Р Е Ш Е Н И Е
№…………………..
гр. Варна, …………………………..г.
В И М Е Т О Н А Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВАРНА, ХХV състав, в публично съдебно заседание на двадесет
и втори октомври през две хиляди и деветнадесета година, в състав:
СЪДИЯ: ТАНЯ ДИМИТРОВА
при секретаря Виржиния М., разгледа докладваното от съдия Т.Димитрова административно
дело № 1463/2019 г., като за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от
Данъчноосигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“
ЕООД с ЕИК *********, със седалище гр. Варна, бул. „Сливница“ № 26, ет. 9,
представлявано от И.М.С. и Ф.Н.Ф., срещу Ревизионен акт (РА) №
Р-03000318003659-091-001/11.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП Варна, потвърден с Решение № 55 от 07.05.2019 г. на Директора на
Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността по чл.
177 от Закона за данък върху добавена стойност (ЗДДС) на оспорващия за данък
върху добавената стойност (ДДС), дължим за данъчен период м.08/2016 г. в размер
на главница – 584 644,50 лв. и лихва – 142 762,11 лв. по доставка, извършена от
„БУЛМИНЕРАЛ“ АД с ЕИК *****по фактура № 621/10.08.2016 година.
С жалбата се настоява, че оспорваният акт е издаден
при допуснати съществени процесуални нарушения и съществено противоречие с
разпоредбите на материалния данъчен закон – чл. 177 от ЗДДС, вследствие
погрешно и неправилно интерпретиране и прилагане на тази специална данъчна
разпоредба от органите по приходите. Оспорващият сочи, че при съществено
процесуално нарушение в заповедта за възлагане на първата ревизия (ЗВР №
Р-03000317002078-020-001/06.04.2017 г.) е посочено, че ревизията обхваща
отговорност за ДДС за дължим данък по доставки, извършени от несъществуващо от
2014 г. дружество – „БУЛМИНЕРАЛ“ ЕООД с Булстат ****, което нарушение не може
да бъде санирано с втората ЗВР № Р-03000317002078-020-001/26.06.2018 г., тъй
като второто по ред ревизионно производство е продължение на първото, а не е
със самостоятелен характер – ново установително отделно ревизионно
производство.
Твърди се, че не е ясно каква е била
причината М.Е.Е, която е част от екипа, на когото е възложено извършването на
ревизията, да бъде заменена, без да е констатирано законоустановено отсъствие и
без да са налице обстоятелствата по чл. 7, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК.
На следващо място се изтъква, че чл. 177 от ЗДДС не е приложим спрямо оспорващото дружество, като се сочи следното: Въпреки
че в РА не се твърди, че сделката осъществена и изповядана на 10.08.2016 г.
между оспорващия и „БУЛМИНЕРАЛ“ АД е привидна, заобикаля закона или че е на
цена, значително отличаваща се от пазарната, с решението на Директора на
Дирекция „ОДОП“ Варна е въведено твърдение, че е налице заобикаляне на закона,
което твърдение според оспорващия следва да е недвусмислено и безспорно
установено, а не предполагаемо; Невнасянето на данък по конкретна доставка не
прави сделката такава, с която се заобикаля закона; Доколкото производството по
несъстоятелност на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД е открито с решение № 149/27.02.2018 г. на
Окръжен съд – Варна по търг. дело № 1271/2016 г., т.е. значително по-късно от
осъществената доставка, то неоснователно е прието, че спорната сделка е
сключена с цел извеждане на недвижимия имот от масата на несъстоятелността на „БУЛМИНЕРАЛ“
АД, а и откритото производство по несъстоятелност на една от страните от
сделката не е предвидено от закона условие за приложението на чл. 177 от ЗДДС,
като вероятно поради възражението в този аспект срещу РА, решаващият орган
изоставя тази теза и твърди, че са били налице „признаците“ на заобикаляне на
закона; Твърдението за заобикаляне на закона съдържа твърдение за нищожност на
сделката и предполага липса на доставка, а оттам и неправомерно начислен данък,
респ. неправомерно упражнено право на данъчен кредит, а в случая процесната
доставка е реална, законосъобразно е упражнено право на данъчен кредит, което
не е отречено от органите по приходите, поради което е засегнат принципът на
правна сигурност; Неполагането на грижата на добрия търговец е основание за
отказ на данъчен кредит, а не за реализиране на солидарната отговорност, като с
признаването на правото на данъчен кредит е призната и добросъвестността на
получателя, а и неполагането на грижата на добър търговец не е предвидено като
условие по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС за презумиране на знанието за невнасяне на
данъка; Към 10.08.2016 г., когато е изповядана сделката, респ. издадена
фактурата, доставчикът не попада нито в списъка на НАП за лица с големи
задължения към държавата, които са издирвани длъжници, не е бил дерегистриран
по ЗДДС или пък с прекратена регистрация заличен търговец, а и до момента няма
нито едно публикувано в публичния бюлетин по чл. 32 от ДОПК съобщение, поради
което твърдението за наличие на субективния елемент на знание е напълно
произволно и недоказано; Плащането по сделката чрез прихващане не обуславя пряк
извод за наличие на знание, че доставчикът по сделката ще осъществи
противоправно поведение в бъдещ период, като в този смисъл е и практиката на
ВАС; С упражненото от оспорващия право на данъчен кредит по процесната фактура
не е ощетен държавният бюджет, тъй като в периода на упражняване на правото на
приспадане, същият е продаден с начислен ДДС, равен на упражнения като данъчен
кредит, като по този начин резултатът от покупко-продажбата е занулен; Страните
по сделката не са свързани лица към момента на доставката и не са в отношения,
от които може оспорващият да направи извод за финансово-икономическото
състояние на доставчика и за възможността му да заплати данъчните си
задължения; Следвало е първо да бъде ангажирана отговорността на доставчика, а
и ДДС не е платен и при придобиване на имота от доставчика; Образуваното
изпълнително производство спрямо „БУЛМИНЕРАЛ“ АД не обосновава приложимостта на
чл. 177 от ЗДДС, а и няма данни събирането на задълженията да е прекратено с
разпореждане на публичния изпълнител като неуспешно, респ. не е изпълнено
условието за субсидиарно приложение на отговорността – събирането на
задължението за ДДС да е неуспешно; Не е налице и влязъл в сила РА, ангажиращ
отговорността на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД за невнесения данък за м.08/2016 г., поради
което е налице процесуална пречка за образуване на производството по издаване
на РА срещу оспорващия; Недопустимо са начислени и лихви за задължението,
основано на чл. 177 от ЗДДС, предвид посочената от оспорващия съдебна практика
на ВАС и противоречието с чл. 205 от Директива 2006/112.
Искането е да се отмени изцяло обжалваният
РА.
В хода по същество, чрез адв. Г.Г.,
оспорващият въвежда и алтернативно искане за обявяване на РА за нищожен, като претендира
и присъждане на разноски. С представените писмени бележки, в подкрепа на
доводите, изложени в жалбата, се сочи и следното: За м.08/2018 г. са налице
доставки по 10 бр. фактури от „БУЛМИНЕРАЛ“ АД, като със ЗВР за първоначалната
ревизия не е конкретизиран обхватът на ревизията; Решението за изземване
разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка не съдържа обхвата на
въпроса/преписката, данни за органа, на който последващо се възлага
разглеждането на преписката и мотиви за издаването му, а и не е връчено на
ревизираното лице; Неотносими и без значение са данните за лицата,
представляващи „Джи трейдинг интернешънъл“ ЕООД, на което оспорващият е продал
впоследствие недвижимия имот, придобит от „БУЛМИНЕРАЛ“ АД, тъй като
отговорността в случая е реализирана по отношение на прекия получател по
доставката; Наличието на други финансови и търговски взаимоотношения между
оспорващия и „БУЛМИНЕРАЛ“ АД, по които второто дружество има задължения към
оспорващия, извън тези по спорната сделка, според съдебната практика на ВАС не
налагат извод, че оспорващия е разполагал с информация относно невъзможността
за погасяване на публични задължения от „БУЛМИНЕРАЛ“ АД; Липсват обективни
данни оспорващото дружество да е знаело или да е било длъжно да знае, че
участва в сделки, чиято цел е да не бъде внесен начисленият ДДС, като не е
целяло и постигане на един правно забранен резултат – заобикаляне на закона;
Ощетяването на бюджета е в резултат от неизпълнението и неосъществяването на
обективно възможни действия за защита на фискалния интерес спрямо „БУЛМИНЕРАЛ“ АД,
коeто дружество от 29.03.11
г. до 10.08.2016 г. е собственик на имота в гр. Брезник, но не е наложена
възбрана върху него с цел събиране на публичните вземания, а и не е прекратена
регистрацията на това дружество, което би било ясен знак за оспорващия да не
търгува с него.
Ответникът по жалбата – Директорът на
Дирекция „ОДОП“ град Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител – гл.
юриск М. М., в хода по същество поддържа становище за неоснователност и
недоказаност на жалбата. Искането е съдът да отхвърли жалбата и да присъди
юрисконсултско възнаграждение. С представени от ответника писмени бележки се
сочи следното: Същественото нарушение на административнопроизводствените
правила, допуснати от органа при издаване на първоначалната ЗВР от 06.04.2017
г., са основания за нейната незаконосъобразност, но не и за нищожността й,
съответно и за нищожността на РА, като акт, с който приключва ревизионното
производство; Повторното ревизионно производство е санирало процесуалния
пропуск, дал основание за отмяната на първоначалния РА, като не се споделят
твърденията на оспорващия, че не е възможно да се поправят процесуалните
пропуски, предвид това, че би се обезсмислило приложението на разпоредбата на
чл. 155, ал. 4, т. 2 от ДОПК – налице е позоваване на практика на ВАС за
допустимостта на извършване на изменение на обхвата на повторната ревизия; Не е
налице съществено процесуално нарушение, изразяващо се в изземване на преписката
от М.Е.Е, поради прекратяване на служебното й правоотношение с НАП, като това е
в хипотезата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК; В подкрепа на материалната
законосъобразност на РА се сочат, подробни доводи, основаващи се на приетото от
органите по приходите, с позоваване на практиката на ВАС и на СЕС.
Съдът като взе предвид доводите,
изложени в жалбата, фактите, които се извеждат от доказателствата по делото,
становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното:
По допустимостта на жалбата:
Жалбата е подадена на 23.05.2019 г., т.е. в
законоустановения 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, считано от датата
на получаване на съобщението за издадения РА – 13.05.2019 г., предвид удостоверението
за извършено връчване по електронен път – л. 15 от делото. Жалбата изхожда от адресата
на акта, при наличие на интерес от обжалване, доколкото се оспорва РА в
неотменената част, поради което е допустима.
По валидността на РА:
РА е издаден от компетентен орган. Ревизията
е възложена от Ш.А.С.– началник на сектор в ТД на НАП
Варна (надлежно определен за орган по приходите с такива правомощия съгласно
Заповед № Д-1249/30.06.2017г. – л. 1 от адм.пр.) със ЗВР № Р-03000318003659-020-001/26.06.2018
г. - л. 5 от адм.пр. За ръководител на ревизията е определена Р.М.М –
гл.инспектор по приходите, а за втори член на ревизиращия екип – М.Е.Е. Със ЗВР
е определен срок за завършване на ревизията - три месеца от връчване на
заповедта, т.е. до 04.10.2018 г., предвид връчването на ЗВР на 04.07.2018 г.,
като със ЗИЗВР от 01.10.2018 г. – л. 9 от адм.пр. срокът е продължен до 04.12.2018
г.
Със Заповед от 31.10.2018 г. е спряно производството
по извършване на процесната ревизия до произнасяне на ВАС по жалба срещу
Решение № 1218/29.05.2018 на АдмС-Пловдив, като със заповед от 04.12.2018 г. е
възобновено производството и е определен срок на ревизията – 08.01.2019 г.
С Решение №
Р-03000318003659-098-001/13.12.2018 г. на възложилия ревизията (л. 18 от
адм.пр.), на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, е иззето разглеждането и
решаването на преписката по ревизията от М.Е.Е и са възложени правомощията за
извършване на ревизията от Н.А.П. В мотивите на заповедта е посочено, че считано
от 17.12.2018 г. М.Е.Е не е служител на НАП, поради преместване на нова
месторабота. Няма данни процесното решение да е съобщено на ревизираното
дружество.
Със ЗИЗВР от 13.12.2018 г. (л. 21 от адм.пр.)
възложилият ревизията орган е посочил Н.А.П като част от екипа, който следва да
извърши ревизията. Процесната заповед е връчена на 13.12.2018 г. на
ревизираното лице, като на същата дата са предадени документите от М.Е.Е на Р.М
и Н.П – Протокол за предаване на документи във връзка с иззет за разглеждане и
решаване въпрос/преписка (л. 24-22 от адм. пр.)
Заедно с ръководителя на ревизията, именно
органът възложил ревизията е и един от издателите на РА.
От представените по делото
електронни документи – ЗВР, РД и РА, съдът установява, че същите са подписани с
квалифициран електронен подпис от лицата, посочени в тях.
С РА е установена отговорност на оспорващия
за задължения и за периоди, за които е възложена ревизията (отговорност по чл.
177 от ЗДДС за задължения за ДДС на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД по фактура № 621/10.08.2016
г. за периода 01.08.2016 г. – 31.08.2016 г.)
Обжалваният РА не страда от пороци, влечащи
неговата нищожност.
Неоснователно оспорващият настоява, че доколкото
в ЗВР № Р-03000317002078-020-001/06.04.2017 г. (л. 105 от делото), издадена в
първото ревизионно производство обхватът на ревизията е за отговорност за ДДС
по доставки, извършени от „БУЛМИНЕРАЛ“ ЕООД за данъчен период от 01.08.2016 г.
до 31.08.2016 г., а „БУЛМИНЕРАЛ“ ЕООД не съществува от 2014 г., както и
доколкото не е посочена конкретна доставка/фактура, т.е. че обхватът на
ревизията не е конкретизиран, то това влияе на валидността на РА. След връщане
на преписката по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК (с Решение № 109 от 18.06.2018
г. на Директора на Дирекция „ ОДОП“ Варна) е възстановена висящността на
ревизионното производство, като пороците при първоначалната ревизия не влияят
на валидността на обжалвания РА, с който е приключила новата ревизия, доколкото
става въпрос за едно ревизионно производство, но две ревизии (Решение по адм.
дело № 2856/2017 г. на АдмС-Варна, потвърдено с Решение № 5418/10.04.2019 г. по
адм. д. № 11836/2018 г. на ВАС, както и Решение № 7276/15.06.2016 г. по адм. д.
№ 8125/2015 г. на ВАС; Решение № 2396/01.03.2016 г. по адм. д. № 2259/2015 г.
на ВАС; Решение № 13622/09.11.2017г. по адм. д. № 1497/2017 г. на ВАС; Решение
№ 2097/15.02.2018 г. по адм. д.№ 13389/2017 г. на ВАС). Пороците при
възлагането на предходната, първа ревизия не влияят на валидността на оспорения
РА, с който приключва повторната, нова ревизия. С основание ответникът се
позовава на възможността за извършване на изменение на обхвата на повторната
ревизия, като при повторната ревизия новата заповед за възлагане може да измени
видовете ревизирани задължения и обхвата на ревизията, както е прието и в
Решение № 15679 от 22.12.2014 г. на ВАС по адм. дело № 3184/2014 г. и Решение №
14122 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8491/2017 г.
По отношение спазването
на установената форма:
От посочените в РА фактически и правни
основания, стават ясни юридическите факти, от които органът черпи упражненото
от него публично субективно право. Съдържанието на РА е в съответствие с
изискуемото, съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК. В РА са обективирани
самостоятелни мотиви, независимо от позоваването и потвърждаването на
констатациите и изводите в ревизионния доклад. Органите по приходите, издали РА
са обсъдили в съответствие с чл. 120, ал. 2 от ДОПК направените срещу РД
възражения от ревизираното лице.
По отношение спазването на
процесуалните и материалноправните разпоредби при издаването на РА:
Ревизията е повторна, възложена
на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК, след постановено отменително Решение № 109
от 18.06.2018 г. на Директора на Дирекция на Дирекция „ОДОП“ Варна (л. 35-41 от
делото) по жалба срещу РА № Р-03000317002078-091-001/26.03.2018 година.
Както се посочи, производството
по издаване на обжалвания РА е започнато въз основа на ЗВР №
Р-03000318003659-020-001/26.06.2018 г. - л. 5 от адм.пр. Предвид посочените
по-горе ЗИЗВР и заповед за възобновяване на спряното ревизионно производство е
определен срок за завършване на ревизията 08.01.2019 г., като ревизията е
извършена в рамките на регламентираните в чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК
срокове.
Ревизионен доклад (РД) № Р-03000318003659-092-001 е съставен на 22.01.2019
г. - л. 794 от адм.пр., т.е. в 14-дневния срок, установен в чл. 117 от ДОПК, считано от изтичане на срока на ревизията.
РД е съобщен на ревизираното лице на датата на издаването, видно от
Удостоверение за извършено връчване по електронен път – л. 788 от адм. пр. Срещу РД, в законоустановения срок,
на 01.02.2019 г. е постъпило възражение от ревизираното лице.
В срока по чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден РА №
Р-03000318003659-091-001/11.02.2019 г. - л. 820-816 от адм.пр., като с него е
установена отговорност на оспорващия за ДДС по доставки от „БУЛМИНЕРАЛ“ АД за
данъчен период м.08/2016 г., за които задължения и
период е възложена ревизията. РА, съобщен на ревизираното лице на 14.02.2019
г. – л. 814 от адм. пр., е обжалван по
административен ред с жалба с входящ номер от дата 28.02.2019 г.
С Решение № 55 от 07.05.2019 г.,
постановено в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, Директорът на Дирекция ОДОП Варна
е потвърдил РА.
Сроковете и процедурата по ДОПК,
във връзка с образуваното ревизионно производство, са спазени от органа. Ревизираното
лице е надлежно уведомено за ревизията и на същото е предоставена възможност да
представи писмени обяснения, както и доказателства за обстоятелствата,
подлежащи на установяване в ревизионното производство.
В съответствие с разпоредбата на
чл. 177, ал. 2 от ЗДДС отговорността на ревизираното лице е реализирана по реда
на чл. 117 - 120 от ДОПК.
Неоснователно оспорващият
настоява, че ревизията е проведена в нарушение на чл. 7, ал. 3 от ДОПК и в
противоречие с принципа на чл. 6, ал. 2 от ДОПК, доколкото на ревизираното лице
не е връчено решението за изземване, а и последното не съдържа мотиви относно
издаването му, както и не е ясно на кой от органите по чл. 7 от ЗНАП е е
възложена ревизията, за да се съобрази йерархическата зависимост и дали е възложена
ревизията на друг, равен по степен орган по приходите.
В Решение №
Р-03000318003659-098-001/13.12.2018 г. (л. 18 от адм.пр.) ясно е посочено, че
същото е издадено на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, като е иззето
разглеждането и решаването на преписката по ревизията от М.Е.Е и са възложени
правомощията за извършване на ревизията от Н.А.П. В мотивите на заповедта изрично
е посочено, че считано от 17.12.2018 г. М.Е.Е не е служител на НАП, поради
преместване на нова месторабота. Видно от представените Заповед №
32-1941/17.12.2018 г. на изпълнителния директор на НАП и молба от 03.12.2018 г.
от М.Е.Е (л. 32 от делото), по молба на инспектора по приходите е прекратено
служебното му правоотношение, считано от 17.12.2018 г. Съдът намира, че
прекратяването на служебното правоотношение на инспектора по приходите, който е
част от ревизиращия екип, на когото е възложено извършването на ревизия,
представлява случай на трайна невъзможност за изпълнение на служебните
задължения, а последното е едно от основанията, посочени в чл. 7, ал. 3 от ДОПК, с която разпоредба са регламентирани възможността и основанията за
изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от
компетентния орган по приходите. Посочената разпоредба регламентира и възлагането
на правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, като
изискването е новият орган да е равен по степен на този, от когото е иззета
преписката или въпросът. Действително в процесното решение за изземване е
посочено само че лицето на което се възлагат правомощията по извършване на
ревизията – Н.А.П е ревизор. В ЗИЗВР от 13.12.2008 г. (л. 21 от адм. пр.),
както и в РД обаче е посочена длъжността на П - главен инспектор по приходите. В разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗНАП
длъжностите „инспектор по приходите“ и „главен инспектор по приходите“ са
посочени в самостоятелна точка (т. 4). Съдът намира, че в случая новият орган,
на когото е възложена ревизията е равен по степен на този, от когото е иззета
преписката – арг. от чл. 7, ал. 1 от ЗНАП, където в т. 1 – 3 са посочени
стоящите по-нагоре в йерархията органи по приходите.
Несъобщаването на ревизираното
лице на процесното решение за изземване на ревизионната преписката и
възлагането й на друг орган не обосновава извод за съществено нарушение на
процесуалните правила, опорочаващо РА в степен да бъде отменен. Както се посочи
вече, ЗИЗВР от 13.12.2018 г., с която Н.А.П е посочена като част от ревизиращия
екип, е връчена по електронен път на ревизираното дружество на 13.12.2018 г.
Предвид изложеното не са накърнени процесуалните възможности на ревизираното лице да участват
производството и да защити своите права и законни интереси, поради което не е
нарушена сочената от оспорващия разпоредба на чл. 6, ал. 2 от ДОПК.
В хода на проведеното ревизионно
производство са направени следните относими към предмета на делото фактически
констатации:
С РА, на основание чл. 177
от ЗДДС във връзка чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО е ангажирана солидарна
отговорност на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД за данъчен период м.08/2016 г. в размер на
584 644.50 лв. и лихва в размер на 142 762.11 лв. като получател по облагаема
доставка за невнесения от доставчика „БУЛМИНЕРАЛ"АД ДДС по същата
доставка.
За да мотивират този си
извод, органите по приходи приемат, че са налице обстоятелствата по чл. 177,
ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС.
„ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ"
ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице - получател по облагаема доставка за покупка
на недвижим имот по фактура № 621/10.08.2016 г., издадена от „БУЛМИНЕРАЛ"
АД с ЕИК *****на стойност 3 015 316,50 лв. и ДДС - 584 644,50 лв.
Прехвърлянето на собствеността е извършено с Нотариален акт за покупко-продажба
на недвижим имот № 19 от 10.08.2016 г., том II, per. № 732, дело № 206 от 2016 г.
Ревизираното лице, чрез
включване на спорната фактура в дневника за покупки за съответния данъчен
период, е ползвало право на приспадане на данъчен кредит.
За извършената доставка
на недвижимия имот „БУЛМИНЕРАЛ" АД с ЕИК *****е издало фактура №
621/10.08.2016 г. с данъчна основа 2 923 222,50 лв. и посочен на отделен ред
ДДС в размер на 584 644,50 лв. Дължимият данък не е внесен от доставчика.
Невнесеният ДДС по подадената от „БУЛМИНЕРАЛ" АД справка-декларация за м.08/2016
г. с № 03002680635/14.09.2016 г. е формиран от декларирани доставки за продажби
с обща данъчна основа в размер на 3 015 316,50 лв. с начислен ДДС в размер на
603 063,30 лв., като в това число 584 644,50 лв. са за доставката по фактура №
621/10.08.2016 г. с получател „Техник енерджи" ЕООД. Данъкът по тази
доставка съставлява 96,95 % от общия размер на начисления ДДС за данъчния
период.
За това задължение и за
други изискуеми и неизплатени задължения за данъци и осигурителни вноски на
„БУЛМИНЕРАЛ" АД е образувано изпълнително дело № *********/2016 г. от
страна на приходната администрация.
Облагаемата доставка, по
която данъкът не е внесен, и тази, по която е ползвано право на данъчен кредит,
са с един и същи предмет, т.е. изпълнено е изискването за наличие на пряка
връзка между ползвания данъчен кредит и дължимия и невнесен данък.
Органите по приходите са
изследвали и анализирали поведението на ревизираното дружество във връзка със
закупения с процесната фактура имот в гр. Брезник.
Процесният имот е
продаден от ревизираното лице 8 дни след покупката му със символична, според
органите по приходите, надценка от 0,06%, от което е направен извод, че сделката
е сключена с цел извеждане на недвижимия имот от патримониума на
„БУЛМИНЕРАЛ" АД, без ДДС по доставката да бъде внесен и с цел осигуряване
на възможност на следващ получател по веригата „България метал ГЖ" ЕООД в
рамките на 35 дни да претендира ДДС за възстановяване в размер на 585 000
лева.
По отношение на
плащането е установено, че по фактура № 621/10.08.2016 г. ефективно плащане не
е извършено. Във фактурата е вписан начин на разплащане - по банков път, а в Нотариален
акт № 19. том. II, per. № 732, дело 206 от 2016 г. за извършената продажба на
процесния имот е вписано, че страните са заявили, че извършват прихващане на
основание чл. 103 и сл. от ЗЗД, по посочената продажна цена в нотариалния акт в
размер на 3 507 867 лв. със задълженията на продавача към купувача в размер на
3 561 790,53 лв., както следва: 2 606 154,78 лв. - по силата на договор за
прехвърляне на вземания (цесия) от 10.08.2016 г., сключен между „Иса – сервиз“
ООД, ЕИК **** (цедент) и „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД, ЕИК ********* (цесионер); 955 635,75 лв. - по силата на договор за
прехвърляне на вземания (цесия) от 05.04.2016 г., сключен между „Минерал
Вессел" С.А. - чуждестранно акционерно дружество със седалище и адрес на
управление на остров Аджелтейк, Маджуро, фирмен № 53534, представлявано от Д.Р,
от една страна като цедент и „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ” ЕООД с ЕИК *********, като
цесионер.
В счетоводните регистри
на ревизираното лице разплащането чрез прихващане по сделката е намерило
отражение по дебита на сч. сметка 401 „Доставчик Булминерал" и по кредита
на сч. сметка 798 „Други дебитори Булминерал АД“ със сумата от 3 507 867 лева.
Съгласно Споразумение за
насрещно прихващане на вземания по чл. 103 от ЗЗД от 10.08.2016 г., сключено
между „БУЛМИНЕРАЛ” АД и „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ” ЕООД, „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ” ЕООД е
посочило, че има изискуеми и ликвидни вземания към „БУЛМИНЕРАЛ" АД за
сумата от 3 561 790,53 лв. по силата на договор за прехвърляне на вземания (цесия)
от 05.04.2016 г., сключен между „Минерал Вессел” С.А. (цедент) и „Техник
енерджи” ЕООД /цесионер/ и по договор за цесия сключен с „ИСА - СЕРВИЗ“ООД /цедент/
и „Техник енерджи” ЕООД /цесионер/ за сумата от 2 606 145.74 лева.
Съгласно Договор за
цесия от 05.04.2016 г., сключен между „Минерал Вессел" С.А. с фирмен №
53534, със седалище и адрес на управление на остров Аджелтейк. Маджуро,
представлявано от Д.Р, от една страна като цедент и „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД.
ЕИК ********* като цесионер са прехвърлени възмездно вземанията на цедента от
„БУЛМИНЕРАЛ" АД, ЕИК *********, произтичащи от Договор за „Беърбоут
чартър", сключен на 08.05.2012 г. със страни „Минерал Вессел" С.А. -
корабособственик и „Булминерал" АД. Размерът на прехвърлените вземания е
1 165 635,77 лв., която сума ревизираното лице се задължило да
заплати в срок до пет години. С вх. № ВхК-5496/06.07.2017 г. са представени
писмени обяснения (л. 633), с които И.М.С. /управител/ обяснява, че във връзка
с този договор за цесия не са получавани фактури. Представени са счетоводни и
банкови документи, удостоверяващи плащания в общ размер на 511 954.61 лв. по
този договор (л. 626-608).
С втория договор за
прехвърляне на вземания (цесия) от 10.08.2016 г., сключен между „Иса -
сервиз" ООД, ЕИК ****2 /цедент/ и „Техник енерджи" ЕООД, ЕИК
********* /цесионер/ - л. 412-409, „Иса сервиз" ООД в качеството си на
кредитор с прехвърлими вземания към „БУЛМИНЕРАЛ" АД, ЕИК *********, на
основание договор за прехвърляне на вземания от 18.01.2016 г. и договор за
охрана от 07.05.2012 г. и анексите към него, в качеството си на цедент по този
договор прехвърля цялото си вземане в общ размер на 2 606 154,78 лв. на
цесионера „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД. Уговорено е, че прехвърленото вземане
минава върху новия кредитор „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД с привилегиите,
обезпеченията, лихвите и другите му принадлежности, включително с учредената
като обезпечение договорна ипотека по силата на нотариален акт № 41, том I,
per. № 143, дело № 35 от 2016 г„ вписан с вх. per. № 210 от 26.02.2016 г. в
Служба по вписванията гр. Брезник за обезпечаване на вземанията на „Иса сервиз"
ЕООД към „Булминерал" АД, произтичащи от договор за прехвърляне на
вземания от 18.01.2016 г. и от договор за охрана от 07.05.2012 г. и анкесите му
в общ размер на 2 606 154,78 лв. върху следните недвижими имоти, собственост на
„Булминерал" АД: поземлен имот с идентификатор 06286.501.679, ведно със
сгради, намиращи се в описания имот. Относно плащането Цесионерът купува
вземането - предмет на договора от цедента на цена в размер на 2 606 154,78
лв., която следва да бъде изплатена на 60 равни вноски, дължими до края на
всеки календарен месец, като първата е дължима до края на месец септември 2016
г. С вх. № ВхК-5496/06.07.2018 г. са представени писмени обяснения, с които И.М.С.
- управител на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД обяснява, че по този договор за цесия
са извършени две плащания: 3 500 лв. на 18.10.2016 г. и 20 000 лв. на
06.02.2017 г., за което са представени разплащателни документи (л. 632 – 631).
С предложение от И.М.С.
- управител и едноличен собственик на капитала на „Техник енерджи" ЕООД от
05.08.2016 г. до „БУЛМИНЕРАЛ" АД /л. 113 гр. - 110/, второто дружество е
уведомено, че по силата на сключено на 01.08.2016 г. споразумение между „ТЕХНИК
ЕНЕРДЖИ“ ЕООД и „Иса - сервиз" ЕООД ще бъде сключен договор за прехвърляне
на вземания /цесия/, по силата на който цедентът „Иса - сервиз” ЕООД ще
прехвърли възмездно на цесионера „Техник енерджи" ЕООД вземанията си от
„БУЛМИНЕРАЛ” АД в общ размер на 2 606 154,78 лв., представляващи
задължения по фактури, подробно описани в предложението. В предложението е
уточнено, че след частично погасяване на задълженията „БУЛМИНЕРАЛ" АД
дължи на „Техник енерджи" ЕООД сумата от 955 635,75 лв.
Основавайки се на
гореизложеното, органите по приходите приемат, че ревизираното лице е било
наясно със финансовите затруднения на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД и невъзможността му да ги
обслужва само.
Към 10.08.2016
г. И.М.С. освен управляващ „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД е и съдружник в „Иса -
сервиз" ООД. При тези факти органите по приходи констатират, че тя е била
наясно със задълженията, предмет на споразумението.
Прието е, че за
финансовите затруднения на „БУЛМИНЕРАЛ" АД, „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД е
можело да провери и в представения за вписване в търговски регистър годишен
финансов отчет на дружеството за 2015 г., като същият е с одитна заверка, а
според отчета за финансовото състояние на „БУЛМИНЕРАЛ" АД дружеството има
общи текущи задължения към 31.12.2015 г. в размер на 10588 х. лв., в това число
търговски задължения - 5667 х. лв. и получени заеми - 4449 х. лв. Освен
текущите задължения дружеството е оповестило и дългосрочни задължения по
получени заеми - инвестиционен кредит от „Уникредит Булбанк" АД в размер
на 15348 х. лв. към 31.12.2015 г., като този кредит е гарантиран с обезпечение
земи и сгради на стойност 5624 х. лв., особен залог върху машини, оборудване с
балансова стойност 5352 х. лв., както и всички вземания. Освен това, „ТЕХНИК
ЕНЕРДЖИ" ЕООД е можело да извърши проверка по партидата на
„БУЛМИНЕРАЛ" АД в имотен регистър, от която е видно, че за това дружество
има вписани възбрани на недвижими имоти от 17.05.2016 г. с кредитор Национална
агенция по приходите.
Прието е, че по двата
договора за цесия с общата стойност на изкупените дългове от „ТЕХНИК
ЕНЕРДЖИ" ЕООД в размер на 6122334,28 лв., са изплатени по банков път едва
511 954,61 лв. на „Минерал Вессел" С.А и 23 500 лв. на „Иса - сервиз"
ЕООД. Направен е извод, че „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ” ЕООД също е било в невъзможност да
изплати сумите по сключените два договора за цесия.
Органите по приходите са
посочили, че посредством уговорения начин на изповядване на сделката и начина
на разплащане по нея, е осигурена възможност процесният недвижим имот да бъде
изведен от патримониума на „БУЛМИНЕРАЛ” АД без да е наложително ефективно
разплащане с парични средства. Предлагайки разплащането по сделката да бъде
извършено именно по метода на прихващане, според ревизиращите органи, няма как
представляващата и управляваща „Техник енерджи" ЕООД И.М.С. да не е
знаела, че като не извършва ефективно разплащане с парични средства на
задължението си по фактура № 621/10.08.2016 г., то няма как „БУЛМИНЕРАЛ" АД
да внесе начисления и дължим ДДС по тази фактура в размер на 584 644,50 лв.,
предвид неговите финансови затруднения
Към датата на издаване
на процесната по делото фактура - 10.08.2016 г., органите по приходите
установили, че А.В.У е член на съвета на директорите на „БУЛМИНЕРАЛ" АД.
На 18.08.2016 г. „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД извършва продажба на недвижимия
имот на „Джи трейдинг интернешънъл" ЕООД с фактура № 715/18.08.2016 г.
чийто собственик и управляващ е Г.А.У. - син на А. В. У.. На 14.09.2016 г. „Джи
трейдинг интернешънъл" ЕООД продава същия недвижим имот на „България метал
ГЖ" ЕООД с фактура № 2/14.09.2016 г., като собственик и управител на
последното дружество е С.Д.О. По това време лицето С.Д.О е и в трудово-правни
отношения с „Металик" АД, което дружество е с представляващ и член на
Съвета на директорите Д.И.К, като последният е баща на И.Д.К, който е член на
Съвета на директорите на „БУЛМИНЕРАЛ" АД - правоприемник на „БУЛМИНЕРАЛ"
ЕООД поради промяна в правната форма на дружеството съгласно Протокол от
27.05.2014 г. с решение за избиране на Съвет на директорите на дружеството.
Проследявайки лицата, управлявали дружествата - участници в прехвърлителните
сделки с недвижимия имот, органите по приходите приемат, че се налага извода,
че тези лица са се познавали, организирали са действията си така, че в много
кратки срокове имотът да бъде изведен от патримониума на „БУЛМИНЕРАЛ" АД и
от масата на неговата несъстоятелност, което определено възпрепятства
удовлетворяването на вземанията на кредиторите му по правилата на Търговския
закон.
Освен горното, органите
по приходи са взели предвид обстоятелството, че с извършената доставка за
продажба на недвижимите имоти, въпреки че сградите - предмет на доставката по
фактура № 621/10.08.2016 г. са стари, и тяхната доставка би могла да бъде
освободена по реда на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, „БУЛМИНЕРАЛ" АД е избрало
точно тази доставка да бъде облагаема, упражнявайки избора си по чл. 45, ал. 7
от ЗДДС, предвид описаното по-горе предложение за сключване на сделката,
отправено от „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД.
Във връзка с извършената
продажба на процесния недвижим имот от ревизираното лице на „Джи трейдинг
интернешънъл" ЕООД (Нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот №
27, том II, per. № 813, дело № 214 от 18.08.2016 г.) е договорено, че сумата по
него в размер на 3 510 000 лв. следва да бъде заплатена в срок до 31.12.2022 г.,
като по тази сделка е извършено частично ефективно разплащане на сума в размер
на 13 500 лв. по банков път на 19.09.2016 г.
След извършената
продажба на недвижимия имот за данъчен период 01.08.2016г. - 31.08.2016г. „ТЕХНИК
ЕНЕРДЖИ" ЕООД е подало справка-декларация по чл. 125 от ЗДДС с №
03002679074/13.09.2016 г. с резултат за периода ДДС за внасяне – 13 576,68 лв.,
приспаднат от ДДС за възстановяване за м.09/2016 г., по реда на чл. 92, ал. 1,
т. 2 от ЗДДС.
Установено е, че „Джи
трейдинг интернешънъл" ЕООД за данъчен период м.08/2016 г. е подало
справка-декларация по чл. 125 от ЗДДС с деклариран резултат за периода ДДС за
възстановяване в размер на 586 012,80 лв., като в това число приспаднат данък
за придобитите имоти в размер на 585 000 лв. През м. септември това
дружество извършва продажба на имота с фактура № 2/14.09.2016 г. на стойност 2 925
000 лв. и ДДС 585 000 лв. с получател „България метал ГЖ" ЕООД. За
данъчен период м. септември 2016 г. е подадена справка-декларация по чл. 125 от ЗДДС с деклариран за периода ДДС за внасяне в размер на 587 300,29 лв., като
586 012,80 лв. са приспаднати по реда на чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС с ДДС за
възстановяване за м. август 2016 г. За данъчен период м. ноември е претендирано
ДДС за възстановяване от придобития недвижим имот в размер на 585 000 лв.,
като с РА на „България метал ГЖ" ЕООД е отказано правото на приспадане на
ДДС в размер на 585 000 лв. по фактура № 2/14.09.2016 г., но с влязло в
сила решение на ВАС е отменен РА.
Направен е извод, че
въпреки първоначалното определяне на доставката като облагаема от доставчика
„БУЛМИНЕРАЛ“ АД, нито едно от посочените по-горе дружества не е извършило
ефективно внасяне на начисления от него ДДС за извършената доставка. В кратки
времеви периоди собствеността е прехвърляна и е използвана възможността по ЗДДС
за приспадане на дължимия ДДС с деклариран такъв за възстановяване от предходен
период.
Органите по приходите
приемат, че с отправеното предложение от оспорващото дружество към „БУЛМИНЕРАЛ“
АД и извършената продажба, процесният недвижим имот е изведен от патримониума
на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД, като по този начин е изведено от масата на несъстоятелност
и е възпрепятствана възможността за удовлетворяване на неговите кредитори, в това
число и НАП.
По отношение на събиране
на задължението от „БУЛМИНЕРАЛ” АД, в хода на ревизионното производство е
установено, че във връзка с образувано изпълнително дело срещу дружеството №
*********/2016 г. са запорирани три броя банкови сметки, три броя МПС и една
машина, вписана възбрана върху недвижим имот. Органите по приходите са
констатирали, че стойността на обезпечените активи е в размер на 361 683.80 лв.
и не покрива задълженията на дружеството, в т.ч. и включените в изпълнителното
дело в общ размер на 1 427 927.03 лв.
С оглед гореизложеното
органите по приходи са приели, че за жалбоподателя са изпълнени условията на
чл. 177 от ЗДДС и са му вменили отговорност за невнесения данък по доставка
извършена от „БУЛМИНЕРАЛ“ АД, правоприемник на „Булминерал“ ООД, документирана
с фактура № 621/10.08.2016 г. в размер на 584 644,50 лв. за д.п. м.08/2016 г.
Решаващият
орган приема, че в РД и в РА е обоснована първата хипотеза на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС – ревизираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен ефективно,
както и хипотезата, че е било длъжно да знае, доколкото със сделката се
заобикаля закона. В подкрепа на направените с РА изводи е посочено следното:
Макар разплащането по доставката
да не е елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 от ЗДДС, то
на общо основание е обективен критерии, относим към преценката на субективната
категория „знание“ за невнасяне на данъка;
В случая такова знание е липсата
на цялостно плащане по договорите за цесия; Доколкото И.М.С. към 10.08.2016 г.
е била собственик на „ИСА – Сервиз“ ООД и управляващ на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД,
тя е била запозната с неплащането от страна на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД на задълженията
към „ИСА – Сервиз“ ООД;
Ревизираното дружество не е
действало с грижата на добър търговец, като не се е запознало с финансовите
затруднения на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД – не е проверило ГФО за 2015 г., представен за
вписване в ТР, не е извършило проверка по партидата на доставчика в имотния
регистър, от която да установи наличието на вписани възбрани и ипотеки върху
недвижими имоти с кредитор НАП;
Независимо, че „ТЕХНИК
ЕНЕРДЖИ" ЕООД на 10.08.2016г. е купило вземането от „ИСА Сервиз" ООД
ведно с тежестите, а именно - ипотека върху процесния имот по силата на НА № 41.
том 1, рег. № 143, дело № 35 от 2016 г., вписан с вх. № 210 от 26.02.2016 г.,
акт № 2, том 1, дело № 92/2016 г., в Службата по вписвания, вместо да се удовлетвори
от ипотекирания имот като кредитор, дружеството извършва покупка на същия имот;
Съвкупната преценка на
обстоятелствата навежда на извод за изкуствено създадени конструкции с цел
получаване на данъчно предимство за получателя чрез правото на приспадане на
данъчен кредит;
Участието на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ"
ЕООД в сделката по избягване на ефективното внасяне на ДДС се свежда до пряко
участие в действието по извеждане на актива от патримониума на
„Булминерал" АД и предприемане на действия (изкупуване на дълг),
осигуряващи извеждане на недвижимия имот без в дружеството да постъпят
финансови средства, въпреки предварителната информираност на ревизираното
дружество за финансовата задлъжнялост на доставчика, и прехвърляне на същия
имот в рамките на осем дни на трето дружество „Джи трейд интернешънъл"
ЕООД, което е собственост и се управлява от свързано с едноличния собственик и
управител на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ " ЕООД И.М.С. лице - Георги Усачев. От своя страна „Джи трейд интернешънъл"
ЕООД след 27 дни е прехвърлило процесния имот на „България метал ГЖ" ЕООД
и е осигурило възможност на същото дружество да включи ДДС за възстановяване в
размер на 585 000 лв. в дневника си за покупки и СД по ЗДДС и да
претендира за ефективно възстановяване на ДДС в размер на 586 000 лв. със
СД № 24001851315/14.12.2016 г. Действието е предприето с цел избягване на
включването на процесния недвижим имот в масата на несъстоятелността на „БУЛМИНЕРАЛ"
АД;
И.М.С. като представляващ „ТЕХНИКС
ЕНЕРДЖИ" ЕООД в съучастие с лицата Г.А.У. и Александър Виталиев Усачев са
предприели действия по избягване на внасяне на ДДС от „БУЛМИНЕРАЛ“ АД и
извеждане на имота от патримониума на задлъжнялото „БУЛМИНЕРАЛ“ АД.
Прехвърлените сгради са стари и
участниците в сделките са могли да извършат с тях освободена от облагане с ДДС
доставка на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, но управляващите на „БУЛМИНЕРАЛ”
АД и „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ” ЕООД са избрали доставката да е облагаема по ЗДДС,
въпреки че са били наясно с липсата на финансов ресурс за издължаване на
данъка;
Налице е заобикаляне на закона – с
цел осигуряване на право на данъчен кредит по доставката, ревизираното лице
декларирало/извършило доставка с изпълнител „БУЛМИНЕРАЛ“ АД, за което няма
разумно очакване да внесе дължимия ДДС, предвид липсата на реално плащане на
парични средства и придаването на облагаем характер на доставката, вместо
същата да се счита за освободена на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, като с
тези действия участниците в сделката са целели постигането на противоправен
резултат, а именно невнасяне на дължимия ДДС.
По искане на оспорващия
по делото са приобщени доказателства във връзка с образуваното изпълнително
дело спрямо „БУЛМИНЕРАЛ“ АД. От съобщението за доброволно изпълнение по чл. 221
от ДОПК (л. 77-78 от делото), което е с изходящ номер от 18.04.2016 г. се
установява, че изпълнителното дело № *********/2016 г. е образувано в ТД на НАП
Варна за публични задължения в общ размер 283 632,70 лв., от които
главница 281 706,16 лв. и лихви 1 926,54 лева. Не са приобщени
доказателства за датата на получаване на процесното съобщение от
дружеството-длъжник. Същевременно по изпълнителното дело са наложени
обезпечителни мерки (неотнасящи се до процесния по делото недвижим имот в гр.
Брезник) с постановления, издадени в периода м. 04/2016 г. – м. 10/2016 г. и са
проведени 4 търга да продажба на движимо и недвижимо имущество на дружеството
(л. 55-78 от делото). От представените справки се установяват задълженията на
„БУЛМИНЕРАЛ“ АД към 22.07.2019 г. общо в размер на 7 253 566,84 лв.,
извършените плащания и погасени задължения с тях за периода 01.07.2019 г. до
22.07.2019 г. – л. 104 от делото, както и се установява прихода/кредита на
задълженото лице за периода 06.2014-06.2019 г. (л. 89-103 от делото).
От представената справка
от информационната система на ТД на НАП Варна (55 от делото) се установява, че
на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД са възстановявани суми по ЗДДС за периода от регистрацията
на дружеството по ЗДДС – 17.06.2014 г., като последно е бил възстановен ДДС на
14.01.2016 година.
В подкрепа на факта, че
дължимият ДДС за внасяне от жалбоподателя по СД за м.08/2016 г. в размер на
13 576,68 лв. е внесен чрез прихващане, оспорващият представя АПВ №
П-03000316192120-004-001/31.10.2016 г. – л. 113 от делото.
Оспорващият
представя по делото и фактурите, издадени от „БУЛМИНЕРАЛ“ АД, които също са
включени в дневника за покупки за м.08/2016 г., както и уведомлението за
приемана на СД по ЗДДС на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД за м.08/2016 г., самата СД и
дневник на покупките, с оглед установяване основателността на твърдението в
жалбата, че в ЗВР не е конкретизирано по коя точно доставка ще се ангажира
отговорността.
Съобразявайки изложените от
органите по приходите мотиви за постановяването на оспорения акт, както и
фактите, установяващи се от доказателствата по делото, настоящият съдебен
състав намира от фактическа и правна страна следното:
Разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС е специална
спрямо общите разпоредби на ЗДДС, установяващи задължение на доставчика за
заплащане на съответния ДДС. В нея е регламентирана солидарната отговорност на
получателя по доставката за дължимия данък, при наличие на изчерпателно
изброени условия.
Систематичното място на чл. 177 в гл. ХХV от ЗДДС, определя
отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчните
измами. Цели се предотвратяване на загубата на данъчни приходи от
неизпълнението на задължението на доставчика да внесе начисления данък върху
добавената стойност, чрез натоварване и на други лица със задължението да
внесат данъка. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че
отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но
ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки
следващ получател по реда на доставките.
Фактическият състав, пораждащ отговорността,
включва обективни елементи - неизпълнение от доставчика на задължението да
внесе начисления данък и упражнено право на приспадане от получателя, и
субективен елемент - знание у получателя за това, че данъкът няма да бъде
внесен - чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Следователно
фактическият състав на солидарната отговорност би бил осъществен, ако се
установи изискуемата от закона кумулативност на обективните елементи по чл. 177, ал. 1, ал. 4 и ал. 6 от ЗДДС и на
субективните елементи по чл. 177, ал. 2, пр. 1 от ЗДДС и чл. 177, ал. 2, пр. 2 вр. чл. 177, ал. 3, т. 2, пр. 3 от ЗДДС.
Посочените национални разпоредби са в
съответствие с европейското право.
Принципът на допустимост на солидарната
отговорност и съответствието му с Директива на Съвета 2006/112/ЕО е потвърдена
с Решение на Съда ЕО по дело С-384/04, където Съдът посочва, че чл. 21, ал. 3
от Шестата директива (отм.) - сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО,
позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са
доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да
подозира, че част или целия ДДС, дължим във връзка с тази доставка, или всяка
предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения
данък. Действително, в Решение по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03
Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от
данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка, или възможен
измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в
противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 и т. 61 в Решението
по обединени дела С-439/04 и С-440/04 се уточнява, че преценката относно това
дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята
покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва
от националния съдия въз основа на обективни факти. Съобразно приетото в
Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността,
изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която
да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за
последствие участие в отклонение от данъчно облагане, не противоречи на
Общностното право.
Доказване на знанието следва да се осъществи
по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК, като чл. 177, ал. 3 от ЗДДС урежда хипотеза
на презюмирано познание. При действието на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2
от ДР на ДОПК, процесуалната тежест да установи предпоставките на отговорността
за злоупотреби, и в частност презумптивните предпоставки, е за приходната
администрация. При действие на презумпцията за знание по ал. 3 на чл. 177 ЗДДС
доказателствената тежест за оборването й се прехвърля върху ревизираното лице,
но само когато, отново при условията на пълно и главно доказване, приходните
органи установят наличието на една от алтернативно изискуемите предпоставки за
действие на презумпцията - по т. 2 на чл. 177 - облагаемата доставка да е
привидна или да заобикаля закона или да е на цена, значително отличаваща се от
пазарната. Изводът е, че единствено и само при установено знание на получателя
или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия
доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността на получателя за заплащане
на данъка. В разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е установен особен вид солидарна
отговорност, представляваща изключение от правилото, че данъкът се дължи от
доставчика, поради което текстът на разпоредбата следва да се тълкува стриктно.
Доколкото за знанието следва да се изхожда от
обективни критерии, то събраните в тази връзка доказателства като достатъчни и
безпротиворечиви, следва да са годни да създадат сигурно убеждение за
истинността на фактическо твърдение – знание.
Релевантният момент за установяване на
знанието или задължението за него е към момента на издаването на фактурите.
В настоящото съдебно
производство безспорно се установява, а и не се спори за следните обстоятелства:
Оспорващото дружество „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД и „БУЛМИНЕРАЛ" АД
са регистрирани по ЗДДС лица. Между тях е осъществена облагаема доставка, по
която доставчикът - „БУЛМИНЕРАЛ” АД е издал фактура № 621/10.08.2016 г., с
посочен на отделен ред ДДС в размер на 584 644,50 лв., който ДДС доставчикът
е длъжен да внесе в бюджета. Със СД № 030002680635/14.09.2016 г.,
„БУЛМИНЕРАЛ" АД е декларирал резултат за д.п. м.08/2016 г. - ДДС за
внасяне в размер на 594 576,50 лв., от които 584 644,50 лв. дължим ДДС по
фактура № 621/10.08.2016 г. с получател „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД.
Относителният дял на начисления ДДС за внасяне по фактура № 621/10.08.2016 г. с
получател „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ” ЕООД е 96,95% от ДДС за внасяне начислен общо за
д.п. м.08/2016 г. от „БУЛМИНЕРАЛ” АД (начислен ДДС за внасяне за периода общо в
размер на 603 063,00 лв., в т.ч. 584 644,20 лв. по фактура № 621/10.08.2016 г.)
Начисленият данък по процесната фактура, издадена на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ” ЕООД, за
д.п. м.08/2016 г. се явява невнесен.
Ревизираното лице е ползвало право на данъчен кредит по получената
доставка. доколкото резултатът за конкретния данъчен период представлява
разлика между размера на данъка за приспадане, отразен в дневника за покупки и
начисления данък в дневника за продажби. (През същия месец август 2016 г., осем
дни след закупуване от „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ” ЕООД на имота от „БУЛМИНЕРАЛ” АД,
имотът е продаден – Нотариален акт № 27, том ІІ, рег. № 813, дело № 214 от
18.08.2016 г. от „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ” ЕООД на „Джи трейдинг интернешънъл“ ЕООД,
като е издадена фактура № 00000000175/18.06.2016 г. с данъчна основа
2 925 000 лв. и ДДС 585 000 лева. „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ” ЕООД е
отразило в дневника за покупки за данъчен период м.08/2016 г. фактура № 621/10.08.2016 г. на стойност
2 923 222,50 лв. и ДДС 584 644,50 лв., като е подало
справка-декларация по чл. 125 от ЗДДС с № 03002679074/13.09.2016 г. с резултат
за периода ДДС за внасяне 13 576,68 лв., приспаднат с ДДС за м. септември
2016 г. по реда на чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС)
Облагаемата доставка, по която данъкът не е
внесен и тази, по която е ползвано право на данъчен кредит, са с един и същи
предмет, т.е. изпълнено е изискването за наличие на пряка връзка между
ползвания данъчен кредит и дължимия и невнесен данък.
Изложеното обосновава наличието на
обективните елементи за реализирането на отговорността по чл. 177 от ЗДДС –
неизпълнение от доставчика на задължението да внесе начисления данък и
упражненото право на приспадане от получателя.
Липсата на установено с РА на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД
задължение за ДДС за процесната доставка не представлява процесуална пречка за
ангажиране отговорността на оспорващия като пряк получател по доставката.
Достатъчно е установяването на невнасяне от доставчика на начисления данък, а и
става въпрос за задължение по декларация. Неоснователни са доводите на
оспорващия в този аспект.
По отношение на основния спорен
момент - преценката за наличието или липсата на доказаност на субективния
елемент, а именно дали оспорващият е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът
няма да бъде внесен, съдът съобрази следното:
Органите по приходите се позовават и на двете
алтернативно посочени хипотези в разпоредбата на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС и сочат
като основания за реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС едновременно,
че ревизираното дружество е знаело и е било длъжно да знае, че данъкът няма да
бъде внесен, с твърдения по отношение на втората хипотеза за заобикаляне на
закона с облагаемата доставка.
Както фактът на знанието, така и презумпцията
по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС – че лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да
бъде платен, доколкото облагаемата доставка заобикаля закона (в хипотезата на
чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. второ), следва да са недвусмислено и безспорно
установени, а не предполагаеми.
В първата хипотеза на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС
за случаите на знание законодателят не е предвидил нито примерно, нито
изчерпателно изброяване на изисквания, при чието установяване знанието да се
счита за презюмирано, поради което за всеки случай твърдяното на твърдяно
знание, че дължимият ДДС няма да бъде внесен, следва да се направи цялостен
анализ на всички обективни факти, при които са извършени доставките, да се
проследят последиците от същите и то в контекста на цялостната икономическа
дейност на ревизираното лице. При втората хипотеза (на презюмирано знание)
следва да се изследва добросъвестността на ревизираното дружество като
предпоставка, че същото е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъден внесен
ефективно.
Знанието на едно юридическо лице се
установява, когато е налице знание у физическите лица, осъществяващи неговото
управление.
Според данните от търговския регистър (л. 17
от делото), както и ревизиращите органи са установили, едноличен собственик на
капитала на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД понастоящем е Н.М.И. Към 10.08.2016 г. И.М.С.
е била едноличен собственик и представляващ дружеството, като считано от 08.03.2016
г. е само управител на дружеството заедно с Ф.Н.Ф., които са и представляващи
дружеството заедно и поотделно. В качеството си на едноличен собственик на
капитала и представляващ дружеството И.М.С. е подписвала търговските и
счетоводни документи, в това число визираните от органите по приходи договори
за прехвърляне на вземания /цесия/ от 10.08.2016 г. с „Иса – сервиз“ ООД и от
05.04.2016 г. с „Минерал Вессел“ С.А. – чуждестранно акционерно дружество,
Споразумение за насрещно прихващане на вземания по чл. 103 от ЗЗД от 10.08.2016
г. с „БУЛМИНЕРАЛ“ АД, както и нотариалният акт за придобиване на процесния имот
в гр. Брезник, във връзка с която последна доставка е издадена и фактура №
621/10.08.2016 г.
Знанието на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД, че „БУЛМИНЕРАЛ“
АД няма да внесе начисленият ДДС за процесната доставка – покупко-продажба на
недвижим имот, за която е издадена фактура № 621/10.08.2016 г., органите по
приходите извличат от обстоятелството, че заплащането по процесната сделка е
извършено чрез прихващане – без ефективно разплащане с парични средства,
разгледано кумулативно с обстоятелството, че И.М.С. е запозната с финансовите
затруднения на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД, доколкото от предложението й от 05.08.2019 г. в
качеството й на едноличен собственик и представляващ „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД до
„БУЛМИНЕРАЛ“ АД е направен извод, че ревизираното лице, изкупувайки дълговете
на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД, е било наясно с финансовите затруднения на дружеството и
неговата невъзможност да ги обслужи (стр. 6 от РД).
Както и решаващият орган сочи, разплащането
по доставката не е елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 от ЗДДС, а прихващането по аргумент от чл. 103-105 от ЗЗД е един от способите за
погасяване на задълженията на длъжника, като сам по себе си изборът му не
обуславя пряк извод за наличие на изследвания субективен елемент – знание.
Разплащането по процесната сделка чрез прихващане не изключва добросъвестността
на оспорващото дружество, а е в унисон с икономическата логика на търговската
дейност, при която юридическото лице в качеството си на кредитор по възникнали
облигационни правоотношения и на длъжник по други, цели да гарантира както
изпълнението на изискуемите си претезания, така и погасяване на задълженията
си.
Предвид изложеното, фактът на наличие на
разплащане чрез прихващане, както и сочените от органите по приходите
обстоятелства във връзка с непълното изплащането от страна на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“
ЕООД на задълженията към цедентите „Минерал Вессел“ С.А. с фирмен № 53534 и
„Иса-Сервиз“ ООД по договорите за прехвърляне на вземания съответно от
05.04.2016 г. и от 10.08.2016 г., както и обстоятелството, че независимо, че
вземането на „Иса сервиз“ ООД към „БУЛМИНАРАЛ“ АД е прехвърлено с привилегиите,
обезпеченията, лихвите, включително и с учредената като обезпечение договорна
ипотека по силата на нотариален акт, вписан на 26.02.2016 г. в СВ – Брезник и
върху процесния по делото недвижим имот с идентификатор 06286.501.679, не
обосновават нито разгледани поотделно, нито в съвкупност извод за наличието
обективни факти, сочещи на знание у „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД и в частност знание
от И.М.С., че данъкът по сделката от 10.08.2019 г. няма да бъде внесен.
Следва да се посочи, че въпрос на търговско
решение е дали оспорващото дружество ще се възползва от обезпечението - ипотека
на вземането си към длъжника или ще закупи предоставения в обезпечение имот,
като при закупуването му погаси своето задължение за цената на имота чрез
прихващане. В случая това решение на оспорващия търговец неправилно органите по
приходите сочат като нелогично, без да изследват подробно ползите и
недостатъците при удовлетворяване на кредитора по договорната ипотека и при
удовлетворяването му чрез закупуване на ипотекирания имот, както и възможността
да се удовлетвори, като насочи изпълнението срещу друго имущество на длъжника
независимо от ипотекирания имот.
Частичното, а не пълно изпълнение на
облигационни задължения на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД за плащане по договорите за
прехвърляне на вземания от 05.04.2016 г. и от 10.08.2016 г. и направеният
извод, че и оспорващото дружество има затруднения да плати по цесиите, също не
обуславя знанието му, че доставчикът му няма да плати ДДС във връзка с
процесната сделка с недвижимия имот, находящ се в гр. Брезник. Неправилно
органите по приходите приемат, че такова знание произтича от липсата на
цялостно плащане по договорите за прехвърляне на вземане: от 05.04.2016г. между
„Минерал Вессел" и жалбоподателя, и от 10.08.2016г. между „ИСА - Сервиз“
ООД и жалбоподателя. По договора за прехвърляне на вземане от 05.04.2016 г. и
органите по приходите са установили извършени плащания - в размер на 511 954.61
лв. (л. 626 – 608), а по договора за прехвърляне на вземане между
„ИСА-Сервиз“ООД и „Техник енерджи“ ЕООД са платени 23 500 лева. Следва да се
има предвид обаче, че в тези договори са регламентирани срокове, а и неизпълнението
на задължението за плащане на цената на цесията, което е облигационно
задължение на оспорващия не може да е в корелация със знанието, че ДДС по
процесната по делото сделка от 10.08.2016 г. няма да бъде платен, както и не е довод
в подкрепа на твърдението на органа за заобикаляне на закона, тъй като не може
да е в пряка причинно следствена връзка с някакъв непозволен ефект на сделката.
Фактът, че И.М.С. - управител и представляващ
на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД е и съдружник в „Иса сервиз“ ООД, както и фактът, че
именно тя е инициирала сключването на договора за цесия между двете дружества и
извършването на прихващане по сделката от 10.08.2016 г. не обуславя извод за
наличие на обективен факт, сочещ на знание за невъзможност „БУЛМИНЕРАЛ“ ЕООД да
заплати дължимия ДДС по процесната по делото доставка. Знанието, че
„БУЛМИНЕРАЛ“ ЕООД има финансови задължения, не е достатъчен обективен факт и не
означава непременно, че е налице знание у оспорващия, че доставчикът му няма да
внесе дължимия ДДС по доставката от 10.08.2016 година.
Не са налице обективни данни, че между И.М.С.
- управител и представляващ на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД и А.В.У – член на Съвета
на директорите на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД е имало някаква уговорка да изберат сделката
по покупко-продажбата на недвижимия имот в гр. Брезник да бъде облагаема,
вместо да се възползват от възможността по чл. 45, ал. 7 от ЗЗДС, която
уговорка да е с цел да се осигури данъчно предимство на прекия получател на
доставката чрез правото на приспадане на данъчен кредит, както и за да се
осигури възможност на всеки следващ получател по веригата да претендира
възстановяване на ДДС. Единствената връзка, свързаност към 10.08.2016 г. между
посочените две лица е това, че са членове на Управителния съвет на СНЦ „Крейзи
фокс Варна – Варна“, но не е налице и индиция, че изборът сделката да бъде
облагаема е с цел отклоняване от данъчното облагане и ощетяване на бюджета.
Освен това, дори ако „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД и „БУЛМИНЕРАЛ“ АД бяха избрали
сделката да е необлагаема, то при последващите продажби на имота е възможно да
бъде направен избор сделката да е облагаема и така последващите купувачи да си
осигурят възможност за претендиране на правото на приспадане на данъчен кредит.
Не се установяват обективни обстоятелства,
които да сочат безспорно, че действителните отношенията между търговците
„ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД и „БУЛМИНЕРАЛ“ АД надхвърлят рамките на обичайните делови
отношения между доставчик и получател по доставка. Такива обстоятелства не се
установяват и по отношение на последващите купувачи на имота. В този смисъл
изводът на органите по приходите за изкуствено създадени конструкции с цел
получаване на данъчно предимство за получателя чрез правото на приспадане на
данъчен кредит се явява неправилен и недоказан, доколкото правото на приспадане
на данъчния кредит е присъщо на търговските сделки между регистрирани по ДДС
лица, а и следва да се има предвид, че с оглед продажбата имота от „ТЕХНИК
ЕНЕРДЖИ“ ЕООД в същия данъчен период на придобиването, дефакто не е постигнат
соченият от органите по приходите неправомерен резултат, респ. не е налице
безспорно доказано заобикаляне на закона с фискални цели.
Фактът, че придобитият при доставката имот е
бил продаден от ревизираното лице осем дни след покупката (на 18.08.2016 г.)
със символична, според органите по приходите, надценка в размер на 0,06% и
впоследствие (на 14.09.2016 г.) отново препродаден, не обосновава извод, че
оспорващото дружество е знаело, че дължимият ДДС от „БУЛМИНЕРАЛ“ АД няма да
бъде внесен. Не се обосновава и извод, че целта на покупката на имота от „ТЕХНИК
ЕНЕРДЖИ“ ЕООД е да се възползва от правото на приспадане на данъчен кредит,
доколкото, както се посочи, продажбата на имота е извършена в същия данъчен
период и съответно с отразяване на доставката едновременно и в дневника за
покупки, и в дневника за продажби. Последното важи и за „Джи Трейдинг
Интернешънъл“ ЕООД - получателя на
доставката от „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД на процесния имот, а предвид Решение №
14362 от 22.11.2018 г. по адм. дело № 9496/2018 г. на ВАС и последното
дружество – „България Метал – ГЖ“ ЕООД, придобило имота на 14.09.2016 г. има
право на приспадане на данъчен кредит.
По отношение твърдението на органите по
приходите за знание на И.М.С. за финансовите затруднения на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД:
Поддържаната от органите по приходите
недобросъвестност на оспорващия търговец, основаваща се на неизвършването на
проверка в ТР на ГФО за 2015 г. и представения отчет за финансовото състояние
на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД към 31.12.2015 г., с оглед установяването на финансовите
затруднения на доставчика, е напълно несъстоятелна. При справка с ТР, съдът
установява, че процесните ГФО за 2015 г. и отчет за финансовото състояние към
31.12.2015 г. на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД са обявени в търговския регистър на 21.09.2016
г., т.е. след 10.08.2016 г. - датата на облагаемата сделка, по която
доставчикът не е внесъл ДДС, поради което няма как оспорващото дружество да е
знаело или да е било длъжно да знае в пълен обем за финансови затруднения на
доставчика си към момента на въпросната доставка дори полагайки дължимите усилия
като добросъвестен търговец и извършвайки проверка в ТР. Освен това към
10.08.2016 г. не е бил обявен и ГФО на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД и за 2014 година. Т.е. напълно
неоснователен е този довод на органите по приходите. Освен това знанието на
оспорващото дружество за финансовите затруднения на доставчика се ограничава до
задълженията на АД към цедентите по двата договора за цесия и до задълженията
на АД към оспорващото дружество, което не означава непременно знание у
ревизираното лице или подозрение за липсата на каквато и да е финансова
възможност на доставчика да плати дължимия ДДС по процесната по делото сделка.
Доколкото предмет на процесната доставка е
покупка на конкретен недвижим имот, проверката, която оспорващото дружество е
дължало в Агенцията по вписванията е за наличие на наложени обезпечителни мерки
– възбрани и ипотеки върху въпросния недвижим имот. Не намира опора в
логическите правила тезата на органите по приходите, че оспорващият е подходил
недобросъвество, като не е проверил партидата на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД в имотния
регистър, от която да установи вписани възбрани и ипотеки върху други недвижими
имоти, различни от процесния по делото, с кредитор НАП. В този смисъл
неоснователно органите по приходите се позовават на недобросъвестност на
оспорващото дружество поради неполагане на грижата на добър търговец и в
посочения по-горе аспект.
За реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС на прекия получател на доставката не е предвидено изискване за неуспешно
събиране на вземането от доставчика или от следващите получатели на доставката.
Т.е. неоснователно оспорващото дружество, което е пряк получател на процесната
доставка твърди незаконосъобразност на РА, предвид образуваното изпълнително
производство спрямо доставчика му – „БУЛМИНЕРАЛ“ АД и липсата на данни
събирането на процесното задължение за ДДС да е прекратено с разпореждане на
публичния изпълнител като неуспешно.
Действително изпълнително дело №
*********/2016 г. е образувано в ТД на НАП Варна към 18.04.2016 г. (предвид
съобщението за доброволно изпълнение по чл. 221 от ДОПК (л. 77-78 от делото),
като същото е за публични задължения. От една страна, наличието на образувано
изпълнително дело преди 10.08.2016 г. (датата на издаване на фактура № 621 от
„БУЛМИНЕРАЛ“ АД), няма как да е достояние на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД, а и няма
данни по делото по някакъв начин оспорващият да знае за образуваното
изпълнително дело за публични задължения на доставчика му. От друга страна, не
са налице данни в рамките на въпросното изпълнително дело да са наложени обезпечителни
мерки спрямо процесния по делото недвижим имот в гр. Брезник (представените по
делото постановления, издадени в периода м. 04/2016 г. – м. 10/2016 г. и протоколите
за проведени 4 търга да продажба на движимо и недвижимо имущество на
дружеството - л. 55-78 от делото, не се отнасят за недвижимия имот в гр.
Брезник, предмет на покупка от „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД на 10.08.2016 г.).
Ответникът не се справя и с доказателствената
тежест по отношение установяване на факта на заобикаляне на закона. Твърди се, че
с процесната сделка - продажбата на недвижимия имот от „БУЛМИНЕРАЛ“ АД на
„ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД е налице заобикаляне на закона, тъй като същата е с цел
извеждане на имота от патримониума на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД и от масата на неговата
несъстоятелност, с което се възпрепятства удовлетворяването на вземанията на
кредиторите му по правилата на Търговския закон.
От една страна, към момента на въпросната сделка – 10.08.2016 г. не са
приобщени безспорни доказателства „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД да има знанието за
наличие предявено искане за откриване на производство по несъстоятелност на
„БУЛМИНЕРАЛ“ АД. Видно от Разпореждане № 6719 от 10.07.2018 г. на Окръжен съд –
Варна, Търговско отделение търг. дело № 1271/2016 г. е образувано по искане за
откриване на производство по несъстоятелност на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД, като в
томовете по делото се съдържат действията на съда до постановяване на решение
за откриване на производството, в които ревизираното лице „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД
не е участвало. Във връзка с посоченото в процесното разпореждане на Окръжен
съд – Варна, че „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД е предявило вземания като кредитор и е
участвало в разглеждане на възражения по чл. 690 от ТЗ, следва да се посочи, че
съгласно чл. 685, ал. 1 от ТЗ кредиторите предявяват писмено своите вземания
пред съда по несъстоятелността в срок до един месец от вписване в търговския
регистър на решението за откриване на производството по несъстоятелност. В
случая производството по несъстоятелност на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД е открито с Решение
№ 149 от 27.02.2018 г. на Окръжен съд – Варна по търг. дело № 1271/2016 г.,
т.е. значително по-късно от осъществената доставка на 10.08.2016 г. (1 година и
6 месеца по-късно), поради което неоснователно е прието, че спорната сделка е
сключена с цел извеждане на недвижимия имот от масата на несъстоятелността на
„БУЛМИНЕРАЛ“ АД. Действително, както и оспорващият твърди, откритото
производство по несъстоятелност на една от страните от сделката не е предвидено
от закона условие за приложението на чл. 177 от ЗДДС.
От друга страна обстоятелството, че е
образувано такова производство не следва да се възприема, като признак за
заобикаляне на закона, като в случая съдът намира, че въобще това обстоятелство
не представлява дори индиция за действия от страна на оспорващото дружество,
целящи отклонение от данъчното облагане и ощетяване на бюджета или придобиване
на данъчно предимство. А и по аргумент от чл. 177, ал. 4 от ЗДДС отговорността
по ал. 1 не е обвързана въобще с получаването на конкретна облага от
невнасянето на дължимия данък.
Предвид последно посоченото, без
значение (като ирелевантно) за реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС
е и обстоятелството, сочено от органите по приходите, че никое от дружествата,
придобили впоследствие въпросния недвижим имот, не е ефективно внесло ДДС, но
са ползвали право на приспадане на данъчен кредит. Без значение за
отговорността на прекия получател на доставката е, че за последното придобило имота
дружество - „България метал ГЖ“ ЕООД е възникнало право на приспадане на
данъчен кредит, което и надлежно, предвид Решение № 14362 от 22.11.2018 г. на
ВАС, е било предявено.
Релевантните факти за отговорността по чл.
177 от ЗДДС са единствено фактът на невнасяне на ДДС от първоначалния доставчик
и преценката дали прекият получател на доставката има знанието или задължението
за знание, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика - в случая дали е
налице заобикаляне на закона със сделката от 10.08.2016 г. с цел да не се внесе
процесният ДДС от доставчика на прекия получател.
Заобикалянето на закона се свързва с целенасочено
извършване на действия и актове, в резултат на които да се заобиколи закона,
като тази хипотеза е налице, когато единствената цел на сделката е да се
постигне резултат – невнасяне на данъка (измамно избягване на ДДС) и ощетяване
на бюджета. Заобикаляне на закона е налице, когато законът установява забрана с
определена сделка да се постигне даден правен резултат. Страните искат да го
постигнат по друг начин, с друга сделка или поредица от сделки, които изрично
не са забранени, но които имат този непозволен ефект. Използват определена
нормативна пролука, за да постигнат цел, която законът не допуска, по заобиколен
начин, като извършват действия, които не противоречат на повелителните му
разпоредби, но имат краен резултат, чието пряко осъществяване законът не
позволява.
В случая тези признаци не са налице. Недоказан
остава фактът на постигането на непозволен ефект, недоказан остава фактът
сделката да е свързана с измамно избягване на ДДС или фактът на участие на
оспорващия в сделка, с отклонение от данъчното облагане, каквито се изискват за
установяване на заобикаляне на закона.
Следва да се има предвид, че дори търговската насоченост на извеждането
на имота от патримониума на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД да е с цел да се парира
възможността имотът да послужи за обезпечение на вземания на други кредитори на
АД, то това не представлява заобикаляне на закона, доколкото ефектът от
сделката не е измамно избягване на данъчно облагане.
Да, така с извеждането на въпросния имот от патримониума на „БУЛМИНЕРАЛ“
АД се парира възможността имотът да послужи като обезпечение или за покриване
на други задължения. С покупко-продажбата на имота, цената по която е заплатена
чрез прихващането е покрито съществуващо задължение към кредитор. Доколкото
обаче става въпрос за решение на задълженото лице - „БУЛМИНЕРАЛ“ АД и
кредиторът му - „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД да се погасят задълженията към този
кредитор чрез прихващане и реално са погасени тези задължения, то не следва да
се приема, че приоритет в случая имат интересите на други кредитори на
„БУЛМИНЕРАЛ“ АД, защитата на които интереси да влече извод за заобикаляне на
закона.
Да, действително продаденият имот е изваден от патримониума на
„Булминерал“ АД. Не се установява обаче да е безспорно очаквана възможност да не
се внесе дължимия ДДС в бюджета и именно невнасянето на ДДС да се е целяло. Както
се посочи релевантният момент за установяване на знанието или задължението за
него е към момента на издаването на фактурата. Следва да е установено пълно, че
обективно финансовото състояние на доставчика е достатъчно лошо, че същият да
не може да покрива задълженията си, вкл. и за данъци и субективно, че това
състояние е известно на представляващите и управляващи получателя по
доставката, както и че му е известно, или е следвало да му бъде известно, че
данъкът по издадената фактура няма да бъде заплатен. Такова установяване съдът
намира за недоказано по делото. Дори оспорващото дружество да е знаело за
затруднението на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД да погасява облигационните си задължения към
контрагентите, не се установява безспорно и несъмнено, че ревизираното лице е
знаело, че финансовото състояние на доставчика изключва напълно възможността за
внасяне на задълженията му и за данъци. Не е и налице заобикаляне на закона,
доколкото в случая не се цели и постига избягване на облагането с ДДС.
Покупката на имота, изборът сделката да е облагаема и възможността на
следващ получател по веригата – „България метал ГЖ“ ЕООД да претендира право на
възстановяване на данъчен кредит не следва да се определя в случая като
заобикаляне на закона. Правото на възстановяване на данъчен кредит не
представлява непозволен ефект от сделката и неправилно е определено от органите
по приходите като данъчно предимство, доколкото същото е присъщо на всички
облагаеми доставка. Фактът на невнасяне на дължимия ДДС по процесната доставка
не прави сделката заобикаляща закона.
Неоснователно
оспорващият поддържа, че заобикалянето на закона сочи на липса на доставка,
нищожност на сделката и неправомерно начисляване на ДДС. Както вече съдът има
възможност да подчертае, заобикалянето на закона предполага с разрешени сделки
да се постигне непозволен, забранен резултат.
С оглед изложеното не се установява наличието
безспорно на субективният елемент от фактическия състав на отговорността по чл.
177 от ЗДДС, респ. незаконосъобразен е изводът на ревизиращите органи, че са
налице всички законоустановени кумулативно изискуеми предпоставки за ангажиране
на отговорността на оспорващото дружество за ДДС по чл. 177 от ЗДДС за
процесните задължения на „БУЛМИНЕРАЛ“ АД. Оспореният РА не е в съответствие с
материалноправните разпоредби, тъй като не се установява субективният елемент,
изискуем за ангажиране на отговорността на жалбоподателя по чл. 177 от ЗДДС.
Предвид горепосоченото следва да се отмени
процесният РА.
Извън горното, следва да се посочи, че по
отношение на лихвите по принцип, ако се приеме, че не са налице основания за
отмяна на РА, законосъобразно е позоваването в РА на чл. 16, ал. 3 ДОПК,
регламентиращ отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 като обхващаща
данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за
събирането им, а безспорно в случая "ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ" ЕООД е задължено
лице по чл. 14, т. 3 ДОПК, отговарящо за задълженията на юридическо лице по т.
1, имащо задължения за данъци.
С оглед изхода по делото, на основание чл.
161, ал. 1 от ДОПК, оспорващият има право да му се присъдят разноски по делото.
Претендираните такива са както следва: платена държавна такса - 50 лв. и
адвокатско възнаграждение – 9 805 лв. Така претендираният размер на адвокатско
възнаграждение е в съответствие с Наредбата за минималните адвокатски
възнаграждения. Съдът намира, че оспорващият е представил доказателства за
заплащане на адвокатско възнаграждение единствено в размер на 5 883,60 лв. на
17.06.2019 г. (л. 111-112 от делото), което е във връзка с Анекс от 25.02.2019
г. към договор за правна защита и съдействие от 06.03.2018 г. (л. 107-108 от
делото). Приложените фактура и платежно нареждане за сумата в размер на 5 580
лв., са с посочено основание договор за правна защита и съдействие от
06.03.2018 г., който не е приложен по делото, а и процесните доставка и плащане
са от дата 21.03.2018 г., т.е. преди издаване на оспорения РА. С оглед
изложеното следва да се осъди ответникът да заплати на оспорващия реално
направените и доказани разноски по делото за държавна такса, както и адвокатско
възнаграждение, които възлизат общо в размер на 5 933,60 лева.
Така мотивиран и на основание чл.
160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ
Ревизионен акт №
Р-03000318003659-091-001/11.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП Варна, потвърден с Решение № 55 от 07.05.2019 г. на Директора на
Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността по чл.
177 от ЗДДС на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД с ЕИК *********, със седалище гр. Варна,
бул. „Сливница“ № 26, ет. 9, представлявано от И.М.С. и Ф.Н.Ф., за ДДС, дължим
за данъчен период м.08/2016 г. в размер на главница – 584 644,50 лв. и лихва –
142 762,11 лв. по доставка, извършена от „БУЛМИНЕРАЛ“ АД с ЕИК *****по фактура
№ 621/10.08.2016 година.
ОСЪЖДА
Дирекция ОДОП Варна при ЦУ
на НАП да заплати на „ТЕХНИК ЕНЕРДЖИ“ ЕООД с ЕИК *********, със седалище гр.
Варна, бул. „Сливница“ № 26, ет. 9, представлявано от И.М.С. и Ф.Н.Ф. сумата в
размер на 5 933,60 лева (пет хиляди деветстотин тридесет и три лева и шестдесет
стотинки), представляваща
направени по делото разноски за държавна такса – 50 лв. и за възнаграждение на
адвокат 5 883,60 лева.
Решението подлежи на касационно обжалване
пред Върховния административен съд по реда на АПК, в 14–дневен срок от деня на
съобщението, че същото е изготвено.
СЪДИЯ: