Решение по дело №2934/2016 на Административен съд - Варна

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

 

№…………….

 

гр. Варна, 23.02.2018 г.

 

В  И М Е Т О  Н А  Н А Р О Д А

 

 

Административен съд – гр.Варна, ХХIХ състав в публично съдебно заседание на тридесети януари две хиляди и осемнадесета година в състав:

 

СЪДИЯ:  Кремена Данаилова

 

при секретаря Женя Илиева като разгледа докладваното от съдията административно дело №2934/2016 г. по описа на Административен съд – гр.Варна, за да се произнесе взе предвид следното:

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба от К.И.П., ЕГН **********, срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-18-1401137-091-001/17.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение №301/09.09.2016 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ТД на НАП гр.Варна, с който на основание чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ е определен данък за периода 2007 г. - 2010 г. в размер общо на 30245.41 лв. и лихва в размер общо на 19272.18 лв. 

Жалбоподателят сочи, че неправилно са приложените способите на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 6 и т. 7 от ДОПК. РА е издаден извън предвидените срокове по чл.114, ал.1 от ДОПК. Относно 2007 г. и 2008 г. задълженията са изтекли по давност. Неправилно е определено началното салдо. Отправено е искане РА да бъде обявен за нищожен, а в условията на евентуалност да бъде отменен. Претендира присъждане на сторените разноски. В съдебно заседание жалбоподателят поддържа жалбата. Представен е списък на разноските /л.296/. В писмена защита са изложени съображения за основателността на жалбата.

Ответник - Директора на дирекция „ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител – гл. юрисконсулт В. оспорва жалбата. Сочи, че липсват доказателства сумите от И., С.и В.да са осчетоводени в дружеството.  Счита, че метода на съпоставка за изчисляване на данъка е неприложим, защото жалбоподателя в началото на периода следва да докаже, че е разполагал с определени средства, а такива доказателства не са налице. Чрез експертизите не е определена точно данъчната основа, чрез категорично доказани факти. Отправено е искане за отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2015.53 лева.

В хода на ревизионното производство е установено:

Въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № Р-18-1401137-01/27.03.2014 г. и последващите я заповеди за изменение /връчени по реда на чл. 32 от ДОПК/, на жалбоподателя е извършена ревизия за установяване на задълженията за данък върху доходите на физическите лица-свободни професии, граждански договори и др. за периода 01.01.2007 г.-31.12.2010 г., приключила с оспорения РА.

В хода на ревизията е установено, че жалбоподателят е местно лице по см. на чл. 4 от ЗДДФЛ. Изяснен е семейния му статус, свързаните лица, както и участията му в търговски дружества.

В хода на ревизията са предприети процесуални действия за връчване на жалбоподателя на искания за представяне на документи /л. 551А, 515/, с които са изискани документи, справки и обяснения, необходими за целите на ревизията. Изпратени са искания за представяне на информация до трети лица, искания за действия до други контролни органи, извършени са оперативни проверки, подробно описани в РД. С нарочни протоколи /л. 169, 488/ са приобщени доказателства, събрани в хода на други административни производства.

В отговор на връчено по реда на ДОПК искане за представяне на документи и писмени обяснения /л. 515/, жалбоподателят не е представил никакви документи.

При ревизията са установени суми, постъпили по банкови сметки на жалбоподателя, от други лица, за които не е ясно основанието за получаването им и в подадените ГДД по ЗДДФЛ няма декларирани доходи, съответстващи на получените суми. При предходната ревизия, доказателствата, по която са приобщени с протокол - л. 169, е установено превишение на извършените разходи над получените доходи.

Въз основа на посочените факти и обстоятелства и доказателства, органите по приходи са приели, че за жалбоподателя са налице обстоятелства по чл. 122, ал.1 от ДОПК; т. 2 - налице са данни за укрити приходи или доходи; т. 6 - данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28; т. 7 - декларираните и/или получените, приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност не съответстват на имущественото и финансовото състояние на лицето. Органите по приходи са предприели задължителните процесуални действия и на жалбоподателя са връчени Уведомление по чл. 17, ал.1, т.2 от ДОПК за нормите, касаещи наказателната отговорност /л. 51/ и Уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК, че основата за облагане с данък върху доходите за периода 01.01.2007 г.-31.12.2010 г. ще бъде определена по реда на чл. 122- 124а от ДОПК /л. 53/. Органите по приходи са извършили анализ на относимите към жалбоподателя обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и са приели следната фактическа обстановка:

Относно налични парични средства в началото на ревизирания период - с искането на л. 56, органите по приходи са изискали от жалбоподателя да декларира писмено началните и крайни салда на притежаваните парични средства по години и произход на паричните средства, налични към 01.01.2007 г. Жалбоподателят не е декларирал налични парични средства в началото и в края на периода.

Жалбоподателят не е извършил никакви действия във връзка с отправеното искане и не е декларирал нищо. Предвид това, органите по приходи са приели констатираната при извършена проверка, приключила с протокол на л. 159, наличност на парични средства в брой към 31.12.2006 г. Тъй като при проверката са съставени баланси на паричния поток на семейството, за целите на настоящата ревизия е взета 1/2 от установената наличност на парични средства в брой към 31.12.2006 г. В резултат на извършената съпоставка на имущественото състояние, доходите и разходите на жалбоподателя, е установено превишение в годишен аспект на извършените разходи над получените доходи, както следва:

за 2008 г. в размер 129 737.03 лв.;

за 2010 г. в размер 113 339.65 лв.

В хода на ревизията органите по приходи са установили, че по банковите сметки на жалбоподателя са постъпили суми от различни физически лица, по години и в размери, както следва:

за 2007 г. в общ размер на 6 704 лв. от Г.Ж. В./л. 215, 235, 424/;

за 2008 г. в общ размер 11 198 лв., в т.ч. 9 894 лв. от Г.Ж. В./л. 130, 214/и 1304.60 лв. от Г.С.Г. /стр. 130/;

за 2009 г. в общ размер 36 862,99 лв., в т.ч. 3 000 лв. от Г.Ж. В./л. 129 и 127, гръб/, 24 161.99 лв. от Г.С.Г. /л. 127-124/, 8 000 лв. от Р.Т.И. /л. 130-129, 127, 124/, 951 лв. от П.А./л. 129/, 750 лв. от Б.Д. /стр. 127/;

за 2010 г. в общ размер 4 611.84 лв., в т.ч. 750 лв. от М.Б. /стр. 123 гръб/, 2 361.84 от Г.С.Г. /л. 118/, 1 500 лв. от Р.Т.И./л. 114/;

С искане /л. 515/, връчено по чл. 32 от ДОПК, от жалбоподателя е изискано да представи писмено обяснение относно взаимоотношенията с гореизброените лица, както и документи във връзка с това. Жалбоподателят не е представил обяснения и доказателства, доказващи характера на получените от лицата суми. Предвид това, органите по приходи са приели, че сумите представляват доход за жалбоподателя от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и следва да бъдат включени при определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК.

В хода на ревизията жалбоподателят е представил следните договори за заем:

-  договор от 01.04.1997 г. за сума в размер 20 000 щатски долара /щ.д./, с петгодишен срок за връщане /л. 361 гръб/ и договор от 10.01.2006г. /л. 360 гръб/ също за сума 20 000 щ.д., със срок на връщане до 10.04.2006 г. Заемодател и по двата договора е С.С.М.. Двата договора са нотариално заверени на 30.12.2009 г. По първия договор е представена разписка от 01.04.1997 г. /л. 360/, а по втория не е представен документ за получаване на сумата. Жалбоподателят не е представил доказателства за връщане на сумите. Заемодателят, С.С.М., е починал на 17.09.2012 г. Органите по приходи са приели, че липсват документи и доказателства за произхода на заемните парични средства. Също така е останал неизяснен въпроса защо договорите са нотариално заверени едва на 30.12.2009 г., 12 години след сключване на първия и около 4 след сключване на втория. Установено е, че жалбоподателят не е декларирал в ГДД по ЗДДФЛ получените заеми. В представено Становище е посочено, че С.М. е получавал доходи в Германия от продажба на имоти, но не са представени доказателства за това. Представени са банкови извлечения, на които липсва подпис и печат от съответната банка, а извлеченията са за 2007 г. и 2008 г., което не доказва наличие на парични средства през 1997 г. и 2006 г. /л. 436 гръб/. Органите по приходи са приели, че липсва икономическа и житейска логика да бъде предоставен втори заем, след като първият не е върнат до момента. Предвид установеното, органите по приходи са оспорили представените договори за заеми и разписката и не са взели предвид посочените заемни суми при установяване наличностите на парични средства към 01.01.2007 г.

-  договор за заем от 10.08.2010 г. за сума в размер 30 000 евро /л. 359/, заемодател Б.Н. Х.. Договорът е нотариално заверен на 10.08.2010 г. Представени са две разписки за получаване на заемната сума: на 04.05.2010 г. в Истанбул - 10 000 евро; на 10.08.2010г. - 20 000 евро. На втората разписка е записано, че задължението възлиза на 30 000 евро, за което ще бъде сключен договор за заем. Няма данни за погасяване на заема. Тъй като заемодателят, Б.Х., е с настоящ адрес в Турция, е извършен обмен на информация по линия на СИДДО, при който турската администрация е отговорила, че лице с такова име не може да бъде открито в регистрите и липсва информация за получени доходи от него. Органите по приходи са констатирали, че жалбоподателят не е декларирал налични парични средства при преминаване през границата с Турция съгл. изискванията на Валутния закон. Жалбоподателят е посочил, че на 04.05.2010 г. е взел още 10000 от Я.Б., така че, сумата, с която е следвало в този случай да премине през границата е 20000 евро, поради което е следвало да декларира средствата, с които влиза в България. От извършените справки в масивите на НАП и от събраните доказателства се установява, че няма подадена ГДД по ЗДДФЛ за 2010 г. от Б.Х.. Предвид установеното, органите по приходи са оспорили представения договор за заем и разписки и не са взели предвид посочената заемна сума.

-  договор за заем от 21.08.2010 г. за сума в размер 20 000 евро, заемодател Я.Б., гр. Бурса, Турция /л. 69/ от преписката по предходния РА, отменен с Решение №790/17.03.2014 г. на директора на дирекция ОДОП - Варна. Договорът е нотариално заверен на 21.08.2010 г. Представени са две разписки за получаване на заемната сума: на 04.05.2010 г. в Истанбул - 10 000 евро /л. 60 от преписката по предходния РА/; на 20.08.2010 г. - 10 000 евро /л. 59 от настоящата преписка/. На втората разписка е записано, че задължението възлиза на 20 000 евро, за което ще бъде сключен договор за заем. Няма данни за погасяване на заема. Извършен е обмен на информация по линия на СИДДО /извършено още при проверката, приключила с ПУФО/, при който турската администрация е отговорила, че лицето е потвърдило сключения договор с жалбоподателя; източник на средствата са нейни и на баща й спестявания. Паричните средства са предоставени на по-малки траншове по време на посещенията на Я.Б. в България. Органите по приходи са установили, че не са представени доказателства за произхода на заемните средства. Посоченото от Я.Б., че паричните средства са предоставен на по-малки траншове при посещенията й в България противоречат на представените от жалбоподателя разписки за предаване на сумите. Жалбоподателят не е декларирал налични парични средства при преминаване през границата с Турция съгласно изискванията на Валутния закон. Предвид установеното органите по приходи са оспорили представения договор за заем и разписките и не са взели предвид посочената заемна сума.

Въз основа на всички установени факти, обстоятелства и събрани доказателства органите по приходи с РА са определили обща годишна данъчна основа по чл. 122 от ДОПК, както следва:

- за 2007 г. - в размер на 6 704 лв., формирана от получени парични средства по банкови сметки на жалбоподателя от Г.В., без да е доказано основанието за това /или доход от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ/;

за 2008 г. - в размер 140 935.60 лв., формирана от:

- 11 198.60 лв.,  получени парични средства по банкови сметки на

жалбоподателя от Г.В. и Г.Г., без да е доказано основанието за това /или доход от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ/;

- 129 737.03 лв., представляващи превишение на разходите над доходите

за 2009г, - в размер на 42 263 лв., формирана от:

- 36 862.99 лв., получени парични средства по банкови    сметки на

жалбоподателя от Г.В., Г.Г., Р.Т.И., П.А., Б.Д., без да е доказано основанието за това /или доход от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ/;

- 5 401 лв., доходи от наем на недвижимо  имущество, декларирани в ГДД по ЗДДФЛ;

за 2010 г. - в размер 123 351.50 лв., формирана от:

- 4 611.84 лв., получени парични средства по банкови сметки на жалбоподателя от М.Б., Г.Г., Р.Т.И., без да е доказано основанието за това /или доход от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ/;

- 113 339.65 лв,, представляващи превишение на разходите над доходите; - 5 400 лв., доходи от наем на недв. имущество, декларирани в ГДЦ по ЗДДФЛ.

Върху определената данъчна основа органите по приходи са приложили ставка 10% и са определили дължим данък върху дохода. На основание чл. 175 от ДОПК за невнесения в законоустановения срок данък, в т.ч. и за декларирания, но невнесен в срок данък, са начислили лихви за просрочие.

При оспорване на РА по административен ред е потвърден РА изцяло и в същото време е прието, че са погасени по давност вземанията за данък и лихви за 2007 г. По отношение на задълженията по 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., е прието, че възражението за изтекла давност е неоснователно.

  Определени са задължения:

за 2007 г. 670.40 лева – главница, 591.98 лева – лихва;

за 2008 г. 14093.56 лева – главница, 10319.32 лева – лихва;

за 2009 г. 3686.30 лева – главница, 282.30 лева – лихва;

за 2010 г. 11795.15 лева – главница, 6078.58 лева – лихва;

В хода на съдебното производство са извършени следните процесуални действия:

На жалбоподателя са дадени указания относно доказателствената тежест, която носи с определение № 2917/18.11.2016 г.

Приобщени са доказателства относно получени пенсии от С.М., Декларация подписана на 11.07.2013 г. от жалбоподателя за наличността по банкови сметки към 11.07.2005 г. /л.27/ Удостоверение, чрез което се установява, предходните имена на лица: Б.Й.Х. – Б.Я., Б.Н.Х. – Б. Я., Д.С.Х. – Ш. Я. и Н.Х.Х. - Н. Я. / л.43/. Представени са справки за получаваната от Б. Я. пенсия в Република Турция считано от 01.06.2016 г. /л. 47/. Договор за срочен депозит в „Първа инвестиционна банка” АД и  Анекс № 1 към договор за залог върху парични средство от 23.07.2008 г. в „Райфайзен банк” ЕАД. Договор за заем между Л.С.З. и С.В. П. за 15 000 евро, Удостоверение от „В.Ф.&Ko”, Щудгарт – Дегерлох, подписано от представител на дружеството на 06.12.2011 г., относно Л.З., чрез което се установява, че от 01.02.1992 г.  същият е с месечно възнаграждение 2074.90 евро /нето/ - /л. 170/. Удостоверение относно получена пенсия от С.М. през периода 14.10.2007 г. – 01.07.2012 г. /л.174/. Указано е на жалбоподателя, че ако желае представените писмени доказателства с издатели от Германия и Турция, да се ценят като официални документи по смисъла на чл.179 от ГПК, вр.чл.144 от АПК, следва да са с апостил, на основание Хагската конвенция за приемане на изискването за легализация на чуждестранни публични актове, в сила за България, Турция и Германия /л. 176/, жалбоподателят в отговор е посочил, че му е необходим най-малко срок от 6 /шест/ месеца за изпълнение на указанието. Съдът е отхвърли искането, поради това, че не са налице доказателства, че толкова дълъг срок е необходим за снабдяване с апостил /л. 228/. Молба за възстановяване на 10% задатък относно участие в публична продан /л. 233/. Договор за аренда сключен на 18.07.1998 г. за 6 стопански години от наследници на К.Й.К.с „Тандем – био” ЕООД и три ръкописни разписки от Н. В. Г.за изплатена обща сума в размер на 1800 лева от рента на орехова градина /л. 236- 239/. Представена е справка изготвена от счетоводител на „АСК Комерс” ООД и председател на комисия по проверка – С. П. /съпруга на жалбоподателя/, чрез която са изброени лицата и сумите постъпили по сметка на жалбоподателя от реализацията на стоки на фирмата /л. 244/. Представено е Удостоверение № 14162/21.06.2017 г. издадено от частен съдебен изпълнител рег. №831, с район на действие Русе – М. М., в уверение, че сумата от 750 лева преведена на 28.10.2010 г. е връщане на задатък по ИД № 263/2009 г. /л.253/.

На осн. чл. чл.184 ГПК вр. §2 ДОПК съдът е приел към доказателствения материал на делото представен от ответната страна електронен носител на СD диск съдържащ ел. подписи и удостоверение по чл.24 вр.чл. 16 ал.1 т.1 от ЗЕДЕП.

Съдът на осн.чл.171, ал.2 от АПК във вр.с §2 от ДОПК е назначил три ССЕ в различни варианти, чиито заключения са приети по делото.

Предвид установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

І. По допустимостта на жалбата:    

Препис от решението на директора на Дирекция „ОДОП” - Варна при ЦУ на НАП е връчен на жалбоподателя на 10.10.2016 г. /л.34/, поради което с подаване на жалбата на 24.10.2016 г. /л.41/ е спазен предвидения в чл.156, ал.1 от ДОПК 14-дневен срок за оспорване. Жалбата е подадена в срок, от надлежна страна при наличие на правен интерес, поради което е допустима за разглеждане. Последното се отнася и за тази част от РА, с която е установено задължение за ДДС за данъчен период 2007 г. в размер на главницата от 670.40 лв. и размер на лихвата от 591.98 лв., поради това че независимо от приетото с Решение № 301/09.09.2016 г. на директора на дирекция „ОДОП”-Варна погасяване по давност на това задължение, то видно от диспозитива на решението, ревизионния акт е потвърден като законосъобразен в тази му част, т.е. не е налице отмяна в смисъла на чл.156, ал.1 от ДОПК, поради което обжалването за съответната част е допустимо. Аргумент за това е и претендираното юрисконсултско възнаграждение от ответника в размер на 2015.53 лева, което е на база материален интерес по делото в размер на 49517,59 лева, в която сума са определените данъчни задължения и лихва за 2007 г.

II. По процесуалната законосъобразност на оспорения акт:

При проверка в хода на съдебния контрол се установи, че настоящето ревизионно производство е приключило в законоустановения срок. Фактическите и правните изводи на органа по приходите са обективирани в ревизионен доклад издаден на основание чл. 117 от ДОПК.

По реда на чл. 119 от ДОПК, органът по приходите – Д. Б. К.- началник сектор „Ревизии" /възложила ревизията/  и М. Х. П.– ст. инспектор по приходите в дирекция „Контрол" при ТД на НАП Варна /ръководител на ревизията/, са издали оспорения РА, който не е нищожен поради следното:

С Решение № 790/17.03.2014 г. на директор на ДОДОП – ЦУ на НАП-Варна е отменен РА № *********/23.09.2013 г. издаден от орган по приходите за установени задължения на К.И.П. по ЗДДФЛ за периода 2007 г. – 2010 г. и преписката е върната на директора на ТД на НАП – Варна, за възлагане на нова ревизия.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 14011137/27.03.2014 г. издадена от С.К.П.е възложена ревизия на К.И.П. за данък по чл.48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2017 г. до 31.12.2010 г. за ръководител на ревизията е определена Д. Б. К.и М.К.Р., срокът за извършване на ревизията е бил 3 месеца от връчване на ЗВР. Съгласно Заповед № Д-731/31.05.2014 г. издадена от директор на ТД на НАП – Варна /л.95-96 от делото/, С.К.П.е имала компетентност да възложи ревизията, съобразно чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК.

Със ЗИЗВР № Р-18-1401137-020-02/06.10.2014 г. /л.8 адм. пр./ издадена от Д. Б. К.– началник сектор при ТД на НАП- Варна е определено ревизията да бъде извършена от М. Х. П.– старши инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и М. К. Р.– инспектор по приходите, определен е срок от 3 м. за извършване на ревизията от връчване на ЗВР. Промяната на органа по приходите, изпълняващ функцията на ръководител екип е на основание Заповед № Д-1229/15.09.2014 г. /л.41 адм. пр./ на директора на ТД на НАП – Варна, с която Д.Б.К. се заменя с М.Х.П.. На основание Заповед № Д-1230/15.09.2014 г. издадена от директор на ТД на НАП – Варна /л.42-43 адм. пр./ е променен органа по приходите, който издава заповедта за изменение от С.К.П.на Д.Б.К., т.е на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК същата е имала компетентност да издаде ЗИЗВР.

Безспорно органите по възлагане на ревизия и ръководител на ревизията са преназначени на други длъжности в НАП и поради кръга от правомощия в новите им длъжности не могат да изпълняват задълженията си по текущите производства. Ревизионното производство е ограничено със срок, поради това не може да бъде започнато от начало с издаването на ЗВР от друг орган по възлагането на ревизия. Разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК си служи с понятието „орган”, а не „лице”, поради което наличието на идентичност между физическото лице, възложило ревизията и това, издало ревизионния акт, не се отразява на валидността на РА. Лицата възложили ревизията към момента на издаване на съответните актове са имали нужната компетентност, съобразно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Следва, че не са допуснати процесуални нарушения, които да се отразят върху валидността на РА. Поради ненамиране жалбоподателя на настоящ и постоянен адрес, съобщаването е извършено, чрез съобщение по реда на чл.32 от ДОПК с дата на сваляне от таблото – 15.09.2015 г. /л.25/, т.е. това е датата на започване на ревизионното производство.

 РА е издаден от компетентни органи: Д.Б.К. – началник сектор „Ревизии” и М. Х. П.– старши инспектор по приходите – ръководител на ревизията.

Въпреки, че Д.Б.К. не е изпълнявала длъжност, посочена в чл.7 ал.1 т.4 от ЗНАП, каквото е било изискването на чл.118 ал.2 от ДОПК (Отм. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г.), съдът приема, че посочените в закона длъжности не изчерпват длъжностите в структурата на НАП, които могат да издават РА. Компетентността на органа следва да се преценява от функциите, изпълнявани от длъжностното лице, независимо от конкретната длъжност, която заема. Отделно от това съгласно чл.119 ал.2 от ДОПК (в сила от 01.01.2013 г.), ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Следва, че единият издател на РА е определен по силата на закона и въз основа на заповед на Директора на съответната териториална дирекция, а другият орган е определен от първия орган по силата на заповедта за възлагане на ревизия – чл.113 ал.1 т.2 от ДОПК. Нормата на чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определения от териториалния директор орган по приходите. Единственото условие е това лице да притежава качеството „орган по приходите”. Кои са органи по приходите е дефинирано в разпоредбата на чл.7 ал.1 т.1 – т.4 от ЗНАП, в това число и лицата по т.3 – директори на дирекции, началници на отдели и сектори. Нормата на чл.118 ал.2 от ДОПК (Отм. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г.) указва какво представлява ревизионният акт и кой го издава по принцип, докато разпоредбата на чл.119 ал.2 от ДОПК урежда конкретната процедура по издаване на ревизионния акт. Нормата на чл.118 ал.2 от ДОПК е свързана със старата редакция на чл.119 ал.2 от ДОПК, когато ревизионният акт се издава еднолично, поради което тя не е съобразена с изменението на разпоредбата в сила от 01.01.2013 г. От изложеното следва, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, съобразно чл.119 ал.2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. В този смисъл е ТР № 5/13.12.2016 г. по Тълкувателно дело 10/2016 г. на ВАС.

Възражението на жалбоподателя, че ревизията се е извършвала повече от 3 години, като същата не е била удължавана от изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 114, ал. 4 от ДОПК е неоснователно. Ревизията е започнала на 15.09.2015 г., поради изложените по-горе съображения. Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизия. Съгласно чл. 114, ал. 1 от ДОПК, срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. Съгласно чл. 114, ал. 2 от ДОПК, ако срокът по ал. 1 от ДОПК се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до два месеца със заповед за удължаване на срока от органа, възложил ревизията, едва след изчерпване на тези срокове, ал. 4 на чл. 114 предвижда удължаване на ревизията до три години, което може да извърши само изпълнителния директор на НАП. В случая ревизията е започнала на 15.09.2015 г. и съгласно ЗИЗВР от 06.10.2014 , 15.12.2015 г. и 16.12.2015 г. срокът за приключване е бил до  15.02.2016 г., поради което са изпълнени изискванията на чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК.

Срокът за извършване на ревизията е бил до 15.02.2016 г., поради което с издаване на РД на 29.02.2016 г. е спазен срокът по чл.117 ал.1 от ДОПК. От страна на жалбоподателя е било подадено възражение, на основание чл.117 ал.5 от ДОПК на 04.05.2016 г. /л.557 адм. пр./ В срока по чл.119 ал.2, вр. ал.1 от ДОПК, ревизионното производство е приключило с издаване на оспорения PA, връчен по реда на чл.32 от ДОПК на 23.06.2016 г. /л.567/. На 06.07.2017 г. е подадена жалба наименувана възражение от жалбоподателя срещу РА. В резултат на административното обжалване на РА, по реда на чл.117 и сл. от ДОПК, Директорът на Дирекция “ОДОП” - Варна при ЦУ на НАП, в срока по чл.155 ал.1 от ДОПК се е произнесъл с Решение № 301/09.09.2017 г., с което е потвърдил РА за определени задължения и лихви за периода 2007  г. – 2010 г. и е приел за погасени по давност вземания за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ на задължения и лихви за 2007 г. Решението е издадено от компетентен орган, съгласно чл.152 ал.2 от ДОПК.

От представените доказателства за наличие на електронен подпис на издателите на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА съдът приема, че удостоверението за електронен подпис е електронен документ, издаден и подписан от доставчика на удостоверителните услуги, съгласно чл.24 ал.1 от ЗЕДЕП, което по силата на чл.16 ал.1 от ЗЕДЕП придава на електронния подпис качеството „Квалифициран”. Удостоверението по чл.24 ал.1 от ЗЕДЕП се издава в електронен формат, подписано с електронния подпис на удостоверяващия орган и не подлежи на разчитане при пренасяне на хартиен носител. Електронния подпис може да се добави към оригиналния документ и да се получи “attached” (прикрепен) електронен подпис или да остане в отделен файл “detached” електронен подпис, както е в настоящия случай. За всички подписи от вида „B-Trust Operational CA QES” е налице удостоверение за квалифициран електронен подпис на юридическо лице по чл.24 ал.1 от ЗЕДЕП. Следва, че издателите на документите са имали, съгласно чл.16 ал.1 от ЗЕДЕП, квалифициран електронен подпис.

От изложеното следва, че при издаване на оспорения ревизионен акт не са допуснати процесуални нарушения, които да са отменителни основания.

ІІІ. По материалноправната законосъобразност на акта:

Относно възраженията за погасени по давност вземания за 2007 г. и 2008 г.

За 2007 г.:

Съгласно чл.171, ал.1 от ДОПК, публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Моментът, от който започва да тече погасителния давностен срок е първи януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. Давността започва да тече от 01.01.2009 г. и при липса на спирания и прекъсвания, същата би следвало да изтече на 01.01.2014 г. Производството е образувано със ЗВР № 1301062/14.03.2013 г., връчена на 12.04.2013 г. /л.337/, преди изтичане на давностния срок по отношение на задълженията за 2007 г. по чл. 171 от ДОПК. За пълнота на изложението следва да се посочи, че към дата на образуване на производството не е изтекъл преклузивния срок по чл. 109 от ДОПК. Производството е приключило с РА № *********/23.09.2013 г. До датата на започване на ревизията по отношение на задълженията за 2007 г. са изтекли 4 г., 4 мес. и 12 дни от давностния срок и остават още 7 мес. и 18 дни.

От датата на връчване на ЗВР, когато е започнала ревизията, арг. чл. 114, ал. 1, предл. 1 от ДОПК 12.04.2013 г. до издаване на РА, давностният срок е спрял да тече на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК. От датата на връчване на ЗВР до датата на издаване на РА - 23.09.2013 г. са изтекли 5 месеца и 12 дни, който срок не надвишава една година. С цел събиране на задълженията по РА не са наложени обезпечителни мерки. От датата на подаване на жалбата срещу РА - 18.10.2013 г. до датата на произнасяне на Решение № 790/17.03.2014 г. на директора на дирекция ОДОП-Варна, давностният срок е спрял да тече на основание - чл. 172, ал. 1, т. 4 от ДОПК. От датата на издаване на РА— 23.09.2013 г. до датата на подаване на жалбата 18.10.2013 г. отново тече давностен срок, който е 25 дни, т.е, от 5-годишния давностен срок остават още 6 мес. и 23 дни. От издаването на Решение № 790/17.03.2014 г. на директора на дирекция ОДОП - Варна, давностният срок продължава да тече, като същият отново спира със започване на производството, приключило с процесния РА. Издадена е Заповед за възлагане на ревизия № Р-18-1401137-01/27.03.2014 г., която е връчена по реда на чл. 32 от ДОПК на 15.09.2015 г. От датата на издаване на Решението до датата на връчване на ЗВР са изтекли 1 г., 4 мес. и 28 дни. При това 5-годишния давностен срок по отношение на задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. е изтекъл.

Относно възражението за изтекла давност на задължението за 2007 г. съдът установява, че с Решение № 301/09.09.2016 г. на директор на дирекция „ОДОП“ – Варна е прието, че са погасени по давност вземания за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за д.п. 2007 г. в размер 670,40 лева - главница и 591,98 лева – лихва. Съдът изцяло споделя мотивите в решението в тази част и те са благоприятни за жалбоподателя, т.е налице е погасено по давност задължение за 2007 г. След като е признато с посоченото решение, че е частично основателно възражението за давност е следвало РА в частта относно задължението и лихвите за 2007 г. да бъде отменен. РА е предварително изпълням по арг. на чл.127, ал.2 от ДОПК и ако не бъде отменен в частта на задълженията погасени по давност се създава изпълнителен титул за тези задължения в нарушение на чл.171 от ДОПК.  Предвид константната практика на Върховния административен съд, че установяването на погасени по давност задължения за данъци е в нарушение на материалния закон, настоящия състав намира, че в частта на определените задължения и лихви за 2007 г. ревизионния акт следва да бъде отменен. В този смисъл е съдебната практика на ВАС: решения по адм. дела №№ 6097/2012 г., 9106/2010 г. и 11797/2008 г.

За 2008 г.

Относно задълженията за 2008 г. моментът, от който започва да тече погасителния давностен срок е първи януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. Давността започва да тече от 01.01.2010 г. и при липса на спирания и прекъсвания, същата би следвало да изтече на 01.01.2015 г. Производството е образувано със ЗВР № 1301062/14.03.2013 г., връчена на 12.04.2013 г., преди изтичане на давностния срок по чл. 171 от ДОПК. Към датата на образуване на производството не е изтекъл преклузивния срок по чл. 109 от ДОПК. Производството е приключило с РА № *********/23.09.2013 г. От датата на връчване на ЗВР, когато е започнала ревизията, арг. чл. 114, ал. 1, предл. 1 от ДОПК 12.04.2013 г. до издаване на РА, давностният срок е спрял да тече на основание л. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК. От датата на връчване на ЗВР до датата на издаване на РА - 23.09.2013 г. са изтекли 5 месеца и 12 дни, който срок не надвишава една година. С цел събиране на задълженията по РА не са наложени обезпечителни мерки. От датата на подаване на жалбата срещу РА - 18.10.2013 г. до датата на произнасяне на Решение № 790/17.03.2014г. на директора на дирекция ОДОП-Варна, давностният срок е спрял да тече на друго основание - чл. 172, ал. 1, т. 4 от ДОПК. От датата на издаване на РА— 23.09.2013 г. до датата на подаване на жалбата -   18.10.2013 г. отново тече давностен срок, който е 25 дни, т.е, от 5-годишния давностен срок остават още 1 г., 6 м. и 23 дни. От издаването на Решение № 790/17.03.2014 г. на директора на дирекция ОДОП- Варна, давностният срок продължава да тече, като същият отново спира със започване на производството, приключило с процесния РА. Издадена е Заповед за възлагане на ревизия № Р-18-1401137-01/27.03.2014 г., която е връчена по реда на чл. 32 от ДОПК на 15.09.2015 г. От датата на издаване на Решението до датата на връчване на ЗВР са изтекли 1 г., 4 мес. и 28 дни. При това положение, 5-годишния давностен срок по отношение на задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. не е изтекъл. Остават от давността 1 м. и 25 дни.

Считано от 15.09.2015 г. до 17.05.2016 г. - датата на издаване на процесния РА, е налице висящо ревизионно производство - 8 мес. и 2 дни. Предвид ограничението в чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДАПК за спиране теченето на давностния срок за повече от 1 година, следва да се вземе предвид и срока на спирането на давностния срок на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК за периода от връчването на ЗВР № 1301062/14.03.2013 г., връчена на 12.04.2013 г. до датата на издаване на РА № *********/23.09.2013 г. - 5 месеца и 12 дни. При това положение следва да се приеме, че основанието за спиране по чл. 172, ал.1 т. 1 от ДОПК е налице за 1 г., 1 м. и 14 дни., но предвид ограничението за не повече от 1 година, следва да се приеме, че 1 мес. и 14 дни преди издаване на РА – 17.05.2016 г., т.е. от 03.04.2016 г., 5-годишният давностен срок отново започва да тече. На 28.05.2016 г. 5-годишният давностен срок по отношение на задълженията за 2008 г. изтича. Преди изтичане на този срок, на 17.05.2016 г. е издаден процесния ревизионен акт. Съгласно чл. 172 от ДОПК, давността се прекъсва с издаването на акта за установяване на публичното вземане. Предвид изложеното и съгласно чл. 172, ал. 3 от ДОПК, на 17.05.2016 г. по отношение на задълженията по 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. давността се прекъсва и започва да тече нова давност. В този смисъл, възражението за изтекла погасителна давност по чл. 171 от ДОПК по отношение на задълженията по 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. е неоснователно.

На основание чл.124 ал.2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест е изцяло за жалбоподателя. Следователно в производството по съдебно обжалване на ревизионен акт издаден по особения ред, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основанието за облагане по аналог, а в тежест жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта.

В настоящия случай, съдът намира, че от събраните доказателства, органът по приходите обосновано е приел, че е налице превишение на разходите над доходите за ревизираните данъчни периоди. Този извод е изведен в резултат на обективен анализ на събраните в ревизионното производство доказателства относно доходите и извършените разходи, като тези доказателства са предоставени от ревизираното лице и други контролни органи. Видно от ПУФО е установено превишение на имуществото и извършените разходи спрямо размера на декларираните от жалбоподателя и установените в хода на проверката касови постъпления, т.е. установени са обстоятелства по чл.122. ал. 1, т.2, т.6 и т. 7 от ДОПК. Съдът приема, че с ревизионния акт обосновано е прието, че извършените от жалбоподателя разходи превишават реализираните от същия доходи, поради което и предвид разпоредбата на чл.123 от ДОПК, по силата на закона се презумира реализиран доход, подлежащ на облагане. Ревизираното лице е надлежно уведомено за предприетите действия за определяне на данъчната основа по аналог, като е връчено уведомление по чл.124 от ДОПК.

В тази връзка законосъобразно е прието, че относно Договор с М.С.не са налице доказателства за получаване на сумите по договорите за заем,  от жалбоподателя. Видно от Договор от 01.04.1997 г. за сума в размер 20000 щатски долара, с петгодишен срок за връщане /л. 361 адм.пр./ и договор от 10.01.2006 г. /л. 360 адм. пр./ също за сума 20000 щ.д., със срок на връщане до 10.04.2006 г. Заемодател и по двата договора е С.С.М.. Двата договора са нотариално заверени на 30.12.2009 г. По първия договор е представена разписка от 01.04.1997 г. /л. 360 адм. пр./, а по втория не е представен документ за получаване на сумата. Жалбоподателят не е представил доказателства за връщане на сумите. Заемодателят С.С.М. е починал на 17.09.2012 г. Жалбоподателят не е декларирал в ГДД по ЗДДФЛ получените заеми. В представено Становище е посочено, че С.М. е получавал д оходи в Германия от продажба на имоти, но не са представени доказателства за това. Представени са банкови извлечения, на които липсва подпис и печат от съответната банка, а извлеченията са за 2007 г. и 2008г., което не доказва наличие на парични средства през 1997 г. и 2006 г. /л. 436 адм. пр./. Представените в съдебното производство доказателства за получена пенсия през периода 14.10.2017 г. – 01.07.2012 г. в размер около 400 – 500 евро месечно, не обосновава възможност лицето да е предоставило паричен заем в посочения размер. Законосъобразно сумите по заемите не са възприети от органите по приходите като доказателство за приходи относно жалбоподателя.   

За да извършат проверка на реалната касова наличност на жалбоподателя, органите по приходи имат правомощие  чрез различни способи да установят стойностните параметри на приходната и разходната част на паричния поток, с цел установяване и съпоставяне на получените резултати с декларираните източници на доходи и установяване на евентуални разлики.

Органите по приходите разполагат с възможността да извършат проверка на постъпленията по банковите сметки на ревизираното лице с цел установяване на данни за укрити приходи или доходи. По отношение на така извършената съпоставка на имущественото състояние и установените доходи с недоказан произход, съдът намира следното:

Съгласно разпоредбата на чл.123 от ДОПК, несъответствието в имущественото състояние на ревизираното лице се приема за подлежаща на облагане данъчна основа в следните две хипотези: 1/ когато стойността на имуществото на лицето явно и съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2/ направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по §1, т.3, буква „а“ от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства;

Видно от изготвените от органите по приходите „баланси“, обложените за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. суми са формирани след извършена съпоставка на наличните към 1 януари парични средства в брой и по банкова сметка,  ***е средства в брой и по/от сметка в края на периода.

Движението на паричните средства по банковите сметки е обстоятелство, относимо към определяне на основата за облагане – чл.122, ал.2, т.3 от ДОПК. Извършената от органите по приходите съпоставка кореспондира и с двете хипотези на чл.123 от ДОПК.

Сбора за целите на ревизионното производство, на разполагаемите парични средства в брой с тези, налични по банкова сметка *** – веднъж с разходваните в брой парични средства, и втори път – с крайните салда по банковите сметки, е неправилно и не дава достоверна информация за целите на определяне на основата по чл.123, във вр.чл.122, ал.2 от ДОПК. От една страна наличните пари по сметка не може да се съпоставят с разходваните в брой (каквито в случая са разходите за допълнителни парични вноски), т.к. докато не бъдат изтеглени не са разполагаеми. От друга страна, съпоставката на крайните салда по сметките с получените и разходваните суми в брой е също неправилно, т.к. тези потоци не представляват обороти по банковата сметка и по тази причина не участват при формирането на крайното салдо. По тази причина математическото приспадане на крайното салдо по банковите сметки от наличните суми и постъпленията, без анализ на оборотите по съответната сметка е неправилно, т.к. натрупаните суми по нея не са формирани само от вноски и преводи с източник ревизираното лице. Ето защо определените с РА данъчни основи на доходите с недоказан произход са необосновани по размер. В този смисъл е Решение № 8000/22.06.2017 г. по адм. дело № 3902/2017 г. на ВАС.

Във всички случаи при облагането по особения ред следва да се спазва принципа на обективност по чл.3 от ДОПК, като се определи основа за облагане, която максимално се доближава до действителната. В контекста на облагането по чл.122 от ДОПК това означава да се обложи само онова несъответствие в имущественото състояние и онова превишение на разходите над приходите, които недвусмислено обосновават извод, че са налице укрити облагаеми доходи. Следва изрично да се посочи и че хипотезите по чл.123, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК са различни и доколкото установяват презумпции за наличие на подлежаща на облагане данъчна основа, следва да се прилагат стриктно и самостоятелно. За целта, движенията и салдата по банковите сметки, както получените и разходваните в брой суми, следва да бъдат подложени на самостоятелен анализ, т.к. информацията която предоставят се оценява по различен начин и в зависимост от това коя от хипотезите по чл.123, ал.1 от ДОПК е налице.

По отношение движението и салдата по банковите сметки следва да се има предвид, че те са достоверен източник на информация за платеца (източника) и основанието, на което са получени сумите, и поради това от тях по несъмнен начин може да се установи получаването на облагаем доход. Основата за облагане на този доход обаче не се определя по аналог, а по общия ред. От друга страна наличните суми по банковите сметки са част от имущественото състояние на лицето, поради което движението по сметките и техните салда следва да бъдат предмет на анализ при обосноваване на хипотезите по чл.123 от ДОПК. В случай, че лицето е внасяло суми по сметката си, които не съответстват на декларираните и/или получените от него доходи би била налице хипотезата по чл.123, ал.1, т.1 от ДОПК. Внасяните и теглените суми от лицето са от значение и за обосноваване на хипотезата по чл.123, ал.1, т.2 от ДОПК при извършване на анализа дали разходите на лицето (в т.ч. внесените по сметка суми) съответстват на получените приходи (вкл. изтеглените от сметка суми).

В изпълнение на задълженията си за обективно и безпристрастно установяване на всички релевантни за облагането факти и обстоятелства, в хода на ревизионното производство по приложението на ЗДДФЛ органите по приходите са длъжни да изследват и установят всички източници на доходи на ревизираното лице - облагаеми и необлагаеми, всички други източници на финансиране, имущественото състояние на лицето и извършваните от него разходи за съответния период. Имущественото състояние включва притежаваните недвижими имоти, движими вещи, в т.ч. благородни метали и произведения на изкуството, пари, ценни книжа и дялови участия, ограничени вещни права и други имуществени права (авторски права, права на индустриалната собственост) и др. В направените разходи се включват както разходите за придобиване на имоти, вещи и права, така и разходите за издръжка, образование, лечение, почивки и развлечения. Притежаваните имоти и вещни права следва да се установяват въз основа на документа за тяхното придобиване в т.ч. по данни от имотния и търговския регистър, данни от ПП КАТ за регистрацията на МПС и др. Стойността на извършените през периода разходи следва да се определи според посочената в разходния документ, ако такъв съществува, респ. по данни на НСИ. След установяването на тези обстоятелства следва да се извърши съпоставка на декларираните и/или получените доходи и източници на финансиране с притежаваното имущество и направените разходи за съответния годишен период. Съпоставката следва да се извърши по години въз основа на събраните доказателства и с оглед на всички факти и обстоятелства установени за периода, с оглед определяне на годишната данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ. В случай че установеното несъответствие е явно и съществено, облагането се извършва по реда на чл.122 и сл. от ДОПК.

В конкретния случай, изводът за несъответствие в имущественото състояние на жалбоподателя е обоснован с извършените съпоставки на наличните и разходваните парични средства, при които за 2008 г. и 2010 г.  е установено, че разликата между сбора от наличните парични средства към 1 януари (в брой и по сметка) и постъпленията за периода, и сбора на разходите за периода, и наличните парични средства по сметка в края на периода, е отрицателна величина.

 В тази връзка сумите в размер на: за 2008 г. -  140 935,60 лв.; за 2009 г. – 42 263 лв. и за 2010 г. - 123 351, 50 лв. са приети за доходи с недоказан произход и са включени в годишната данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ.

В случай, че лицето е внасяло суми по сметката си, които не съответстват на декларираните и/или получените от него доходи би била налице хипотезата по чл.123, ал.1, т.1 от ДОПК. Внасяните и теглените суми от лицето са от значение и за обосноваване на хипотезата по чл.123, ал.1, т.2 от ДОПК при извършване на анализа дали разходите на лицето (в т.ч. внесените по сметка суми) съответстват на получените приходи (вкл. изтеглените от сметка суми). За целите на съпоставката по чл.123 от ДОПК, от значение са само сумите, които ревизираното лице е внасяло и превеждало по сметката си, респ. изтеглените от него суми. Такъв анализ органите по приходите са извършили, видно от Приложение №1 и Приложение № 2 към ревизионния акт /л.190 -193 от делото/.

С оглед установяване на реалната касова наличност на паричния поток на жалбоподателя, съдът приема Заключението на ССЕ – с.д. № 15592/04.10.2017 г. – л. 310 във варианта 1 /за 2010г./ без включване на заем от Б.Н. /Б.Я./. В този вариант е изготвен паричен поток на касовата наличност за ревизирания период, като са включени в приходната част: всички средства, които са постъпили по банковите сметки на жалбоподателя, рента, получени заеми, лихви, върнати суми и всички други получени средства в брой, а в разходната част са включени включат внесените средства по банкова сметка, ***, които са извършени за живот определени от НАП, по реални данни,  разходи за екскурзии, изплатени вноски по заем и всички останали описани в колона 3 за всяка от годините. За изпълнение на поставената задача експертизата използвала изготвените Баланси на касовата наличност в ССЕ – с.д. № 9146/05.06.2017 г. /л.205-225/.

Съдът кредитира Вариант 1 /без заем предоставен от Б.Н. Х./ от ССЕ от 04.10.2017 г. Относно предоставения заем от Б.Н. Х. /Б. Я./ е представен от жалбоподателя Договор за заем от 10.08.2010 г., за сума в размер 30 000 евро /л.359 адм. пр./, заемодател Б.Н. Х.. Представени са две разписки /л.64 и 63/ за получаване на заемната сума: на 04.05.2010 г. в Истанбул - 10 000 евро; на 10.08.2010 г. - 20 000 евро. На втората разписка е записано, че задължението възлиза на 30 000 евро, за което ще бъде сключен договор за заем. Жалбоподателят не е декларирал налични парични средства при преминаване през границата с Турция съгл. изискванията на Валутния закон /л.430-468 адм. пр./. От извършените справки в масивите на НАП и от събраните доказателства се установява, че няма подадена ГДД по ЗДДФЛ за 2010 г. от Б.Н.Х.. Представените в съдебното производство доказателства от република Турция, издадено удостоверение от ръководството на социално осигурителен орган, главна дирекция осигурителни премии /л.47 от делото/ посочва, че Б. Я. от 01.06.2016 г. получава пенсия за възраст. От представените доказателства не се установява лицето да е разполагало към м.08.2010 г. със сумата 30 000 евро, за да бъде предоставена в заем на жалбоподателя.

Съгласно Договор за заем от 21.08.2010 г. нотариално заверен на същата дата, жалбоподателя е получил сумата 20 000 евро от заемодател Я.Б., гр. Бурса, Турция /стр. 69 адм. пр./ Представени са две разписки за получаване на заемната сума: на 04.05.2010 г. в Истанбул - 10000 евро /л. 59 и 60 адм. пр./ Няма данни за погасяване на заема. Извършен е обмен на информация по линия на СИДДО /извършено още при проверката, приключила с ПУФО/, при който турската администрация е отговорила, че лицето е потвърдило сключения договор с жалбоподателя; източник на средствата са нейни и на баща й спестявания. Паричните средства са предоставени на по-малки траншове по време на посещенията на Я.Б.  в България. Органите по приходи са установили, че не са представени доказателства за произхода на заемните средства. Посоченото от Я.Б., че паричните средства са предоставен на по-малки траншове при посещенията й в България противоречат на представените от жалбоподателя разписки за предаване на сумите.

С оглед изложеното съдът приема, че не са налице доказателства за налични средства у заемодателите за предоставяне на посочените суми, като заем на жалбоподателя. Поради изложеното законосъобразно представената сума от 30 000 евро от Б.Н. Х. и 20 000 евро от Я.Б. не са взети предвид при извършената съпоставка на имущественото състояние, доходите и разходите на жалбоподателя.

Относно сумите получени от Р. И., Г.С., Г.В., П.А.и Б.Д., чрез трета ССЕ от 22.01.2018 г. /л. 355 от делото/ е установено, че са осчетоводени в счетоводството на „АСК Комерс” ООД за извършена данъчна ревизия с обхват ЗКПО – 01.01.2009 – 31.12.2011 г. и ЗДДС – 01.01.2009  г. – 29.09.2012 г. Сумите са осчетоводени към 31.12.2011 г. Не са налице доказателства, че сумите са постъпили по сметките на жалбоподателя от реализацията на стоки на  „АСК комерс” ООД. Отделно от това многократното превеждане на суми, не може да се приема за допусната грешка, а е налице установена практика. Осчетоводяването им от дружеството не опровергава, че сумите са от други източници и подлежат на облагане. Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Необлагаемите доходи са регламентирани с чл.13 от ЗДДФЛ, като в тежест на лицето е да докаже, че получените от него доходи попадат в някоя от хипотезите по чл.13. В конкретния случай видно от доказателствата по делото  от страна на жалбоподателя не са представени доказателства, че сумите, които е получил към 2010 г. са от необлагаем източник. Предвид характера на ревизията, на осн. чл.124 ал.2 ДОПК, в тежест на жалбоподателя е да обори твърденията на органите по приходи, които приемат, че сумите внесени по банковите му сметки са облагаеми. В тази връзка не са представени доказателства за източника на доход, поради което съдът приема, че са облагаеми.

Съгласно договор за заем от 16.01.2008 г. /л.438 от адм. пр./ Л.С.З. предоставя заем на С. В. П. в размер на 15000 евро. Договорът не е сключен с жалбоподателя, поради което законосъобразно е прието от органите по приходите, че е неотносим за спора.

Съдът установява, че вещото лице в ССЕ при определяне на данъчната основа при пояснение е посочила, че „разлика = парични средства в края -/ парични средства в началото + приходи – разход/”, изчисленията в ССЕ правилно са направени /не по посочената формула/, а по следната формула: разлика =  парични средства в началото + приход – разходи – парични средства в края. Поради което са в следния вариант:

 

 

От установените размери на дължим данък по чл.48 от ЗДДФЛ и лихви, следва, че РА е незаконосъобразен и следва да се отмени в частта за 2007 г. в размер на 670,40 лева – главница и 591,98 лева – лихва, поради погасяване по давност на задълженията; за 2008 г.  за размера над 5933.83 лева - главница и за размера над 4344.76 лева – лихва и в частта за 2010 г. за размера над 3569.53 лева - главница и за размера над 1841.57 лева – лихва. В останалата част за определения дължим данък по ЗДДФЛ за 2009 г. жалбата е неоснователна и следва да се отхвърли.

При този изход на спора страните взаимно си дължат разноски, съобразно уважената/отхвърлената част от жалбата. От страна на жалбоподателя са доказани сторени разноски в размер на 880 лв. – платена държана такса – 10 лева и депозити за ССЕ в общ размер на 870 лева /л.132, 249, 274, 333/ . От жалбоподателят са представени писмени доказателства, които са послужили за заключението на ССЕ. Тези доказателства не са послужили за отмяна на РА, поради което нормата на чл.161, ал.3 от ДОПК е неприложима в случая. В този смисъл е съдебната практика – определение № 1343/06.02.2015 г. по адм. д. № 1197/2015 г. на ВАС. От общо обжалвани 49517,59 лв. (главници и лихви по РА), жалбата е основателна за 27859.30 лв., поради което на жалбоподателя се следват разноски общо в размер на 495.10 лева.

Отхвърлената част  от жалбата е в размер на 21658,29 лева. Ответникът е претендирал присъждане на юрисконсултско възнаграждение 2015,53 лева.  

 

 

 

На основание чл. 161, ал.1 от ДОПК в полза на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата, изчислено на основание чл. 8, ал.1, т.4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно в размер на 881.56 лв. По компенсация в полза на ответника следва да се присъдят разноски в размер на 386.46 лева /881.56 - 495.10=386.46 лева/.

Водим от горното, Варненският административен съд,

 

РЕШИ:

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-18-1401137-091-001/17.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение №301/09.09.2016 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ТД на НАП - гр.Варна, в частта с която на К.И. П., ЕГН ********** на основание чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ е определен данък и лихви, както следва:

за 2007 г. в размер на 670,40 лева – главница и 591,98 лева – лихва, поради погасяване по давност на задълженията;

за 2008 г. за размера над 5933.83 лева – главница и за над 4344.76 лева - лихва;

за 2010 г. за размера над 3569,53 лева – главница и за над 1841,57 лева - лихва. 

ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата част.

ОСЪЖДА К.И.П., ЕГН **********, да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП сумата 386.46 лева (триста осемдесет и шест лева и четиридесет и шест стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение.

 РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховния административен съд.

 

 

 

СЪДИЯ: