Решение по дело №216/2023 на Административен съд - Ловеч

Производството е по реда на чл. 156, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка със Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Административното дело е образувано по жалба от „Калиа“ ООД с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], вх. Е, ет. 6, ап. 17, представлявано от управителя А. К. и адрес за процесуална кореспонденция: [населено място], община Чипровци, област Монтана, Консервна фабрика, против Ревизионен акт № Р-04001122004401-091-001 от 01.03.2023 г., съставен от Б. И. Б. - началник сектор „Ревизии“ и възложил ревизията и М. Д. Н. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 46/29.05.2023 г. на директор Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - Велико Търново в обжалваната по административен ред част, с която по ЗДДС за данъчни периоди м.10, м.11 и м.12.2021 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 10 250,90 лв., в резултат на което допълнително е определен ДДС са внасяне в същия размер и са начислени лихви за просрочие в размер на 1 245,31 лв., а в обжалваната част по ЗКПО е извършено преобразуване в увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2021 г. със сума в размер на 38 516,14 лв., вследствие на което е установено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 3 851,61 лв. и съответни лихви в размер на 270,18 лв.

Жалбоподателят моли да бъде отменен оспорения акт в обжалваната по административен ред част. Излагат се доводи за незаконосъобразност, изразяващи се в нарушение на материалния и процесуалния закон. Жалбоподателят твърди, че съществено е било ограничено правото му на защита, доколкото в процесния РА и в потвърдителното решение на директора на Д. ОДОП не ставало ясно какъв е конкретният мотив за непризнаване на правото на приспадане данъчен кредит. Според оспорващото дружество, извършените доставки, обективирани в процесните 5 бр. фактури са реално извършени, като количествата зеле, описани в тях са реално доставени. Н. следващо място в жалбата се навеждат доводи, че неизрядното водене на счетоводната документация при контрагента на „Калиа“ ООД – „Строй Техникс“ ЕООД не може да послужи за обосноваване на извод за нереално извършени доставки на процесната стока. Оспорващият се позовава и на съдебна практика. В заключение се претендират сторените по делото разноски.

В съдебно заседание жалбоподателят – „Калиа“ ООД чрез упълномощен адвокат поддържа жалбата, развива доводи по съществото на спора и претендира присъждане на направените разноски по делото.

Ответникът по делото – директорът на Д. ОДОП - Велико Търново при ЦУ на НАП в съдебно заседание чрез упълномощен юрисконсулт оспорва жалбата. Счита същата за неоснователна и недоказана, поради което моли да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно приложен списък.

От доказателствата по делото се установява, че със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04001122004401-020-001/29.08.2022 г., връчена по електронен път на 13.09.2022 г. (л. 97-100), изменена със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-04001122004401-020-002/11.11.2022 г. (л. 101-104) и ЗИЗВР № Р-04001122004401-020-003/13.12.2022 г. (л. 105-108) е възложено извършването на ревизия на „Калиа“ ООД за установяване на задълженията за корпоративен данък и ДДС за периода 01.01.2021 г. - 31.12.2021 г.

За резултатите е изготвен Ревизионен доклад (РД) № Р-04001122004401-092-001/27.01.2023 г. (л. 67-92), връчен на оспорващото дружество на 02.02.2023 г. по електронен път (л. 93-94). Срещу констатациите в доклада е представено писмено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК с вх. № 4661/17.02.2023 г. (л. 65-66).

Ревизията е приключила с издаването на РА № Р-04001122004401-091-001 от 01.03.2023 г., с който по отношение на „Калиа“ ООД са установени допълнително за внасяне задължения общо в размер на 17 143,55 лв. (главници и лихви). В частта по ЗКПО за 2021 г. е установено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 3 929,95 лв. и лихви за просрочието му в размер на 275,67 лв., в т.ч.: допълнително определен корпоративен данък в размер на 3 851,61 лв. и съответни лихви в размер на 270,18 лв., в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 77 от ЗКПО със сумата от 38 516,14 лв., представляваща отчетната стойност на вложеното в производството на готова продукция (зелеви консерви) зеле по фактури от „Строй Техникс“ ЕООД; допълнително определен корпоративен данък в размер на 78,33 лв. и съответни лихви в размер на 5,49 лв., в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, със стойността на проформа фактура № 2147/27.07.2021 г., осчетоводена по дебита на сметка 302 „Материали“ и участвала при формиране себестойността на произведената през 2021 г. продукция; допълнително определен ДДС в размер на 10 250,90 лв. и съответни лихви в размер на 1 245,31 лв., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в същия размер по пет броя фактури и едно кредитно известие (КИ) с предмет „зеле“, издадени от „Строй Техникс“ ЕООД; допълнително определени лихви за просрочие на ДДС в общ размер на 1 441,72 лв., в резултат на отразени със закъснение в дневниците за покупки на жалбоподателя, след срока по чл. 124, ал. 5 от ЗДДС два броя кредитни известия - КИ № 10/25.06.2021 г. с данъчна основа 42 000,00 лв. и ДДС 8 400,00 лв., издадено от „РОЗИТА-98“ ЕООД (лихви за просрочие 1 408,30 лв.) и КИ № **********/04.09.2021 г. с данъчна основа 299,50 лв. и ДДС 59,81 лв., издадено от „ТЕХ КО“ ЕООД, както и отразена проформа фактура № 2147/27.07.2021 г. с данъчна основа 783,33 лв. и ДДС 156,67 лв. (лихви за просрочие 24,92 лв.), дублираща оригиналната такава, издадена от „КОДАГ“ ЕООД.

С ревизионния акт са потвърдени установените факти и обстоятелства в хода на ревизията и констатациите в ревизионния доклад, като е посочено, че същите представляват мотиви за издаване на РА.

С цел установяване реалността на получените доставки от контрагентите на жалбоподателя, в т.ч. и „Строй Техникс“ ЕООД от ревизиращия екип са изискани документи и доказателства, като са им направени насрещни проверки. В хода на ревизията са изискани и документи и писмени обяснения от „Калиа“ ООД.

При извършените насрещни проверки органите по приходите са били в невъзможност да извършат проверка в счетоводството на доставчика „Строй Техникс“ ЕООД. От „Строй Техникс“ ЕООД не са представени първични счетоводни документи, аналитични счетоводни регистри и/или хронологични извлечения от такива, липсват доказателства за наличие на редовно заведено счетоводство, съгласно изискванията на Закона за счетоводството. Не са представени доказателства, които да удостоверят фактите на реално съществуване, движение, транспортиране, съхранение, предаване и приемане на стоките.

В хода на проверката за установяване на факти и обстоятелства от жалбоподателя също са изискани документи и писмени обяснения относно отразените в отчетните му регистри по ЗДДС фактури и КИ с издател „Строй Техникс“ ЕООД. В отговор от „Калиа“ ООД са представени копия на изисканите фактури и КИ (л. 48-50), пет приемо-предавателни протокола към тях (л. 44-45), два броя оборотни ведомости за периода от 01.01.2021 г. до 31.10.2021 г. и от 01.01.2021 г. до 30.11.2021 г. (л. 41-42), хронологичен регистър на „Калиа“ ООД за периода от 01.01.2021 г. до 31.12.2021 г. на сметка 401 „Доставчици“ - относно осчетоводяването на фактурите от „Строй Техникс“ ЕООД (л. 40), писмени обяснения.

От жалбоподателя е била представена и справка за стоков поток - в табличен вид, наименована „Справка за стоков поток с доставчик „Строй Техникс“ ЕООД и доставка на зеле с приложени фактури за продажби към клиенти на дружеството, банкови извлечения от сметка на „Калиа“ ООД в „Юробанк България“ АД за плащания по фактурите, извадки от счетоводни регистри.

Видно от банковите извлечения, фактури № 150/26.10.2021 г., № 151/26.10.2021 г., № 154/08.11.2021 г. и № 156/15.11.2021 г., са заплатени изцяло по банков път (като плащането по фактура № 151/26.10.2021 г. е в размер на стойността ѝ, след приспадане на КИ № **********/13.12.2021 г.). По фактура № 157/22.11.2021 г. няма извършено плащане.

Заключенията на данъчните органи са, че събраните доказателства не доказват по безспорен начин реално извършени доставки от „Строй Техникс“ ЕООД по 5 бр. фактури и кредитно известие, както следва: фактура № **********/26.10.2021 г. с предмет: зеле, количество 21,00 тона, единична цена 500,00 лв. за тон, ДО 10 500,00 лв., ДДС 2 100,00 лв.; фактура № **********/08.11.2021 г. с предмет: зеле, количество 15,10 тона, единична цена 580,00 лв. за тон, ДО 8 758,00 лв., ДДС 1 751,60 лв.; фактура № **********/26.10.2021 г. с предмет: зеле, количество 20,80 тона, единична цена 500,00 лв. за тон, ДО 10 400,00 лв., ДДС 2 080,00 лв.; фактура № **********/15.11.2021 г. с предмет: зеле, количество 23,20 тона, единична цена 583,33 лв. за тон, ДО 13 533,26 лв., ДДС 2 706,65 лв.; фактура № **********/22.11.2021 г. с предмет: зеле, количество 20,68 тона, единична цена 583,33 лв. за тон, ДО 12 063,26 лв., ДДС 2 412,65 лв.; КИ № **********/13.12.2021 г. към фактура № **********/26.10.2021 г., предмет: зеле, количество - 8,00 тона, единична цена – 500,00 лв. за тон, ДО - 4 000,00 лв., ДДС – 800,00 лв.

Според приходната администрация , съдържанието на фактурите не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, тъй като в описанието на предмета на документираната доставка не се съдържа достатъчна релевантна информация, необходима за индивидуализирането на престацията.

Прието е още, че липсват доказателства за предаване на стоките, тъй като представените към фактурите пет броя приемо-предавателни протоколи не могат да установят по категоричен начин фактическото предаване на стоките от „Строй Техникс“ ЕООД на „Калиа“ ООД. Не са установени и доказателства относно извършен транспорт на същите.

Ревизиращите органи обосновали извод, че не са налице доказателства, удостоверяващи реално извършени доставки на стоки - зеле, фактурирани от „Строй Техникс“ ЕООД на жалбоподателя в периода от 01.10.2021 г. до 31.12.2021 г.

РА е връчен на ревизираното дружество по електронен път на 13.03.2023 г. (л. 61) и срещу него в законовия 14-дневен срок по чл. 152, ал. 1 от ДОПК в частта, касаеща доставките от „Строй Техникс“ ЕООД, обективирани в петте фактури със стока – зеле (л. 41-43), е подадена жалба до директора на Д. ОДОП – Велико Търново (л. 23-27).

Предмет на административно обжалване са само допълнително определените задължения за ДДС в размер на 10 250,90 лв. и лихви в размер на 1 245,31 лв. за данъчни периоди м.10, м.11 и м. 12.2021 г. и допълнително определените задължения за корпоративен данък за 2021 г. в размер на 3 851,61 лв. и лихви в размер на 270,18 лв., във връзка с констатациите за фактурите и КИ, издадени от „Строй Техникс“ ЕООД.

Горестоящият административен орган се е произнесъл с Решение № 46/29.05.2023 г. (л. 12-21), с което е потвърдил РА в обжалваната част, която е неблагоприятна за жалбоподателя. Директорът на Д. ОДОП - Велико Търново е приел за правилни и законосъобразни констатациите на ревизиращия екип.

По искане на оспорващия по делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза. В заключението си (вх. № 1873/07.06.2024 г.) вещото лице излага, че процесните 5 бр. фактури са включени в дневници на продажбите на „Строй Техникс“ ЕООД и са декларирани в НАП в месеците, посочени в констативната част на заключението. Според експерта счетоводството на жалбоподателя „Калиа“ ООД е водено редовно.

В съдебно заседание вещото лице поддържа заключението си и пояснява, че същото е изготвено на базата на наличните в делото документи, които са били предоставени на данъчните органи от ревизираното дружество, като не е правило проверка на място.

Заключението е прието от съда и не е оспорено от страните, с оглед на което е приобщено към доказателствения материал по делото.

От страна на процесуалния представител на ответника с писмо с вх. № 3227/14.11.2023 г. в АдмС Ловеч (л. 348) е представен диск (л. 356) с електронно подписани ревизионния акт, ревизионния доклад и заповедите за възлагане на ревизия.

Въз основа на така приетото от фактическа страна, съдът направи следните правни изводи:

Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК (Решение № 46/29.05.2023 г. на директора на Д. ОДОП – Велико Търново е връчено на „Калиа“ ООД по електронен път на 02.06.2023 г. (л. 22), а жалбата е постъпила при ответния административен орган на 15.06.2023 г., видно от поставения регистрационен индекс на л. 3 от делото, поставен в деловодството на приходната администрация - вх.№ 1070/15.06.2023 г.), след изчерпване на фазата на задължителния административен контрол. Оспореният РА съдържа волеизявление на издателя му, с което се засягат права и законни интереси на жалбоподателя като адресат на този акт. Следователно жалбата е подадена от лице, притежаващо активна процесуална легитимация и интерес от оспорване, и пред местно компетентния административен съд, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество в съвкупност със събраните по делото доказателства и становищата на страните, Ловешки административен съд намира жалбата за неоснователна по следните съображения:

Съгласно изискванията на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, при служебния и цялостен съдебен контрол за законосъобразност, съдът извърши преценка на обжалвания административен акт за това дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

РА № Р-04001122004401-091-001 от 01.03.2023 г. е издаден от компетентните за това органи съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо от ДОПК, съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, отговаря на изискванията на чл. 120 от ДОПК по отношение на форма и съдържание, поради което е валиден акт, издаден в предвидената за това форма. РА е подписан с електронен подпис, видно от приложените файлове на диска на л. 356 от делото, като положените електронни подписи на съдържащите се файлове – РА, РД и заповеди за възлагане на ревизията не са оспорени.

По спазването на административнопроизводствените правила при издаването на оспорения ревизионен акт:

Спазена е процедурата по Глава ХV, чл. 113-120 от ДОПК. За установяване на обстоятелствата от значение за извършваната ревизия, органите по приходите са извършили процесуални действия, подробно описани в констативната част на изготвения ревизионен доклад – неразделна част от ревизионния акт по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК. Ревизионният орган е приобщил по реда на ДОПК доказателствата, представени от ревизираното лице. В хода на ревизията са предприети действия по извършване на насрещни проверки на други задължени лица, както и са били предприети действия за събиране и обезпечаване на доказателства, чрез връчване на няколко искания до контрагенти на търговеца за предоставяне на документи и писмени обяснения.

Ревизиращият екип е изпълнил в цялост задълженията си по чл. 37 и чл. 56 от ДОПК. Настоящият съдебен състав намира, че от страна на органите по приходите не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при изясняване на всички правно-релевантни факти, доколкото в хода на съдебното производство не бяха ангажирани доказателства, които да водят до промяна на приетото за установено от фактическа страна от приходната администрация.

Съдебният контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт обхваща преценката налице ли са установените от компетентния орган релевантни юридически факти (изложени като мотиви в акта) и доколко същите се обхващат от нормата, възприета като правно основание за неговото издаване, съответно следват ли се разпоредените с акта правни последици.

Настоящият съдебен състав изцяло споделя изводите на органите по приходите за липса на доказателства за реално осъществени доставки на стоки по процесните фактури, в резултат на което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от ЗДДС е отказано признаването на данъчен кредит на ревизираното дружество.

За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. В настоящия случай на основание чл. 68, ал. 1, чл. 69, чл. 71, във връзка с чл. 6 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит, доколкото правилно органите по приходите са установили, че не са налице реално осъществени доставки.

Органите по приходите са изследвали и анализирали подробно представените от ревизираното дружество писмени доказателства с оглед естеството на фактурираните доставки на зеле и правилно са приели, че същите не удостоверяват извършването им. Представените само от страна на жалбоподателя (не и от контрагента при извършените насрещни проверки) копия на приемо-предавателни протоколи не съдържат конкретни и съществени уговорки относно конкретни елементи от доставката на процесната стока. Освен представените в хода на ревизията приемо-предавателни протоколи относно предаване на зелето, предмет на доставките, не са представени никакви други съпътстващи документи - заявки, стокови разписки, документи относно претеглянето на зелето и пр. По отношение на доказателствената стойност на приемо-предавателните протоколи към фактурите, следва да се посочи, че същите са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, поради което същите следва да бъдат преценени в съвкупност с всички останали факти, обстоятелства и писмени доказателства.

Поначало плащането на престацията не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит. Предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит включват материалноправните условия доставчикът и получателят да са данъчнозадължени лица, а получените стоки или услуги по доставката да се използват за последващи облагаеми сделки; формалното условие е ДЗЛ да притежава фактура с необходимите реквизити (вж. т. 26 от решението на Съда по дело С-281/20).

Н. нормалната връзка между явленията се основава доводът на органите по приходите за дължимо наличие на информационна следа за придвижването в пространството на значителните по обем и тегло вещи предмет на доставките и то от определено място на търговска дейност на доставчика (каквото не е декларирано) или на неговия доставчик до (неопределеното) място на предаване на стоките.

Установяването на доставките не става по-убедително с отразяването им в счетоводните регистри на получателя, тъй като с арг. от чл. 4, ал. 4 от ЗСч те са производно доказателствено средства, възпроизвеждащо съдържанието на първичните или на вторичните счетоводни документи. Първичният данъчен документ е фактурата и по хипотеза счетоводните записвания на получателя следва да отразяват стопанската операция по начин съответстващ на този от фактурата. Наслагването като информационни източници на първично и на основано на него производно писмено доказателствено средство е без ефект върху доказателствената стойност на първичното.

Представянето само на процесните 5 бр. фактури и бланкетни приемо-предавателни протоколи не е достатъчно, за да бъде признато право на данъчен кредит по тях. Освен това съдържанието на посочените по-горе фактури не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като в описанието на предмета на документираните доставки не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Посоченият във фактурите предмет „зеле“ е твърде общ, а липсата на съпътстващи документи препятства установяването на съществени обстоятелства, а именно дали зелето е в преработен или суров вид, какъв сорт е и пр., съответно мястото на извършването на доставките и лицата, които евентуално са ги осъществили. Всичко това води до извода, че във фактурите липсва конкретна информация за вида на доставките, за вида и параметрите на сделката с оглед разпоредбата на чл. 6, ал. 5 от ЗСч.

Притежаването на фактура (и то при установената непълнота) не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане данъчен кредит. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство, т.е. тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие. В този смисъл е Решение № 3360 от 19.03.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10786/2023 г., I о.

Непълнотата на фактурите и непредставянето на други документи както от страна на ревизираното лице, така и от неговия доставчик, възпрепятства установяване съответствието на действително извършена доставка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В тази връзка е и решението по дело С-271/12 на Съда на Европейския съюз, в което СЕС приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчно задължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. При това положение не може да е налице правна сигурност, че представените документи отразяват верни факти от обективната действителност.

Като вид счетоводен документ, използван в случая за черпене на права за получателя, фактурата не се ползва с доказателствена сила за установяване на конкретни факти, за които е необходимо да са съставени и други документи. Фактурата е частен документ, от който жалбоподателят черпи изгодни за себе си правни последици, а именно формиране на данъчен кредит. В тази връзка той носи и тежестта да докаже правопораждащия факт - извършването на доставка, което е основание за издаване на фактура. Доказването на посоченото обстоятелство надхвърля притежаването на фактура и нейното осчетоводяване. В случая липсват годни доказателства, които да доказват реално извършване на доставка на стоки от „Строй Техникс“ ЕООД, както правилно е приел органът.

Доколкото фактурите следва да отразяват действителни доставки, всяко данъчно задължено лице следва да гарантира, че информацията в тях отразява точно действителна доставка. Съгласно чл. 114, ал. 10 от ЗДДС, гарантирането на автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата се осигурява от данъчно задълженото лице чрез всякакъв контрол на стопанската дейност, който създава надеждна одитна следа между фактурата или известието към фактурата и доставката на стоки или услуги. Контролът върху стопанската дейност е процедура или технология, която се прилага и поддържа в предприятието и създава уверение относно правилното, навременно и точно отчитане на стопанската дейност като цяло и отделните стопански операции в частност. По силата на чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството, документална обоснованост на стопанските операции е налице само когато фактурата, като първичен счетоводен документ отразява вярно действително осъществена такава операция, което от своя страна изисква това да бъде надлежно и документално удостоверено. За да се приеме, че е налице доставка следва да се удостовери, че правото на собственост върху фактурираната доставка на стока е прехвърлено, съответно услугата е действително извършена.

Редовната и подробна счетоводна отчетност се сочи от СЕС като гаранция за предотвратяване на злоупотребата с право - т.64 на решение на СЕС от 21.06.2012 г. по обединени дела С-80/2011 и С-142/2011.

За целите на облагането с ДДС е необходимо да се посочи, че за да се направи категоричен извод за реалност на една доставка на стоки, следва на първо място да се установи, че доставчикът е разполагал с необходимите количества стоки и то към посочената във фактурата дата на данъчното събитие. Съгласно т. 35 на Решение С-78/12 на СЕС, дадена сделка може да бъде окачествена като „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. От посоченото тълкуване следва, че трябва да бъде установена именно фактическата възможност на издателя на спорните фактури да прехвърли материалните вещи, предмет на описаните стопански операции, за което е необходимо да бъде доказано, че те са били в неговата фактическа или разпоредителна власт. Установяването на факта на обективното съществуване на фактурираната стока, съответно нейното предаване на разпореждане на получателя, предполага изследването на въпроса за съхранението и транспортирането на стоката, обективната ѝ наличност при доставчика, съответно извършването на последващи продажби. За целите на тази преценка може да се вземат предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи доставките, по които се претендира правото на приспадане, както и свързаните с тях документи като договори, сертификати и спецификации, документи, издадени за транспортирането на стоките и пр. (по аргумент от точка 38 от Решението по дело С-78/12). Само при категорични данни за горепосочените обстоятелства може да се направи обоснован извод за настъпило данъчно събитие, т.е. за реално съществуваща стокова верига, участниците, в която са установими, а стоката — подлежаща на идентифициране. В конкретния случай липсват годни доказателства, че „Строй Техникс“ ЕООД е разполагало с фактурираната към жалбоподателя стока и същата е била във фактическата власт на доставчика, за да прехвърли правото на разпореждане като собственик на ревизираното дружество, както по смисъла на ЗДДС, така и в съответствие с разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО.

В настоящия случай изводът за липса на доставки е направен въз основа на общата преценка на всички относими факти и обстоятелства и въз основа на събраните доказателства, разгледани в тяхната съвкупност, като са спазени правилата във връзка с разпределение на доказателствената тежест.

Съобразно чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Съгласно ал. 6 на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната. Плащането само по себе си не е данъчно събитие, но на основание ал. 7 от чл. 25 от ЗДДС същото е основание за изискуемост на данъка, но само когато е свързано с бъдеща доставка на стока или услуга.

Правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице възниква при кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, той включва и установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Трайна е съдебната практика, че издаването на фактура само по себе си не установява действителното извършване на обективираната в нея доставка, а осчетоводяването на фактурите в счетоводството на ревизираното лице не е достатъчно да удостовери факта на получаване на спорните доставки, като установяването на това обстоятелство може да е само допълнителен аргумент за признаване на правото на данъчен кредит.

Съгласно чл. 13 от ДОПК, във връзка с чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК, участниците в производствата са длъжни да оказват съдействие и да предоставят информация при условията и реда на ДОПК на органа по приходи при изпълнение на правомощията им като представят справки и документи необходими за изясняване на факти и обстоятелства, свързани с извършваните проверки и ревизии. Предвид разпоредбата на чл. 37, ал. 4 от ДОПК, непредставянето от страна на задълженото лице на исканите документи и писмени обяснения е основание да се приеме, че последните не съществуват и при ревизията ще бъдат преценени само събраните в хода на производството доказателства. В хода на извършените насрещни проверки на доставчика по процесните фактури се установява, че не са представени никакви документи, а посоченото дружество е дерегистрирано по ЗДДС.

Издаването на фактурата само по себе си не е достатъчно основание за приспадане на данъчен кредит за получателя и не представлява доказателство за фактическо осъществяване на доставката. Т. доказателство не е и осчетоводяването на фактурата и включването ѝ в справките-декларации и в дневниците за продажби на доставчика. За да бъде призната доставката за реална не е достатъчно да бъдат издадени счетоводни документи, а и да има доказателства, че доставчикът е извършил реално доставката. Ако доставките са действително извършени, то както доставчикът, така и получателят трябва да притежават доказателства за това изпълнение. Доказването на реалността на доставките не се обосновава само с действия на доставчика, а и на двете страни по сделката, т.е. и на собствените действия на получателя.

Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне за получени от него стоки и услуги по облагаема доставка. Следователно наличието на облагаема доставка представлява първостепенно и задължително условие, обуславящо възникването на правото на данъчен кредит.

По отношение на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, в което вещото лице е проследило счетоводното отразяване на спорните фактури, следва да бъде отбелязано, че фактът на осчетоводяване на процесните фактури сам по себе си не е достатъчен да удостовери реално осъществена доставка по процесните фактури. Установеното от вещото лице по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, че фактурираните стопански операции са намерили отражение в счетоводството на „Строй Техникс“ ЕООД (включени са в дневниците на продажбите) не доказва по никакъв начин факта, че размяната на насрещни престации между страните по документираните с издадените фактури сделки фактически се е осъществила. Наличието на счетоводна отчетност не е доказателство за реалното изпълнение на задълженията по процесните сделки.

В хода и на съдебното производство жалбоподателят не представи никакви нови писмени доказателства, поради което по никакъв начин не се опровергават изводите на данъчната администрация, съдържащи се в обжалвания РА.

В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС.

Последващата реализация на получените стоки в икономическата дейност на лицето, като съществен елемент, обосноваващ законосъобразното възникване на правото на приспадане на данъчен кредит също не е доказано, като от страна на оспорващото дружество не са ангажирани категорични доказателства в тази връзка.

При липсата на представени договори, заявки, търговски документи за изписването и предаването на стоките на получателя, протоколи за влагане на стоките и документи за транспортирането им, правилно органите по приходите са приели за недоказано действителното осъществяване на фактурираните доставки на зеле.

Както многократно се спомена, тъй като въз основа на главния факт „Калиа“ ООД черпи за себе си благоприятни правни последици, то в негова тежест при оспорването на РА по административен и съдебен ред е да установи по несъмнен начин изпълнението на предвидените законови условия, за да упражни правото на приспадане на ДДС – арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК. В същия смисъл са т. 31 и т. 32 от решението на СЕС по дело С-285/11, Боник, както и т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К. С оглед на това, той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на извършените стоки, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. С оглед изложеното не може да бъде споделена тезата на оспорващото дружество за вменяване на извънредна тежест върху данъчно задълженото лице да контролира дейността на доставчиците и да следи за извършени от тях данъчни нарушения, доколкото това обстоятелство не е спорно.

Доказателствата за реалността на доставките трябва да кореспондират помежду си, да са логично и взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките и събитията, т. е. доказването да е пълно и главно, а не частично и да почива на предположения, каквото всъщност е предложението на жалбоподателя, като доводите, съдържащи се в жалбата не са подкрепени с никакви доказателства и биха могли да се приемат по-скоро като защитна теза.

В горния смисъл по сходен казус е и Решение № 5850 от 14.05.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11577/2023 г., VIII о.

Доколкото предмет на доставка са родово определени вещи - зеле, то за да се докаже реалното изпълнение на доставката следва да бъде установено предаването на стоките от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка да се индивидуализира по начин, водещ до изпълнение на задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД.

С оглед изложеното и доколкото липсват други представени документи, даващи яснота относно липсващата във фактурите информация, следва да се приеме, че непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките на зеле, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. По подобен казус е налице произнасяне и в Решение № 4337 от 09.04.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7635/2023 г., I о.

Съдът намира за неоснователни доводите в жалбата за наличие на противоречиви установявания от страна на приходната администрация. Очевидно е, че предвид липсата на установеност доставчикът „Строй Техникс“ ЕООД да е разполагал с фактурираното зеле по процесните фактури, е обоснован и извода за липса на реално осъществени доставки за описаните във фактурите количества зеле.

Н. следващо място, в частта по ЗКПО с РА е увеличен финансовият резултат на дружеството на основание чл. 77 от ЗКПО със сума в размер на 38 516,14 лв., като вследствие на извършеното увеличение е определен допълнително корпоративен данък в размер на 3 851,61 лв. и съответните лихви в размер на 270,18 лв.

Съгласно разпоредбата на чл. 77, ал.1 от ЗКПО, разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. В мотивите на ревизионния доклад, представляващ неразделна част от ревизионния акт е изтъкнато, че са нарушени принципите, визирани в чл. 24 ал. 1 и ал. 2 от Закона за счетоводството - финансовите отчети трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал (ал.1), и че вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти (ал.2). В този смисъл е направен извод, че процесните разходи са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и на основание чл.77, ал.1 от ЗКПО не следва да се признава за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане.

Органите по приходите обосновано са приели, че е налице и хипотезата на чл. 16 от ЗКПО, тъй като използването на документи, които не отразяват вярно стопански операции като основание за отчитане на разходи има за цел намаляване на финансовия резултат за облагане с подоходен данък. Съгласно посочената правна норма, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Предвид гореизложеното, обжалваният РА се явява правилен и законосъобразен и относно допълнително определените задължения за корпоративен данък по ЗКПО.

Разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Отчетените разходи не са документално обосновани, тъй като липсват доказателства (по посочените по-горе съображения във връзка с частта за ЗДДС), че фактурите, с които са отчетени отразяват реално извършени стопански операции. Изискванията за документалната обоснованост по смисъла на ЗКПО по отношение на отчетени от задължените лица счетоводни разходи са регламентирани в чл. 10 от ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал.1 от същия закон, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Предвид изложеното, издадените на жалбоподателя фактури не отразяват вярно посочените в тях стопански операции, поради което правилно не са признати за данъчни цели от приходната администрация.

С оглед на това съдът приема, че констатациите на органите по приходите са правилни и законосъобразни и в частта по ЗКПО, в който смисъл и в тази част жалбата е неоснователна.

Доводите на жалбоподателя не противоречат на изводите на приходната администрация в обжалваната част на РА и потвърждаващото го решение, като предвид лисата на други доказателства в хода на настоящото съдебно производство съдът намира жалбата за изцяло неоснователна.

По изложените мотиви съдът намира, че жалбата на „Калиа“ ООД е неоснователна. РА е издаден от компетентен орган в предписаната форма. При издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съобразен е с приложимите материалноправни разпоредби и с целта, която преследва законът, поради което не са налице основания за отмяната му като незаконосъобразен.

При този изход на спора съдът намира за основателно искането на процесуалния представител на ответника за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 805,62 лв. съобразно приложения списък на разноските, които са своевременно поискани и за които следва да се осъди жалбоподателят в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК, вр. чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Ловешки административен съд,

РЕШИ:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Калиа“ ООД с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], вх. Е, ет. 6, ап. 17, представлявано от управителя А. К. и адрес за процесуална кореспонденция: [населено място], община Чипровци, област Монтана, Консервна фабрика, против Ревизионен акт № Р-04001122004401-091-001 от 01.03.2023 г., съставен от Б. И. Б. - началник сектор „Ревизии“ и възложил ревизията и М. Д. Н. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 46/29.05.2023 г. на директор Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - Велико Търново в обжалваната по административен ред част, с която по ЗДДС за данъчни периоди м.10, м.11 и м.12.2021 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 10 250,90 лв., в резултат на което допълнително е определен ДДС са внасяне в същия размер и са начислени лихви за просрочие в размер на 1 245,31 лв., а в обжалваната част по ЗКПО е извършено преобразуване в увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2021 г. със сума в размер на 38 516,14 лв., вследствие на което е установено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 3 851,61 лв. и съответни лихви в размер на 270,18 лв.

ОСЪЖДА „Калиа“ ООД с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], вх. Е, ет. 6, ап. 17, представлявано от управителя А. К. и адрес за процесуална кореспонденция: [населено място], община Чипровци, област Монтана, Консервна фабрика, да заплати на Н. разноски по делото в размер на 1805,62 лв. (хиляда осемстотин и пет лева и шестдесет и две стотинки) за юрисконсултско възнаграждение.

Решението може да бъде обжалвано чрез А. съд - Ловеч пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

Препис от него да се изпрати на страните по делото.