№ /12.06.2020 год., гр. Варна
В И М
Е Т О Н А
Н А Р
О Д А
ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД, ХХVІ с-в, в публичното заседание на осми
май две хиляди и двадесета година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
РАЛИЦА АНДОНОВА
при секретаря А.Г., като разгледа докладваното от съдията адм.д.№ 1106 по описа за 2019 год., за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е по чл. 156 и
сл. от ДОПК и е образувано по жалба от „Агростор енд Трейд“ ЕООД, ЕИК *********,
със седалище с. Каменар, обл. Варна, представлявано от управителя А.С.Г. чрез пълномощника му Й.Г.Й. чрез адв. Т.П. ***-03000316003582-091-001/ 31.10.2018г на органи по приходите при ТД на
НАП-Варна, в частта, потвърдена с решение №1/ 25.03.2019г на директора на
Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП – София, с който в тежест на дружеството
са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014г. и за 2015г. в общ размер на 407 211.07лв.- главница и 133 610.55лв.- лихва.
Жалбоподателят поддържа, че
РА е незаконосъобразен, необоснован и неправилен, издаден при съществени
нарушения на материалния и процесуалния закон. Твърди, че в хода на
ревизионното производство дружеството е представило всички изискани от
приходната администрация документи и доказателства за реално
извършени сделки с предходни доставчици. Счита,
че некоректното водене на счетоводството и непредставянето на документи от
предходни доставчици не могат да бъдат вменени в задължение на ревизраното
лице. Предвид факта, че предмет на процесните доставки са родово определени
вещи, твърди, че са представени товарителници, пътно-прехвърлителни разписки,
кантарни бележки и платежни документи, които безспорно установяват
осъществяването на реални сделки. Извежда извод, че на преките доставчици не е
направена в цялост насрещна проверка относно редовността на счетоводните
записвания и за наличието на документи извън фактурите, които да удостоверят
реалното предаване на стоките и превозването им до получателя. По отношение на
доставките от „Кооперация Информационно обслужване“ и „Ди Ем-2008“ ЕООД счита,
че сделките са доказани, като движението на стоката е удостоверено чрез
представени от ревизираното лице документи, като за предходните сделки на тези
доставчици жалбоподателят не може да носи отговорност. Твърди, че не са взети
предвид последващите продажби на стоките от ревизираното лице на трети
лица-купувачи, за които се представени фактури, товарителници, пътно-прехвърлителни
листи, кантарни бележки и документи за извършени плащания, установяващи
получаването и предаването на конкретно количество и вид стока. Изтъква, че тъй
като сделките по придобиване на стоките от жалбоподателя са приети за
недействителни, ревизиращият орган е следвало да приеме за недействителни и
сделките по продажбите им на трети лица, поради което след като е увеличен със
сумата по разходните документи, крайният финансов резултат е следвало да се
намали със сумата по онези приходни фактури, издадени от жалбоподателя, които
установяват продажба на същата стока, за която е прието, че не е реално
придобита. Прави извод, че в резултат на непризнаване на разходите за закупена
стока, впоследствие продадена, следва да бъде намален съответно прихода,
осчетоводен като продажба от ревизираното лице. Органът по приходите е
установил конкретния размер на задълженията на дружеството несъобразно с
действително установеното, като са взети предвид само покупките (разходни
документи), а не и извършени продажби (приходни документи). Поддържа, че този
подход е неправилен и представлява предположение, което не се основава на
никакъв обективен признак. С тези
съображения настоява за отмяна на незаконосъобразния РА изцяло. В съдебно заседание чрез
пълномощника си адв. П. жалбоподателят поддържа изцяло жалбата по изложените
в нея съображения.
Ответникът - директорът на
Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, редовно уведомен, чрез
процесуалния си представител гл.ю.к. А.П. оспорва жалбата като неоснователна по съображенията,
изложени в потвърждаващото РА решение. Моли съда да потвърди обжалвания РА като
правилен и законосъобразен, и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
По валидността и
процесуалната законосъобразност на оспорения акт:
Началото на ревизионното
производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-03000316003582-020-001/26.05.2016 г. /л.11 по преписката/, издадена от Е.С.Х. - Началник Сектор при ТД на НАП Варна, за определяне на
задължения за Корпоративен данък за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2015г. и
за ДДС за периода от 01.03.2014г. до 30.04.2016г. Със Заповед
за изменение на ЗВР №Р-03000316003582-020-002/07.09.2016 г. /л.15/ срокът за извършване на ревизията е определен
до 04.11.2016г., а със Заповед за
изменение на ЗВР №Р-03000316003582-020-003/27.10.2016 г. /л.19/ срокът за приключване на ревизията е определен до
01.02.2017г. Със Заповед №Р-03000316003582-023-001/26.01.2017 г. /л.23/ производството е било спряно, и е възобновено със Заповед №Р-03000316003582-143-001/23.08.2018 г. /л.27. В рамките на срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК
определеният със ЗВР екип е изготвил Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000316003582-092-001/28.09.2018 г. /л.58-л.182 от адм.
преписка/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 01.10.2018 г. Срещу РД не е депозирано
възражение. Производството е приключило с издаване на РА №Р-03000316003582-091-001/31.10.2018 г. /л.31-45
от адм. преписка/ на осн. чл.119, ал.2 от ДОПК, с който на ревизираното
дружество за данъчен период от 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. е установен допълнително корпоративен данък в
размер на 407211.07 лв., и съответните лихви за забава
в размер на 133610.55лв., а по ЗДДС е отказано упражненото право на приспадане
на данъчен кредит и за данъчен период
от 01.03.2014 г. до 30.04.2016 г. Основанията на приходната администрация да
определи оспорените задължения за корпоративен данък са недоказаната реалност и липса на документална
обоснованост на осъществени към „Агростор енд трейд“ ЕООД сделки. Предприетото обжалване по административен ред е приключило с издаването на Решение № 1/25.03.2019 г., с което РА е
потвърден изцяло
в частта по ЗКПО. В частта по ЗДДС РА не е оспорен и е влязъл в сила.
С жалба, подадена в
законоустановения срок на 17.04.2019 г. чрез
решаващия орган до Административен съд Варна, жалбоподателят е оспорил
потвърдения от Дирекция „ОДОП“ РА по съдебен
ред, като въз основа на тази жалба е образувано настоящото дело.
След преценка на събраните в
производството доказателства по отделно и в тяхната съвкупност, съдът приема за
установено от фактическа страна
следното:
Предмет на дейност през
ревизирания период на дружеството е търговия на едро със зърно, семена,
фуражи и необработен тютюн. Представено е Удостоверение от Национална служба по зърното към МЗХ
от 07.10.2013 г. за вписване в Регистъра на търговците на зърно под
идентификационен №*********. Дружеството притежава Лиценз за международен
автомобилен превоз на товари № 12503 от 03.11.2014 г., издаден от МТИТС,
валиден до 02.11.2024 г. Търговската
дейност на дружеството се осъществява в наети обекти - Зърнобаза,
находяща се в с. Дончево, общ. Добрич, наемодател „Трейдексим грейн“ ЕООД – ЕИК
********* с месечен наем в размер на 4 000,00 лв. без ДДС, и Офис с площ 37,5
кв.м., находящ се в гр. Варна, бул. „Вл. Варненчик“ № 281, офис 208, наемодател
„Бизнес и търговски център“ ЕАД – ЕИК *********, с месечен наем в размер на 210,00
лв. без ДДС. От представени оборотни ведомости за 2014 г. и 2015 г. е видно, че
към 31.12.2014 г. дружеството е притежавало транспортни средства с балансова
стойност 5 196,00 лв. и други ДМА на стойност 3 183,84 лв., а към 31.12.2015 г.
съответно – 8 196,00 лв. и 3 183,84 лв.
За финансовата 2014 г. е била
подадена годишна данъчна декларация вх. № 0300И0225777/31.03.2015 г. със счетоводен финансов резултат печалба
в размер на 276937,11 лв. и формиран данъчен финансов резултат 222936,83 лв., деклариран корпоративен данък 22293,68 лв. Същият е внесен в пълен размер в приход на
бюджета с б.б. на 30.07.2015 г., ведно с начислената лихва в размер на 750,32лв.
Декларираният
финансов резултат за данъчни цели за календарната 2014 г. е преобразуван
допълнително в посока увеличение с отчетени текущи счетоводни разходи по
издадени от Кооперация „Информационно общество“ и „Ди ем – 2008“ ЕООД фактури,
като е констатирано, че тези разходи (отчетна стойност на продадените стоки в
общ размер на 2 633 149,12 лв.) не са документално обосновани съгласно
изискванията по чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Установено е също, че Кооперация
„Информационно общество“ е била обект на контрол от страна на данъчната
администрация, приключил с РД № Р-22220317005919-092- 001/27.03.2018 г. и РА №
Р-22220317005919-091-001/25.05.2018 г., обхванал определянето на задължения по
ЗДДС за периода 01.07.2014 г. – 31.08.2017 г., и по ЗКПО за периода 01.01.2014
г.– 31.12.2016 г., който не е обжалван в предвидения в ДОПК срок и ред, и е
влязъл в сила. От съдържанието на цитирания данъчен акт става ясно, че не е
установено дали ревизираното лице е организирало и водило текущо счетоводно
отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч и счетоводните стандарти и
утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан. От Кооперацията не са
представени първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри,
хронологични и аналитични записвания по счетоводните сметки и др. В хода на
ревизията не е установено дали като доставчик и клиент същата притежава
първични и вторични счетоводни документи по реда на чл. 6 и чл. 7 от ЗСч.
(отм.) и чл. 4, чл. 5 и чл. 6 от ЗСч. Не е установено има ли заведена
счетоводна отчетност и дава ли тя възможност за последващ контрол. Няма
доказателства и за реално извършени доставки от Кооперация „Информационно
общество“ в ревизирания период. Въз основа на предприетите процесуални действия
от ревизиращия екип е прието също, че от доставчиците на Кооперацията - „Булгрейн
трейдинг“ ЕООД с ЕИК *********, „СМРМ Т Инвест“ ООД с ЕИК *********, „Р.А.ШЕЙХ и
ко“ ООД, ЕИК *********, и „Зет ем 48“ ЕООД, ЕИК *********, не са осъществени
реални облагаеми доставки на стоки, като издадените от тях фактури не отразяват
обективната действителност. Достигнати са изводи за симулативния характер на
сделките, както и че ревизираното лице не може да не знае за това, и съзнателно
е участвало в недействителни доставки. Предвид липсата на разходо-оправдателни
документи и на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО, СФР на Кооперацията
за календарните 2014 г., 2015 г. и 2016 г. е коригиран в посока увеличение,
съответно е начислен допълнително установения по размер в съответния данъчен
период дължим корпоративен данък.
След
предприетите процесуални действия в хода на ревизията е констатирано също, че
издадените от доставчика „Ди ем 2008“ ЕООД данъчни документи не обективират
действително настъпили данъчни събития – доставки на 1 100 МТ пшеница рек. 2014
г. Със съставените счетоводни и търговски документи, в условията на абсолютна
симулация е създадено впечатление, че се извършват покупко-продажби, при които
„Агростор енд трейд“ ЕООД придобива зърно, с количествата на което се
разпорежда в последствие в полза на трети лица. Отново са формирани изводи за
симулативния характер на сделките, както и че ревизираното лице не може да не
знае за това, т.е. че съзнателно е участвало в недействителни доставки.
Определеният данъчен финансов резултат за 2014 г. е данъчна печалба, и е
предложен за установяване дължим корпоративен данък (извън декларирания) в
размер на 263 314,91 лв.
За финансовата 2015 г. е била подадена годишна данъчна декларация вх. №
0300И0304870/28.03.2016 г. със счетоводен финансов резултат печалба в размер
на 142155,71 лв. и формиран данъчен финансов резултат 142769,58лв., деклариран корпоративен данък 14276,96 лв. Същият е внесен в пълен размер в приход на
бюджета с б.б. на 20.07.2016 г.,
ведно с част от начислената лихва в размер на 412,87лв.
Въз
основа на предприетите процесуални действия в хода на настоящата ревизия,
финансовият резултат за данъчни цели за календарната 2015 г. е преобразуван по
реда на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО в посока увеличение с отчетени текущи
счетоводни разходи в общ размер на 1 438 961,64 лв. Прието е, че същите не са
документално обосновани, не отразяват обективната действителност и са
симулативни. Сумата на отчетените счетоводни разходи е получена като сбор от
отразените фактури, с които е извършено намаление на стоковите наличности от
пшеница, царевица, слънчоглед, ечемик, издадени от доставчиците на тези стоки,
а именно от Кооперация „Информационно общество“, „Грейнсел“ ЕООД, „МБМ трейд“
ЕООД, „Вохим“ ЕООД и „Ди ем-2008“ ЕООД. Определеният данъчен финансов резултат
за 2015 г. е данъчна печалба, а предложеният за установяване дължим
корпоративен данък (извън декларирания) е в размер на 143 896,16 лв.
Относно процесните доставки
от „Агростор
енд трейд“ ЕООД са изискани да се представят всички счетоводни документи, регистри, справки и писмени обяснения за
периода 01.01.2014 г. - 31.12.2015 г. и към 30.04.2016 г., вкл. копия на
фактури и издадени към тях протоколи по чл.163б от ЗДДС с издатели Кооперация
„Информационно общество“, „Грейнсел“ ЕООД, „МБМ Трейд“ ЕООД и „Вая комерс 2008“
ЕООД, и писмено обяснение относно методите на отчитане на стоково-материалните
запаси при тяхното придобиване и тяхното потребление; начин на формиране на
продажната цена и търговската надценка, ведно със справка за търговската
надценка по периоди съгласно счетоводното отчитане на стоково-материалните
запаси; място на съхранение на наличните стоково- материални запаси за
ревизирания период и извършвани инвентаризации на всички активи и пасиви в
предприятието. Същото е връчено на 15.06.2016 г. на декларирания електронен
адрес на жалбоподателите. В отговор от ревизираното дружество са представени
документи, справки и обяснения на 30.06.2016 г. /стр.203-1131/. Изготвено е и
второ ИПДПОЗЛ от 19.01.2017 г. /стр. 1132-1136/, връчено на декларирания
електронен адрес на дружеството на 23.01.2017 г., с което са изискани копия на
фактури и издадени към тях протоколи по чл.163б от ЗДДС с издатели „Ди Ем 2008“
ЕООД, „Вохим“ ЕООД и „Булгрейн Трейдинг“ ООД, и писмени обяснения относно вида
и условията, при които са извършени доставките по фактури, издадени от
гореописаните дружества, лицата, ангажирани пряко с извършването им, и
последващо съхранение – място и период на съхранение на стоките. В отговор от
ревизираното дружество са представени документи, справки и обяснения на
07.02.2017 г. /стр. 1138-1570/.
На всички
дружества-доставчици са извършени насрещни проверки, протоколите от които са приключени и приложени към
РД. С оглед изследване на произхода на стоките, предмет на
спорните доставки, са извършени и насрещни проверки на 320 физически лица,
подробно описани на стр. 4-15 от РД, както и на 18 юридически лица, подробно
описани на стр.3-4 и стр. 15 от РД, вкл. на Кооперация „Информационно общество“,
„Ди Ем 2008“ЕООД, „Грейнсел“ ЕООД, „МБМ Трейд“ ЕООД, „Вая комерс 2008“ ЕООД,
„Вохим“ ЕООД и „Булгрейн Трейдинг“ ООД. На осн. чл.57 от ДОПК са изпратени 11 броя искания за представяне на
документи и писмени обяснения от трети лица /стр. 15 от РД/. Изискана е и
информация от други контролни органи - Областна Дирекция „Земеделие"
гр.Варна.
В
хода на ревизионното производство органите по приходите са установили следните
факти и обстоятелства:
За
2014г.
С вх. № ВхК-6714/30.06.16 г. /стр.203/ ревизираното лице е представило заверени ксерокопия на 32 бр. фактури за покупка на стоки - различни
видове селскостопанска продукция-царевица, ечемик, пшеница и слънчоглед
по отношение на доставчика Кооперация „Информационно Общество“. Към фактурите са
представени: договор за доставка, приемо-предавателен протокол, кантарни
бележки, товарителници, пътно-прехвърлителни разписки, които са описани
подробно в изготвена справка от органите но приходите (приложение към РД).
Установено е, че плащанията на доставките са извършени по банков път.
При извършените насрещни
проверки на Кооперация „Информационно Общество“ те са представили копия на
фактури, договори, кантарни бележки, товарителници и приемно-предавателни
протоколи, хронологии на счетоводни сметки от гр.30, гр.40 и гр.70, отчет за
заетите лица. договор за счетоводно обслужване, договор от 24.02.2014 г. за
наем на склад № 3, с площ 1 526 кв. м., находящ се в гр. Нови Пазар, ул. „Плиска“
№ 6, с наемодател „СМРМ-Т Инвест“ ООД, ЕИК *********, и Удостоверение по чл. 24
от Закона за съхранение и търговия със зърно.
Извършени са насрещни проверки
и на посочените като предходни доставчици на Кооперацията дружества и физически
лица - земеделски производители, в т.ч. „Р.А Шейх и Ко“ ЕООД, „Кооп Тор“ ЕООД,
„МВ Борисов 2012“ ЕООД, „Зет Ем-48“ ЕООД, „СМРМ Т-Инвест“ ООД и ЗП Михаил
Димитров Панчев. Oт посочените дружества единствено „СМРМ Т- Инвест“ ООД е
представило част от изисканите му документи, останалите дружества не са
отговорили на връчените им искания. При извършената му проверка ЗП Михаил
Димитров Панчев посочва, че не е продавал земеделска продукция на Кооперация „Информационно
Общество“, и представя Протокол за продадена царевица на „СМРМ-Т Инвест“ ООД в количество 79,86 т. на стойност 19 698,40 лв. На Кооперация „Информационно Общество“ е извършена
ревизия по ЗКПО за периода 2014 г. - 2016 г., за която е издаден Ревизионен акт
№ Р-22220317005919-091-001/25.05.2018 г., който е приобщен към извършваната ревизия,
както са приобщени и извършените насрещни проверки на Кооперацията и на
дружествата, посочени като предходни нейни доставчици.
В
представените придружителни документи към фактурите, издадени от Кооперация
„Информационно Общество“ - товарителници и пътно-прехвърлителни разписки,
доказващи движението на стоките по издадените фактури, като изпращач /прехвърлител/
на стоките е посочено „Агростор енд Трейд“ ООД, а като получател – дружества-клиенти
на „Агростор енд Трейд“ ООД. Кооперация „Информационно Общество“ фигурира като
изпращач на стоките единствено в представените кантарни бележки към ф-ра № 2/18.03.2014
г. и ф-ра № 3/20.03.2014 г. В хода на ревизията на Кооперация „Информационно
Общество“, приключила с Ревизионен акт № Р-22220317005919-091-001/25.05.2018 г.
/стр.9890/, ревизираното лице не е осигурило достъп до първичните и вторични
счетоводни документи и не е посочило къде се съхраняват същите. Първичните и
вторични счетоводни документи в оригинал не са представени на органите по
приходите с протокол и опис. От
представените в хода на извършената насрещна проверка на Кооперация „Информационно
Общество“ заверени копия на фактури, издадени на „Агростор енд Трейд“ ООД, и
придружителните документи към тях се установява, че във всички представени
товарителници и пътно-прехвърлителни разписки, като изпращач /прехвърлител/ на
стоките е посочено „Агростор енд Трейд“ ООД, а Кооперация „Информационно
Общество“ фигурира като изпращач на стоките единствено в представените кантарни
бележки към ф-ра № 2/18.03.2014 г. и ф-ра№ 3/20.03.2014 г. Към ф-ра №
12/06.06.2014 г. е представена складова разписка от 11.06.2014 г. за отпускане
на стоки - 200,00 т. слънчоглед на клиент „Агростор енд Трейд“ ООД от склад в
гр.Русе. При извършената насрещна проверка от Кооперация „Информационно
Общество“ не са представени документи, от които да е видно, че кооперацията
притежава или стопанисва складови площи в гр. Русе. От представените копия на
товарителници е видно, че стоките са товарени в различни населени места (Нови
Пазар, с.Раковски, с. Баячево), като стоките са изпращани от „Агростор енд
Трейд“ ООД, чрез „Трейд ексим“ ООД – клиент на жалбоподателя, и са
предназначени за „Астра Биоплант“ ЕООД, гр. Русе. Идентично е и съдържанието на
представените придружителни документи към ф-ри № 14/11.06.2014 г. и №
15/12.06.2014 г. като към ф-ра № 14/11.06.2014 г. са представени пет бр. товарителници
и пътно-прехвърлителни разписки, издадени през м.02.2014 г. в гр. Варна, с
наименование на товара - пшеница, което не кореспондира с датата и предмета на
доставка, посочени в конкретната фактура.
Относно
доставките на ечемик е констатирано, че ревизираното лице е получател по 7 бр.
фактури, издадени от Кооперация „Информационно Общество“, посочени на стр. 39
от РД, които са намерили отражение в счетоводството му по дебита на сч. с/ка
304, партида 304/1/6 „Ечемик“. Към 31.12.2014 г. няма налични количества ечемик
по счетоводни данни - партидата е с отрицателно салдо, т.e. по счетоводен път
са отписани повече стоки, отколкото са налични /закупени/. След анализ на всяка
от фактурите и съпътстващите ги документи е установено, че фактурите не документират
реално извършени стопански операции - покупка на ечемик oт Кооперация
„Информационно Общество“, тъй като не са представени доказателства за
транспортирането на стоките; за мястото, от което се твърди, че е натоварена
стоката; за материалната обезпеченост на доставчика. За част от фактурите е
установено, че Кооперация „Информационно Общество“ – доставчик, и ревизираното
дружество –получател, представят различни и взаимно изключващи се съпътстващи
документи.
Относно
доставките на царевица е констатирано, че ревизираното лице е получател по две
фактури - ф-ра № 2/18.03.2014 г. и ф-ра № 44/23.10.2014 г., издадени от
Кооперацията, които са намерили отражение в счетоводството му по дебита на сч.
с/ка 304, партида 304/1/10 „Царевица реколта 2014“ и 304/1/5 „Царевица реколта
2013“. Към 31.12.2014 г. няма налични количества царевица и по двете партиди,
като същите са с отрицателни салда, т.е. по счетоводен път са отписани повече
стоки, отколкото са налични /закупени/. След анализ на всяка от фактурите и
съпътстващите ги документи е установено, че фактурите не документират реално
извършени стопански операции - покупка на царевица от Кооперация „Информационно
Общество“, тъй като не са представени доказателства за транспортирането на
стоките; за мястото, от което се твърди, че е натоварена стоката; и за
материалната обезпеченост на доставчика, т.е. разполагал ли е със стока, която
да прехвърли на дружеството-жалбоподател.
Относно
доставките на пшеница е констатирано, че ревизираното лице е получател по 19
бр. фактури, издадени от Кооперацията, които са намерили отражение в
счетоводството му по дебита на сч. с/ка 304, партида 304/1/1 „Пшеница реколта
2013“ и 304/1/8 „Пшеница реколта 2014“ /стр. 43 от РД/. След анализ на всяка от
фактурите и съпътстващите ги документи е установено, че фактурите не
документират реално извършени стопански операции - покупка на пшеница от
Кооперацията, тъй като не са представени доказателства за транспортирането на
стоките; за мястото, от което се твърди, че е натоварена стоката; и за материалната
обезпеченост на доставчика (разполагал ли е със стока, която да прехвърли на
ревизираното дружество). За част от фактурите е установено, че Кооперация
„Информационно Общество“ – доставчик, и ревизираното дружество – получател,
представят различни и взаимно изключващи се съпътстващи документи.
Относно
доставките на слънчоглед с констатирано, че ревизираното лице е получател по 3
бр. фактури - ф-ра № 12/06.06.2014 г., ф-ра № 14/11.06.2014 г. и ф-ра №
15/12.06.2014, издадени от Кооперация „Информационно Общество“, които са
намерили отражение в счетоводството му по дебита на сч. с/ка 304, партида
304/1/3 „Слънчоглед реколта 2013“ /стр. 50 от РД/. След анализ на всяка от
фактурите и съпътстващите ги документи е установено, че фактурите не
документират реално извършени стопански операции - покупка на слънчоглед, тъй
като не са представени доказателства за транспортирането на стоките; за
мястото, от което се твърди, че е натоварена стоката; и за материалната
обезпеченост на доставчика. За част от фактурите е установено, че Кооперация
„Информационно Общество“ – доставчик, и ревизираното дружество – получател,
представят различни и взаимно изключващи се съпътстващи документи.
По
аналогичен начин са анализирани и представените от ревизираното лице и
доставчика му съпътстващи документи по 3 бр. фактури за покупка на пшеница,
издадени от „Ди Ем 2008“ ЕООД за 2014 г., а именно - ф-ра № 3/14.11.2014 г.,
ф-ра № 6/03.12.2014 г. и ф-ра № 7/16.12.2014 г. По повод връченото им ИПДПОЗЛ №
Р-03000316003582-040-001/14.06.2016 г. ревизираното дружество не е представило придружителни
документи към фактурите, издадени от „Ди Ем 2008“ ЕООД, вкл. липсват
товарителници и пътно-прехвърлителни разписки, доказващи движението на стоките
по издадените фактури. При извършената му насрещна проверка „Ди Ем 2008“ ЕООД е
представило копия на процесните фактури, ведно с договори и приемо-предавателни
протоколи. Представени са и фактури за ползвани транспортни услуги, ведно с
товарителници и пътно-прехвърлителни разписки, в които като изпращач фигурира
„Агростор енд трейд“ ООД, а не соченото за доставчик дружество. Представени са
и кантарни бележки от Пристанище Варна -Запад, в които също не фигурират
имената нито на доставчика, нито на получателя по спорните фактури. Във връзка
с доказване на материалната си обезпеченост (наличие на зърно, което да продаде),
дружеството е представило 169 протокола за закупуване на слънчоглед - реколта
2014 г., и 226 протокола за закупуване на пшеница - реколта 2014 г. от
физически лица, родени в периода 1925 г. - 1965 г., ведно е разходни касови
ордери за предадени суми на физическите лица. След извършена проверка в информационните
масиви на НАП органите по приходите са констатирали, че някои от физическите
лица, посочени като продавачи в представените протоколи, са починали преди
датите на доставка на съответното количество слънчоглед или пшеница. С цел
установяване реалността на декларираните доставки - закупена селскостопанска
продукция с произход „получена рента“, са изпратени общо 320 бр. искания до
физически лица, посочени като продавачи в предоставените протоколи. След анализ
на данните в протоколите от извършените насрещни проверки, обобщени в изготвена
Справка по лица за продадените количества, е установено, че от извършените общо
320 бр. насрещни проверки на физически лица, при 268 бр. от тях лицата са
представили писмени обяснения, в които изрично посочват, че никога не са
продавали селскостопанска продукция на „Ди Ем 2008“ ЕООД, дружеството им е
непознато и не са контактували с техни представители. При 42 бр. от насрещните
проверки лицата не са открити на посочените адреси, пет от лицата са отказали
да получат изготвените искания, а четири от лицата не са представили документи
в отговор на връчените им искания.
С
оглед констатираното и направения анализ на събраните доказателства е прието,
че данните в съставените фактури за покупки на стоки от Кооперация
„Информационно Общество" и „Ди Ем 2008" ЕООД не съответстват на
действително извършени доставки. Изведен
е извод, че със съставените счетоводни и търговски документи, в условията на
абсолютна симулация е създадено впечатление, че се извършват покупко-продажби,
при които „Агростор енд трейд“ ООД придобива стоки, с количествата на които се
разпорежда впоследствие в полза на трети лица по отчетените вериги на търговско
обръщение.
За
2015г.
В
резултат на предприетите процесуални действия органите по приходите констатират
следните обстоятелства по отношение на доставчиците на жалбоподателя:
По
отношение на Кооперация „Информационно Общество“ за 2015 г. ревизираното дружество
е представило заверено ксерокопие на фактура № 56/08.01.2015 г. с предмет
„пшеница реколта 2014 г.“, количество 1000 т., на стойност 328 000,00 лв.,
декларация за произход на зърно, договор за покупко-продажба на зърно реколта
2014 г. от 08.01.2015 г., и приемо-предавателен протокол от 14.01.2015 г.
съставен в гр. Варна, с който е извършено приемо-предаването на 1 000 т.
пшеница, с дати на разтоварване 8, 11, 12, 13 и 14 януари 2015 г. в склад в гр.
Варна. Установено е, че от дружеството не са представени приемни бележки,
товарителници, пътно-прехвърлителни разписки и др. документи, свързани с
доставката. Представените от ревизираното дружество документи са съпоставени с
тези, представени при насрещната проверка на Кооперация „Информационно Общество“,
при което е установено, че освен копия на процесната фактура и посочените
по-горе съпътстващи документи, са представени: товарителници, в които като
изпращачи са посочени „Агростор енд Трейд“ ООД, ЕТ „Иван Белчев“ - Добрич, „Папас
олио“ АД, „Трейд Ексим“ ООД; пътно - прехвърлителни разписки, в които като
прехвърлител е вписан Иван Стоянов Белчев, а като получател - Кооперация
„Информационно Общество“ за 610,580 мт. пшеница /стр.2090-2144/. Установено е,
че в представената от кооперацията справка за покупки и продажби на
селскостопанска продукция ЕТ „Иван Белчев-55“ - Добрич не е посочен като
предходен доставчик на стоката, не е представена и фактура за покупката на
стоката – пшеница реколта 2014 г., както от ЕТ „Иван Белчев 55“. Направен е
извод, че произходът на стоката не е безспорно установен, т.к. доставчикът не
притежава материална обезпеченост.
По
отношение на „Ди Ем 2008“ ЕООД за 2015 г. ревизираното лице е представило
заверени ксерокопия на 3 бр. фактури и 2 бр. кредитни известия към тях, с
предмет пшеница реколта 2014 г. и слънчоглед реколта 2014 г. /стр. 1151-1175 от
преп./. Към всяка от фактурите ревизираното лице е представило договор за
доставка и приемо-предавателен протокол. Констатирано е. че не са представени
товарителници и пътно- прехвърлителни разписки, доказващи движението на стоките
по издадените фактури.
При
извършената му насрещна проверка „Ди Ем 2008“ ЕООД е представило копия на
процесните фактури, ведно с договори и приемо-предавателни протоколи.
Представени са и фактури за ползвани транспортни ycлуги, ведно с товарителници
и пътно-прехвърлителни разписки, в които като изпращач фигурира името на
„Агростор енд трейд“ ООД, а не на соченото за доставчик дружество. Представени
са и кантарни бележки от Пристанище Варна- Запад, в които също не фигурират
имената нито на доставчика, нито на получателя по спорните фактури. Във връзка
с доказване материалната си обезпеченост (наличие на зърно, което да продаде) е
представило 169 протокола за закупуване на слънчоглед - реколта 2014 г., и 226
протокола за закупуване на пшеница - реколта 2014 г. от физически лица, родени
в периода 1925 г. - 1965 г., ведно е разходни касови ордери за получаване на
суми от физическите лица. След извършена проверка в ИМ на НАП органите но
приходите са констатирали, че някои от физическите лица, посочени като
продавачи в представените протоколи, са починали преди датите на доставка на
съответното количество слънчоглед или пшеница. С цел установяване реалността на
декларираните доставки - закупена селскостопанска продукция с произход получена
рента, са изпратени общо 320 бр. искания до физически лица, посочени като
продавачи в предоставените протоколи. След анализ на данните на протоколите от
извършените насрещни проверки, обобщени в изготвена Справка по лица за продадените
количества, е установено, че от извършените общо 320 бр. насрещни проверки на
физически лица, при 268 бр. от тях лицата са представили писмени обяснения, в
които изрично посочват, че никога не са продавали селскостопанска продукция на
„Ди Ем 2008“ ЕООД, дружеството им е непознато и не са контактували с техни
представители. При 42 бр. от насрещните проверки лицата не са открити на
посочените адреси, пет от лицата са отказали да получат изготвените искания, а
четири от лицата не са представили документи в отговор на връчените им искания.
С оглед констатираното и направения анализ на събраните доказателства е прието,
че данните в съставените фактури за покупки на стоки от „Ди Ем 2008“ ЕООД не
съответстват на действително извършени доставки, тъй като липсват доказателства
за фактически закупени стоки, както и за превоз на тези стоки.
По
отношение на „Вохим“ ЕООД за 2015 г. ревизираното дружество е представило
заверени ксерокопия на 7 бр. фактури, посочени на стр. 71 от РД /стр.
1176-1290/, за покупка на пшеница, слънчоглед и царевица. Към всяка от
фактурите ревизираното лице е представило: декларация за произход, договор за
покупко-продажба на селскостопанска продукция, приемо-предавателен протокол,
кантарни бележки, товарителници, пътно-прехвърлителни разписки. Установено е,
че в товарителниците „Агростор енд Трейд“ ООД е посочено и като получател, и
като превозвач. При извършената му насрещна проверка, приключила с протокол №
П- 03000316052076-073-001/15.07.2016 г., приобщен за целите на ревизията /стр.9795-9801/,
„Вохим“ ЕООД е представило единствено копия на фактурите, издадени към „Агростор
енд Трейд“ ООД, договори, приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки. Не
са представени доказателства за извършен транспорт по процесните фактури, такива
за изясняване на произхода на стоките, както и осчетоводяването им. Не са
представени доказателства относно обекти за осъществяване на дейността, както и
за техническа, материална и кадрова обезпеченост на дружеството. Не е
представена справка за стоков поток за периода 01.12.2015 г. - 31.12.2015 г.
Установено е, че по фактурите с обща стойност 387 982,76 лв. има частично
плащане в размер на 145 943,08 лв. по банков път на 03.02.2016 г.
При
тези констатации и направения анализ на събраните доказателства е прието, че
данните в съставените фактури за покупки на стоки от „Вохим“ ЕООД не
съответстват на действително извършени доставки, тъй като липсват доказателства
за фактически закупени стоки, както и за превоз на тези стоки, липсват
доказателства за материална и кадрова обезпеченост, липсва и плащане по
фактурите.
По
отношение на „Грейнсел“ ЕООД за 2015 г., ревизираното лице е представило
заверени ксерокопия на 2 бр. фактури - ф-ра №10..0101/09.10.2014 г. за покупка
на пшеница, и ф-ра № 10..0102/10.10.2014 г. за покупка на царевица /стр.
1020-1033/. Към всяка от фактурите са представени: декларация за произход,
договор за покупко-продажба, приемо-предавателен протокол. Не са представени
кантарни бележки, товарителници, пътно-прехвърлителни разписки и други документи,
доказващи движението и доставката на стоките, предмет на процесните фактури.
При извършената му насрещна проверка, приключила с протокол
№П-04000516100570-141-001/24.06.2016 г. /стр. 1571-1610/, „Грейнсел“ ЕООД е
представило копия на процесните две фактури, договори, анекси към тях,
приемо-предавателни протоколи и разходни касови ордери, както и банково
извлечение за плащане по фактурите от м.02 и м.03.2016 г.
При
анализ на събраните доказателства е установено, че по отношение на
документираните доставки са представени частична информация и документооборот,
свързан с реализацията на стоката, но не са представени документи и информация
за произхода й, от кого е закупена, на каква стойност, къде е съхранявана, с
какви кадри, не са представени документи за наличие на складови и търговски
помещения, не са представени документи за транспортирането на стоките, за
извършено плащане по доставките на пшеницата и царевицата от производител или
друг търговец, не са представени счетоводни регистри, по които да са отразени
извършените с разходни касови ордери плащания.
По
отношение на „МБМ Трейд“ ЕООД за 2015 г., ревизираното лице е представило
заверени ксерокопия на 2 бр. фактури - ф-ра № 10..0104/01.12.2015 г. и ф-ра №
10..0105/02.12.2015 г. за покупка на пшеница /стр. 986-1018/. Към всяка от
фактурите са представени: декларация за произход, договор за покупко-продажба,
приемо-предавателни протокол. Не са представени товарителници и
пътно-прехвърлителни разписки и други документи, доказващи движението и
доставката на стоките, предмет на процесните фактури. При извършената насрещна
проверка на „МБМ Трейд“ ЕООД /стр.3640-3726/ са представени също копия на
процесните фактури, договори за покупко-продажба, които обаче са с различна
дата от тези, представени от ревизираното лице, приемо-предавателни протоколи,
кантарни бележки и банкови извлечения за получени плащания по фактурите. Според
представените договори и писмени
обяснения транспортът е за сметка на купувача, т.е. на ревизираното дружество.
Съгласно дадените писмени обяснения мястото на съхранение на стоката преди
реализацията й е наета складова база в гр. Свищов, за което е представен
договор за наем от 01.09.2015 г., сключен с „Републикаконсерв“ АД. Относно
произхода на стоката, продадена на „Агростор енд трейд“ ООД, е посочен
предходен доставчик „Алкорн“ ЕООД, за което са представени фактури, договори за
покупко-продажба, декларации за произход на зърно. От „МБМ Трейд“ ЕООД не са
представени Протоколи по чл. 117 от ЗДДС за начисляване на ДДС за получените от
„Алкорн“ ЕООД количества пшеница съобразно разпоредбите на чл. 163а, ал. 2 вр.
чл. 1636 от ЗДДС, нито документи за извършени плащания по издадените от „Алкорн“
ЕООД фактури. Не са представени и никакви счетоводни справки, от които да е
видно счетоводното отразяване на декларираните доставки, плащанията по тях,
заприхождаването и изписването на съответните количества селскостопанска
продукция. С цел установяване реалността на декларираните от „МБМ Трейд“ ЕООД
обстоятелства относно съхранението на продадените стоки е извършена насрещна
проверка на „Републикаконсерв“ АД /стр.2188-2217/, при която с установено, че
дружеството потвърждава наличието на подписан договор с „МБМ Трейд“ ЕООД от
01.09.2015г. за наем на складово помещение от 200 кв.м. в гр.Свищов, но обяснява,
че отдаденото под наем помещение не е зърнохранилище или зърнен склад, поради
което не е извършвало услуги във връзка със складиране на стоки, собственост на
„МБМ Трейд“ ЕООД, нито е подавало декларации по чл.28а, ал.1 от ЗСТЗ.
Относно
сочения за предходен доставчик на стоката „Алкорн“ ЕООД е установено, че при
извършена на „МБМ трейд“ ЕООД ревизия по ЗКПО за 2015 г., с влязъл в сила PA №
Р-03000316004666-091-001/30.01.2017г. /стр.9998-10034/ са установени задължения
за корпоративен данък в размер на 639 435,00 лв. в резултат на непризнати
за данъчни цели разходи, в т.ч. непризнати разходи в общ размер на 939 092,56
лв. по фактури, издадени от „Алкорн“ ЕООД. В хода на извършената насрещна
проверка на сочения за предходен доставчик „Алкорн“ ЕООД, приключила с Протокол
№ П-03000316134982-141-001/23.08.2016 г. /стр.2145-2187/, са представени
писмени обяснения, договори за наем на три складови бази - в гр. Добрич, в с.
Тополи и в с. Габърница, сключени с „Агроброкер Груп“ ЕООД, копия на фактури за
продажба на зърно, издадени към „МБМ трейд“ ЕООД, и договори към тях. За
предходен доставчик на стоката е посочено „Булнес комерс“ ЕООД. С цел
установяване реалността на декларираните от „Алкорн“ ЕООД обстоятелства относно
съхранението на продадените стоки, е изготвено искане до „Агроброкер Груп“
ЕООД, сочено за наемодател. При насрещната проверка /стр.8400-8475/ е
констатирано, че договорите за наем на трите склада в гр. Добрич, с. Тополи и в
с. Габърница са сключени на 01.07.2015 г., и са прекратени, считано от 01.09.2015г.
Във връзка с установяване реалността на декларираните от „Алкорн“ ЕООД доставки
е извършена насрещна проверка и на „Булнес Комерс" ЕООД /стр.2218-2238/.
Искането е връчено по реда на чл.32 от ДОПК поради неоткриване на лицето на
адреса за кореспонденция. В указания срок посоченото дружество не са представили
исканите документи и обяснения. По данни от информационната система на НАП и от
досието на фирмата, „Буднес Комерс“ ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС лице от
12.07.2013 г. Фирмата не е подавала ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2010 г. 2011 г.
2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г.
Анализирайки
събраните доказателства органите по приходите са установили, че по отношение на
документираните доставки е представена частична информация и документооборот,
свързан с реализацията на стоката, но представените документи от соченото за
доставчик дружество, и тези, представени от ревизираното лице, са различни и
взаимно изключващи се; освен това не са представени доказателства за
транспортирането на стоката, които би следвало да са в държане на ревизираното дружество,
след като съгласно представените договори и обяснения транспортът е за негова
сметка.
С
оглед констатираното и направения анализ на събраните доказателства е прието,
че данните в съставените фактури за покупки на стоки oт Кооперация
„Информационно Общество“, „Ди Ем 2008“ ЕООД, „Вохим“ ЕООД, „Грейнсел“ ЕООД и
„МБМ Трейд“ ЕООД не съответстват на действително извършени доставки.
Достигнат е извод, че по съставените документи за придобиване на стоки, намерили отражение
в общия размер на разходите за 2015 г. като отчетна стойност на продадените
стоки, липсват доказателства за реално получени доставки от вписаните като
доставчици лица, с което същите не отговарят на второто изискване на чл.10.
ал.1 от ЗКПО - да отразяват вярно съответните стопански операции. Прието е, че
е налице несъответствие между документалната обоснованост на отчетната стойност
на продадените стоки по счетоводни данни и действителните стопански операции.
В хода на съдебното дирене пред настоящата
инстанция по искане на дружеството-жалбоподател са допуснати и изготвени основна
и допълнителна ССчЕ от вещото лице С.Г.. Експертизата
установи процесната стока, за която ревизиращият орган /РО/ е приел, че не е доказана покупката й, че разходите по придобиването
й не са документално обосновани и не отразяват обективната действителност, с
която сума е увеличил финансовия резултат за 2014 г. на
2 633149.12 лв. и за 2015г. на
1 438 961.64 лв., след извършен преглед и анализ на
всички доставни фактури, след преглед и анализ от ревизиращите органи на
представените счетоводни записвания по сч.см. 304 „Стоки по партиди“ и
констатираното движение по сметката /стр.76 до стр.83 и стр.117 до стр.124, п.1 от адм.пр./ и отчетени от ОП остатъци от
наличности към края на 31.12.2014г., последните счетоводни записи по партидите
и налична стока по партида към 31.01.2015г., съобразявайки кредитните обороти
на сч.см.304 „Стоки“ в кореспонденция с дебита на сч.см.702. Експертизата констатира, че сумата на отчетените счетоводни разходи
е получена като сбор от отразените в таблица №2 за 2014г. и таблица №3 за
2015г. доставни фактури от „Кооперация информационно общество“ /КИО/, „Грейнсел“
ЕООД, „МБМ Трейд“ ЕООД, „Вохим“ ЕООД и „Ди Ем-2008“ ЕООД, с които е извършено
намаление към 31.12.2014г. и към 31.12.2015г. на стоковите наличности от
пшеница, слънчоглед, царевица и ечемик, видно от преглед на кредитните обороти
за сметка 304 „Стоки“, т.е. налице е намаление на текущите краткотрайни активи
на предприятието. Анализът на цифрите, вписани по дебита и кредита на
см.304/Стоки сочи, че голяма част от стоките, записани/осчетоводени по дебита
на см.304 през съответната година, са изписани в разходите за същата отчетна
година, следователно съответната доставна стойност (историческата цена),
справедливата стойност съгласно СС 41 на процесните доставки на зърно, са
включени в разходите за съответната година чрез статията „балансова стойност на продадени активи (без
продукция)". Резултатите са обобщени от експерта в таблици №2 за 2014г.
и таблица №3 за 2015г., както и в таблици №2А и №3 А- Справка за други
доставчици на зърно през 2014г. и 2015г.
За установяването на последващи продажби на процесните
стоки от „Агростор енд Трейд“ ЕООД – по цена и съпътстващи продажбите
документи, вещото лице е съобразило, че предмет на сделките в този случай са
стоки, предполагащи доказателства за предаването им, и е извършило съвкупна
преценка по документите на делото, преглед и анализ на всички доставни фактури
към ревизираното лице във връзка с покупки на селскостопанска продукция от
„Кооперация Информационно общество“, от „Ди ем 2008“ ЕООД, от „Грейнсел“ ЕООД,
от „МБМ Трейд“ ЕООД и „Вохим“ ЕООД (по таблица №2 и №3), по параметри на
покупката – единична цена, тонаж на зърно на закупено количество и съпътстващи
доставката документи от една страна. Същевременно вещото лице е съобразило
документите, предоставени от преките клиенти на „Агростор енд Трейд“ ЕООД – „Хранекспорт БГ“ ООД, „Мирекс трейд“ ЕООД,
„Лудогорско зърно“ ООД и „Трейд
Ексим“ ЕООД – приходни фактури за конкретни последващи продажби, при отчитане на непредставени
фактури от получателя „Каргил България“ ЕООД и непроверените клиенти ЗП Георги
Йорданов Г. и ППК Детелина-93 към тях за отчетната 2014г. и 2015г., ведно с
придружителите документи по фактурите за продажба. Вещото лице е приело, че счетоводните записвания сами по себе си не са
такива, удостоверяващи приходи, тъй като не са извършени въз основа на първични
счетоводни документи, послужили като основание за счетоводните записи.
Експертът е съобразила извършения от ревизиращите органи анализ на
представените счетоводни записвания по сч.см. 304 „Стоки“ по партиди и
констатираното движение по сметка 304 /стр.76 до стр.83 и стр. 117 до стр.124,
п.1 от адм.пр./, и е съпоставила с отразените счетоводни записвания по
дебитните обороти за см.304 Стоки и кредитните обороти същата сметка в кореспонденция с дебита на сч.см.702
„Приходи от продажби на стоки“ по партиди и конкретни фактури за продажби,
събрани в хода на ревизията (в описа на допълнителни документи към Решение
№1/25.03.2019г.), както и допълнително предоставените „Салда и обороти за
сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“ на „Агростор енд Трейд“ ЕООД за
периода от 01.01.2014г. до 31.12.2014г. и за периода от 01.01.2015г. до
31.12.2015г.
При формиране на изводите си,
вещото лице е съобразила действащите през ревизирания период разпоредби на чл.4
от отм.ЗСч, ал. 1, т.4 - съпоставимост между приходите и разходите, и т.5. -
предимство на съдържанието пред формата, както и ал.3, според която предприятията
осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на
стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на
документите съгласно действащото законодателство; а също и чл. 113, ал.4 от ЗДДС, че фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на
възникване на данъчното събитие.
Резултатите експертът е обобщила
в приложение №1 за
календарната 2014г. Видно от цитираните в кол.7 на таблицата обстоятелства, и
след сравнителен анализ на съпътстващите табличноцитирани фактури и документи с
тези, представени от доставчика КИО и доставчика „Ди ем 2008“ ЕООД, ССчЕ е констатирала
несъответствие, което не позволява проследяемост на стоковия поток и движение
на една и съща стока от доставчика към жалбоподателя, и от жалбоподателя към
негов пряк клиент, т.е. не позволяват обвързване /привръзка/ с процесните
покупни фактури от доставчиците на „Агростор енд Трейд“ЕООД с последващите им
клиенти. Експертът не е обвързала последващата продажба и поради констатиран
неидентичен /различен/ предмет на доставката при продажбата и доставката по
покупката. На второ основание, експертът не е обвързала последващата продажба
по ф-ра №1...5/28.07.2014, ф-ра №1...6/28.07.2014, ф-ра №1...12/01.08.2014, ф-ра
№1..15/04.08.2014, ф-ра №1...18/06.08.2014, ф-ра №1...19/07.08.2014 и ф-ра №1...20/08.08.2014,
тъй като при анализ на датите на изписаните количества по кредита на с/ка 304 с
датите на фактурите за продажба, отразени по кредита на с/ка 702, се установява
по-ранна дата на издаване на фактура за продажба и отразена в нея дата на
възникване на данъчното събитие спрямо датите на издаване на покупните фактури
с повече от 5 дни. Поради изложеното вещото
лице е дало заключение, че не е налице
идентичност между закупената от КИО стока и фактурирана от „Агростор енд Трейд“
ЕООД към получателя „Трейд ексим“ ООД, в резултат на което счита, че не следва
да се признава приход по същите фактури за продажба на зърно.
Въз основа на заключението, че не е налице идентичност между закупената от
КИО, „Ди ем 2008“ ЕООД, „Вохим“ ЕООД, „МБМ Трейд“ ЕООД и „Грейнсел“ ЕООД стока
и тази, фактурирана от „Агростор енд Трейд“ ЕООД към получателите „Трейд ексим“
ООД, „Хранекспорт БГ“ ООД и „Мирекс трейд“ ЕООД, т.е. че така закупената стока
не е продадена, вещото лице е определила
прихода от продажба на същата стока
за 2014г. в общ размер на 0.00 лв., съотв. прихода от продажба на същата стока
за 2015г. в общ размер на 0.00лв. По счетоводни данни вещото лице е констатирала,
че в счетоводството на „Агростор енд Трейд“ ЕООД на изписаното количество зърно
по отделни партиди и доставчици през 2014г. съответстващият приход по наличните по делото фактури е в общ размер
на 1 675 449.59лв. Експертът е приела, че в счетоводството на
предприятието на „Агростор енд Трейд" ЕООД на изписаното количество зърно
по отделни партиди и доставчици на РЛ през 2015г. съответстващият приход е в
общ размер на 0.00 лв.
Вещото лице е установила, че
съобразно наличните по делото документи СФР не се е увеличил със сума на
приходите за 2014г. от продажба
на същата стока, предвид установения от нея в отговор на задача №1
приход в размер на 0.00 лв.,
както и че СФР не се е увеличил със сума на приходите за 2015г. от продажба на същата стока, предвид
установения от нея в отговор на задача №1 приход в размер на 0.00 лв.
По счетоводни данни, след като
с отговора си по задача №1 констатира, че в счетоводството на предприятието на
„Агростор енд Трейд" ЕООД на изписаното количество зърно по отделни
партиди и доставчици на PJI през 2014т. съответстващият приход по наличните по делото фактури е в
общ размер на 1675 449.59 лв., вещото лице е приела, че СФР се е увеличил с тази сума от прихода
от продажба по наличните по делото фактури. Експертизата е констатирала
в отговора на задача №1, че в счетоводството на „Агростор енд Трейд“ ЕООД на
изписаното количество зърно по отделни партиди и доставчици през 2015г.
съответстващият приход е в общ размер на 0.00 лв, и е приела, че СФР не се е увеличил с тази сума от прихода от продажба, след като
не са налице налични по делото фактури за продажби.
С позоваване на констативно-съобразителната
част на РД от 28.09.2018г. относно подадените от дружеството-жалбоподател ГДД по
чл.92 от ЗКПО: на 31.03.2015г. за отчетната 2014г. с деклариран СФР – счетоводна печалба в размер на 276
937.11 лв., и на 28.03.2016г. за отчетната 2015г. с деклариран СФР – счетоводна печалба в размер на 142
155.71 лв., и понеже експертизата не е идентифицирала идентичност на
стоката, закупена от КИО, „Ди ем 2008“ ЕООД, „Вохим“ ЕООД, „МБМ Трейд“ ЕООД и
„Грейнсел“ ЕООД, с тази, фактурирана от „Агростор енд Трейд“ ЕООД към
получателите - „Трейд ексим“ ООД, „Хранекспорт БГ“ и „Мирекс трейд“ ЕООД,
вещото лице е приела, че придобитата от жалбоподателите стока не е продадена нито
през 2014г., нито през 2015г., поради което е определила приход от продажба на същата стока за
2014г. в общ размер на 0.00 лв, съотв.е заключила, че липсват основания за
промени в декларирания СФР на „Агростор енд Трейд“ ЕООД за 2014г. и 2015г.
По счетоводни данни за 2014г.
в счетоводството на предприятието на „Агростор енд Трейд" ЕООД на
изписаното количество зърно по отделни партиди и доставчици на РЛ
съответстващият приход по наличните по делото фактури е в общ размер на 1 675 449.59лв. В изпълнение на задача
№3, а именно намаление на СФР само
със сумата от прихода от продажба на процесната стока, експертизата е формирала
разликата между 2 420 340.73 лв.,
представляваща обща сума на съответстващите приходи от продажба на процесната
стока, доставена от процесните доставчици, намалена с констатирания приход от
ССчЕ - съответстващият приход по наличните по делото фактури в общ размер на
1675 449.59 лв = 744 891.14 лв. В
резултат на това декларираният СФР на предприятието (счетоводна печалба + 276
937.11 лв) след намалението със сумата от прихода от продажба на процесната
стока в размер на 744 891.14лв., е в размер на - 467 954.03 лв. Съобразявайки дефинираните с чл.4, ал.1 от ЗСч (отм.)
основни счетоводни принципи при осъществяване на счетоводството и изготвянето на
финансовите отчети, вещото лице е извърши
увеличение на СФР със сумата на осчетоводените по Дт на с/ка 304 разходи в
размер на 2 645 397.90 лв.
(квалифицирани от ревизиращите органи като документално необосновани и
непризнати за данъчни цели в размер на 2 633 149.12 лв.), в разултат на което ДФР е + 2 177 443.87 лв. данъчна
печалба (без други преобразувания на СФР). За 2015г. в счетоводството на
предприятието на „Агростор енд Трейд" ЕООД на изписаното количество зърно
по отделни партиди и доставчици на РЛ съответстващият приход е в общ размер на
0.00 лв., в резултат на
което ССчЕ не е променила декларирания СФР на „Агростор енд Трейд“ ЕООД – счетоводна печалба в размер на 142 155.71
лв. Експертът е извършила увеличение на СФР със сумата на осчетоводените
по Дт на с/ка 304 разходи в размер на 1 471 117.36 лв. (квалифицирани от
ревизиращите органи като документално необосновани и непризнати за данъчни цели
в размер на 1 438 961.64 лв.), в
разултат на което СФР е + 1 613 273.07 лв. (счетоводна печалба).
Вещото
лице е посочила, че ревизията допълнително
преобразува СФР на дружеството-жалбоподател в посока увеличение със сумата от 2 633 149.12 лв. за
календарната 2014г., и със сумата от 1 438 961.64 лв. за календарната 2015г.,
представляващи документално необосновани на съответстващите отчетни стойности
на продадените стоки – пшеница, реколта 2013г., пшеница, реколта 2014г.;
слънчоглед, реколта 2013г.; царевица, реколта 2013г., царевица, реколта 2014г.
и ечемик в годината на счетоводното отчитане на разхода по 34 бр. доставни
фактури през 2014г. и 16 бр. доставни фактури през 2015г. съгласно РА и РД, и
със стойността на непризнатите счетоводни разходи за данъчни цели увеличават
приходите, възникнали по повод на същите тези разходи. След като не е
идентифицирала идентичност на стоката, закупена от КИО, „Ди ем 2008“ ЕООД, „Вохим“
ЕООД, „МБМ Трейд“ ЕООД и „Грейнсел“ ЕООД, с тази, фактурирана в последствие от
„Агростор енд Трейд“ ЕООД към получателите „Трейд ексим“ ООД, „Хранекспорт БГ“
и „Мирекс трейд“ ЕООД, т.е. след като е установила, че така придобитата стока
не е продадена нито през 2014 г., нито през 2015 г., вещото лице е приела, че
за сумите 2 633 149,12 лв. за календарната 2014 г. и 1 438 961,64 лв. за
календарната 2015г., представляващи документално необосновани разходи, отчетените
стойности за продадените стоки не следва да бъде отчитани като приход от
продажба на същата стока.
По допълнителната ССчЕ вещото лице е приела, че счетоводно не се отчитат
салда по сметка 702 „Приходи
от продажба на стоки“ в началото и края на периода поради приключването
на сметката с кореспондираща сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година“
в съответствие с основните счетоводни принципи на текущо начисляване
и независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка между начален и
краен баланс, дефинирани в чл.4, ал.1, т.т.1 и 7 от ЗСч /отм./. Текущото
счетоводно отчитане се организира по реда, определен в този закон и утвърден от
ръководството на предприятието индивидуален сметкоплан/чл.5, ал.1 от ЗСч/отм./.
Видно от справка за оповестявания към ГФО за 2014г. от дата 26.03.2015г.,
счетоводната политика на предприятието „Агростор едн Трейд“ ЕООД е в
съответствие с принципите и изискванията, установени със ЗСч /отм./ и с
Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия /изм/.
В същата справка не са отразени вътрешни актове на предприятието, отразяващи
спецификата на неговата дейност. Отговорът на ССчЕ относно начално салдо по
сметка 304 /аналитична/ на процесните стоки в началото на периода – 01.01.2014г.,
и за крайно салдо в края на периода – 31.12.2015 г. на тези стоки, е онагледен
в изготвената таблица към заключението. Крайното салдо по сметка 304
/аналитична/ на процесните стоки към края на процесния период – 31.12.2015 г,.
е получено в резултат на констатираните от ССчЕ обороти дебит и обороти кредит
към 31.12.2014г. и към 31.12.2015г. /онагледени по вид и стойност в
спомагателна таблица на стр. 7- 8 от ССчЕ/.
Горната фактическа обстановка съдът приема за
установена въз основа на доказателствата, събрани в хода на ревизионното
производство и на съдебното дирене, които са последователни и безпротиворечиви,
и анализирани в съвкупност не налагат различни изводи.
При така установената
фактология съдът прави следните правни
изводи:
Жалбата е депозирана в
законоустановения срок, от легитимиран субект и при наличие на правен
интерес, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество се
преценява като неоснователна.
При извършване на
задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът констатира, че оспореният
РА е валиден административен акт, издаден от компетентен орган след провеждане на
ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган. ЗВР също са
издадени от компетентен орган, в кръга на правомощията му и отговарят на изискванията
на чл. 113 от ДОПК. Ревизионният акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК
форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за
постановяването му. Спазена е процедурата по Глава ХV, чл. 113 - чл. 120 от ДОПК. Ревизията е приключила в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок,
надлежно определен от органа, който я е възложил, съотв. ревизионният доклад е съставен в срока по чл. 117 ал.1.
По отношение съответствието
на обжалвания ревизионен акт с разпоредбите на ЗКПО:
За да увеличи финансовия
резултат на дружеството с процесните суми, приходният орган е приел, че липсват
доказателства „Агростор енд трейд“ ЕООД да е получило стоки конкретно по процесните фактури и да е осъществило реални сделки. Приходният орган е
извел извод, че със съставените счетоводни и търговски
документи, в условията па абсолютна симулация е създадено впечатление, че се
извършват покупко-продажби, при които „Агростор енд трейд“ ООД придобива селскостопански
стоки, с количествата на които се разпорежда впоследствие в полза на трети лица
по отчетените вериги на търговско обръщение. Въз основа на установените при ревизията факти и обстоятелства е
обоснован извод, че процесните фактури, издадени от съответните
дружества-доставчици, не отразяват реални стопански операции, респективно - не
е доказана верността на тяхното съдържание, поради което за отчетените с тези
фактури разходи е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, което е
самостоятелно основание за увеличението на финансовия резултат за 2014 г. и 2015г.
Дружеството-жалбоподател
твърди, че за доставените, съответно продадени количества селскостопански
стоки, са налице съответните документи - договори за покупко-продажба, приемо-предавателни протоколи, товарителници, кантарни бележки, фактури, извършено
плащане, и др., от които по безспорен начин се установява, че действително
стоките са били доставени от посочените дружества, след което са били и
продадени.
Така
основният спорен въпрос между страните е налице ли са
реално осъществени доставки на селскостопански стоки по фактурите,
издадените от горецитираните доставчици, които да послужат като основание направените от жалбоподателя разходи във връзка с тези доставки да бъдат признати
за данъчни цели, и с тях да бъде намален съответно финансовият му резултат за процесните 2014 г.
и 2015г. Спорът е и за това дали ревизиращите органи правилно
са приложили нормите на чл.26, т.2 и чл.10, ал.1 от ЗКПО по отношение на
стоките – предмет на данъчните документи, издадени от тези доставчици.
Съгл. чл. 10, ал.1 от ЗКПО счетоводен
разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез
първичен счетоводен документ по см. ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция, т.е. за да се признае за целите
на данъчното облагане отразеният в счетоводния документ разход, следва за този
разход не само да е налице първичен счетоводен документ, а и този документ трябва да отразява вярно реално осъществила се стопанска
операция.
За да се приеме, че една фактура отразява реално
осъществила се стопанска операция – доставка на стока, е необходимо по
безспорен начин да се установи реално извършена доставка, и то не от кое да е лице, а именно от посочения във
фактурата доставчик, или тя трябва да отразява доставки, осъществени между лицата, посочени като
страни в нея.
В настоящия казус фактурите,
издадени от Кооперация „Информационно общество“, „Ди ем 2008“
ЕООД, „Вохим“ ЕООД, „МБМ Трейд“ ЕООД и „Грейнсел“ ЕООД са с предмет доставка на селскостопански
стоки – ечемик, царевица, пшеница и слънчоглед, и с оглед целите на чл. 10, ал.1 от ЗКПО е необходимо по категоричен
начин да се докаже, че обективираните с тях доставки действително са извършени
от фактуриралите ги лица. Съгласно общия принцип за разпределянето на
доказателствената тежест в процеса, и доколкото се касае до установяването на
положителни факти, задължението за доказване реалността на доставките по
процесните фактури е на ревизираното лице, и то е указано на
дружеството-жалбоподател с разпореждането за насрочване на първото открито
съдебно заседание по настоящото дело. Приходните
органи в РА твърдят отрицателни факти, които по общите правила на доказването
не са длъжни да доказват.
1. По отношение на доставчика Кооперация
„Информационно Общество“, анализирайки документите, представени от ревизираното
дружество от една страна, и Кооперацията от друга, съдът споделя становището на
органите по приходите, че същите не отразяват реално извършени стопански
операции, тъй като не са представени доказателства за транспортирането на
стоките, за мястото, от което се твърди, че е натоварена стоката, и за
материалната обезпеченост на доставчика, т.е. че е разполагал със стоката –
предмет на издадените от този доставчик фактури. Отделно от това за част от
фактурите се установява, че Кооперация „Информационно Общество“ (доставчик) и ревизираното дружество (получател) представят различни и
взаимно изключващи се съпътстващи документи, което мотивира извод, че
документите са съставяни фиктивно. Видно е от представените към фактурите
товарителници и пътно-прехвърлителни разписки, че същите не касаят извършени
доставки от Кооперация „Информационно Общество“ към ревизираното дружество, а
такива от „Агростор енд Трейд“ ООД към негови клиенти, тъй като в тях като
изпращач /прехвърлител/ на стоките е посочено дружество-жалбоподател, а като
получател – негови клиенти. Обстоятелствата в тези документи по отношение
мястото на натоварване също не са доказани, тъй като соченото за доставчик
дружество не представя доказателства за притежавани или стопанисвани складови
площи на тези места. Представените към фактурите договори в по-голямата си част
са еднотипни и бланкетни, като от тях не става ясно кой ще организира
транспорта на стоките, от кое място ще бъдат натоварени, къде ще бъдат
разтоварени. Приемо-предавателните протоколи сами по себе си не могат да послужат
като доказателство за прехвърляне собствеността върху стоките при липса на
доказателства за транспортирането им. Не без значение е и фактът, че соченото
за доставчик дружество не представя убедителни доказателства, че действително е
разполагало със стоки от вида и количеството - предмет на издадените фактури за
продажба. Поради това съдът в този си състав преценява като
доказателствено обвързан и споделя извода на
ревизиращите органи, че процесните фактури с издател Кооперация „Информационно Общество“ не документират реално извършени доставки, съобразявайки и факта, че и в производството пред настоящата
съдебна инстанция по същество не са ангажирани доказателства за реално
осъществяване на фактурираните към жалбоподателя сделки със зърно, а заключението на съдебно-счетоводната експертиза изцяло потвърждава
този извод. От значение е обстоятелството, че предмет
на процесните доставки са родово определени вещи, поради което, за да се
обоснове категоричен извод, че собствеността върху тях е прехвърлена, трябва да
се установи по безспорен начин, че стоката е предадена.
2. По отношение на доставчика „Ди Ем 2008“ ЕООД и след анализ на
документите, представени от ревизираното лице от една страна и посоченото
дружество от друга, съдът достига извод, че същите не отразяват реално
извършени стопански операции, тъй като не са представени доказателства за
транспортирането на стоките. По отношение наличието на стока, която да предаде
на ревизираното лице, доставчикът представя документи – декларации за произход
и разходни касови ордери за изплатени суми на физически лица, за които е
безспорно установено, че са документи с невярно съдържание предвид изявленията
на лицата, отричащи да са продавали стока на
дружеството. Представените към фактурите договори са бланкетни, и от тях не
става ясно кой ще организира транспорта на стоките, от кое място ще бъдат
натоварени, къде ще бъдат разтоварени. При липса на доказателства за
транспортирането на стоките, представените приемо-предавателни протоколи не
могат да послужат като доказателство за предаване па стоката. Изложеното налага да бъде споделен извода на проверяващите, че
наличието само на фактура не означава, че разходът е извършен така, както е
документиран. Дори да се приеме, че воденото при дружеството-жалбоподател счетоводство
е редовно, извод за реалност на стопанските операции и разходите по процесните
фактури не може да се направи от наличието само на фактури и тяхното надлежно
счетоводно отразяване в счетоводни регистри, т.к. притежаването на данъчна
фактура само по себе си не е достатъчно да обоснове реалност и вярност на
отразената в същата стопанска операция. Простото осчетоводяване на фактурите не
доказва сделките, ако не е подкрепено със съответните първични документи за
движението на стоките като материални ценности. В случая именно такива
документи - за движението на стоките, и в частност за предаването им на жалбоподателя от доставчика по делото, липсват.
3. По отношение на доставките
на пшеница, слънчоглед и царевица, документирани е фактури, издадени от „Вохим“ ЕООД, настоящата инстанция достига
идентичен извод – че те не отразяват реално извършени стопански операции, тъй
като не е ясен произходът на стоките – обект на продажбите, както и
осчетоводяването им. Обстоятелствата, вписани в представените от ревизираното дружество
товарителници и пътно-прехвърлителни разписки, не са намерили потвърждение при
извършените в хода на ревизионното производство проверки, тъй като не са
представени доказателства относно обекта, в който дружеството осъществява
дейността си, относно мястото на съхранението на стоките, липсват доказателства
и за техническа, материална и кадрова обезпеченост на дружеството. Отделно от
това се установява, че в товарителниците „Агростор енд Трейд“ ООД е посочено и
като получател, и като превозвач на стоката, но няма данни автомобилите,
посочени в товарителниците, да са собственост или да са наети от дружеството.
Представените договори са бланкетни, в тях не е посочено местонахождението на
зърното. Освен това при преглед на представените от ревизираното лице
доказателства се установява, че датите на съпътстващите фактурите документи не
съответстват на датата на данъчното събитие, посочена във фактурите, тъй като
фактурите са издадени през м. 12.2015 г., а съпътстващите документи година
по-рано - през м.08, 09, 10 и 11. 2014 г. Това е още една индиция, че
представените документи - фактури, договори, приемо-предавателни протоколи,
товарителници и др. са неистински документи, които не доказват реално извършени
доставки на зърно от посочения във фактурите доставчик. За това – макар и
косвено – говори и фактът, че са налице доказателства само за частично плащане
по фактурите.
4. По отношение на доставките
на пшеница и царевица, документирани с фактури, издадени от „Грейнсел“ ЕООД, съдът счита, че
същите не отразяват реално извършени стопански операции, тъй като нито
ревизираното дружество, нито соченият доставчик са представили кантарни
бележки, товарителници, пътно-прехвърлителни разписки и други документи,
доказващи движението и доставката на стоките – предмет на процесните фактури.
Договорите и приемо-предавателните протоколи към тях не са достатъчни, за да
докажат реално извършена доставка при липсата на каквито и да било
доказателства за траспортирането на процесната стока, при липсата на документи
и информация за произхода на стоката, за това от кого е закупена, на каква
стойност, къде е съхранявана, кои са лицата, извършили натоварването и
разтоварването й, при липсата на доказателства за наличие у доставчика на
складови и търговски помещения.
5. По отношение на доставките
на зърно, документирани с фактури, издадени от „МБМ Трейд" ЕООД съдът намира, че същите не отразяват реално
извършени доставки, тъй като представените документи от соченото за доставчик
дружество и ревизираното лице са различни (за една и съща сделка са представени
два договора с различна дата), освен това не са представени доказателства за
транспортирането на стоката — товарителници, пътно-прехвърлителни разписки и
др., въпреки че те би следвало да са в държане на ревизираното лице, тъй като
съгласно представените договори и обяснения транспортът е за негова сметка. При
преглед на доказателствата се установява също, че представените от доставчика
доказателства за нает склад в гр.Свищов не съответстват на представените
приемо-предавателни протоколи, тъй като складът е нает от дружеството едва на
01.09.2015 г., а в протоколите са вписани дати на доставка от м.07.2015 г.,
когато складът все още не е бил стопанисван от „МБМ Трейд“ ЕООД. Не без
значение е и фактът, че при извършените проверки на предходните доставчици не
се установява същите да са разполагали със стока от същия вид и количеството,
която да продадат на „МБМ Трейд“ ЕООД, за да е възможно то да прехвърли
собствеността върху нея на ревизираното дружество. Нещо повече – „МБМ Трейд“
ЕООД е било обект на контрол от страна на данъчната администрация, приключил с
РА № Р-03000316004666-091-001/30.01.2017 г., обхванал определянето па
задължения по ЗКПО за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г., който не е
обжалван и е влязъл в сила. Видно от съдържанието на РА при определяне на
данъчната основа по чл. 122 от ДОПК във връзка е разпоредбите на чл. 26, т. 2 и
чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО не са признати за данъчни цели
осчетоводените разходи в общ
размер на 6 394 350,28 лв. по фактури, описани подробно в издадения РД, с
издатели „Борса Хемус“ ЕООД, „Алкорн“ ЕООД, „Булнес Комерс“ ЕООД и „Вохим“ ЕООД
- дружества, сочени за предходни доставчици на процесната стока.
Безспорно
е, че изводът за липса на реална доставка е резултат на оценка на установени
факти и обстоятелства от обективната действителност, т.е. прилагане на
определени логически правила към обективно съществуващи факти. Като такава тя
подлежи на контрол, т. е. винаги следва да бъде установено дали изводът за
липса на реална доставка е изграден при правилна преценка на фактите и
обстоятелствата, установени по време на ревизията. В този смисъл, при
обжалването на ревизионния акт, не само ревизираното лице има задължение да
докаже реалността на доставките, като положителен и благоприятен за него факт,
но следва да бъде установено и доколко изводът на органа по приходите за липса
на реални доставки е логически и правно издържан. Реалното извършване на една
доставка е положителен факт от действителността, който при осъществяването си
остава следи, и за него съществуват преки и косвени доказателства. Всяка
доставка на стока или услуга представлява стопанска операция, която има две
страни: доставчик и получател. Във връзка с това, всяка от страните трябва да
притежава счетоводни и търговски регистри за съставени и осъществени сделки,
както и писмени доказателства, които да докажат наличието на осъществените
доставки. Липсата на такива съответно може да обоснове извода за липса на
реално извършени доставки.
Няма
спор, че обективираните в спорните фактури доставки са на родово определени
стоки – пшеница, маслодаен слънчоглед, ечемик, царевица. От своя страна производството,
търговията и съхранението на зърно (каквито са по-голямата част от спорните
доставки) е регламентирано със специален нормативен акт - Закона за съхранение
и търговия със зърно /отм., ДВ бр. 57 от 28.07.2015 г./. Съгласно нормата на
чл.28, ал.1 от ЗСТЗ търговските сделки, при които се прехвърля собственост
върху зърно, се сключват в писмена форма и декларация от производителя за
произход и добра земеделска практика, т.е. законодателят е въвел конкретно
изискване за форма за доказване на договора. Ето защо в случая представените по делото частни диспозитивни
документи са недостатъчни, за да обосноват извод за реалност на доставките.
Описаните в Приложение 1 към ССчЕ забележки към представените документи,
съпътстващи съответните фактури, съдържат противоречия,
които пораждат основателни съмнения за реалността на
доставките.
Напр. по покупни ф-ри №№21/07.07.14, 23/11.07.14, 28/21.07.14, 41/22.08.14г.,
43/15.10.14г. и съответните продажни ф-ри, описаната по вид стока е различна –
покупните фактури са за пшеница, а продажните са за слънчоглед, ечемик, или обратното
– покупните са за ечемик, а продажните за пшеница.
От
друга страна земеделският характер на стоките налага изискването за определяне
на местонахождението на складовата база, където стоките се съхраняват, както и
наличие на доказателства за заприходяването, съхранението и изписването на
стоките от склад. С оглед предмета на доставките следва да се отбележи, че не
са представени никакви документи, изискуеми по ЗСТЗ (отм.) – за зърнохранилища,
за капацитета на съответните зърнохранилища, за сключени договори съгласно чл.
28 от ЗСТЗ; за подавана информация до НСЗ по чл.12а за сключените договори за
наем и др. По отношение на нито един от доставчиците не са представени
доказателства за качеството и характеристиките на продаденото зърно, издадени
от лаборатории, каквито обичайно съпътстват такъв вид доставки. В случая представените
доказателства за това, къде и как и по какъв начин доставчиците са съхранявали
процесните стоки, с какъв транспорт са транспортирани до ревизираното лице, от
кого са закупени и с какви документи, кантарни бележки и други, с които са
предадени на жалбоподателя, за прехвърляне на правото на собственост на
спорните стоки по предвидения в закона ред от страна на предходните доставчици
към преките такива съдържат противоречия, подробно описани в ССчЕ – Приложение
1. Напр. по ф-ри №№12/06.06.14г., 14/11.06.2014г., 19/01.07.2014г. са налице
данни от една страна, че стоката е натоварена и предадена на шофьор с МПС в гр.
Нови Пазар, а от друга страна са представени документи за предаване на стоката
с ППП в гр. Русе, за натоварване в с. Беячево, Раковски, Варна, липсват данни,
които безспорно да сочат точния маршрут на транспорта при поредицата от
доставки – както между ревизираното лице и неговия доставчик, така и между
ревизираното лице и прекия му получател. По ф-ри №№18/30.06.2014г.,
26/17.07.2014г. са налице данни, че стоката е натоварена, претеглена и
предадена на шофьор в гр. Нови Пазар, а от друга страна от жалбоподателя са
представени документи за предаване на стоката и претеглянето й в гр. Варна,
пристанища Варна-Запад и Варна-Изток, като представените от доставчика кантарни
бележки са с дати след предаването по ППП на конкретна дата, не съвпадат и
количествата стока в представените кантарни бележки и отразената такава в
ППП.
Доказателствата имат за цел
да внесат яснота, да установят по безспорен начин факти, докато представените
такива в настоящия случай не само че не установяват по безспорен начин
удостовереното с тях поради пропуски в съдържанието си, но и удостоверяваните с
тях събития и факти са взаимно противоречиви и изключващи се.
На
базата на обсъдената липса на реални доставки съдът намира, че в случая не е
налице съответствие между документалната обоснованост на разходите по фактурите
и действителните стопански операции, т.е. самите фактури са неверни по
съдържание и не могат да обосноват като редовен документ разхода, посочен в
тях. Наличието на издадени фактури не е достатъчно, за да бъде признат за
данъчни цели документираният с тях разход. Същевременно плащането на
уговорената парична престация (за част от фактурите), както и осъществяването
на съответни счетоводни записвания не могат да удостоверят получаването на
стоката, респективно да обосноват отчетените за нея разходи. Това е така,
защото плащането само по себе си удостоверява само разхода като размер, но
спорното обстоятелство по делото е доколкото този разход може да се признае за
данъчни цели с оглед основанието му, след като липсват доказателства за
получаването на насрещни престации от жалбоподателя, т.е. недоказана е
дължимостта на плащането. Сключването на сделки, които водят до задължение за
плащане и изпълнението само на посоченото задължение за плащане, без
същевременно да се престират насрещните и иначе предвидени по сделката престации
за жалбоподателя, прави тези сделки сключени при условия, чието изпълнение води
до отклонение на данъчното облагане, доколкото същите генерират счетоводно
единствено разходи. Обратното би означавало всеки ревизиран да извършва
плащания без каквото и да е основание, срещу което да получава фактури, които
да отчита в пасивната част на счетоводството си без да се държи сметка за
естеството и предназначението на същите и кореспондиращите им пряко насрещни
счетоводни записвания. Така се стига до намаляване на разходите, което е
напълно произволно, защото срещу него не стои никаква корелативна операция.
Това, освен че не отразява вярно претендираната стопанската операция, е и
недопустимо. Стопанската операция в счетоводството е всяко конкретно изменение
на обектите на отчитане - имуществото на предприятието и източниците за
придобиването му. Т.е. между тези два компонента съществува неразривна връзка -
жалбоподателят претендира да харчи определена сума, за да придобие посочените
стоки, а не просто да харчи парични средства, което в случая не е доказано. Не
е възможно да се зачетат източниците за придобиването на стоките на
жалбоподателя (платеното по фактурите като разход), след като не е доказано, че
именно с тези източници е увеличено имуществото му. Разминаването и дори
противоречието между фактите, отразени в описаните документи, мотивира извода,
че не е доказано получаването на фактурираните количества стоки. Фактурите не
отразяват вярно стопански операции, поради което осчетоводените по тях разходи
са документално необосновани, поради което се налага увеличение на финансовия
резултат с размера на отчетените разходи по тези фактури. Предвид факта, че фактурите за покупко-продажба на стоки, издадени от
описаните доставчици, са осчетоводени от дружеството по дебита на с-ка 304 „Стоки“
и при липсата на безспорни доказателства, удостоверяващи фактическото предаване
на стоките от посочените във фактурите доставчици на ревизираното дружество, то
следва да се приеме, че дружеството е извършило невярно счетоводно записване
въз основа на неистински първичен счетоводен документ. Независимо, че са налице
фактури, които формално отговарят на изискванията на чл.7, ал.1 от ЗСч. /отм./
за първичен счетоводен документ, същите представляват документи с невярно
съдържание, тъй като липсват доказателства, които да сочат прехвърляне на
правото на собственост върху стоката именно от издателите на фактурите. Всичко
това сочи, че дружеството не е отразило вярно и честно активите в счетоводните
си книги, респ. в ГФО, и с това е нарушило изискванията на чл.4, ал.3 на ЗСч.
/отм./ за спазване и прилагане принципа за документална обоснованост, както и
на чл.23, ал.2 от ЗСч. /отм./, който поставя изискването за вярно и честно
представяне на имущественото и финансово състояние на предприятието в ГФО.
Според изискванията на ЗСч.
/отм./, по-конкретно на чл.13, ал.1 и ал.2, активите се записват при
придобиването им по историческата им цена (доставна стойност/цена на
придобиване). Съгласно т.4 на СС-2 Отчитане на стоково-материалните запаси,
доставната стойност представлява сумата на всички разходи по закупуването и
преработката, както и други разходи, направени във връзка с доставянето на
стоково-материалните запаси до сегашното им местоположение и състояние.
Разходите за придобиването на стоките намират отражение в счетоводния финансов
резултат, съответно в разходната част на отчета за приходите и разходите чрез
статията „балансова стойност на продадени активи (без продукция)“. Следователно
разходите, формиращи доставната стойност на стоките, са тези, които в данъчен аспект с необходимо да бъдат изследвани относно тяхната
документална обоснованост, защото тези разходи намаляват счетоводния финансов
резултат. Именно поради това ревизиращите органи са анализирали фактите относно
доставката на стоките и тяхната документална обоснованост. Доставната стойност
(историческата цена) се признава за разход при отписването на стоките, чрез
някои от методите за отписване на отчетната стойност, визирани в СС-2 Отчитане
на стоково материалните запаси.
Анализът на цифрите, записани
по дебита и кредита на с-ка 304 „Стоки“ сочи, че голяма част от стоките, записани/осчетоводени
по дебита на с-ка 304 през съответната година, са изписани в разходите за същата
година. От тук се налага изводът, че доставната стойност (историческата цена)
на процесните доставки, фактурирани от посочените по-горе доставчици, е включена
в разходите за съответната година, чрез перото „балансова стойност на продадени
активи (без продукция)“. Следователно в конкретния случай се касае за разходи,
които участват във финансовия резултат за съответната година, но тези разходи
реално не са извършени, тъй като не е извършен разход по придобиването на
стоките, поради това, че липсва фактическа доставка на стоки. Доколкото тези
разходи произтичат от изписване стойността на процесните фактури от
материалната сметка, и поради това, че предметът на процесните фактури е
отразен в активите в нарушение на принципа за документална обоснованост на
стопанските операции, се налага извода, че разходите, записани по перото
„балансова стойност на продадени активи (без продукция)“ също не са
документално обосновани.
ЗКПО от своя страна е въвел
самостоятелно изискване за документална обоснованост чрез разпоредбата на чл.10
от същия закон. Съгласно тази норма счетоводен разход се признава за данъчни
цели, когато е документално обоснован, чрез първичен счетоводен документ, който
отразява вярно стопанските операции. Тази разпоредба кореспондира пряко с
текста на чл.26, т.2 от ЗКПО. В случаите, когато разходите не са документално
обосновани по смисъла на чл.10 от ЗКПО, нормата на чл.26, т.2 от същия закон
поставя изискването тези разходи да не бъдат признати за данъчни цели. Ето
защо, в конкретния случай ревизиращите органи законосъобразно са преобразували
финансовия резултат за съответните ревизирани години с разходите,
представляващи „балансова стойност на продадени активи“.
Изложените доводи в жалбата
относно документалната обоснованост на разходите и твърденията, че документът,
доказващ разхода, е издадената от дружеството фактура за продажба на
съответните клиенти, биха могли да бъдат възприети единствено в случай, че са
налице безспорни доказателства, удостоверяващи наличието на съпоставимост между
фактически извършен разход и начисления приход, който действително произтича от
този разход. Когато се касае за разходи, които попадат в приложното поле на
принципа за съпоставимост на приходите и разходите, тяхното непризнаване или
тяхното признаване следва да бъде извършено съобразно правилата на чл.77 от ЗКПО. В настоящия случай представените доказателства сочат, че изобщо няма
фактически извършен разход, поради което се налага изводът, че не би могло да
има приходи, които да произтичат от същия този разход. Ето защо ревизиращите
органи правилно са приели, че процесните разходи не пораждат приходи и
издадените фактури за продажби не отразяват последваща реализация на стоките,
описани в предмета на спорните данъчни документи, издадени от горецитираните търговци.
С оглед изложеното съдът
намира, че с РА законосъобразно е приложен чл. 26, т. 2 ЗКПО, като е увеличен
финансовият резултат на ревизираното дружество с разходите по фактури с
издатели Кооперация „Информационно общество“, „Ди ем 2008“
ЕООД, „Вохим“ ЕООД, „МБМ Трейд“ ЕООД и „Грейнсел“ ЕООД, които не са документално доказани с представените фактури,
неотразяващи вярно стопанските операции поради липса на осъществени сделки по
тях. Несъмнено е невъзможно положителното отразяване в първичен счетоводен
документ на липсваща доставка да е вярно. Доколкото задължение на страните по
сделката е да я отразят счетоводното, а тяхно право да изготвят писмени актове
за изпълнението (когато липсва установена форма за доказване), то у тях се съхраняват и носителите на информация
за сделките и изпълнението им. Поради това в хода на насрещните проверки
приходният орган е изискал доказателствата за релевантните за спора факти именно
от ревизираното дружество и от доставчиците му. Непредставянето или представянето
само на част от такива е пречка да се формира
положителен извод за реализиране
на сделка.
Намаляването на финансовия
резултат на дружеството-жалбоподател за 2014 г. и
2015г. с разходи, които не са документално
обосновани, при липса на
доказателства относно реалното изпълнение на доставките, противоречи както на
разпоредбите на ЗКПО, така и на тези на Общностното право. Последното изисква
кумулативното изпълнение на две условия за признаване на претендираното право -
наличие на фактура и осъществена реална доставка. Част от счетоводните документи (фактури) в настоящия случай съответстват на изискванията на ЗКПО и на ЗСч, но не отговарят на второто
нормативно изискване - да отразяват вярно стопанската операция. На базата на
подробно обсъденото недоказано реално осъществяване на доставките на стоките от посочените доставчици както от
фактическа, така и от правна страна, съдът намира, че в случая действително не
е налице съответствие между документалната обоснованост на разходите по
фактурата и действителната стопанска операция. Реалността на доставката като правно релевантен факт
подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и
преценката на доказателствата е в компетентността на националния съд.
Горните
изводи се подкрепят
изцяло и от приетите по делото
заключения на основната и допълнителна ССчЕ,
които съдът кредитира изцяло.
В конкретния случай не се
установи реално извършване на доставките, което
квалифицира като правилно предприетото от органа по приходите увеличаване на
финансовия резултат на дружеството-жалбоподател за 2014 г. и 2015г. с разходите, които не са документално обосновани. Следователно жалбата е неоснователна и недоказана и следва да се
отхвърли,
а РА като законосъобразен следва да се
потвърди.
При този изход на делото и с
оглед своевременно направеното искане на представителя
на ТД на НАП-Варна, му се следва присъждане на юрисконсултско
възнаграждение в размер на 7 938,22 лв.
Мотивиран от изложеното и на
основание чл. 160, ал.1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Агростор енд Трейд“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление с. Каменар, обл. Варна, ***, представлявано от управителя А.С.Г., против РА №Р-03000316003582-091-001/ 31.10.2018г на органи по
приходите при ТД на НАП-Варна, в частта, потвърдена с решение №1/ 25.03.2019г
на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП – София, с който в тежест
на дружеството са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014г. и за 2015г. в общ размер на 407 211.07лв. главница и 133 610.55лв. лихва.
ОСЪЖДА „Агростор енд Трейд“ ЕООД, ЕИК *********, със
седалище
и адрес на управление с. Каменар, обл. Варна, ***, представлявано от управителя А.С.Г., да заплати на Дирекция „ОДОП“- Варна при ЦУ на НАП-София, юрисконсултско
възнаграждение в размер на 7 938,22 лв. (седем хиляди деветстотин тридесет и осем лева и двадесет и две стотинки).
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на
РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Преписи от решението да се
връчат на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: