С-18/13. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013г. по дело С-643/11, съобразно което „Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка“. Безспорно получателят не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставки, но не и за реалното им изпълнение, тъй като при претенция на получателя за правото на приспадане на данъчен кредит, той трябва да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката - посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не въз основа на документално оформена доставка. Разпоредбата на чл. 70 ал. 5 ЗДДС не представлява специална мярка, насочена към опростяване на събирането на данъка или към предотвратяване на формите на неплащане или избягването му, а е законодателен израз на борбата срещу данъчните измами, което е цел призната от Директива 2006/112/ЕО /така т. 26 от решението на СЕС по дело С-18/13/. Свързването с данъчна измама на ползването на данъчен кредит при неправомерно начислен данък е мислимо в контекста на разяснението от т. 38 на решението на СЕС по дело С-18/13.

В допълнение се отбелязва, че нормата на чл.25 ал.7 ЗДДС, предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал.2, 3, 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането /за размера на плащането/, с изключение получено плащане при вътреобщностна доставка. Плащането на представлява данъчно събитие, но ЗДДС регламентира изискуемост на данъка, респект. възможност за приспадане на данъчен кредит при наличие на плащане, само ако са налице достатъчно доказателства, което установяват, че след плащането е налице и реално предаване на стоката, респект. реално предоставяне на услугата. В този см. са разясненията, дадени от СЕС в Решение по дело С-107/13, според което чл.65, чл.90, пар.1, чл.168 б.”а”, чл.185, пар.1 и чл.193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват корекция на правото на данъчен кредит за авансово плащане, когато доставката не е извършена, въпреки, че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума.

Жалбата и в тази част от спора се приема за неоснователна. За останалите констатации, неоспорени с конкретни възражения – съображения бяха изложени по-горе, като в хода на съдебното оспорване на са представени доказателства, опровергаващи изводите на приходните органи, които в случая съответстват с проверената информация в счетоводството на ревизираното дружество и на доставчиците му.

РА е издаден от компетентни органи и при правилно прилагане на относимите материалноправни норми, основано на събраните доказателства. При своевременно заявено от процесуалният представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, на дирекция „ОДОП“ - Пловдив се следва присъждането му в размер на 4 122.38лв.

Мотивиран с изложеното, съдът

 

Р Е Ш И :

 

Отхвърля жалбата на „Русев и Ко” ООД, ЕИК *********, адрес на управление: гр.Лъки, ул. „Възраждане” № 17, представлявано от управителя Б.Р., против Ревизионен акт № Р-16001618002871-091-001 от 06.12.2019г., потвърден с Решение № 103 от 02.03.2020г. на Директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, относно установени задължения по ЗДДС в размер на 115 332,34лв., ведно с лихвите – 43 906,62лв.

Осъжда „Русев и Ко” ООД, ЕИК *********, адрес на управление: гр.Лъки, ул. „Възраждане” № 17, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив - юрисконсултско възнаграждение в размер на  4 122.38лв.

Решението може да се обжалва пред Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.

 

 

 Административен съдия :