Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 22
гр.Русе, 27.05.2021 г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен
съд-Русе, I-ви състав, в открито
заседание на двадесет и девети април през две хиляди двадесет и първа година, в
състав:
СЪДИЯ:
Ивайло Йосифов
при секретаря Наталия
Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм.д. № 479 по описа за 2020 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е
по жалба на Й.А.Т. *** против ревизионен акт № Р-03001819001075-091-001/23.03.2020
г., издаден от С. А. П., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в
дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Л.Р.Р.-М.,
на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията,
потвърден с решение № 160/15.07.2020 г.
на Д.И.Ж. – изпълняващ длъжността директор на дирекция "ОДОП" - Варна
при ЦУ на НАП. С ревизионния акт по отношение на жалбоподателката са установени
задължения за данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 6816 лева за 2016
г. и 2017 г. и лихва в размер на 1333,47 лева, данък върху добавената стойност
в размер на 1376,50 лева за месец март 2018 г. и лихва в размер на 270,35 лева,
задължения за задължителни осигурителни вноски във фондовете на държавното
обществено осигуряване (ДОО) за 2016 г. и 2017 г. в размер на 2395,58 лева и
лихва в размер на 527,05 лева, допълнително задължително пенсионно осигуряване
(ДЗПО) в универсален пенсионен фонд за 2016 г. и 2017 г. в размер на 874,83
лева и лихва в размер на 193,35 лева и за здравно осигуряване за 2016 г. и 2017
г. в размер на 1399,74 лева и лихва в размер на 309,35 лева. В жалбата и в
представената писмена защита се развиват подробни оплаквания за
незаконосъобразност и необоснованост на обжалвания ревизионен акт. Жалбоподателката
акцентира на обстоятелството, че констатациите на органите по приходите не
почиват на първични документи, които да доказват, че сумите по наложените
платежи и пощенските парични преводи са получени от нея. Поддържа, че файловете,
представляващи фотоснимки на разходни касови ордери и разписки за изплатени
суми по пощенски парични преводи, не съставляват електронни документи и поради
това те не могат да заместят изготвените на хартия оригинали. Сочи, че с оглед
непредставянето на тези оригинали по делото копията на същите (снимки в
електронна форма) следва да бъдат изключени от материалите по делото. Заявява,
че изготвените от третото неучастващо по делото лице – „Еконт Експрес“ ООД
данни в табличен вид имат производен характер, поради което без да са налични
оригиналите на документите, въз основа на които са изготвени тези таблици, недоказани остават както
основанията
по чл.122, ал.1
от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, така и въобще получаването
на доходи, които подлежат на облагане и върху които се дължат задължителни
осигурителни и здравноосигурителни вноски. Моли съда да постанови решение, с
което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждането на разноски,
за които представя списък по чл.80 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК.
Ответникът по жалбата – директорът на Дирекция "ОДОП“
– Варна, чрез процесуалния си представител, изразява становище за нейната неоснователност
и моли тя да бъде отхвърлена. Претендира присъждането на юрисконсултско
възнаграждение.
Съдът,
след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства,
като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:
Жалбата
е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен
интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което
той е бил потвърден изцяло, поради което е допустима. Разгледана по същество,
жалбата се явява основателна.
Ревизионното
производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001819001075-020-001/20.02.2019
г., издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, от С. А. П., на длъжност
началник на сектор „Ревизии“ в дирекция "Контрол" при ТД на НАП –
Варна. Със ЗВР е определен ревизиращият екип – Л.Р.Р.-М., на длъжност главен
инспектор по приходите и ръководител на ревизията и Ж.Й.Г. – инспектор по
приходите, ревизираният период и видът на ревизираните задължения – от
01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и
задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и УПФ и от 29.10.2017 г. до
31.03.2018 г. за ДДС, както и срока за извършване на ревизията – тримесечен,
съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК. ЗВР е издадена от компетентен орган и в кръга на
неговите правомощия, предоставени, на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК,
съгласно т.5 от заповед № Д-1465/31.08.2018 г. на директора на ТД на НАП –
Варна. Връчена е лично на жалбоподателката срещу подпис на 20.08.2019 г.
Със
заповед за изменение на ЗВР № Р-03001819001075-020-002/14.11.2019 г., на
основание чл.114, ал.2 от ДОПК, срокът на ревизията е продължен до 20.01.2020
г. Тази заповед е връчена електронно на жалбоподателката на 19.11.2019 г., на
посочения от нея електронен адрес yoanatoneva11@abv.bg.
С
последваща заповед за изменение на ЗВР № Р-03001819001075-020-002/22.11.2019
г., на основание чл.112, ал.2, т.1 и чл.113, ал.3 от ДОПК, е определен нов член
на ревизиращия екип – Л.Х.Р., на длъжност старши инспектор по приходите, като
срокът за завършването на ревизията не е изменен. Тази заповед е връчена лично
на жалбоподателката срещу подпис на 06.12.2019 г.
В
срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е издаден ревизионен доклад Р-03001819001075-092-001/03.02.2020
г. от ревизиращия екип, на който е била възложена ревизията. Докладът също е
връчен по електронен път на жалбоподателката – на 04.02.2020 г.
Със
заповед № Р-03001819001075-023-001/14.02.2020 г., на основание чл.34, ал.1, т.1
от ДОПК, поради заболяване на ръководителя на ревизията и представен болничен
лист за временна неработоспособност за периода от 04.02.2020 г. до 04.03.2020
г., ревизионното производство е спряно, считано от 14.02.2020 г. и до
04.03.2020 г., а със заповед № Р-03001819001075-143-001/05.03.2020 г. то е
възобновено, считано от датата на издаване на заповедта. Заповедите за спиране,
респ. възобновяване на производството, са издадени от компетентен орган
съгласно чл.34, ал.3 от ДОПК.
В
срока по чл.117, ал.5 от ДОПК, който, при съобразяване на периода, през който
производството е било спряно, изтича на 09.03.2020 г., възражение срещу
ревизионния доклад не е постъпвало. С уведомление от 03.02.2020 г.
ръководителят на ревизията, на основание чл.119, ал.1 от ДОПК, е уведомил органа,
който я е възложил, за изготвяне на ревизионния доклад.
В 14-дневния срок от изтичане на срока за подаване на възражение срещу него е издаден и оспореният ревизионен акт № Р-03001819001075-091-001/23.03.2020 г. Същият е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК – от С. А. П., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Л.Р.Р.-М., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП.
Ревизионният
акт е в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120
от ДОПК. Той е оспорен по административен ред като е бил потвърден изцяло с
решение № 160/15.07.2020
г. на Д.И.Ж. – изпълняващ длъжността директор на дирекция "ОДОП" -
Варна при ЦУ на НАП. Със заповед №
ЗЦУ-ОПР-35/19.09.2017 г. последният е бил надлежно оправомощен, при отсъствие
(законоустановен отпуск, командировка и др.) на С.Х.П. – директор на дирекция
„ОДОП“ Варна, да изпълнява правомощията на директор на същата дирекция,
включително тези по чл.152, ал.2 от ДОПК. Представена е и заповед №
5178/06.07.2020 г. на изпълняващия длъжността изпълнителен директор на НАП, с
която на С.Х.П., на длъжност директор на Дирекция „ОДОП“ – Варна, е разрешен 7
работни дни отпуск, за периода от 13.07.2020 г. до 21.07.2020 г., в който
период е издадено и решението – на 15.07.2020 г. Следователно, налице е
надлежно заместване на компетентния решаващ орган така, както това понятие е
изяснено в мотивите на Тълкувателно решение № 4 от 22.04.2004 г. на ВАС по д. №
ТР-4/2002 г.
Актовете
в хода на ревизионното производство са съставени чрез Информационна система
„Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ
вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и
представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание
чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил
същите в заверен препис на хартиен носител. Посочените електронни документи са
подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени
във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е проверено в
съдебно заседание от 10.09.2020 г. чрез визуализация на файловете, записани на
представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител. Според
чл.25, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания
електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следва да се
приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и заповедите за
нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на
органите, техни издатели, съставляващ задължителен реквизит, предвиден и в чл.117,
ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК.
По
изложените съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите
актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи
по приходите и в кръга на техните правомощия. Всички срокове в това
производство са спазени. Допуснатите процесуални нарушения касаят събирането и
оценката на доказателствата, поради което те следва да бъдат обсъдени от гледна
точка на обосноваността на ревизионния акт и съответствието му с материалния
закон.
В
ревизионното производство техническите носители на данни са допустими
веществени доказателствени средства съгласно чл.71 от ДОПК. В случая с
ревизионната преписка е представен такъв технически (оптичен) носител на данни,
а именно компактдиск (CD-R) с надпис „Представени документи от „Еконт Експрес“
ООД – 33111/18.06.2018 г., 33111-3/21.01.19“. Записаните на оптичния носител
файлове, подписани с УЕП, са подробно описани в ревизионния доклад (на стр.3 и
стр.4 от същия). На диска се съдържа папка, озаглавена „Представени документи
от ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД, входирани в деловодството на ТД на НАП Варна с вх.№
33111_18.06.2018 г.“. В нея се намира папка с файлове с наименование „SR-50102“, която съдържа две папки, съответно „post_dc“ и „rko“.
Първата от тях съдържа файл във формат JPG, представляващ снимка на разписка за
доставка на пощенски запис. Във втората папка се съдържат 107 файла във формат JPG,
които представляват
снимки на разходни касови ордери за изплащане на суми по пратки с наложени
платежи. Същите файлове са представени от третото неучастващо лице – „Еконт
Експрес“ ЕООД на оптичен носител и в съдебното производство (с писмо на л.45 от
делото)
На
съдържащия се в преписката оптичен носител е налична и папка, озаглавена „Представени
документи от ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД, входирани в деловодството на ТД на НАП Варна с
вх.№ 33111-3_21.01.2019 г.“. В нея се намира папка „SR-73071”, която също съдържа две папки,
съответно „post_dc“ и „rko“. Първата от тях съдържа 898 файла във формат JPG, представляващи снимки на разписки за
получени пощенски парични преводи. Във втората папка се съдържат същите 107 файла
във формат JPG, които представляват снимки на разходни касови ордери за
изплащане на суми по пратки с наложени платежи.
Всички
представени снимки са неясни като заснетите от неподходящ ъгъл документи на
хартиен носител са разположени хаотично върху други предмети, което значително
затруднява разчитането на текста върху тях. В повечето от тях могат да се
разчетат ръкописно изписаните три имена на жалбоподателката, ЕГН и подпис.
Представените
на оптичните носители снимки на платежни документи под формата на файлове в JPG
формат не представляват електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от
ЗЕДЕУУ, респ. чл.3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Според съдържащата се в
тази разпоредба легална дефиниция „електронен документ“ е всяко съдържание,
съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или
аудио-визуален запис. Заснетите разписки за получени пощенски парични преводи и
разходни касови ордери за изплатени наложени платежи са изготвени не в
електронна форма, а в оригинал на хартия, поради което представляват не
електронни документи, а писмени доказателства (в този смисъл е и константната
практика на ВАС – решение № 2087 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9700/2020
г., I о., решение № 10156 от 23.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5499/2020 г., I
о., решение № 6648 от 3.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2823/2020 г., I о., решение
№ 9330 от 13.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13306/2019 г., VIII о. и др.). Щом разписките
и разходните касови ордери са изготвени като писмени доказателства, то при
поискване от другата страна оригиналите следва да бъдат представени по делото съгласно
чл.183 от ГПК (в редакцията на текста до изменението с ДВ, бр.110 от 2020 г., в
сила от 30.06.2021 г.) вр.
§ 2 от ДР на ДОПК. В тази връзка новелата на чл.183, ал.2 от ГПК удачно обозначава
електронните копия на писмените документи като „електронни образи“ като по този
начин разграничава същите от понятието „електронен документ“ по смисъла на чл.3,
ал.1 от ЗЕДЕУУ, респ. чл.3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Разграничението
е в начина, по който първично е обективирана съответната информация – дали същата
е изначално създадена в електронна форма, в който случай ще се касае до
електронен документ, или пък информацията е закрепена в писмен документ, т.е.
върху материален носител, какъвто е хартията, посредством писмени знаци, и
впоследствие този хартиен носител е сканиран или заснет като така изготвеното
копие е в електронна форма.
След
като ответникът по жалбата е посочил, че представените на оптичния носител
платежни документи не се съхраняват у него, съдът, с писмо с изх. № 42/19.01.2021 г., на основание
чл.192, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК (л.50 от делото), е изпратил на
третото неучастващо лице – „Еконт Експрес“ ЕООД, молбата на жалбоподателката
(л.47 от делото) като изрично е изискал от това лице да представи първичните
документи (товарителници, разписки и разходни касови ордери), които касаят жалбоподателката,
в оригинал на хартиен носител. С писмо с вх. № 513/08.02.2021 г. пощенският
оператор е посочил, че след търсене е установил само оригиналите на РКО и
разписки за ППП, приложени в синя папка към писмото (на л.53 от делото). В
съдебно заседание от 04.03.2021 г. посочените писмени доказателства са приети
като в същото съдебно заседание жалбоподателката е оспорила авторството на
положените подписи за получил сумите по всеки един от документите. С протоколно
определение от същото съдебно заседание съдът, на основание чл.193, ал.2 от ГПК
вр. § 2 от ДР на ДОПК, е открил производство по оспорването им като е указал на
жалбоподателката, че в нейна доказателствена тежест е да установи, че тя не е
автор на подписите, положени за получател на сумите във всеки един от документите.
По
делото са приети, без да са били оспорени от страните, заключенията на две почеркови
експертизи – първоначална и допълнителна, от които по категоричен начин се
установява, че ръкописният текст – трите имена и подписът за получил сумата във
всеки един от оспорените документи, не са изпълнени (положени) от
жалбоподателката. Вещото лице е установило също така, че трите имена и подписът
във всеки от документите са изпълнени от едно и също лице и с едно и също
пишещо средство.
При
това категорично заключение на вещото лице съдът не кредитира показанията на
св.Д.П. (единият от служителите в „Еконт Експрес“ ЕООД, изплащали сумите по
приетите оригинали на разписки за ППП и РКО), която твърди, че подписите в
предявените й документи „би следвало и трябва да са“ на жалбоподателката. С
оглед изяснения от св.П. ред за изплащане на суми на лица, различни от изпращачите
по пратките, респ. от получателите на пощенските парични преводи, ако същата
беше заявила, че е изплащала суми, предназначени за жалбоподателката, на лице,
различно от нея, без при това то да има качеството на неин пълномощник и без
представителната му власт да бъде проверена по установения в „Еконт Експрес“
ЕООД вътрешен ред, то тя би се уличила в нарушение на трудовата дисциплина,
поради което дадените от нея показания следва да се кредитират при условията на
чл.172 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК – с оглед на всички други данни по делото и
преди всичко заключенията на първоначалната и допълнителната почеркови
експертизи, като се има предвид евентуалната заинтересованост на свидетелката.
Така,
с оглед непредставянето в оригинал по делото на по-голямата част от писмените
доказателства, въз основа на които се гради заключението на органите по
приходите за реализиран от жалбоподателката доход – РКО и разписки за получени
ППП, и предвид успешното оспорване на авторството на подписите, положени за
получател на сумата в представените от третото лице „Еконт Експрес“ ЕООД оригинали
на част от тези документи, всички те следва да бъдат изключени от
доказателствата по делото, на основание чл.183 от ГПК, съответно чл.194, ал.2,
изр.второ от ГПК.
Така,
при липса на писмени доказателства за получени суми по наложени платежи и
парични преводи, събрани по надлежния процесуален ред, съдът намира, че
основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, както всъщност и останалите посочени
в ревизионния акт основания за извършване на ревизията по особения ред –
чл.122, ал.1, т.1, т.4 и т.5 от ДОПК, остават недоказани.
Вярно
е, че според чл.54, ал.5 от ДОПК като доказателства в ревизионното производство
се допускат и разпечатки на данни, заверени от органа по приходите, получени на
технически носители от други лица, държавни и общински органи.
На
представения оптичен носител има записани файлове, представляващи таблици с
обобщена информация във формат xsl
по номер на товарителницата за изпратените от жалбоподателката (идентифицирана
и с телефонен номер) пратки и за получените от нея пощенски парични преводи.
Посочените документи имат вторичен характер и само въз основа на тях, без да са
събрани по надлежния ред документите, въз основа на които тези таблици са
съставени – товарителници и документи за получени суми (РКО и разписки за ППП),
не може да се приеме за доказано, че жалбоподателката е придобила доход по
смисъла на чл.11, ал.1, т.1 от ЗДДФЛ, респ. осигурителен доход, върху който да
дължи задължителни осигурителни и здравноосигурителни вноски, както и че е
извършвала облагаеми доставки и размера на формирания оборот от продажба на
стоки, тъй като това би противоречало на принципа на обективност по чл.3, ал.3
от ДОПК (в този смисъл константната практика на ВАС - решение № 3833 от
25.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12843/2020 г., I о., решение № 13876 от
10.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4529/2020 г., VIII о., Решение
№ 10156 от 23.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5499/2020 г., I о., решение № 9816 от 17.07.2020 г. на
ВАС по адм. д. № 13443/2019 г., VIII о., решение № 9330 от 13.07.2020 г. на ВАС
по адм. д. № 13306/2019 г., VIII о. и мн.др.).
По
изложените съображения следва да се приеме, че оспореният ревизионен акт е
необоснован и издаден в нарушение на материалния закон, поради което следва да
бъде отменен.
На основание чл.161,
ал.1, изр.първо от ДОПК в полза на жалбоподателката следва да бъдат присъдени
направените деловодни разноски в общ размер на 1410 лева – заплатено адвокатско
възнаграждение, държавна такса, възнаграждение за вещото лице по първоначалната
и допълнителната почеркови експертизи, за които е представен и списък. Тези
разноски, на основание § 1, т.6 от ДР на АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, следва да
бъдат възложени в тежест на НАП, която агенция има качеството на юридическо
лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.
Така мотивиран и на основание чл.160,
ал.1 от ДОПК, съдът
ОТМЕНЯ по жалба на Й.А.Т., с ЕГН **********,***, ревизионен
акт № Р-03001819001075-091-001/23.03.2020 г., издаден от С. А. П., на длъжност
началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на
НАП – Варна, възложил ревизията и Л.Р.Р.-М., на длъжност главен инспектор по
приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, потвърден с решение №
160/15.07.2020 г. на Д.И.Ж. – изпълняващ длъжността директор на дирекция
"ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Националната агенция по
приходите да заплати на Й.А.Т., с ЕГН **********, сумата от 1410 лева – деловодни разноски.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: