Решение по дело №1374/2024 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и е образувано по жалба от Н. П. И. от гр. Варна, ул. Жолио Кюри“ № 66, вх. А, ет.1, ап.1 , срещу ревизионен акт /РА/ № Р- 03000323004600-091-001/15.02.2024г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна , поправен с РА №П-03000324069206-003-001/12.04.2024г. и потвърден с решение № 79/05.06.2024г. на директора на дирекция „ОДОП“- Варна при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателката са установени допълнителни задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ както следва: годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за ЕТ за данъчни периоди 2018-2021г. в общ размер от 3611.00 лв. и лихва за забава от 1379.97 лв.; данък върху добавената стойност /ДДС/ за подробно посочени данъчни периоди в обжалвания ревизионен акт в общ размер от 24769.15 лв. и лихва за забава от 8954.04 лв. ; вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица по Кодекса за социално осигуряване /КСО/ за периода 2018г.-2021г. в общ размер от 2993.29 лв. и лихва за забава от 1208.71 лв. ; вноски за ДЗПО УПФ за самоосигуряващи се лица по КСО за периода 2018 г. – 2021г. в общ размер от 817.84 лв. и лихва за забава от 405.87 лв.; вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица по Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ за периода 2018 г. -2021г. в общ размер от 1308.55 лв. и лихва за забава от 528.40 лв.

В подадената до съда жалба се релевира материална незаконосъобразност и допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаване на атакувания РА . Твърди се погрешно интерпретиране на събраните документи. В контролния акт на ответника- решение №79/05.06.2024 г. , не са обсъдени заявените оплаквания по повод задължителното административно обжалване на рев. акт. Оспорващото лице преценява, че събраните в хода на ревизията доказателства доказват съществуването на условията за облагане по особения ред на чл. 122 ДОПК. Твърди се неправилно определена от рев. екип търговска надценка от 20 % , тъй като става въпрос за установени укрити приходи за продължителен период от време , през който търговската надценка не е константна. Отправеното искане към съдебния орган е за отмяна на издадения РА и за присъждане на разноските по делото.

В съдебно заседание се поддържа жалбата на изложените в нея основания от процесуалния представител на Н. И..

Ответникът в производството – директорът на дирекция „ОДОП „– Варна при ЦУ на НАП , се представлява от ст. юриск. Д. М. , която заявява становище за законосъобразност и обоснованост на атакувания РА и претендира присъждане на юриск. възнаграждение .

Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:

Жалбоподателката е местно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ. Тя не е вписана като едноличен търговец в Търговския регистър. Не е подавала годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2020 г. и 2021 г. Такива са подадени за 2018 г. и 2019 г. с попълнено приложение №2 „Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ“, с декларирани доходи от търговска дейност с код на икономическа дейност 4791 „Търговия на дребно чрез поръчки по пощата, телефона или интернет" - продажби на разнообразни стоки, доставяни чрез оператор на куриерски и пощенски услуги и получени приходи чрез наложен платеж, пощенски парични преводи, „Изипей“ АД, MoneyGram Payment Systems.

За ревизираните периоди Н. И. не е работила по трудови правоотношения.

На 19.09.2022г.е било образувано рев. производство срещу Н. И. за задължения по ЗДДФЛ за ЕТ и данък по чл.17 от ЗДДФЛ за данъчните периоди 2018-2021г./л. 375 от преписката/. Заповедта е била връчена електронно на 17.10.2022г. /л. 376/. С последващи заповеди срокът на ревизията е бил удължен, както и са включени допълнителни периоди и данъци /л.374-381/. Това производство е приключило с издаване на рев. акт № Р-030000322004764-091-001/05.05.2023г. на органи по приходите при ТД на НАП -Варна , с който са били установи данъчни задължения на Н. И. / л. 383-390/ , който РА по реда на административното обжалване е бил отменен с решение на ответника №138/27.07.2023г./л.392-398/. Горестоящият адм. орган е постановил връщане на преписката за ново разглеждане поради непълнота на доказателствата , дадени са били указания за връчване на РЛ на декларация по чл.124, ал.3 ДОПК и на всички събрани доказателства , събиране от „Изипей“ ЕООД и от „MoneyGram Payment Sistems“ на разплащателни документи, предоставяне възможност на И. да депозира писмено обяснение за получените от нея паричните средства през ревизираните периоди.

По изпълнение на цитираното решение на ответника на 02.08.2023г. е била издадена ЗВР № Р-03000323004600-020-001 от началник на сектор "Ревизии" при ТД на НАП-Варна , овластен по реда на чл.112 от ДОПК със заповед № Д-1261/03.07.2023г. на директора на ТД на НАП-Варна / л. 400/, с обхват на ревизията годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2021 г.; данък добавена стойност за периодите 22.09.2018 г. - 30.06.2019 г., 22.01 .|2020 г. - 31.01.2020 г., 01.03.2020 г. - 31.05.2020 г„ 01.08.2020 г. - 30.11.2020 г. и 22.02.2021 г. - 31.12.2021 г.; осигурителни вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2018г. - 31.12.2021 г.; осигурителни вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2021 г.; осигурителни вноски за ДЗПО - универсален пенсионен фонд /УПФ/ за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2021 г. Тази заповед е била връчена по електронен път на РЛ на 16.08.2023г. /л.3 от преписката/. Срокът на ревизията е бил определен- 3 месеца от връчване на ЗВР , впоследствие удължен до 16.01.2024г с нарочна заповед от 16.11.2023г. /л. 6/ . За ръководител на ревизията е бил определен гл. инспектор по приходите Н. Г. .

Органите по приходите са събрали информация от „Изипей“ АД /л. 68-156/, получените сведения са обобщени в табличен вид на стр. 12-23 от РД /л. 294-300/ и от „MoneyGram International“ LTD /приобщена, л. 267-270, 222-230 от арх. преп., л. 14-21, л.42-56, 22-2829-41/, като получените доходи от РЛ са обобщени в табличен вид на стр. 23-25 от РД /л. 293-294/. За периода 01.01.2018 г. - 31.12.2021 г. Н. П. И. е получила парични преводи чрез „Изипей“ АД и „MoneyGram Payment Systems“ за множество куриерски пратки . Получените от РЛ приходи чрез „Изипей“ АД са в общ размер [рег. номер],87 лв. В голяма част от получените преводи чрез „Изипей“ АД вписаното основание на преводите е следното: „Злато“, „Покупка на злато“, „Паричен превод за злато“, „Плащане на златни бижута“- ланец и гривна“ . Видно от извлечение на „MoneyGram Payment Systems“ и партньорите на „Фактор И.Н.“ АД, за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г., са установени приходи за Н. И. [рег. номер].87 лв. , посочени в табличен вид на стр. 24-25 от РД/ от физически лица извън страната /л. 15-67/.

На 05.12.2023г. рев. екип е изготвил искане до „Еконт експрес“ ООД за предоставените куриерски услуги на Н. И. / л. 176/. По неговото изпълнение на 15.12.2023г. цитираното търговско дружество е изпратило по електронен път / линк с архивен файл/ справки за изпратени 142 малки пакета от И., както и за получени от нея наложени платежи за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г. /л.177- 238/.Представени са файлове от електронната система на „Еконт експрес“ ООД – таблица за получени наложени платежи , заверени копия на електрони изявления на Н. И. за получени от нея парични преводи по изпратени пратки , таблица на куриерски услуги с номера на товарителници, дата на изпращане, имена на подател , адрес и телефон на подател, име ,адрес и телефон на получател , цена , време на доставка , както и електронни извлечения . Посочено е също, че Н. И. няма сключен договор за куриерски услуги с „Еконт експрес“ ООД .

С искане от 25.10.2023 г. /л. 8-9/ и от дата 05.12.2023 г. /л. 157-167/ са били изискани документи от РЛ , доказващи основанията за постъпване и произхода на конкретните суми, за всеки един превод поотделно.

Н. П. И. е представила единствено писмено обяснение от 23.11.2023 г./л.10/ , че като управител и едноличен собственик на „Брит Ком 1“ЕООД притежава удостоверение за регистрация за търговия с благородни метали № 6349/13.09.2017 . , което не представя в хода на ревизията . В това си писмено обяснение И. не отрича, че е изпращала пратки и е получавала суми по наложен платеж от свое име, но твърди, че не разполага с документи за получени от нея суми от наложени платежи и пощенски парични преводи от „Еконт експрес“ ООД, получените преводи чрез „Изипей“ АД и MoneyGram Payment Systems, за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2021 г. Посочва , че няма запазени документи за получаване на суми по наложени платежи и парични преводи. Твърди, че обичайната търговска надценка при търговия с изделия от злато е 10-15%.

Въз основа на установеното рев. екип е счел съществуване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК: т. 1 - до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; т. 2 - налице са данни за укрити приходи или доходи; т. 4 - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; т. 5 - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване.

Б. са съставени уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК /л. 168-171/ и уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК /л. 172-174/.. Същите са били връчени заедно с изпратена бланка на декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за всяка ревизирана година /л. 166-174/.

На 12.02.2024г. е бил изготвен ревизионен доклад /л. 276-305/ , връчен на РЛ на 16.02.2024г. /л.306/.

Производството е било финализирано с процесния рев. акт от 15.03.2024г. /л.383-390/ , последван от рев. акт за поправка от 12.04.2024г. /л. 351-356/ , като с последния се отстранява допусната техническа грешка в обжалвания рев. акт от 15.03.2024г. относно законната лихва за задължението по УПФ за самоосигуряващо се лице за 2019 г. , посочена като 106.96 лв. вместо правилния размер от 177.24 лв.

По ЗДДФЛ

След анализ на събраните документи, справки, писмени обяснения и др., ревизиращият екип е установил получени приходи от И. по повод упражнявана от нея дейност - търговия със златни бижута, обобщен по години в табличен вид на стр. 25- 26 от РД /л. 293/.

Рев. екип е определил надценка от 20%, съобразявайки се с данните от подадената ГДД от И. по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018 г. /л. 390 от арх. преп./ и по-специално попълненото приложение 2 – „Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ“, в което са декларирани приходи в размер на 30995,00 лв., съответстващи на получените суми от НП и ППП за 2018 г. от „Еконт Експрес“ ООД и са декларирани разходи в размер на 25830,00 лв., представляващи 80% от приходите, посочени в приложение 2.

Органите по приходите са определили облагаемия доход на РЛ за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г., посочен в табличен вид на стр. 27 от РД и в обжалвания РА се обективират определените на Н. И. задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за ревизираните периоди. , като върху установената годишна данъчна основа /намалена със ЗОВ/ е била приложена ставка за данъка от 15 % на основание чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ .

По ЗДДС

Органите по приходите са установили, че доставките на стоки - златни накити и бижута и др., са облагаеми на основание чл. 12 от ЗДДС. Н. П. И. е достигнала оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в размер на 51470,77 лв. към 31.08.2018 г. за периода от 01.02.2018 г. до 31.08.2018 г. Следвало е да подаде заявление за регистрация по закона до 07.09.2018-г.-и да бъде регистрирана по закона до 21.09.2018 г. Констатирали са, че към 31.05.2019 г. реализираният облагаем оборот, по см. на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, е в размер на 49236,67 лв., т. е. основанието за регистрация по ЗДДС е отпаднало след 31.05.2019 г. Ревизираното лице достига отново оборот за регистрация по ЗДДС към 30.06.2019 г. - 50099,68 лв. и към 31.07.2019 г. облагаемият оборот по см. на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, отново е под 50000,00 лв., в размер на 42208,38 лв. Към 31.12.2019г., Н. П. И. отново достига оборот за регистрация по ЗДДС в размер на 54436,51 лв. и към 31.12.2020 г. облагаемият оборот по см. на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, отново е под 50000,00 лв., в размер на 41525,39 лв. Към 28.02.2021 г., Н. П. И. отново достига оборот за регистрация по ЗДДС в размер на 6.1837,57 лв.

За периодите от 22.09.2018 г. до 31.05.2019 г., от 22.01.2020 г. до 31.12.2020 г. и от 22.03.2021 г. до 31.12.2021 г. ревизиращият екип е приложил реда на облагане с данък по чл. 102, ал. 3, т.,2 от ЗДДС. Органите по приходите са определили данъчна основа на извършените от лицето облагаеми доставки и дължим ДДС по периоди. Данните са обобщени по периоди в табличен вид на стр. 31-34 от РД /л. 290/.

Вноски за ДОО и ДЗПО по КСО

За периода от 01.01.2018 г. - 31.12.2021 г. Н. П. И. е била осигурена в качеството си на самоосигуряващо се лице - собственик на „Брит ком 1“ ЕООД, върху минималния осигурителен доход за самоосигуряващите се лица за съответната година, съгласно подадена декларация № 030431700088191/02.05.2017 г. ,вид на осигуряване - всички осигурителни рискове. За ревизирания период, дължимите авансови осигурителни вноски за Н. П. И., в качеството си на самоосигуряващо се лице, не са внесени.

Лицето е извършвало дейност по занятие - системно и постоянно е продавало стоки. От упражняваната като търговец дейност РЛ е получавало многократно и редовно доходи, поради което органите по приходи са приели, че то подлежи на задължително осигуряване по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО т.е. И. е подлежала на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и смърт. На основание чл. 6, ал. 8 от КСО жалбоподателката е била длъжна да внася за своя сметка авансови осигурителни вноски върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване /ЗБДОО/ за съответната година в срока, определен с чл. 7, ал. 4 от КСО. Рев. екип счита ,че като лице, родено след 31.12.1959 г., на основание чл. 127, ал. 1 от КСО, И. задължително следва да се осигурява за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, като определя авансови осигурителни вноски за ДЗПО - УПФ върху осигурителния доход за ДОО и ги внася изцяло за своя сметка /чл. 157, ал. 5 от КСО/ в определения с чл. 158, във връзка с чл. 7, ал. 4 от КСО, срок. Съгласно чл. 6, ал. 9 от КСО И. е следвало да определя окончателен размер на осигурителния си доход въз основа на данните от ГДД по ЗДДФЛ, изчислен по реда на чл. 2, ал. 4 от НООСЛБГРЧ.

Вноски за здравно осигуряване по ЗЗО

И. е подала декларация с вх. № 030431700088191/02.05.2017 г. за осигуряване по чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Органите по приходите са приели, че за упражняваната трудова дейност жалбоподателката е следвало задължително да внася вноски за здравно осигуряване като самоосигуряващо се лице. На основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от 330 е следвало да внася авансови здравноосигурителни вноски върху минималния осигурителен доход за самоосигуряващите се лица, определен в ЗБДОО за съответната календарна година, както и да определя окончателен размер на вноските за здравно осигуряване въз основа на окончателния размер на осигурителния доход. Установено е, че И. дължи авансови /декларирани, но невнесени/ и окончателни осигурителни вноски за ЗО, както следва:

- За 2018г. - авансови вноски в общ размер 489,60 лв., които не са внесени; дължими осигурителни вноски за ЗО върху определения окончателен осигурителен доход в размер на 345,78 лв. /10442,21 х 8% - 489,60/. Определени са и дължими лихви за просрочие;

- За 2019г. - авансови вноски в общ размер 537,60 лв., които не са внесени; дължими осигурителни вноски за ЗО върху определения окончателен осигурителен доход в размер на 159,00 лв. /8707,45 х 8%-537,60/. Определени са и дължими лихви за просрочие;

- За 2020г. - авансови вноски в общ размер 585,60 лв., които не са внесени; Не се дължи окончателна осигурителна вноска за ЗО, предвид обстоятелството, че годишният облагаем доход от дейност като самоосигуряващо се лице е по-малък от минималния годишен осигурителен доход върху който се дължат осигурителни вноски;

- За 2021г. - авансови вноски в общ размер 624,00 лв., които не са внесени; дължими осигурителни вноски за ЗО върху определения за окончателен осигурителен доход в размер на 803,77 /17847,15 х 8% - 624,00/. Определени са и дължими лихви за просрочие.

По искане на жалбоподателката съдът допусна ССчЕ , която да изчисли размер на дължимите данъци и ЗОВ за ревизираните периоди , като източници на информация за обичайната търговска надценка при търговия със злато да бъдат данни от търговци , осъществяващи дейност по добиване , преработване и сделки с благородни метали . Видно от депозираното по делото заключение /л. 89-157 от делото/ търговската надценка от продажби на стоки от съпоставими търговци за 2018 г. е 184%, за 2019г. – 142%, за 2020г. – 272%, за 201г. – 165 %. Изчисленията на вещото лице за дължими данъци и ЗОВ при такава надценка за ревизираните периоди са подробно посочени в заключението / л. 154-155 от делото/. Заключението не е оспорено от страните. Съдът приема същото за обосновано, тъй като даденият отговор от експерта по поставената му от съда задача има за своя обосновка събрани относими писмени доказателства - подадени ГДД по чл. 92 ЗКПО за същите данъчни периоди от други търговци с идентична дейност , които декларации са приложени към представеното на съда заключение.

Изложената фактическа установеност налага следните правни изводи:

Изследвайки компетентността на авторите на РА, съдът констатира, че оспореният ревизионен акт изхожда от началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП - Варна, който е възложил ревизията, и от главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията. Според правилото на чл. 119, ал. 2 от ДОПК ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на същата. Предвид изложените обстоятелства съдът счита, че това нормативно изискване е спазено. Издателите на този акт са част от териториалната структура на НАП по постоянен адрес на РЛ и поради тази причина разполагат с териториална компетентност по смисъла на чл. 8 ДОПК . Издаденият ревизионен акт за поправка №П-03000324069206-003-001/12.04.2024г. изхожда от авторите на поправения рев. акт от 15.03.2024г.

Атакуваният по съдебен ред ревизионен акт, чиято неразделна част е ревизионният доклад /аргумент от чл. 120, ал. 2, изречение първо от ДОПК/, се обективира в изискуемата писмена форма. Същият съдържа както фактическите констатации на ревизиращия екип, така и правна обосновка на установените задължения за данъци и ЗОВ . В разпоредителната част на акта се съдържа пълна информация не само за субекта на определените финансови задължения , но и за техния вид , размер и периоди. С това си съдържание атакуваният акт позволява ефективна съдебна проверка за материална законосъобразност.

Доказателствените източници сочат, че ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА и акта за неговата поправка са подписани с квалифициран електронен подпис . Според новелата на чл.13, ал.1 от ЗЕДЕУУ, електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Съгласно последната разпоредба „електронен подпис" означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва. Квалифициран електронен подпис съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, според който „квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи.

Електронният подпис е приравнен на саморъчен / арг. чл.13, ал.4 от ЗЕДЕУУ/ , а подпис на авторите на рев. акт е въведен от законодателя като изискване за форма на рев. акт / арг. чл. 120, ал.1 т. 8 ДОПК/.

Според решение от 20.02.2024г. на СЕС по дело С-466/2022г. „ ако и доколкото националното право предвижда възможност за оспорване на доказателствена сила на саморъчен подпис, такава възможност трябва да е налице и по отношение на квалифицирания електронен подпис“. Дадената трактовка от Съда на Европейския съюз сочи на извод , че няма забрана за обявяване невалидност на КЕП, приравнен на саморъчен такъв , при уредба в националното законодателство по оспорване доказателствената сила на саморъчен подпис. Подобна възможност съществува в българската правна уредба , но в конкретния случай няма оспорване валидността на КЕП от страна в настоящия съдебен процес. Освен това ответната страна представя в хода на съдебното производство доказателства за валидност на същите . В тази връзка предвид фикцията за „приравняване“ на КЕП със саморъчен подпис съдът приема, че обжалваният рев. акт е издаден в съответствие с изискванията за форма, разписани в чл. 120 , ал.1 от ДОПК, включително и за положен подпис от издателите по т.8 на посочената правна норма.

При издаване на процесния рев. акт не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Същият обективира волеизявление на органи по приходите по определяне на задължения за данъци и ЗОВ по вид и периоди, попадащи в обхвата на заповедта за възлагане на ревизия и последвалите я заповеди за изменение. Всички заповеди са надлежно връчени на ревизираното лице. Същото се отнася и за изготвения РД. При съблюдаване на предписанието на чл. 124, ал. 1 от ДОПК на Н. И. е връчено уведомление за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК като й е предоставена възможност за подаване на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, за вземане на становище и за представяне на доказателства. Органите по приходите са извършили редица процесуални действия, подробно описани в РД, събрали са допустими, относими и необходими доказателства с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая. По този начин рев. екип е изпълнил дадените му задължителни указания по решение № 138/27.07.2023г. на ответника . Ревизионният акт е издаден при спазване на правилото на чл. 119 от ДОПК.

След като предмет на съдебен контрол за обоснованост и законосъобразност е постановен ревизионен акт от органите по приходи, а не потвърдителния контролен акт на техния горестоящ орган по повод задължителното административно обжалване , твърдението на И. за непълно обсъждане от директора на дирекция „ ОДОП“-Варна на подадената от нея жалба по административен ред , не може да обуслови извод за допуснато съществено процесуално нарушение в производството по издаване на процесния рев. акт.

Оплакването на И. за грешна интерпретация на събраните писмени документи има отношение към обосноваността на фактическите констатации на акта и в тази връзка касае неговата материална законосъобразност. Досъдебната фаза на процеса е протекла по особения ред на чл.122 ДОПК. Според правилото на чл. 124, ал. 2 от същия нормативен акт в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните в хода на ревизията доказателства. Тази законова презумпция е оборима т.е. обратното доказване е в тежест на жалбоподателя. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на обратно доказване , което предполага пълно доказване , твърдените от него факти и обстоятелства, опровергаващи фактическите констатации в акта.

В конкретния случай приходната администрация е приела съществуването на предпоставките на по чл.122 ,ал.1 ,т.1, т.2, т.4 и т.5 от ДОПК, която правна теза съдът счита за обоснована .

Предвид събраните писмени доказателствени източници съдът преценява за доказано фактическото твърдение на приходната администрация за укрити доходи по смисъла на чл.122, ал.1, т.1 от ДОПК. Н. И. е извършвала търговски продажби на златни накити - гривни , пръстени, верижки, колиета , като продажбата им цена е получавала чрез наложен платеж или пощенски парични преводи от „Еконт експрес“ ООД, „ Изипей“ АД и „MoneyGram Payment Systems“. Тази дейност е извършвана системно през ревизираните данъчни периоди ,обхващащи четири календарни години , поради което тази търговия не може да се счита за изолирани случаи . От тази търговия И. е получавала приходи- недекларирани , съответно те не са били обект на данъчно облагане и имат правната характеристика на укрити .

Доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на Република България или от разпореждане с имуществото на такава определена база, са от източник в Република България по арг. на чл. 8, ал.1 от ЗДДФЛ и са обект на облагане предвид чл. 2 от посочения нормативен акт.

Чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ гласи, че по реда на ал. 1 - 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец.

Ревизираното лице е действало като търговец по смисъла на чл.1 ал.3 вр. с ал.1 т.1 от ТЗ. Търговец е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва покупка на стоки или други вещи с цел да ги препродаде в първоначален, преработен или обработен вид . За търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин. В случая И. системно е извършвала търговия със златни пръстени, златни гривни, златни колиета , златни верижки , която търговия представлява нейна дейност по занятие . Тя е действала като търговец , дори и без да се регистрира по ТЗ.

Жалбоподателката е получила приходи от продажбата на златни накити чрез изпращани колетни пратки до различни лица , които са правили своите поръчки по телефон или по интернет , а тя е получавала чрез наложен платеж и парични преводи цената на продадените стоки. Според §1 т. 9 от ЗПУ "Пощенски паричен превод" е пощенска услуга, при която в точка за достъп до мрежата на пощенски оператор, лицензиран по чл. 39, т. 3, подателят подава парична сума в брой и нарежда по електронен път или писмено на хартиен носител пълната сума да бъде изплатена в брой на получателя без никаква удръжка. "Наложен платеж" е допълнителна услуга, при която пощенската пратка се доставя на получателя срещу заплащане на определена от подателя сума / §1, т.12 от ЗПУ/.

Органите по приходи са събрали допустима и относима информация от „Еконт експрес“ ООД, „ Изипей“ АД и „MoneyGram Payment Systems“ , изисквайки данни от тези дружества по реда на чл. 37 ДОПК , а именно от трети лица , които не са субекти на административния процес. Получените такива от „ Изипей“ АД и „MoneyGram Payment Systems“ се обективират в писмени документи- разписки и формуляри за получаване /бланки на системата за преводи „Money Gram“/, като всички тези писмени доказателства са подписани от Н. И. , която не оспорва тяхната истинност . „Еконт експрес“ ООД е представила информация по електронен път , включително разпечатки на данни от технически носители- допустим доказателствен способ предвид чл. 54, ал. 5 ДОПК.

Получената информация от „Еконт експрес“ ООД под формата на таблици за получени пратки, за изпратени пратки, за получени преводи, за наложени платежи отразява възприет подход на работа и отчетност от това дружество при осъществяване на куриерската му дейност , като тези таблици обобщават данните от първичните документи предвид вписаната конкретна информация по всяка товарителница за дата на подаване на пратка, офис на подаване, име, адрес и телефон на подателя, вид и описание на пратката, размер на изплащаните суми по наложени платежи и копия на РКО. За целите на конкретното рев. производство куриерската фирма към екселските таблици е приложила и електронни документи, наименувани „ Електронно изявление“ , удостоверяващи получена цена на продадени от нея стоки , доставени като пощенски пратки от „Еконт експрес“ ООД на различни получатели . Обобщената информация под формата на таблици се придружава от първични източници на информация – удостоверителни изявления на Н. И., убеждаващи в истинността на фактическата констатация на органите по приходи за получаване на доходи от електронна търговия . В този смисъл е съдебната практика на ВАС - решение № 3026/13.03.2024г.; решение № 2926/12.03.2024г. ; решение № 196/07.01.2021г.; решение № 1972/16.02.2021г.; решение № 11767/01.11.2024г. ; решение № 9233/03.10.2023г.

На следващо място, цитираните електронни изявления се приравняват на писмени такива предвид фикцията по чл. 3, ал.2 от ЗЕДЕП . В тази връзка същите са частни писмени документи . Съгласно чл. 180 ГПК, приложимо на основание § 2 ДОПК, частни документи, подписани от лицата , които са ги издали, съставляват доказателства, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. И. не оспорва истинността на документите, наименувани „ Електронни изявления“ . Те свидетелстват за факта по приемане от жалбоподателя на наложени платежи т.е. това са частни свидетелстващи документи , представляващи извънсъдебно признание, понеже удостоверяват неизгодни за Н. И. факти на получени плащания по извършени от нея продажби на златни накити . Според правната теория частните свидетелстващи документи се ползват с доказателствена сила, когато удостоверяват неизгодни за издателя си юридически факти. В тази връзка съдът приема, че жалбоподателят е осъществявал търговска дейност , изпращайки посредством куриерски фирми стоки на купувачи и получавайки след това чрез наложен платеж и парични преводи цената от този вид търговия.

В контекста на гореизложеното изводите на органите по приходите за укрити приходи не почиват единствено на производни доказателствени източници. Представени са не само таблици от куриерското дружество, но и първични счетоводни документи – цитираните по-горе електронни изявления с характер на извънсъдебно признание . Освен това достоверността на информацията от тези доказателствени средства не противоречи на дадените писмени обяснения и от самата жалбоподателка /л.10/ . Н. И. не отрича да е извършвала продажби на златни накити , получавайки продажната им цена чрез наложени платежи и парични преводи . Както обясненията по чл.53 от ДОПК, така и декларациите по чл.124 ал.3 от ДОПК са допустими доказателствени средства, чието авторство не е оспорено от жалбоподателя в хода на съдебния процес.

При съвкупният анализ на посочените доказателствени източници не се констатира противоречие помежду им , което обстоятелство убеждава в достоверност на фактическите констатации по РА за извършена оспорващото лице търговия със златни накити , от която И. е реализирала доходи , които не са били декларирани и поради тази причина се считат за укрити такива. За 2018 г. и 2019 г. Н. И. е подала годишна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, но е декларирала доходи в по-малък размер от тези, установени в ревизионното производство , поради което и за тези данъчни периоди са налице укрити от РЛ приходи. Следователно събраните доказателства убедително сочат на извод за съществуване на предпоставката по чл. 122, ал.1, т.2 от ДОПК.

Не се спори между страните, че Н. И. не е водила счетоводство през ревизираните периоди, както и че е подавала за същите справки- декларации по ЗДДС ,декларации обр. 6 , годишни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за 2020г. и 2021г. т.е. доказано и твърдението на данъчната администрация за съществуването на условията по чл. 122, ал.1 , т.1, 4 и 5 от ДОПК, касаещи упражняване на публичното право по определяне на данъчни задължения при особени случаи. Дори съществуването само на една от законовите хипотези на чл.122, ал.1 от ДОПК е достатъчно , за да обуслови законосъобразност на провеждане на рев. производство „ при особени случаи“ . В тази връзка при настоящото съдебното обжалване на издадения рев. акт важи презумпцията по чл. 124, ал.2 от ДОПК за вярност на фактическите констатации в акта . Същата не беше успешно оборена от И., тъй като нейната процесуална активност се изрази в искане за допускане на ССчЕ , което искане съдът уважи, но събраното доказателство във връзка с това доказателствено искане- заключението по назначената съдебна експертиза, опроверга достоверността на нейното твърдение за по-нисък размер на обичайна търговска надценка от тази, която са приложили органите по приходи - 20 %. Както бе посочено по-горе в изложението на съдебното решение според неоспореното от страните заключение, включително и от И. , се установи , че ползваната търговска надценка от други търговци с идентична дейност за 2018 г. е 184%; за 2019г. – 142%; за 2020г. – 272%; за 2021г. – 165 %. При по-висок размер на търговска надценка е по-висок и размера на укрити приходи, което рефлектира върху основата за облагане и обуславя по-голям размер на задълженията за данъци и ЗОВ в сравнение с установените с процесния рев. акт, но със съдебно решение не може да се изменя ревизионен акт във вреда на жалбоподателя / арг. чл. 160, ал. 6 ДОПК/.

На следващо място, рев. екип при определяне на данъчната основа е приложил ползваната от самата И. търговска надценка, което е правилен подход след като субект на данъчно облагане е именно тя. По този начин в максимална степен се гарантира обективност при определяне на нейните задължения по закон за данъци и ЗОВ. Като източници на информация за търговска надценка органите по приходи са използвали подадените данни от самата И. по реда на самодеклариране по ЗДДФЛ за приходи и разходи и то за период, попадащ в обхвата на ревизията . Достоверността на тези относими за надценката сведения – декларирани стойности на приходи и разходи, Н. И. не оспорва.

Жалбоподателката освен заключението на ССчЕ не представи други доказателства, които да сочат истинност на нейното писмено обяснение, дадено в хода на ревизията , за търговска надценка от 10-15 %. Недоказаните факти съдът приема за неосъществени.

Предвид гореизложеното правилно органите по приходи са приложили разпоредбата на чл. 48, ал.2 от ЗДДФЛ , облагайки със ставка от 15% определената данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК. Законосъобразно е решението по определяне и на лихва за забава с оглед правилото на чл. 1 от ЗЛДТДПДВ във вр. с чл. 175, ал. 1 от ДОПК .

Съгласно чл.3 , ал.1 от ЗДДС данъчнозадължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Според ал.2 от същата разпоредба, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, вкл. в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия. Независимата икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, вкл. експлоатация на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Очевидно законодателят набляга на редовността на извършваната дейност, респ. редовното получаване на доходи от същата дейност. Терминът „по занятие“ участва и в легалното определение за търговец по чл.1 от ТЗ. Ревизираното лице е действало като търговец по смисъла на чл.1 ал.3 във вр. с ал.1 т.1 от ТЗ.

Общностният законодател в разпоредбата на чл.9 §1 от Директива 2006/112/ЕО също акцентира върху получаване на доходи от експлоатацията на материални вещи на постоянна основа – „Данъчнозадължено лице" означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност". Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.

Н. И. през ревизираните периоди е извършвала регулярно и целенасочено дейност по продажба на златни накити и е реализирала печалба от тази своя дейност , поради което правилно приходната администрация е счела тази нейна деятелност за стопанска дейност. Броят и системността на осъществените сделки навеждат по несъмнен начин на извод, че не се касае за обезпечаване на индивидуални нужди.

Съгласно чл. 25, ал. 3, т. 4 от ЗДДС данъчно събитие възниква на датата, на която доставчикът получи плащането - при продажба на стоки чрез поръчка по пощата или по електронен път.

Според правилото на чл.96 ал.1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Безспорен факт е отсъствието на извършена регистрация по ЗДДС от Н. И. , въпреки достигнат оборот от 50 000 лв. към 31.08.2018 г. , към 30.06.2019 г. и към 31.12.2020г. по повод извършените търговски продажби на стоки.

В случаите, когато задълженото лице е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания: т.2 - за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация / чл. 102, ал. 3 от ЗДДС / . При тази правна регламентация законосъобразното органите по приходи са приели, че за периодите 22.09.2018 г.-31.05.2019 г. ; 22.01.2020г.- 31.12.2020г. и 22.03.2021г.-31.12.2021г. жалбоподателката дължи ДДС , който тя не оспорва по размер .

С обжалвания по съдебен ред РА са определени и задължителни осигурителни вноски и този подход на приходната администрация има своята нормативна обосновка предвид правило на чл. 124а от ДОПК, според което разпоредбите на чл. 122-124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски.

Задължението за обществено осигуряване се поражда от наличието на осигурителен доход (чл.6 ал.2 от КСО) и осъществяването на трудова дейност. По аргумент от чл.10 ал.1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл.4 или по чл.4а ал.1 от кодекса. Н. И. е носител на правното задължение по внасяне на осигурителни вноски предвид качеството й на самоосигуряващ се според дефиницията на чл. 5, ал.2 от КСО. Тя е извършвала търговска дейност за свой риск, което представлява трудова дейност , от която дейност лицето черпи облаги - получава постоянен доход. Във връзка с гореизложеното, предвид това, че лицето извършва трудова дейност, същото подлежи на задължително обществено осигуряване за фондовете ДОО, ДЗПО в УПФ и ЗО като самоосигуряващо се лице в качество на търговец, по смисъла на чл.1, т.1 от ТЗ за периода м.01.2014г.до м.12.2016г.

Съгласно чл. 1, ал. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване.

Разпоредбата на чл.4, ал.3, т.2 от КСО гласи, че лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица , са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт . И. попада в обхвата на приложното поле на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, съгласно което по реда на ал. 1 - 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец.

Жалбоподателката е родена през 1980 г. , а съгласно чл.127 ал.1 от КСО лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд „Пенсии“ на държавното обществено осигуряване ,се осигуряват за фонд ДЗПО – УПФ, като осигурителните вноски се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за ДОО.

Органите по приходи са съобразили приложимата правна регламентация при определяне размера на дължимите осигурителни вноски , а именно доходът , върху който се дължат осигурителни вноски, включвайки всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност – чл.6 ал.2 от КСО. Според разпоредбата на чл.6 ал.8 от КСО осигурителните вноски за лицата по чл.4 ал.3 т.1, т.2 и т.4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година.

В съответствие с действащата правна уредба е и решението на органите по приходи за определяне на дължими вноски за здравно осигуряване. Съгласно разпоредбата на чл.33 от Закона за здравното осигуряване, задължително осигурени в НЗОК са всички български граждани, поради което те дължат осигурителни вноски, определени със Закона за бюджета на НЗОК (чл.29 ал.3 от ЗЗО). Здравноосигурителните вноски за ЗЛ са дължими на основание чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО – „едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в търговски дружества и лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, се осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със Закона за бюджета на ДОО, и годишно върху доходите от дейността и доходите по т.3, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл.6 ал.9 от КСО“. Приходната администрация е спазила относимата нормативна уредба при определяне дължимия размер на вноски по ЗЗО , който не се оспорва от И. .

През периода 2018-2021г. РЛ е извършвало дейност по занятие - търговия със златни накити т.е. извършвана е трудова дейност на търговец, без регистрация по ТЗ и на основание чл. 124а във вр. с чл.122 от ДОПК Н. И. дължи установените с РА вноски за здравно осигуряване.

Предвид правилото на §2 от ДР на ДОПК , препращащо към уредбата на АПК , включително към регламентацията на чл. 62 АПК , органите по приходи са имали право да отстранят допусната техническа грешка в издадения РА от 15.03.2024г. , в смисъл на грешно изчисление на законната лихва за задължение на Н. И. по УПФ за самоосигуряващо се лице за 2019 г., след като решението за поправка има за адресат лицето, което е субект на данъчно облагане по поправения рев. акт и след като поправката се отнася за акцесорно задължение за лихва на ЗОВ за период, включен в обхвана на ревизията по ЗВР.

В обобщение извършената съдебна проверка установи законосъобразност и обоснованост на обжалвания ревизионен акт по критериите на чл. 160 , ал.2 от ДОПК, поради което жалбата на Н. П. И. следва да се остави без уважение поради неоснователност.

При този изход на правния спор на основание чл.161 от ДОПК на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, съобразно методиката по чл.8 във вр. с чл.7, ал.2 от Наредба № 1/2004 г. , възлизащо на 4328.14 лева.

Мотивиран от изложените съображения и на основание чл.160 от ДОПК, Административен съд – Варна

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Н. П. И. от гр. Варна, ул. Жолио Кюри“ № 66, вх. А, ет.1, ап.1 срещу ревизионен акт № Р- 03000323004600-091-001/15.02.2024г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна , поправен с РА №П-03000324069206-003-001/12.04.2024г. и потвърден с решение № 79/05.06.2024г. на директора на дирекция „ОДОП“- Варна при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателката са установени допълнителни задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/, както следва: годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за ЕТ за данъчни периоди 2018-2021г. в общ размер от 3611.00 лв. и лихва за забава от 1379.97 лв.; данък върху добавената стойност /ДДС/ за подробно посочени данъчни периоди в обжалвания ревизионен акт в общ размер от 24769.15 лв. и лихва за забава от 8954.04 лв. ; вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица по Кодекса за социално осигуряване /КСО/ за периода 2018г. -2021г. в общ размер от 2993.29 лв. и лихва за забава от 1208.71 лв. ; вноски за ДЗПО УПФ за самоосигуряващи се лица по КСО за периода 2018 г. – 2021г. в общ размер от 817.84 лв. и лихва за забава от 405.87 лв.; вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица по Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ за периода 2018 г. -2021г. в общ размер от 1308.55 лв. и лихва за забава от 528.40 лв.

ОСЪЖДА Н. П. И. от гр. Варна, ул. Жолио Кюри“ № 66, ,вх. А, ет.1, ап.1 с [ЕГН] да заплати в полза на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 4328.14 лева.

РЕШЕНИЕТО може да се обжалва пред Върховен административен съд с касационна жалба в четиринадесет дневен срок от съобщението до страните за неговото изготвяне.