Решение по адм. дело №427/2024 на Административен съд - Хасково

Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба от Г. Д. М. от [населено място], подадена чрез пълномощника адв. В. И., против Ревизионен акт №Р-16001622007797-091-001/30.10.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, с който допълнително на жалбоподателката са установени следните задължения: Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2018г.; Данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 2017г.-2018г.; Вноски ДОО за периода 2017г. – 2018г.; Вноски ЗО за периода 2017г. – 2018г.; вноски за ДЗПО-УПФ за периода 2017г. – 2018г., всичко в общ размер на главница – 25 177.39 лева и лихви в размер на 13 227.97 лева, потвърден с Решение № 62/16.02.2024г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив.

В жалбата се навеждат доводи за нищожност и незаконосъобразност на РА. Счита се, че е неверен и неправилен. Ревизионното производство незаконосъобразно било проведено по реда на чл.122 и сл. от ДОПК, тъй като не били събрани убедителни писмени доказателства за прилагане на този ред. Не било извършено законосъобразно съпоставяне на придобитото за периода движимо и недвижимо имущество със сумата на декларираните и получените приходи, доходи и всички други източници на финансиране. Съпоставката била извършена без съобразяване със събраните доказателства и в противоречие с обективните факти и обстоятелства за периода. Постъпилите такива от „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД били от значение за установяване на правнорелевантните факти, но те били неправилно преценени и тълкувани превратно, в ущърб на ревизираното лице. Наличието на основанията по чл.122, ал.1 ДОПК било недоказано. Така, неправилно бил изчислен и размерът на данъка. Представените на оптичен носител в табличен вид данни от третото лице не доказвали наличие на посоченото основание от ДОПК, защото не представлявали електронен документ и не установявали верността на отразената в тях информация, независимо дали били подписани с електронен подпис или не. След като констатациите в РА не почивали на първични документи, не можело да се приеме за доказано обстоятелството по чл.122, ал.1 т.2 ДОПК. Не били установени купувачи, продавачи или други участници в твърдените покупко-продажби на стоки чрез интернет. Лицата, посочени като получатели на доставки по таблиците, станали предмет на допълнително данъчно облагане, също не били установени, не им била извършена насрещна проверка и не било изследвано обстоятелството дали реално получили стоките и заплатили продажна цена. Липсвали фактури, приемно-предавателни протоколи, нареждания за експедиция, стокови разписки, експедиционни бележки и други документи, удостоверяващи първоначално закупуване, последващо препродаване и получаване на стоки. Ревизиращите органи не преценили обективно и съответно с принципа на служебното начало фактическата обстановка и събраните доказателства, а извършили привидни, субективни и непочиващи на реални доказателства анализи.

На следващо място, в разрез с разпоредбите на ДОПК, ЗДДФЛ, ЗС и духа на закона, на база едни и същи твърдения, една и съща фактическа обстановка, за един и същи ревизиран период на РЛ бил издаден първи РА (отменен частично), втори РА (предмет на настоящата жалба) и трети РА (който тепърва щял да бъде издаден при повторната ревизия), при които едни и същи данни се облагали веднъж по чл.17 от ЗДДФЛ и втори път по чл.26З от ЗДДФЛ. Това било самостоятелно основание за отмяна на процесния РА. Приемайки, че приходът по първата ревизия бил в полза на лицето, както подвеждащо твърдял органът в решението си, без значение дали това отговаря на обективната действителност, същият целенасочено се използвал по отношение на висящ спор на съдебна фаза, което били недопустимо и незаконосъобразно. По този начин приходният орган дискредитирал и поставял под съмнение формирането на самите стойности в настоящата ревизия – както в приходната, така и в разходната част, с което се компрометирал като решаващ орган. Нелогично и неестествено било да не са установени укрити приходи, но да се твърдят такива, както да не е установен общият размер на прихода, в т.ч. укрити приходи, а да се твърди, че общият размер на разхода го надвишава. След като не установил и доказал приходната част, но приел, че същата не съответства на разходната част като база за определяне на облагаемата основа по съответния материален данъчен закон, то приходният орган постановил материално незаконосъобразен акт.

По изложените съображения се претендира прогласяване на нищожност или отмяна на РА, и присъждане на разноски по делото.

В съдебно заседание жалбата се поддържа от пълномощника на оспорващата. Счита се, че фактическите констатации в РА почиват на отменен с решение на ВАС по адм. дело №1398/2025г. предходно издаден РА и справки в табличен вид от трето лице, без да били събрани първичните документи за тяхното изготвяне. Всъщност били налице файлове с разширение JPG и PDF, които представлявали фотокопия на снимки, а не електронен документ по смисъла на закона, нито писмен такъв. В хода на настоящото дело се доказало, че програмните продукти за нуждите на куриерските дружества не съдържали счетоводни записи, не можело да се извърши съпоставка и да се свържат изводите на ревизиращия екип със сумата в РА, поради което изчисленията били неправилни, а това опровергавало изцяло констатациите на ревизиращия екип. Жалбата се поддържа и чрез доводи в писмени бележки.

Ответникът по жалбата – Директор на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ - Пловдив, чрез процесуален представител в съдебно заседание и в писмени молби и защита, оспорва жалбата и я счита за неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на пълномощника на жалбоподателката.

Административен съд – Хасково, след като прецени събраните по делото доказателства, ведно с доводите, възраженията и изразените становища на страните, прие за установено следното:

С Решение № 602/08.12.2022г. на директора на Дирекция ОДОП – Пловдив е отменен издадения против жалбоподателката Г. Д. М. Ревизионен акт №Р-16002620001655-091-001/19.09.2022г. в частта на установените с него задължения за: годишен и авансов данък за 2017г. и 2018г.; данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2014г., 2015г., 2017г. и 2018г.; вноски за ДОО за 2018г.; вноски за ЗО за 2018г.; вноски за ДЗПО-УПВ за 2018г., и преписката е върната за издаване на нов ревизионен акт.

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №Р-16001622007797-020-001/16.12.2022г. (CD на л.79 и л.164), издадена от И. К. К. на длъжност началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив, е възложено да бъде извършена ревизия на Г. Д. М., [ЕГН]. Определени са ревизиращият екип и обхвата на ревизията по видове задължения и по периоди, а именно: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ; данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ; вноски ДОО; вноски ЗО; вноски за ДЗПО-УПФ, всички за периода 01.01.2017г. – 31.12.2018г. Определен е срок за извършване на ревизията – три месеца от връчване на ЗВР. В заповедта е отбелязано, че се издава във връзка с получено Решение №302/08.12.2022г. на дирекция ОДОП. Заповедта е връчена на 24.03.2023г. чрез електронно съобщение (л.167).

Със Заповед №16001622007797-098-001/03.05.2023г. (л.911) разглеждането и решаването на ревизия Р-16001622007797 е било иззето от един ръководител на ревизията и възложено на друг такъв, като в Заповед за изменение на ЗВР №Р-16001622007797-020-002/03.05.2023г.(CD на л.79 и л.913) е посочен новият ръководител, и срокът за приключване на ревизията е продължен до 26.06.2023г.

Със ЗИЗВР №Р-16001622007797-020-003/23.06.2023 г. (CD на л.79 и л.1033, 1038) срокът за приключване на ревизията е продължен още веднъж – до 26.07.2023г., а със ЗИЗВР №Р-16001622007797-020-004/25.07.2023 г. (CD на л.79 и л.1075) – до 24.08.2023г.

С Уведомление №Р-16001622007797-113-001/31.07.2023г. (л.1079) Г. М. е била уведомена за наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 ДОПК и че основата за облагане с данък и осигурителния доход за задължения за здравноосигурителни вноски ще бъде определена по реда на чл.122-124а ДОПК. Уведомлението е връчено на 28.08.2023г. (л.1083).

На 07.09.2023г. (в срока по чл.117, ал.1 ДОПК) от органите по приходите, включени в състава на ревизиращия екип, е съставен Ревизионен доклад (РД) №Р-16001622007797-092-001/07.09.2023г., с който са предложили да бъдат установени задълженията на ревизирания данъчен субект Г. Д. М. по видове и по периоди, подробно посочени в него. РД е връчен по електронен път на дата 16.10.2023г., видно от приложеното удостоверение (л.146).

На 23.10.2023г. Г. М. е подала писмено Възражение вх.№94-00-8644/23.10.2023г. (л.1318) против ревизионния доклад.

На 30.10.2023г. (в срока по чл.119, ал.2 ДОПК) И. К. К. на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Пловдив – възложил ревизията, и Б. С. С.-Ж. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден обжалвания Ревизионен акт (РА) №Р-16001622007797-091-001/30.10.2023г., с който са установени задълженията на ревизирания данъчен субект по видове и по периоди, в общ размер на 38405.36 лева, в т. ч. главница – 25 177.39 лева и лихви 13 227.97 лева. Ревизионният акт е връчен чрез електронно съобщение на дата 07.12.2023г. (л.58), ведно с приложенията.

На 11.12.2023г. от Г. М. е била подадена жалба (л.60) против РА до директора на Дирекция ОДОП – Пловдив, заведена в дирекцията на 13.12.2023г. с вх.№20-28-226/13.12.2024г.

Три дни след инструктивния срок по чл.155 ДОПК, с Решение №62/16.02.2024г. директорът на Дирекция ОДОП – Пловдив потвърдил РА №Р-16001622007797-091-001/30.10.2023г. Решението е връчено на М. на 25.04.2024г. (л.67).

За да потвърди РА на първо място – относно допълнително установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2018г., административният орган е приел, че предвид констатираното от органите по приходите и събраните доказателства, било несъмнено установено извършването от Г. М. на дейност по продажбата на различни по вид стоки редовно и по занятие (като търговец), а не еднократно и инцидентно. Установено било, че през 2017г. жалбоподателката не декларирала и не отчела по надлежния ред доходи от извършени продажби на минерали, сувенири, дрехи, книги и други стоки, реализирани чрез „Еконт Експрес“ ООД, [ЕИК], и „Спиди“ АД, [ЕИК]. Твърдението й в писмени обяснения вх. №ВхР-1100/24.02.2020г., че посочените за 2017г. доходи от електронна търговия в размер на 68994.90 лева не били реализирани само от нея, а и от съпруга й И. Д. М., било безспорно доказателство за осъществявана от лицето търговска дейност и получени доходи. За 2018г. декларирала част от доходите си (9631.48 лева) от стопанска дейност по Приложение № 6, но тези продажби не били осчетоводявани и не били отчитани всички получени приходи от реализацията на изпратените стоки на клиентите. Това била причината органите по приходите да приемат наличие на укриване на приходи от страна на лицето, което било правилно, защото реализацията не била документално оформена, респ. същата не намерила отражение в счетоводните регистри и не били начислени и платени дължимите за нея данъци. За доказване на извършване на дейността и получаването на доходи от нея, освен справки, от които се установявали изпратените пратки на клиентите с подробни данни за всяка една пратка, от страна на куриерските дружества били приложени редовни платежни документи – електронни изявления, всяко едно с уникален номер (от „Еконт Експрес“ ООД ), и платежни документи – РКО и разписки за изплатени наложени платежи, които съдържали и баркод. Платежните документи били обвързани с конкретна пратка/товарителница, клиент и стойност, съдържали име и подпис на получило сумата лице. Тези документи представлявали безспорни доказателства за получени от ревизираното лице парични средства, в резултат на извършвана стопанска дейност.

На следващо място – за задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ, директорът на ОДОП Пловдив е приел, че на М. била извършена съпоставка на получените доходи и средства и на направените разходи за ревизирания период, при която било установено несъответствие за 2017г. в размер на 55376.86 лева и за 2018г. – 51738.63 лева, и то се формирало от направени преводи и разходи за обучение на сина й Д. М. и за покупка на недвижим имот в София през 2017г. Разходи: 68232.45 лева (1/2 от 69982.00 евро) – за покупка на апартамент в [населено място], и 22316.51 лева за 2017г., както и 41720.24 лева за 2018г. – за обучение на сина й. От определеното несъответствие за 2017г. е била изключена сумата за ЗОВ, след което е формирана данъчната основа (55376.86 - 6573.85 = 48803.01) и съответния размер на данъка (4880.30 лева.), а от определеното несъответствие за 2018г. е било отбелязано подаването от М. на декларация по чл.50 ЗДДФЛ и плащането на данък в размер на 963.15 лева, който бил приспаднат и посочен данъкът за доплащане (4210.72 лева). Обяснил е направената от органите по приходите съпоставка (стр.11) между декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице и имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, като били включени доходи от дейността като ЕТ от „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД в размер на 3524.00 лева за 2017г. и 18440.00 лева за 2018г. Разходи не били включени. При съпоставката като доходи били включени само тези като ЕТ за съответния данъчен период и това било в полза на лицето. Подчертано е, че определените с РА доходи на лицето от дейност като ЕТ, включени при съпоставката в приходите, намаляват несъответствието на доходите и разходите му. Ако тези суми не фигурирали при съпоставката в доходите, годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ и дължимият данък по ЗДДФЛ за ревизираните данъчни периоди щели да бъдат в по-голям размер. Приел изводите на органите по приходите като правилни и обосновани, тъй като било безспорно, че през ревизираните данъчни периоди жалбоподателката извършвала разходи, без да доказва наличието на парични средства.

На трето място – относно задълженията по КСО и ЗЗО за 2017г. и 2018г., административният орган е приел, че жалбоподателката, в качеството й на самоосигуряващо се лице, внесла декларираните авансово дължими ЗОВ върху минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година. Ревизираното лице извършвало продажби на стоки, доставяни до клиенти чрез куриерски фирми, като получените от търговската дейност доходи не били декларирани. Сделките не били инцидентни, а осъществявани редовно и с цел реализиране на приходи (доходи), като били в рамките на извършваната дейност по занятие от лицето. Въз основа на установеното бил определен нов размер на осигурителния доход на жалбоподателката, ограничен до максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година. Установената в хода на ревизията данъчна основа, вследствие на недостиг на парични средства, била свързана с тяхната търговска дейност, която е била трудова, и за която се дължал не само данък по ЗДДФЛ, но и задължителни осигурителни вноски, съгласно чл.124а ДОПК.

Решението е връчено на електронен адрес на жалбоподателката на 25.04.2024г. (л.67).

Жалбата срещу процесния РА е постъпила в Административен съд – Хасково на 10.05.2024г., подадена на 09.05.2024г. по пощата.

По делото се назначи комплексна съдебно-счетоводна експертиза, вещите лица по която дават заключение, както следва:

На първо място, от данните от материалите в оригинал, предоставени им от „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД на името на ревизираното лице – по вид на документа, години и стойност, се установили суми за 2017г. и 2018г. в общ размер на 7548 лева, формирани от 6829 лева от данни от Електронни изявления и 719 лева от разходни касови ордери (и двата вида конкретно описани с номер и дата). Отбелязва се от експертите, че РКО и електронни изявления №№ D5325285, D6013509, D6093168, D6118927, D6979792 и D7012611, са им били представени във формат jpg (снимка), поради което не можело да се прецени дали били от оригинали и от копия на оригинали.

На следващо място,предоставените от „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД данни били създадени и ползвани във връзка с дейността на куриерските дружества при обработката на пратки и тяхната доставка, вкл. и по повод изплащането на суми по наложени платежи и пощенски парични преводи по договори с Г. Д. М..

На трето място, в системата на „Спиди“ АД фигурирали данни за изпратени и получени пратки с подател/получател Г. Д. М., [ЕГН] и [тел. номер]. Имало приложено писмо с подробна информация в табличен вид с всички пощенски пратки и извършените услуги, в които подробно била описана информация за изпратените пратки, стойност на наложен платеж и куриерска услуга за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2018г., качена на електронен носител (CD-ROM). От „Еконт Експрес“ ООД получили 23 електронни документа, извлечени от софтуера на дружеството (К. М.). При проверка на предоставения линк се констатирало, че препратката не е активна, тъй като била с изтекъл срок.

На четвърто място (по в.3 и 4) е обяснено дали куриерските фирми използват специализиран софтуер, който при подлежаща на изплащане сума по наложен платеж и/или пощенски паричен превод, автоматично да генерира създаването на РКО, ППП,сумите по които да намират отражение по клиентската партида като разход по сметка „501 – каса“.

На пето място, в счетоводствата на куриерските фирми не съществувала клиентска партида на лицето Г. Д. М., по която да били отразени получените от нея плащания по наложени платежи и парични преводи, обвързани с конкретни товарителници. В офисите им съществували първични документи – товарителници, РКО, електронни документи, във връзка с изпращане на пратки и получаване на суми по наложени платежи и парични преводи.

На шесто място, експертите обясняват по какъв начин се генерират/създават разписките за изплатени суми (РКО) по наложените платежи и разписките за доставяне чрез пощенски записи в софтуера на „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД.

На седмо място, описват по какъв начин са отразени куриерските услуги с изпращач/клиент Г. Д. М. в счетоводството на посочените дружества.

На осмо място, считат, че макар счетоводството да не дава възможност за проследимост на аналитично ниво по отношение на наложените платежи и парични преводи по конкретни пратки, в ERP системата можело за всяко едно лице да се извърши индивидуална справка, поради което нямало пречка счетоводната отчетност да бъде организирана между двата софтуера по този начин, като взетите стопански операции на синтетично ниво били правилно и коректно взети.

На девето място, съобразно отчетените данни в счетоводството и в софтуерната програма на „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД за осъществени доставки на куриерски услуги с клиент Г. Д. М., вещите лица дават заключение за размера на изплатените/получените на РЛ суми за периода 2017г. – 2018г., както следва: 2017г. – 3524 лева; 2018г. – 18440 лева.

На десето място, при съобразяване с последно установеното, експертите са изчислили дължими окончателни осигурителни вноски от превишението на разходите над приходите, както следва: за 2017г. (при превишение 55376.86): ДОО – 4442.64 лева; ЗОВ – 2054.40 лева; ДЗПО – 1284 лева, данък 10 % – 4880.30 лева. /общо задължение – 12661.34 лева/; за 2018г. (при превишение 51738.63): ДОО – 5709.60 лева; ЗОВ – 2496 лева; ДЗПО – 1560 лева, данък 15 % – 455.29 лева, данък 15 % - 4210.72 лева. /общо задължение – 14431.61 лева/.

В съдебно заседание (28.02.2025г.) вещите лица допълват, че по принцип в „Еконт Експрес“ ООД и в „Спиди“ АД се съдържала информация за лицата, като водещото било телефонният номер, т. е. налице била аналитичност – всички лица били идентифицирани, но когато се прехвърляла информацията към счетоводството всички тези лица се обобщавали, сумирали се и тази сума се прехвърляла с един общ запис в счетоводството. Отивали с един запис на едно общо синтетично ниво, което означавало, че в счетоводството вече не можело да се види кои са тези лица. Сочат, че използваната от НАП информация за определяне размера на задълженията не била достъпна за тях и нямало как да се направи съпоставка при изготвяне на експертизата с РА – линкът вече не бил активен, тъй като бил за определен период. Поясняват, че в РА паричният поток е изготвен само за 2017г. и за 2018г., като 2017г. започвала с начално салдо на налични парични средства в брой 0.00 лева, не били взети предвид парични средства от предходни години.

По искане на жалбоподателката съдът допусна изготвяне на допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, вещото лице по която в табличен вид е разработило два варианта на паричния поток на жалбоподателката, като в първи вариант за начално салдо към 01.01.2017г. е взело предвид сумата 24347.61 лева, във втори – началното салдо по обжалвания РА, т.е. 0 лева.

Първи вариант за 2017г.: средства в началото на данъчния период (01.01.2017г.) – 140890.75 лева; постъпления – 4975.99 лева; разходи – 94648.70 лева; парични средства в края на данъчния период (31.12.2017г.) – 41791.71 лева; превишение + 9426.33 лева, т. е. не е налице превишение на разходите над приходите за 2017г.

Първи вариант за 2018г.: средства в началото на данъчния период (01.01.2018г.) – 51221.04 лева; постъпления – 20271.74 лева; разходи – 48114.26 лева; парични средства в края на данъчния период (31.12.201.8г.) – 60667.53 лева; превишение – 37289.01 лева.

Съобразно установеното, експертът е изчислил размер на данъчна основа и дължимите данъци по ЗДФФЛ и задълженията по КСО – за 2017г. и 2018г., съответно 10943.56 лева с 5191.63 лева лихви, и 104.29 лева с 60.05 лева лихви (л.1716 гръб). Изрично отбелязва констатацията си след преглед на РА – че извършените пресмятания от ревизиращия екип по отношение на определянето на отчетната стойност на продадените стоки чрез куриерските дружества при надценка за 2017г. 469.62 % и за 2018г. 269.86 %, са неправилно математически изчислени.

Втори вариант за 2017г.: средства в началото на данъчния период (01.01.2017г.) – 81629.10 лева; постъпления – 4975.99 лева; разходи – 94648.70 лева; парични средства в края на данъчния период (31.12.2017г.) – 41791.71 лева; превишение – 49835.32 лева.

Втори вариант за 2018г.: средства в началото на данъчния период (01.01.2018г.) – 41794.71 лева; постъпления – 20271.74 лева; разходи – 48114.26 лева; парични средства в края на данъчния период (31.12.2018г.) – 60667.53 лева; превишение – 46715.34 лева.

Съобразно установеното, експертът е изчислил размер на данъчна основа и дължимия данък по ЗДФФЛ и задълженията по КСО – за 2017г. и 2018г., съответно 12055.99 лева с 6941.80 лева лихви и 11886.19 лева с 5638.81 лева лихви (л.1718 гръб).

Съдът кредитира заключенията на вещите лица по комплексната и допълнителната ССчЕ като обективни и безпристрастно дадени, и ги цени в съвкупност с останалите събрани по делото писмени доказателства.

По делото са приети всички събрани в хода на ревизионното производство доказателства, като същите, както и постъпилите в хода на настоящото производство, бяха обект на обстойно запознаване от страна на съда.

При така изяснената фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:

Жалбата е подадена от надлежно легитимирано лице, имащо правен интерес от оспорването, в законоустановения срок за това и срещу подлежащ на съдебен контрол административен акт, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, жалбата се явява основателна поради следните съображения:

Обжалваният РА е издаден от материално и териториално компетентен орган, с оглед разпоредбите на чл.119, ал.2, във връзка с чл.112, ал.2, т.1 ДОПК и представените заповеди на директора на ТД на НАП – Пловдив, в т. ч. и ЗВР №Р-16001622007797-020-001/16.12.2022г., Заповед №16001622007797-098-001/03.05.2023г. и ЗИЗВР №Р-16001622007797-020-002/03.05.2023г.

РА е издаден в изискуемата от закона писмена форма по образеца по чл.120, ал.3 ДОПК и е с всички задължителни реквизити по чл.120, ал.1, пр. 2, т.1-8 ДОПК, в т. ч. мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна установените задължения с акцесорните им лихви, и кореспондираща с тези мотиви разпоредителна част. Фактическите констатации и правните изводи в РА са конкретизирани чрез тези по приложения към него РД, съставляващ съгласно чл.120, ал.2, изр. 1 ДОПК неразделна част от РА.

РА и РД са издадени като електронни документи и са подписани от издателите им с квалифициран електронен подпис, съгласно изискванията на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), което се потвърждава от представените по делото доказателства, които не са оспорени.

На следващо място, не се установява да са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила по издаването на РА.

Заповедите за възлагане на ревизията, както и РД и РА са надлежно връчени на ревизираното лице – по електронен път на посочен от него електронен адрес. РД е издаден в срока по чл.117, ал.1 ДОПК и е с регламентираното в ал.2 от с. з. съдържание, а РА е издаден в срока по чл.119, ал.2 ДОПК, като в първия са обсъдени всички релевантни за случая обстоятелства, а във втория – и възраженията на РЛ.

Неоснователни са възраженията на оспорващата за неприложимост на реда по чл.122, ал.1 ДОПК, съгласно която норма органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2 данъчна основа, когато е налице някое от обстоятелствата, визирани в т. 1 –7. В случая органите по приходите са приели, че са налице данни за неподадена декларация и данни за укрити приходи, по смисъла на чл.122, ал.1, т.1 и т.2 ДОПК, както и данни за недекларирани доходи за ревизирания период – чл.122, ал.1, т.7 ДОПК. Тези изводи са направени въз основа на данни за търговска дейност, упражнявана и посредством куриерски пратки, като установените суми по години са извлечени от данни, предоставени на НАП от „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД. От тях става ясно, че получените от Г. Д. М. суми не съответстват на дължимите от лицето данъци и ЗОВ. Обстойната преценка на доказателствения материал по делото води до извода, че ревизираното лице действително е упражнявало търговска дейност по занятие и това не се отрича от същото – изрично се посочва в дадените пред органите на НАП писмени обяснения, като се установява несъмнено и че декларираните от лицето през ревизирания период приходи/доходи, с декларации по ЗДДФЛ, не са в пълен размер. Тези обстоятелства са достатъчни, за да се направи заключението, че данните за продажби на стоки, посредством куриерски услуги и получаването на суми за тези продажби, без да е била отчетена реално получената обща сума от тях, съответно - да се приложи особеният ред по чл.122 – 124а ДОПК, т. е. не се констатира процесното ревизионно производство да е проведено незаконосъобразно по този специален ред.

Относно спазване на изискването за съответствие на обжалвания административен акт с материалния закон, съдът намира следното:

На първо място следва да се има предвид, че при съпоставката на приходи и разходи за 2017г. органите по приходите са взели предвид налични парични средства в брой към 01.01.2017г. в размер на 0 лева. Това обстоятелство е неправилно възприето с оглед съдържанието на Решение №602/08.12.2022г. на директора на ОДОП – Пловдив, където на стр.9 и 10 се посочва, че към 01.01.2015г. Г. М. е разполага с парични средства в брой в размер на 24347.61 лева и за 2016г. е прието, че органите по приходите са установили нарастване на паричните средства в банкови сметки, дължащо се основно на внесени пари в брой и в евро и британски лири, като не е установено лицето да не е разполагало с пари в брой към 31.12.2016г. В тази насока не са изследвани обстоятелства, които да доведат до извод за потвърждаване или отричане на изложеното от ревизираното лице в дадените от него обяснения (л.254-256, 466, 888) относно получените суми от куриерски пратки и наличните парични средства и каква част от тях са били в брой към 01.01.2017г. В този смисъл посочено в РД (стр.33) – че задълженото лице не разполага с налични парични средства в брой към 31.12.2016г., е необосновано, неподкрепено със съответни надлежни доказателства. При това положение размерът на паричните средства в началото на данъчния период – 2017г., посочени от ревизиращия екип в РД, се явява неверен. Това се отнася и за приетия размер на наличните парични средства в брой към 01.01.2018г., доколкото липсата на установени данни за пари в брой към 01.01.2017г. и през цялата година, съответно и в края на 2017г., препятства възможността за установяване на действителното фактическо положение по коментирания показател към дата 01.01.2018г. Органите по приходите приемат липса на пари в брой в началото на данъчните периоди, без да съобразяват служебно известните им данни за обсъжданото обстоятелство и тези от ревизирания субект (вж. л.657-659), което е довело до некоректно отразяване на същото в РД и погрешни изчисления впоследствие.

Тук е нужно да се отбележи, че не се оспорва конкретно от жалбоподателката, че тя е упражнявала дейност като търговец. Това се потвърждава и от установяванията по комплексната и допълнителната експертизи, в които вещите лица сочат, че предоставените от „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД данни били създадени и ползвани във връзка с дейността на куриерските дружества при обработката на пратки и тяхната доставка, вкл. и по повод изплащането на суми по наложени платежи и пощенски парични преводи с Г. Д. М.. Съществено е обаче в случая какъв е размера на получените от лицето парични средства от тази дейност. Събраните в тази насока доказателства не подкрепят изводите на ревизиращия екип и на ответника, тъй като доказателствената им стойност е ненадеждна и не се ползва с необходимата степен на точност и достоверност. Това е така, защото липсват надлежни документи (първични такива), от които да се установи, че именно М. е изпращала всички пратки чрез куриерските дружества и че всички суми, формиращи общите суми от тази дейност за 2017г. и 2018г., са получавани конкретно от нея. В тази насока в съдебно заседание (28.02.2025г.) вещите лица допълват, че по принцип в „Еконт Експрес“ ООД и в „Спиди“ АД се съдържала информация за лицата, но когато се прехвърляла информацията към счетоводството всички тези лица се обобщавали, сумирали се и тази сума се прехвърляла с един общ запис в счетоводството. Отивали с един запис на едно общо синтетично ниво, което означавало, че в счетоводството вече не можело да се види кои са тези лица. Сочат, че използваната от НАП информация за определяне размера на задълженията не била достъпна за тях и нямало как да се направи съпоставка при изготвяне на експертизата с РА – линкът вече не бил активен, тъй като бил за определен период.

Следва да се съобрази и друго установено от вещите лица, а именно, че от данните от материалите в оригинал, предоставени им от „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД на името на ревизираното лице – по вид на документа, години и стойност, са установени суми за 2017г. и 2018г. в общ размер на 7548 лева, формирана от 6829 лева – от данни от електронни изявления, и 719 лева – от разходни касови ордери (и двата вида конкретно описани с номер и дата в комплексната ССчЕ). Отбелязва се от експертите, че РКО и Електронни изявления (ЕИ )№№ D5325285, D6013509, D6093168, D6118927, D6979792 и D7012611, са им били представени във формат jpg (снимка), поради което не можело да се прецени дали били оригинали или копия на оригиналите. Видно е от заключението (л.1639), че визираните РКО и ЕИ са част от изброените в табличен вид и формиращи общата сума 7548 лева, което означава, че дори последната не може да се счете за напълно точна.

Формирането на извода за обема на извършените доставки, респ. продажби на стоки и размера на получените от оспорващата суми в посочените в РА размери, е въз основа на представените в хода на ревизионното производство „данни“ (вж. стр.14, 28, 30 от РД) за получени суми от наложен платеж и парични преводи, като в РД (стр.29) изрично е посочено, че изисканите от „Еконт Експрес“ ООД фактури, документи за извършени разплащания и др. документи относно направените разходи във връзка с осъществените продажби на минерали, сувенири, книги и др., са копия. По делото се установи, че данните за получени пратки, респ. извършени продажби и получени от това суми, са извлечени от ревизиращия екип от представената им чрез линк и чрез таблици информация от масивите на куриерските дружества (вж. л.322-325), вкл. от копията на ЕИ (л.328-339, 973-983, 999-1002, част от тях повтарящи се – всички за сума общо 4137 лева, представени също и в ел.форма – CD на л.1401), данни от справки (366-376, 984-996, 1057-1066) данни от РКО (л.377-401, 1047-1056, част от тях повтарящи се – всички за сума общо 3328 лева), данни от снимки на разписки за доставена пощенска пратка/пощенски запис (л.935-958, 960-972, 1003). Според съда извлечените от посочените материали данни не са достатъчни за начисляване на задълженията в размерите по оспорения РА и това е така, защото почти всички от материалите сами по себе си не представляват документи, които могат да удостоверят изпратени от жалбоподателката стоки чрез съответния куриер или получени само от нея суми по наложен платеж и парични преводи. Така например таблиците с информация от масивите на куриерските дружества, данните от справки и данните от снимки на разписки за доставена пощенска пратка/пощенски запис, не са счетоводен документ, а съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, изготвена от трети неучастващи по спора страни, и не могат да бъдат кредитирани без представяне на документите, послужили за съставянето им. В този смисъл, направените от органите по приходите изводи, въз основа на представените им материали се явяват неточни, респ. и неверни по отношение на изведените от тях констатации за дължими към държавата суми, тъй като не почиват на първични счетоводни документи. След като оспорващата с жалбата си и в хода на съдебното производство оспори съдържанието на представените в този вид данни (макар и без нарочно производство по чл.193 ГПК), то за ответника е доказателствената тежест за обосноваване на констатациите в атакувания административен акт. Такова доказване не беше успешно реализирано в хода на съдебното производство. Представиха се, в допълнение на събрания в хода на ревизията доказателствен материал, електронни изявления на CD, които също не доказват получени приходи от М. в посочения в РД размер. Не се представиха пред съда всички оригинални писмени документи, послужили за съставянето/изготвянето на обсъжданите писмени материали или други доказателства, свързани с тях, което на практика възпрепятства оспорващата страна да реализира защитата си. От въпросните материали не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи. От значение за установяване получаването на приходи и обема на извършваната дейност са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи липсват по делото в обем, обосноваващ размера на установените с РА задължения. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. В същия смисъл Върховният административен съд вече се е произнасял по сходни спорове – с решения по адм. дела №1398/2025, №8140/2024г., №2484/2024г., №2017/2024г., №1219/2024г., №12356/2023г., №6367/2023г., №4748/2023г., №701/2023г., 6145/2021г., №5763/2019г., №9264/2019г.; №2823/2020г., №13306/2019г. и мн. други.

Дори и да се приемат за релевантни всички суми по представените копия на ЕИ (вкл. и в електронен формат – на CD) и копия на РКО, същите не удостоверяват получени приходи от коментираната дейност в размер на 3524 лева за 2017г. и 18440 лева за 2018г., както е записано в РД, а удостоверяват получаване на суми в общ размер на 7465 лева (4137 от ЕИ + 3328 от РКО), а според вещите лица по ССчЕ – 7548 лева, като следва да се изтъкне тук, че в тази обща сума са включени и сумите, получавани от И. М. (живущ на съпружески начала с жалбоподателката, л.389, 390, 393-396, 398, 400, 401, 1052-1056), а не е изяснено от органите по приходите в каква връзка и защо тези суми са отнесени към постъпленията на Г. М.. В тази насока няма доказателства за предаване на сумите по ЕИ и РКО на М. от страна на М.. За доказване на последното органите по приходите не са събрали и представили каквито и да е данни или доказателства (като например писмени обяснения от М., сведения от други лица или документи). Ето защо не може да се направи категоричен извод за приемане от Г. М. на сумите, получавани от М. по наложени платежи и парични преводи. Възприемане на обратното на практика означава задълженията по РА да се основават частично на предположения, което е недопустимо. В този смисъл не може да не се отчете факта, че изложените в Решение №602/08.12.2022г. (л.153) на директора на Дирекция ОДОП – Пловдив указания не са били изпълнени. В този акт административният орган е посочил, че при извършването на новата ревизия на Г. М. и определянето на укрити приходи/доходи, следва да бъдат включени само получени суми, за които са налице безспорни доказателства, че пратките са изпратени от ревизираното лице и паричните средства са получени конкретно от нея. В случая съдържащите се на електронен носител документи не представляват електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ, респ. по член 3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014г. Те не са допустими доказателства и по смисъла на чл.54 ДОПК. Данните от тях, при липсата на оригинални първични документи и каквито и да било други надеждни и категорични доказателства, не доказват продажба на стоки, които не са отчетени, както и получаването на парични суми за тези продажби. Тъй като констатациите на органите по приходите не почиват на първични документи, съответно при липсата на такива документи по делото, направените от тях изводи са необосновани. Непредставянето на оригинали има за последица и несъобразяването на производните таблици, копията на ЕИ и РКО, данни от справки и данни от снимки, при формиране на фактическите и правни изводи по делото. Получаването на записаните в посочените материали суми е подлежало на установяване посредством събирането на други доказателства, които в своята съвкупност да обосновават несъмнен извод за получаване на парични средства по извършените продажби (Решение №7771 от 11.07.2025г. на ВАС по адм. д. №1398/2025г.). Следва да се отбележи тук и че в писмо до съда (л.1381) от „Еконт Експрес“ ООД посочват, че въпреки направеното щателно претърсване на архивните фондове на дружеството, не са били открити част от документите (разходен касов ордер и разписка за изплащане на паричен превод) на хартиен носител, тъй като към настоящия момент те са били унищожени.

Ето защо изводите на органите по приходите по отношение доходи/приходи от продажби чрез доставки и получени суми от куриерски дружества, са неправилни, доколкото не са основани на първични счетоводни документи, а на производни такива – таблици, данни от справки, данни от снимки на разписки за доставена пощенска пратка/пощенски запис, както и на копия на ЕИ и копия на РКО.

Също така, по делото липсват преки доказателства, а и косвени такива, от които да следва несъмнен извод за получаване на изпращани от М. пратки на други лица и за заплащане от такива лица на всички, описани в производните документи суми именно от Г. М.. В тази връзка не са извършени необходимите насрещни проверки на всички лица, получавали стоки по куриер и плащали суми за тях, съответно липсват достатъчно обяснения от такива лица (има само на л.1072). Установяването и доказването на тези обстоятелства в случая също е от съществено значение, тъй като те имат пряко отношение към формирането на общата сума на постъпленията на ревизирания субект от извършените от него продажби. Не са събрани и други доказателства, като например фактури, приемно-предавателни протоколи, нареждания за експедиция, стокови разписки, експедиционни бележки и други подобни. Ако насрещни проверки (на получателите на стоките) бяха извършени или ако бяха изискани и съответно представени писмени обяснения от извършилите плащания лица в полза на Г. М., или ако описаните в РД данни за доставки и получени суми бяха подкрепени макар и с част от посочените по-горе документи, то щяха да са налице доказателства, които да дадат основание на ревизираните органи да установят задължения за ЗОВ и данъци в точно установени размери, а не в предполагаеми. Действително, както се сочи в решението на директора на ОДОП, отразените в РД постъпления от приходи/доходи са в полза на лицето, но неправилният им размер има пряко отношение към верността на съпоставката на приходи и разходи, което изкривява крайния резултат от нея, съответно и начисляването на задължения с оспорения РА.

На следващо място, безспорно сред взетите предвид суми от ревизирания екип са такива от стопанска дейност, като същите са възприети в размер на 3524 лева за 2017г. и 18440 лева за 2018г. – и двете по данни от „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД. За приетите от органите по приходите извършени продажби от М. са били определени надценки служебно, като същите са в размер на 469.62 % за 2017г. (стр.23 от РД) и 269.86 % за 2018г. (стр.25 от РД) – на база средния процент на надценка на продаваните сходни стоки от три дружества („М И А Минералс Рейнбоу“ ООД, „Митеви Минералс“ ЕООД и „Хитрата сврака“ ООД), изчислени въз основа на приходите от продажба на стоки и отчетна стойност на продадените стоки, съгласно публикуваните ГФО на търговците. Видно от констатациите на вещото лице по допълнителната ССчЕ обаче, извършените пресмятания от ревизиращия екип по отношение на определянето на отчетната стойност на продадените стоки чрез куриерските дружества, са неправилно математически изчислени. В това отношение не може да не се отчете обстоятелството, че в хода на ревизията не са били положени в пълна степен необходимите усилия за установяване на реалната надценка на продаваните от М. стоки, вкл. не са взети предвид декларираните от нея стойности на надценки (л.254 - 256), а са приложени в пъти по-високи от тях. Така установеното от експертите разколебава напълно установеното в хода на ревизията по отношение постъпленията на жалбоподателката от стопанска дейност, дори и в частта на установените от вещите лица размери на постъпления в общ размер на 7548 лева – по данни ЕИ и РКО, тъй като постъпленията са формирани след извършени изчисления на разходите за дейността, които са калкулирани за получаване на визираните постъпления (вж. стр.21-25 от РД). Това обстоятелство също е съществено в случая, доколкото установеният в РД брутен размер на приходите от търговска дейност за 2017г. и 2018г. се явява нереален, тъй като е формиран на база неправилни изчисления на надценките.

На последно място, установи се в хода на съдебното производство и че обичайния размер на разходите за издръжка и живот също е неправилно изчислен от страна на органите по приходите, които са приели, че този вид разходи са в размер на 5538.54 лева за 2017г. и 5023.29 лева за 2018г. Вещото лице С. обаче изрично в съдебно заседание на 28.02.2025г. отбелязва, че е налице дублиране на разходи и конкретизира, че първо като разход били включени комуналните такива на лицето, след което разходи за данъци и осигуровки, като те се взимали предвид отделно от Националния статистически институт при изготвяне на статистиките, но тези разходи били включени в потребителската кошница. Така установеното дублиране на видове разходи също опорочава общата съпоставка на приходи и разходи на ревизираното лице. В това отношение указанията на директора на ОДОП – Пловдив, обективирани в мотивите на Решение №602/08.12.2022г. (стр.15) също не са били изпълнени.

Въз основа на всичко изложено, съдът намира установените с РА задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО за необосновано формирани в посочените размери, тъй като обстоятелствата, на които се основават, останаха недоказани и основаващи се на грешни изчисления. Коментираните по-горе пороци в подхода на ревизиращия екип естествено рефлектират пряко върху изводите за дължимост на ЗОВ и данъци от страна на жалбоподателката в установените с РА размери. Задълженията се явяват неправилно определени, което влече незаконосъобразност на оспорения акт. Релевираните от органите по приходите фактически твърдения не водят на извода за извършен в пълнота анализ на обстоятелствата по чл.122, ал.2 ДОПК за определяне данъчната основа по възможно най-достоверния начин, спрямо ревизирания субект и съобразно относимите критерии по т.1 – т.16 от посочената норма по отношение на Г. М.. С оглед доказателствения материал по делото, възприетият от ревизиращите органи подход при определяне на дължимите суми съдът не може да определи като максимално обективен. До този извод се достигна след обстоен преглед и задълбочен анализ на наличните данни и на представените и събрани доказателства по делото. Налице е липса на проявена адекватна процесуална активност за доказване на всички относими за случая обстоятелства, като не е изяснена в детайли и анализирана в пълнота цялата фактическа обстановка относно това точно в какви размери са неотчетените приходи на жалбоподателката за процения период.

Съгласно принципа за обективност по чл.3, ал.3 ДОПК, истината за фактите се установява по реда и със средствата, предвидени в този кодекс. По силата на чл.37, ал.1 ДОПК доказателствата се събират служебно от органите по приходите. Доказателствената тежест за установяване на данните за укрити доходи от продажби е на органите по приходите и в случая явно не е изпълнена (в този смисъл Решение №8194 от 03.07.2024г. на ВАС по адм. д. №2484/2024г.). Недостатъчната активност на органите по проходите, характеризираща се с непълнота на установените факти, в случая е довела до некоректна установеност на основните спорни в процеса факти – налични парични средства в началото на ревизирания период, реалност на доставките и на платените за тях и получени от М. суми, респ. и на паричните постъпления, реална надценка на продаваните стоки.

Всички изложени съображения обосновават крайния извод на съда за необоснованост и недоказаност на задълженията, установени в размерите по процесния РА, което дава основание да се приеме, че същият е материално незаконосъобразен, съответно следва да бъде отменен, поради наличие на основанието по чл.146, т.4 АПК.

При този изход на спора, на основание чл.161, ал.1 ДОПК, жалбоподателката има право на съдебни разноски. Такива се следват в размер на 5077 лева, от които 10 лева – държавна такава за образуване на делото (л.9), 1067 лева – възнаграждения за вещи лица (л.1404, 1657, 1726), и адвокатско възнаграждение в размер на 4000 лева (л.8, 1735). Разноските за извършените от жалбоподателката пощенски разходи в размер на 15 лв. не следва да бъдат присъждани. Възражението на ответника против размера на адвокатския хонорар е неоснователно, тъй като същият е договорен почти до размера определен в разпоредбата на чл.8, ал.1 във вр. с чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1 от 9.07.2004г. за възнаграждения за адвокатската работа (дължим по наредбата 3772.42 лв.), но при определянето му съдът съобрази обема на извършената защита от процесуалния представител на жалбоподателката, сложността на спора, както и тълкуването на закона, дадено в решението на Съда на Европейския съюз по дело С – 438/2022г.

Водим от гореизложеното и на основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 от ДОПК, съдът

РЕШИ:

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001622007797-091-001/30.10.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, с който допълнително на Г. Д. М. са установени следните задължения: Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2018г.; Данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 2017г.-2018г.; Вноски ДОО за периода 2017г. – 2018г.; Вноски ЗО за периода 2017г. – 2018г.; вноски за ДЗПО-УПФ за периода 2017г. – 2018г., всичко в общ размер на главница – 25 177.39 лева и лихви в размер на 13 227.97 лева, потвърден с Решение № 62/16.02.2024г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, да заплати на Г. Д. М., [ЕГН] от [населено място], [жк], [адрес], направените разноски по делото общо в размер на 5077 лева (пет хиляди седемдесет и седем) лева.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.