Решение по адм. дело №330/2025 на Административен съд - Велико Търново

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

 

Образувано е по жалба на „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Асен Златаров“ №7А, подадена от адв. Х. К. от АК – София против Ревизионен акт №Р-04000424002251-091-001/27.01.2025 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново /РА/, потвърден с Решение №41/07.04.2025 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Велико Търново при ЦУ на НАП /ДОДОП/. РА се оспорва като незаконосъобразен и необоснован поради неспазване на процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Според жалбоподателя правните изводи в него са формирани при неправилна преценка на фактите и при липса на мотиви. Оспорва като хипотетични твърденията на приходните органи, че процесните продажби на дюнери и други подобни хранителни стоки, както и напитки, следва да се регистрират във фискалното устройство в данъчна група „Б“ за стоки и услуги, доставките на които се облагат с 20% ДДС. Излага подробни агументи, че след като горното не е обосновано и доказано, облагането на тези доставки следва да е с 9% ДДС. Предвид изложеното моли за отмяна на РА и за присъждане на направените разноски съгласно приложен списък по чл. 80 от ГПК. В съдебно заседание процесуалният представител на дружеството заявява, че оттегля оспорването по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактура №1689/18.03.2022 г. и фактура №86212/31.03.2022 г. В останалата част поддържа жалбата със заявените в нея съображения. Прави възражение за прекомерност на претендираното от ответната страна възнаграждение. В представени писмени бележки доразвива доводите за необоснованост на констатациите, че търговският обект не е ресторант. Счита, че подобен подход е израз на субективни интерпретации.

Ответникът по жалбата, директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Г., оспорва същата като неоснователна и недоказана и моли да бъде отхвърлена. Позовава се на мотивите, развити в потвърдителното решение. Претендира за разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, за което представя списък.

 

Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното:

На „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ EООД е извършена ревизия за установяване на задълженията на дружеството за данък върху добавена стойност /ДДС/ за данъчни периоди от 19.04.2021 г. до 31.03.2024 г. Производството е възложено със Заповед за възлагане на ревизия №Р-04000424002251-020-001/09.05.2024 г., издадена като електронен документ от В. Н. – началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Велико Търново, връчена по електронен път на 27.06.2024 г. Срокът на ревизията е удължен двукратно с по един месец над първоначално определените три – до 27.11.2024 г., със Заповед за изменение на ЗВР №Р-04000424002251-020-002/25.09.2024 г. и ЗВР №Р-04000424002251-020-003/24.10.2024 г., и двете на органа, възложил ревизията. С цитираните заповеди е определен съставът на ревизиращия екип – главен инспектор по приходите Л. Р. – ръководител на ревизията, и старши инспектор по приходите С. Л..

В хода на производството до задължения субект са изпратени ИПДПОЗЛ №Р-04000424002251-040-001/13.05.2024 г. и ИПДПОЗЛ №Р-04000424002251-040-002/24.10.2024 г., в отговор на които са представени документи и писмени обяснения: счетоводни извлечения и регистри, фактури, декларация за банкова сметка, Договор за наем от 16.10.2023 г. с наемодател Всестранна кооперация, декларация от управителя на дружеството за финансиране на дейността му, справки. В търговския обект на „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ EООД е извършена проверка, която е намерила отражение в Протокол серия АА №2051557/19.11.2024 г., към който е приложен ценоразпис и снимков материал. На същата дата е проведена и работна среща между ревизиращия екип и представляващ дружеството, в хода на която са проверени първични счетоводни документи и са приобщени три фактури. Това процесуално действие е документирано в Протокол серия АА №2051555/19.11.2024 г. С Протокол №Р-04000424002251-ППД-001/20.11.2024 г. са приобщени документи, събрани в хода на производство УИН №О-040000424010909, в това число Протокол № 0108242/15.03.2024 г. за извършена проверка в търговски обект за продажба на дюнери, находящ се в гр. Велико Търново, ул. „Васил Левски“ №15.

От ревизиращите органи е съставен Ревизионен доклад №Р-04000424002251-092-001/11.12.2024 г., електронно връчен на 11.12.2024 г., срещу който, в удължения с Уведомление №Р-04000424002251-РУС-001/06.01.2025 г. до 24.01.2025 г. срок, дружеството е подало възражение, към което не са приложени нови доказателства. По повод направените оплаквания от приходната администрация са предприети допълнителни процесуални действия. С Протокол №Р-04000424002251-ППД-002/24.01.2025 г. приходните органи са приобщили документи, събрани в хода на проверка по прихващане или възстановяване УИН №П-04000424177671 – фактури и счетоводни документи. Отделно, по реда на чл. 37, ал. 5 от ДОПК до Община Велико Търново и до Областна дирекция по безопасност на храните – Велико Търново са адресирани ИПДСПОТЛ №Р-04000424002251-041-001/14.01.2025 г. и съответно №Р-04000424002251-041-002/14.01.2025 г. Така са събрани документи във връзка с регистрацията и категоризацията на обект Бързо хранене „Експрес“, гр. Велико Търново, ул. „Васил Левски“ №15, стопанисвано от „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ ЕООД. Въпреки допълнената с доказателства преписка, възражението е преценено като неоснователно и предложените с РД задължения са установени със съставения от органа, възложил ревизията, и от нейния ръководител РА №Р-04000424002251-091-001/27.01.2025 г., който е връчен електронно на 28.01.2025 г. В резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09.2022 г. и м.10.2022 г. в общ размер на 653,92 лв. по фактура №86212/31.03.2022 г., издадена от „Маноя трейд“ ООД с получател „Бест трейд БГ“ ЕООД, и по фактура №**********/18.03.2022 г., издадена от „Реал Дюнер“ ООД, която е намерила двукратно отражение при „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ ЕООД – веднъж в дневника за покупки за м. 09.2022 г. и втори път – за м.10.2022 г., както и на допълнително начислен ДДС за данъчни периоди от 19.04.2021 г. до 31.03.2024 г. в общ размер на 45 796,70 лв., на ревизираното дружество са определени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 46 450,62 лв., представляващи разликата между установените при ревизията и декларираните такива, и лихви в размер на 12 577,03 лева.

Посочените задължения ревизираното лице е обжалвало в цялост по административен ред. По реда на чл. 15, ал. 3, вр. чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК в хода на административното обжалване от „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ ЕООД са изискани и съответно – представени, копия на месечните отчети от ЕКАФП за извършените продажби за периода от 19.04.2021 г. до 31.03.2024 г., копия на издадени фактури №1/20.07.2023 г. и №2/16.08.2023 г. с получател „Фрий бий“ ЕООД, банкови извлечения за получени плащания, аналитични регистри на сметка 430 „Вътрешни разчети“ за ревизирания период и първични счетоводни документи за отразените стопански операции по нея. С Решение №41/07.04.2025 г., връчено на жалбоподателя електронно на 08.04.2025 г., директорът на Дирекция „ОДОП“, гр. Велико Търново е потвърдил РА като законосъобразен. Жалбата срещу ревизионния акт пред АСВТ е подадена в деловодството на ответника на 14.04.2025 г., видно от поставения вх. номер. Въз основа на нея е образувано настоящото дело.

В хода на съдебното дирене от ответника е представена и приета административната преписка по съставяне и оспорване на ревизионния акт, попълнена съгласно дадените от съда указания. От страна на жалбоподателя са ангажирани писмени доказателства, включително и събрани по реда на чл. 192 от ГПК; гласни такива, събрани чрез разпита на свидетелите М. И. А., Й. Д. Ц. и К. Г. Г., както и е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, оспорено от ответника в частта за определените лихви. По искане на жалбоподателя и след изявление на ответника, че ще се ползва от съответните доказателства, на основание чл. 193 от ГПК е открито производство по оспорване на истинността – автентичност на положените подписи и вярност на съдържанието, на Протокол №Р-04000424002251-ППД-001/20.11.2024 г., Протокол №0108242/15.03.2024 г. и Протокол №2051557/19.11.2024 г. На жалбоподателя е указана доказателствената тежест да опровергае истинността на оспорените официални документи, но въпреки проявената процесуална активност заявеното противопоставяне на доказателствената сила на тези документи не е успешно доказано. По отношение на авторството на протоколите не са ангажирани никакви доказателства. Относно верността на съдържанието – оспорените документи са от категорията на тези по чл. 50 от ДОПК и за тях се установи, че са съставени по установения ред и форма от орган по приходите при изпълнение на правомощията му. Те отразяват извършени от и пред приходната администрация действия и изявления и установените факти и обстоятелства. В случая протоколите обективират извършени проверки на място и състояла се работна среща, в хода на които са приобщени визуални материали, фактури и ценоразпис, които принципно кореспондират с доказателствата, събрани в хода на производството по оспорване по инициатива на жалбоподателя. Така, изброените доказателства, включително протоколите, чието оспорване остана недоказано, ще бъдат ценени по отделно и съвкупно с останалите доказателства по делото.

 

Съдът като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, прави следните изводи:

 

Жалбата е подадена от лице с надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на административния контрол, в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От външна страна същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.

Предвид изявлението на процесуалния представител на жалбоподателя, че не поддържа оспорването по отношение на РА в частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09.2022 г. и м.10.2022 г. в общ размер на 653,92 лв. по фактура №86212/31.03.2022 г. и по фактура №**********/18.03.2022 г., предмет на настоящото производство е РА в частта за допълнително начислен ДДС за данъчни периоди от 19.04.2021 г. до 31.03.2024 г. в общ размер на 45 796,70 лв. и съответните лихви в размер на 12 389,40 лв. /тъй като съответстващите лихви върху отказания данъчен кредит общо в размер на 653,92 лв., който не се обжалва, възлизат на 7,06 лв. за м. 09.2022 г. и 180,57 лв. за м. 10.2022 г. или общо 187,63 лв./. В тази връзка съдът не кредитира заключението на ССЕ в частта, в която върху доначисления ДДС са определени лихви в размер на 12 397,75 лв., тъй като от обясненията на ВЛ в съдебно заседание стана ясно, че същото при своите изчисления не е взело предвид започналите процедури по приспадане на деклариран ДДС за възстановяване за месеци 05.2022 г., 09 и 10.2023 г., както и отказаното право на данъчен кредит за месеци 09 и 10.2022 г.

В настоящото производство и съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. След служебно извършена проверка съдът установи, че обжалваният ревизионен акт е валиден, като издаден от оправомощени органи по приходите, в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Заповедите за възлагане и изменение на ревизията са издадени от компетентен орган съгласно приложената Заповед №651/11.08.2023 г. на и. ф. директор на ТД на НАП – Велико Търново, в условията на заместване съгласно Заповед №ЗЦУ-ОПР-57/08.08.2023 г. на изпълнителния директор на НАП, Заповед №5135/26.07.2023 г. на изпълнителния директор на НАП и Заповед №338/0308.2023 г. на изпълнителния директор на НАП, както и Заповед №688/25.06.2024 г. на и. ф. директор на ТД на НАП – Велико Търново, в условията на заместване съгласно Заповед №ЗЦУ-ОПР-57/08.08.2023 г. на изпълнителния директор на НАП и Заповед №3948/17.06.2024 г. на изпълнителния директор на НАП. В съдържанието на заповедите за възлагане на ревизията, в ревизионния доклад и в ревизионния акт е отразено, че са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК, вр. §2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител /CD-R/, без да са оспорени от жалбоподателя. Съгласно чл. 25, т. 2 от Регламент (ЕС) №910/2014 квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис. В случая от представените електронни документи при извършената служебна проверка се установява, че подписалите ги лица са имали валидни квалифицирани електронни подписи. С оглед изложеното съдът приема, че изброените заповеди, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис и издадените от тях документи са валидни такива.

Ревизията е приключила в срока, удължен по реда на чл. 114, ал. 2 от ДОПК, и РД е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. Ревизионният акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК, вр. чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма, и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му. Тоест, не се установяват пороци, касаещи формалната законосъобразност на РА, както и компетентността на издателите му. Не се установяват и допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, които да обуславят незаконосъобразността на РА единствено на това основание.

 

Във връзка с проверката за правилното приложение на материалноправните норми съдът намира следното:

От доказателствата по делото се установява и между страните не се спори, че за ревизирания период „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС и е декларирало дейност на заведение за бързо обслужване, която се осъществява в обект под наем с площ 22,65 кв. м, находящ се в гр. Велико Търново, ул. „Васил Левски“ №15, първи етаж на магазин „Славяни“. Видно от чл. 2 на Договор за наем от 29.10.2020 г. и на Договор за наем от 16.10.2023 г. с Всестранна кооперация, гр. Велико Търново наетият обект се ползва от наемателя като „Бърза закуска“, като според наличния в преписката ценоразпис в предлагания асортимент фигурират дюнери, бургери, добавки и напитки. Потвърждение за видовете храни, приготвяни в обекта – аламинути, сосове, скара, топли напитки, сандвичи, хамбургери, приготвяни на място, салати, топли предястия, други – дюнер, се намира и в издаденото от Областна дирекция по безопасност на храните, гр. Велико Търново Удостоверение за регистрация за заведение за обществено хранене №101/14798/23.06.2017 г., според което обектът е вписан в Регистъра на обектите за обществено хранене и търговия на дребно с храни. Видно от снимковия материал, приложен към Протокол №2051557/19.11.2024 г. заведението има достъп до общите сервизни санитарни помещения на втория етаж в търговски комплекс „Славяни“, като от показанията на свидетелите М. А. – бивш дюнерджия при жалбоподателя, и К. Г. – син на управителя и бивш собственик на „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ ЕООД, както и от събраната по реда на чл. 192 от ГПК информация, горното се потвърждава. Със Заповед №3267/04.08.2022 г. на кмета на Община Велико Търново стопанисваният от „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ ЕООД обект Бързо хранене „Експрес“ е категоризиран по Закона за туризма с „една звезда“ и капацитет 12 места. Въз основа на тази заповед е издадено удостоверение за утвърдена категория №3267/04.08.2022 г. От трето неучастващо по делото лице – „А1 България“ ЕАД, е удостоверено, че в процесния период е действал договор за предоставяне на услуги – фиксиран интернет, телевизия и мобилна услуга, за обекта на ул. „Васил Левски“ №15, вх. А, ет. 1. В извършено в хода на ревизията посещение на място е установен инвентара и оборудването в помещението: 3 бр. ниски табуретки, 6 бр. барстолове с и без облегалка, 1 бр. маса – буре, 2 бр. барплотове, фризер, климатик, три хладилни витрини, топла витрина, плоча за печене, фритюрник, дюнер машина, отоплител за картофи, машина за рязане на месо, кафе машина, и други кухненски съоръжения. От представените пред съда трудови договори се установява, че в „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ ЕООД са назначени двама „готвачи заведение за бързо хранене“. Според изявленията на свидетеля Г. в закритата площ на обекта мебелите за хранене представляват плотове без крака, за да се водят като маси. От показанията на свидетелите А. и Г. се извличат данни за механизма на обслужване на клиентите – клиентът прави своя избор, готвачът приготвя индивидуално сътветно дюнер или бургер, клиентът го взема за вкъщи или го консумира на място – вътре в помещението или навън, пред него. Свидетелят Г. не си спомня дали е имало назначен сервитьр, но предвид писмените доказателства по делото съдът приема, че персоналът се е изчерпвал до готвачи, предвид което не кредитира сведенията относно поднасянето и отсервирането на храната, които остават изолирани и непотвърдени с други безспорни доказателства. Дават се обяснения, че едно лице може да приготвя храната, да сервира, отсервива и помага /вероятно се има предвид миенето на посудата и почистването/. Доколкото не се установяват никакви други служители при жалбоподателя, то по обичайната практика, характерна за обекти от този тип, плащането се извършва на лицето, приело поръчката, приготвило и предало храната. По делото е разпитана и свидетелката Й. Ц. – клиент на заведението за бързо хранене, която предпочита да консумира дюнери на място, а не да ги взема за вкъщи. Тоест потвърждава, че предлаганият асортимент може да се консумира на място или извън обекта. За доставките на описаните храни търговското дружество е начислявало ставка ДДС от 9% на основание чл. 66, ал. 2 от ЗДДС /в сила от 01.07.2020 година/. С РА на основание чл. 66, ал. 1, вр. чл. 67, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС за данъчни периоди от м. април 2021 г. до м. март 2024 г. са определени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 45 796,70 по съображения, че за дружеството не е налице основание да прилага намалената ставка на ДДС, а е следвало да начислява такова в размер на 20%.

В обобщение на така установените факти съдът прави извод, че процесният търговски обект представлява заведение за бързо хранене, в което се извършва доставка на стоки – типизирани храни в минимален асортимент /дюнери, бургери, добавки, картофи и безалкохолни напитки/, като се осигурява ограничен капацитет за консумацията им на място и приоритетно за такава извън мястото на приготвяне. Дейността изцяло се извършва от двама служители на длъжност готвач, което обосновава изовд, че фактически заведението е на самообслужване, независимо дали отсервирането се извършва от персонала. Предвид липсата на сервитьори, клиентите поръчват избрания артикул директно на готвач /„дюнерджия“, както сам се определя свидетелят А./, изчакват приготвянето му и вземат индивидуално опакованата си поръчка сами, като могат да я консумират на място или да я вземат за вкъщи, което е преобладаващият случай предвид интериорните решения в обекта. Консумацията на място се осъществява на барплот с ограничен капацитет за сядане. Чиниите и чашите са за еднократна употреба съгласно Констативен протокол на Община Велико Търново № 3267/04.08.2022 г., като в тази връзка съдът не кредитира показанията на св. Г. за наличието на порцеланова посуда като дадени от заинтересовано лице и неподкрепени от други доказателства. Обектът не разполага със собствен санитарен възел. Тоест обслужването на клиентите генерално се свежда до приемане на поръчката и предаване на стоката.

Спорът по делото е правен и касае наличието или липсата на условията за прилагане на намалената ставка от 9% по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС. Решаващо значение в случая има обстоятелството дали обичайната дейност на дружеството през ревизираните периоди в процесния обект може да се определи като ресторантьорска или кетъринг услуги по смисъла на чл. 66, ал. 2 ЗДДС /в редакцията за съответния данъчен пероид/ или е налице доставка на стока – храна.

По правилото на чл. 66, ал. 1 от ЗДДС стандартната ставка на ДДС е 20 на сто за облагаемите доставки с място на изпълнение на територията на страната, освен изрично посочените като облагаеми с намалена или нулева ставка на данъка. Българската ДДС система предвижда намалена ставка от 9%, като за ограничен период от време: 01.07.2020 г. – 31.12.2024 г., като част от временните мерки за възстановяване на законодателно определени сектори от последиците от пандемията от COVID-19 с такава се облагат и доставките на ресторантьорски и кетъринг услуги – чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС /ДВ, бр. 55 от 2020 г., в сила от 01.07.2020 г., изм. ДВ, бр. 71 от 2020 г., в сила от 01.08.2020 г., доп. ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.12.2020 г., изм. ДВ, бр. 111 от 2021 г., в сила от 01.01.2022 г. до 30.06.2022 г. Считано от 09.07.2022 г. разпоредбата относно намалената ставка на ресторантьорски и кетъринг услуги е пренесена в разпоредбата на §15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС /нов ДВ, бр. 52 от 2022 г./, която се прилага до 31 декември 2024 г. По смисъла на цитираните норми най-общо доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги се състои в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки. Тук следва да се подчертае, че систематичното място на израза „доставка на храна за вкъщи“ в закона налага извод, че намалената ставка на данъка от 9% е за търговци, извършващи доставка на храна за вкъщи, но само за тези от тях, чиято обичайна дейност е ресторантьорски и кетъринг услуги, а не обикновена доставка на стока. Легална дефиниция се съдържа в §1, т. 61 ДР ЗДДС, според която „ресторантьорски и кетъринг услуги“ са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. В изречение второ на посочената норма е прието, че не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.

Според определението, дадено в чл. 6, §1 от от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. По смисъла на §2 на цитираната норма доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1.

Приложимото право ясно указва критерият, разграничаващ ресторантьорски и кетъринг услуги, за които временно е въведена намалена ставка от 9% като част от мерките за възстановяване на засегнатите бизнессектори, от доставката на приготвени или неприготвени храни, които не се ползват от редуцирания данък предвид липсата на пряко и непосредствено въздействие на рестрикционните мерки по време на извънредното положение и извънредната епидемична обстановка. Този критерий е инкорпориран в понятието „помощни услуги“ и за неговото тълкуване следва да бъде съобразена и относимата практика на СЕС.

Според Решение на Съда (шести състав) от 2 май 1996 г. по дело С-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S срещу Finanzamt Flensburg, за да се определи дали сделките представляват доставка на стоки или доставка на услуги, трябва да се вземат предвид всички обстоятелства, при които се извършва въпросната сделка, за да се идентифицират нейните характерни черти. В т. 13 на решението е посочено, че доставката на приготвени храни и напитки за незабавна консумация е резултат от поредица от услуги, вариращи от готвенето на храната до нейното физическо доставяне и обслужване до получателя, като в същото време на разположение на клиента се предоставя инфраструктура, включваща трапезария с мебели, посуда, принадлежности, и допълнителни помещения (гардеробни, тоалетни и др.), както и обслужващ персонал. В тази връзка според СЕС хората, чиято професия се състои в извършване на ресторантьорски сделки, изпълняват задачи като подреждане на масата, съветване на клиента и обяснение на храната и напитките в менюто, сервиране на масата и разчистване на масата след изяждане на храната. В т. 14 от решението е посочено, че ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които предоставянето на храна е само един компонент, и то не най-същественият, и в която услугите до голяма степен преобладават. Следователно само те трябва да се разглеждат като доставки на услуги по смисъла на член 6, §1 от Шеста директива. Ситуацията обаче е различна, когато сделката е свързана с храна за из път / за вкъщи, и не е съчетана с услуги, предназначени да подобрят потреблението на място в подходяща обстановка.

По идентичен начин се е произнесъл СЕС в т. 51 от решение на първи състав от 22 април 2021 г. по дело C-703/19, J. K. срещу Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. В т. 52 на последно цитираното решение е посочено, че що се отнася до ресторантьорските сделки, осъществявани на борда на фериботи, доставката на приготвени храни и на напитки, готови за непосредствена консумация, е резултат от поредица от услуги, като се започне от приготвянето на ястията и се стигне до физическото им сервиране в чинии или други подобни, и че тази доставка се съпровожда от осигуряване на клиентите на инфраструктура, която включва както салон за хранене с мебели и посуда, така и прилежащите му помещения – като например гардероб и тоалетна. В някои случаи физическите лица, чиято професия се състои в осъществяването на тези ресторантьорски сделки, трябва да подредят приборите, да съветват клиентите и да им дават разяснения относно предлаганите ястия и напитки, да сервират продуктите на масата и накрая, след приключването на консумацията, да почистят масите. Според т. 62, в случая на сложни доставки доминиращият елемент на сделката трябва да се определи въз основа на гледната точка на потребителя; когато обаче последният реши да не се възползва от материалните и човешки ресурси, осигурени му от данъчнозадълженото лице, тези ресурси не са решаващи за потребителя. Ето защо в този случай следва да се приеме, че никаква помощна услуга не придружава доставката на храни или на напитки и съответната сделка трябва да се квалифицира като доставка на стоки. Според диспозитива на това решение, когато крайният клиент реши да не се възползва от осигурените му от данъчнозадълженото лице материални и човешки ресурси, които придружават консумацията на доставените храни, следва да се счита, че никаква помощна услуга не придружава тяхната доставка. Необходимо е да се отбележи, че в това свое решение СЕС се е позовал на по-ранно Решение на Съда (трети състав) от 10 март 2011 г. по съединени дела Finanzamt Burgdorf срещу Manfred Bog (C-497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG срещу Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), Lothar Lohmeyer срещу Finanzamt Minden (C-501/09) и Fleischerei Nier GmbH & Co. KG срещу Finanzamt Detmold (C-502/09). Според т. 61 от решението, за да определи дали една-единствена сложна доставка като тези в различните дела по главното производство трябва да се квалифицира като „доставка на стоки“ или като „доставка на услуги“, следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се издирят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите сред тях. А според т. 62 доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител, като в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение на елементите на предоставяне на услуги в съпоставка с елементите, свързани с доставката на стоки. Според СЕС когато продажбата на дадена стока винаги се съпровожда от минимално предоставяне на услуги, като излагането на стоките по щандовете или издаването на фактура, само услугите, различни от тези, които неизбежно придружават продажбата на дадена стока, могат да се вземат предвид, когато се преценява каква част заема доставката на услуги в една цялостна сложна сделка, която включва и доставката на стока. Тук следва да се подчертае, че разглежданите в главното производство по дела C-497/09 и C-501/09 дейности се отнасят до осъществените от караваните или щандовете за хранене продажби на наденички, пържени картофи и други храни, готови за непосредствена консумация, докато са топли, и според СЕС, доставката на тези продукти предполага тяхното приготвяне или затопляне, което представлява услуга, която трябва да се вземе предвид при общата преценка на въпросната сделка, с оглед на квалифицирането й като доставка на стоки или доставка на услуги. СЕС обаче изтъква, че тъй като приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да придаде на тази сделка характера на доставка на услуги. Според т. 70 на решението споменатите от запитващата юрисдикция елементи, свързани с предоставянето на услуги, са само елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой хора да консумират храната на място, на открито, като това елементарно оборудване според СЕС предполага само незначителна човешка намеса, и посочените елементи представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка като доставка на стоки. В т. 74 от решението СЕС подчертава, че когато елементът с по-голяма тежест в сделките, разглеждани в тяхната цялост, е доставката на ястия или храни за непосредствена консумация, като тяхното бързо и стандартизирано приготвяне е неразделна част от тези сделки, а предоставянето на елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място, има чисто акцесорен и несъществен характер, дали клиентите ползват или не посоченото елементарно оборудване е без значение, тъй като, доколкото непосредствената консумация на място не представлява съществена характеристика на разглежданата сделка, тя не е от определящо значение за нейния характер.

От изложеното се налага извод, че диференцирането между доставката на ресторантьорска услуга и доставката на стока – храна, е решаващо, но много деликатно обстоятелство. Доставката на стока по правило акцентира върху предаването на крайния продукт, като е възможно то да включва минимално предоставяне на услуги по моментно и несложно от кулинарна гледна точка приготвяне на храната, докато ресторантьорската услуга представлява сложен комплекс от дейности, матерална база и активи, човешки ресурс и изисква съпътстващи специализирани дейности, предназначени да подобрят потреблението на храната на място в подходяща обстановка – обслужването на получателя, като следва да се предостави и съответната инфраструктура - трапезария, мебели, посуда, гардеробни, тоалетни и други, които не са просто формално необходими за предаването и/или бързото консумиране на готовата храна, а са конкретно, целево и специално създадени, за да обезпечат пълен цикъл на обслужване на клиенти, посетили ресторант с намерние да отделят време, за да се възползват от възможността да изберат ястие, да бъдат обслужени, да консумират при спазване на съответния етикет. Кардиналното разграничение е това, че в единия случай предоставянето на храна е само един компонент от съставната доставка, в която услугите до голяма степен преобладават.

Съдът приема, че в процесния казус се касае за доставка на стока – основно дюнери – сам свидетелят А. се определя като „дюнерджия“, тоест специалист в приготвянето на дюнери. Според житейския опит и логика, а и предвид обичайния характер на заведенията, предлагащи дюнери /и някои допълнителни продукти/, те са специализирани в незабавното приготвяне на това ястие, което по същество се свежда до неговото сглобяване чрез общи и стандартни действия: месо, печено на вертикален грил, увито в лаваш /вид тестено изделие/, с добавка подправки, сосове и салата от пресни зеленчуци. Пакетира се индивидуално по специфичен начин и се консумира без използване на прибори за хранене с цел бърза консумация. Именно затова и обектът е категоризиран като „бързо хранене“. Механизъм на продажбите в този тип обекти е еднотипен – на щанд с витрина, където са изложени всички съставни части за формирането на дюнера, при липса на специализирана кухня, в която се предават индивидуални клиентски поръчки. Служителят зад витрината приема поръчката, изпълнява я, приема плащането и предава готовия продукт. Всички останали удобства, създадени на място: ограничена възможност за консумация на място – на плот или маса тип буре, възможност готвачът да съвмести някакви допълнителни активности, като отсервиране, възможност при нужда да се ползва общата тоалетна в търговския комплекс, и опцията да се ползват телекомуникационни услуги в обекта, не променят идеята и същността на мястото за бързо хранене – предаване на клиента на типизиран продукт. Това са само минимални съпътстващи дейности и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки. За сравнение в ресторантски условия храната се избира от меню, в което се предлагат различни видове стартери, основни ястия и десерти, изискващи специални кулинарни умения и множество съоръжения за приготвянето им в професионални условия. Длъжностите, необходими да бъдат заети в един ресторант, определено не се изчерпват единствено и само до готвач. Само в кухнята на ресторантите често има йерархия, включваща главен готвач, помощник готвачи и друг помощен персонал. Приготвянето на дюнерите в случая не придава по-голяма тежест, и само по себе си, не превръща тази сделка в доставка на услуги. В случая жалбоподателят осъществява доставки на приготвени на място, както и доставени отвън храни и напитки за непосредствена консумация, без да предлага достатъчно помощни услуги, въпреки създадените удобства. Допълнителните удобства не дават по-голяма стойност и не променят характера на доставките на храни и напитки. В подкрепа на това е факта, че при проверката на органите по приходите на 15.03.2024 г. е установено, че за времето на проверката повечето дюнери се предлагат за консумация извън обекта, за вкъщи.

Защитната теза на жалбоподателя се основава именно на въпросните допълнителни удобства – данните за помещението, в което се предлагат дюнери и хамбургери, като се акцентира на подходящо оборудванe и осигурени условия за консумация на място, и наличен обслужващ персонал, извършващ широк обхват от дейност. Вече се каза, че изброените удобства /12 места за сядане, назначени готвачи, предоставянето на интернет, общ санитарен възел и прочие/ не изпълват съдържанието на „помощни услуги“, доколкото имат само акцесорен и несъществен характер, и съответно доставката не може се квалифицира като такава на ресторантьорска услуга. За потребителите ползването на местата за сядане като възможност за консумация на дюнерите не е от решаващо значение дали да закупят тази храна, доколкото в общия случай тя се консумира в движение или на място, различно от заведението, в което се продава. За сравнение, потреблението на ресторантьорска услуга изисква използване на нарочно предназначени за целта места за сядане.

Жалбоподателят се позовава още на извършената категоризация на обекта, за което са налични удостоверения от БАБХ и Община – Велико Търново. Вписването на обекта в регистъра на обектите за обществено хранене към БАБХ като заведение за бързо хранене обаче не променя формираните изводи, напротив в допълнителна степен ги подкрепя, тъй като според чл. 124, ал. 2 от Закона за туризма /ЗТ/ типовете заведения за хранене и развлечения /самостоятелни и прилежащи към места за настаняване/ са: 1. ресторанти; 2. заведения за бързо обслужване; 3. питейни заведения; 4. кафе-сладкарници; 5. барове. Легална дефиниция на понятията „ресторант“ и „заведение за бързо обслужване“ са дадени в §1, т. 32 и т. ЗЗ от ДР на ЗТ, според които „ресторант“ е заведение, в което се предлагат кухненска и сладкарска продукция, алкохолни и безалкохолни напитки, като обслужването на клиентите е от квалифицирани сервитьори с използване на специални форми на сервиране. „Заведение за бързо обслужване“ е заведение, в което се предлага ограничен типизиран асортимент от кулинарна продукция и/или готови пакетирани стоки, десерти, напитки – безалкохолни и алкохолни, има висока пропускателна способност и самообслужването е основна форма на обслужване. Характеристиките на отделните видове ресторанти и заведения за бързо обслужване са изброени в чл. 6 и чл. 7 от Наредбата за изискванията към категоризираните места за настаняване и заведения за хранене и развлечения, за реда за определяне на категория, както и за условията и реда за регистриране на стаи за гости и апартаменти за гости. Според чл. 7, т. 3 от Наредбата един от видовете заведения за бързо обслужване по чл. 124, ал. 4 от ЗТ е заведение за бързо хранене и то има следните характеристики: предлага сандвичи с колбаси, сирена, комбинирани, сандвичи, комбинирани с пресни зеленчуци, хамбургери, пържени картофи, скара от месни полуфабрикати, сосове, салати, готови тестени изделия, сладкарски изделия, захарни и шоколадови изделия, сладолед, топли напитки, натурални минерални, изворни и трапезни води, готови за консумация безалкохолни напитки и пиво. Тоест, ясно е дефинирана разликата между ресторант и заведение за бързо обслужване /хранене/, към която категория спада обектът на жалбоподателя. При това положение, регистрацията в БАБХ и категоризацията, дадена от общината, съвсем не означават, че в този обект е разрешено извършването на ресторантьорски услуги, поради което и дружеството не може правнорелевантно да твърди, че предоставя такива, за да се ползва от по-благоприятната данъчна ставка. Наличието на климатична система, телевизия и безжичен интернет, при отсъствие на основни белези на ресторантьорска услуга, не могат да променят извода за правилност на ревизионния акт.

По същество развитите възражения са неоснователни, тъй като не кореспондират с приложимото право и съдебната практика. Не е налице основание да се приеме, че в обекта на жалбоподателя се извършват ресторантьорски услуги. Обичайната дейност на дружеството жалбоподател през ревизирания период в процесния обект представлява доставка на стока – храна. В подкрепа на това становище е и константната практика на Върховния административен съд на Република България по идентични казуси – напр. Решение №8247/03.07.2024 г. по адм. дело №1836/2024 г. на ВАС, I о., Решение № 7578 от 19.06.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2998/2024 г., I о., Решение №7025/10.06.2024 г. по адм. дело №2908/2024 г. на ВАС, I о. и др.

Обоснован е изводът на органите по приходите за неправилно третиране на доставките с намалена данъчна ставка, поради което законосъобразно с РА е доначислен ДДС за тях до пълния размер на 20%. Вещото лице е потвърдило изчисленията на приходната администрация, че за периода от 01.04.2021 г. до 31.03.2024 г. следва да се доначисли ДДС в размер на 45 796,70 лева /което е разликата между начисления от дружеството ДДС при ставка от 9% до пълния му размер при ставка от 20%/, които следва да бъдат потвърдени със съответните лихви в размер на 12 389,40 лв.

 

При този изход на делото на Национална агенция за приходите – гр. София, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба №1 за възнаграждения за адвокатска работа следва да се заплатят разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, поискано в последното съдебно заседание съобразно отхвърлената част от жалбата в размер на 5 304,88 лева.

 

 

По изложените съображения и на основание чл. 160 от ДОПК, съдът

 

 

Р Е Ш И :

 

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Асен Златаров“ №7А против Ревизионен акт №Р-04000424002251-091-001/27.01.2025 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение №41/07.04.2025 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в обжалваната част относно допълнително начисления ДДС за данъчни периоди от 19.04.2021 г. до 31.03.2024 г. в общ размер на 45 796,70 лв. и лихви в размер на 12 389,40 лева.

 

ОСЪЖДА „БЕСТ ТИЙМ ВТ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Асен Златаров“ №7А да заплати на Национална агенция за приходите – гр. София разноски по делото в размер на 5 304,88 лева /пет хиляди триста и четири лева и осемдесет и осем стотинки/.

 

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

Решението да се съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.