Решение по дело №824/2024 на Административен съд - Пазарджик

Производство по реда на чл. 156 – чл. 161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на „Текстил Атрия“ ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя А. Б. Д., със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, ул. „Верила“ № 32, подадена чрез адв. Д. Б., със съдебен адрес: гр. София, ул. „Г. С. Раковски“ № 133, ет. 1, срещу Ревизионен акт № Р – 16001320008228-091-001 от 10.11.2021 год., издаден от Д. А. И. – Началник на сектор, възложил ревизията и З. Г. Т. – Главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив, за установени задължения по ЗДДС в размер на главница – 21 960,05 лева и лихви за просрочие - 2019,27 лева, за периода от 01.11.2020 год. до 30.11.2020 год. След обжалването му пред по-горестоящия административен орган с Решение № 257 от 13.06.2024 год. Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив е отхвърлил жалбата на „Текстил Атрия“ ЕООД, ЕИК *********, досежно искането за прогласяване нищожността на ревизионния акт.

В жалбата и в открито съдебно заседание се излагат подробни съображения за нищожност на оспорения акт, въз основа на които се иска да бъде обявен от съда за нищожен. Изложените доводи са в две насоки – едната е свързана с нарушения по връчването на ревизионния доклад и в тази насока се сочат за неправилно приложени разпоредбите от чл. 29 от ДОПК до чл. 32 от същия; другата касае издаването на РА, РД и другите актове, издадени в ревизионното производство, като електронен документ и подписването им с квалифициран електронен подпис (КЕП) не отговарят на изискванията, залегнали в Регламент № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета на 23 юли 2014 год. и Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ). Въз основа на тези аргументи се сочи, че РА, РД и другите актове, подписани с КЕП, не съответстват на изискванията за форма, съгласно чл. 59, ал. 2, т. 8 от АПК и специалните норми на чл. 177, ал. 2, т. 10 и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Посочва се съдебна практика, като се акцентира на Решение № 8204 от 03.07.2024 год. постановено по адм. дело № 3825 от 2024 год. по описа на Върховния административен съд. В съдебното производство жалбоподателят е представляван от адв. И. И., преупълномощена от адв. Д. Б., която заявява, че не претендира разноски, а прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение на ответника. Представят се писмени бележки.

Ответникът - Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, в съдебно заседание не се представлява. В хода на съдебното производство от пълномощника му са представени молби, съдържащи становища по оспорване на жалбата, по приемането на писмените доказателства и са представени писмени бележки. Във всичките се заявява, че жалбата е неоснователна се моли за отхвърлянето й. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение, а при условията на алтернативност – възнаграждението на жалбоподателя за адвокатско възнаграждение да се редуцира до минимално определения размер по Наредба № 1 от 9.07.2004 год. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, към настоящия момент Наредба № 1 от 9.07.2004 год. за възнаграждения за адвокатска работа (Загл. изм. – ДВ, бр. 14 от 2025 год.). Представя писмени бележки.

Административен съд Пазарджик, VІІ – и състав, като прецени събраните по делото доказателства, ведно с доводите, възраженията и изразените становища на страните, приема за установено следното:

В настоящия случай, ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001320008228-020-001 от 22.12.2020 год., издадена от Д. А. И. - Началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, орган по приходите, съобразно нормата на чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП. С този акт, на осн. чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на „Текстил Атрия“ ЕООД по ЗДДС за периода 01.11.2020 год. до 30.11.2020 год., за срок от три месеца от връчване на ЗВР. Посочено е, че ревизията следва да бъде извършена от З. Г. Т. – Главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив и Н. К. Н. – С. - Главен инспектор по приходите. Видно от удостоверението за връчване, ЗВР е връчена на дата 30.12.2020 год., като е изтеглена от Интернет услугата от IP адрес 87.227.135.54 през препратка. Документът е изтеглен от имейл [електронна поща]. Това е декларираният електронен адрес от самото дружество-жалбоподател.

Последвало е издаването на Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001320008228-020-002 от 30.03.2021 год., на осн. чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. от ДОПК, Д. А. И. - Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив е възложил да бъде извършена ревизия на „Текстил Атрия“ ЕООД по ЗДДС за периода 01.11.2020 год. до 30.11.2020 год. от З. Г. Т. – Главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив и Н. К. Н. – С. - Главен инспектор по приходите. Посочено е, че ревизията следва да завърши до 28.05.2021 год. Заповед № Р-160013200008228-023-001 от 16.04.2021 год. за спиране производството по извършване на ревизията до получаване на отговор от данъчната администрация на Република Гърция, но не за повече от 8 месеца, съгл. чл. 34, ал. 8 от ДОПК. Ревизията е възобновена със Заповед № 16001320008228-143-001 от 23.07.2021 год., считано от 23.07.2021 год. и срок на ревизията след възобновяването – 04.09.2021 год. Тези заповеди са издадени и подписани електронно от Д. А. И. - Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-16001320008228-092-001 от 16.09.2021 год., издаден от З. Г. Т. – Главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив и Н. К. Н. – С. - Главен инспектор по приходите, овластени с горепосочената ЗВР. За връчване на РД е стартирана процедура за връчване по чл. 32 от ДОПК, за което са извършени две посещения на адреса за кореспонденция в гр. Пазарджик, ул. „Верила“ № 32, при което лицето не е открито. За извършените действия са съставени Протоколи с № 1508772 от 17.09.2021 год. и № 1508774 от 30.09.2021 год.

Съобщението за връчване на РД № Р-16001320008228-092-001 от 16.09.2021 год., по чл. 32 от ДОПК, с № Р-16001320008228-С32-002 от 04.10.2021 год. е поставено на определеното за целта място в Териториална дирекция на НАП - Пловдив на 06.10.2021 год. и е свалено на 22.10.2021 год. Предвид разпоредбата на чл. 32, ал. 4, изр. второ от ДОПК съобщението е публикувано в Интернет.

Съгласно чл. 32, ал. 5 от ДОПК, заедно с поставяне на съобщението, органът по приходите е изпратил писмо с обратна разписка и съобщение на два от декларираните електронни адреси на дружеството – жалбоподател [електронна поща] и [интернет адрес]@abv.bg. Към преписката е приложено писмо с обратна разписка с бар код **********, от което е видно, че съобщението за връчване по чл. 32 от ДОПК с № Р-16001320008228-С32-002 от 04.10.2021 год. е изпратено на дружеството-жалбоподател на декларирания от него адрес за кореспонденция.

Въз основа на съставения РД бил издаден РА № 160013200008228-091-001 от 10.11.2021 год. за установени задължения по ЗДДС за ревизираните периоди на дружеството-жалбоподател. Актът е издаден от Д. А. И. - Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив и З. Г. Т. – Главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив. Длъжностните лица са го подписали електронно с електронни подписи на 10.11.2021 год. Видно от удостоверение за извършено връчване по ел. път в ИС „Контрол“, РА е връчен електронно на 10.11.2021 год., като електронната препратка към съобщението за електронно връчване на документи, е активирана на 16.11.2021 год. от IP 87.227.135.54 и документите са изтеглени от електронния адрес [електронна поща].

Съгласно посоченото в справка за обща регистрация на ЗЛ, издадена от НАП дружеството-жалбоподател е посочило следните ел. адреси за електронна кореспонденция: textilatriq@abv. bg, валиден от 14.08.2020 год. до 13.06.2023 год., silvarnova@abv. bg, активен от 12.06.2023 год. и ktaneva13@abv. bg, валиден от 08.09.2017 год. до 13.06.2023 год.

Издадените в ревизионното производство документи били подписвани чрез електронни подписи от служителите на ТД на НАП- Пловдив: Д. А. И. - Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, З. Г. Т. – Главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив и Н. К. Н. – С. - Главен инспектор по приходите. Представени са заповеди за подновяването на Квалифицирано удостоверение за КЕП „Борика“ АД, без вписване на ЕГН и за тримата служители, относими за процесния период (виж от л. 273 до л. 279 от делото).

С искова молба вх. № 20-30-22 от 13.05.2024 год. „Текстил Атрия“ ЕООД е обжалвала РА от 10.11.2021 год., с искане за установяване нищожност на акта, пред Административен съд – Пазарджик. С Определение № 1220 от 28.03.2024 год. постановено по адм. дело № 360 от 2024 год. съдът е оставил без разглеждане жалбата, наименована искова молба и е изпратил делото като административна преписка директора на ДОУИ при ТД на НАП-Пловдив, за произнасяне по компетентност, в рамките на задължителната административна процедура по глава XVIII от ДОПК. След изтичане на срока за обжалване, определението е влязло в законна сила, като неоспорено от страните.

На 13.06.2024 год. Директорът на Дирекция „ОДОП“ при ТД на НАП - Пловдив е издал, оспореното в настоящото производство, Решение № 257 от същата дата, с което отхвърлил жалбата на „Текстил Атрия“ ЕООД, за прогласяване нищожността на РА. Приел е, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, при спазване на административнопроизводствените правила, като е доказана и валидността на електронните подписи, положени под РА, РД и ЗВР. Мотивирал се е, че ЗВР е връчен на 30.12.2020 год., като е изтеглен от Интернет, през цитиран IP адрес, през препратка, асоциирана с електронна поща [електронна поща] – декларираният от дружеството електронен адрес. РД и РА са връчени на декларирания електронен адрес на дружеството-жалбоподател. Ответника приел, че РА е издаден от материално компетентен орган на приходната администрация в хода на ревизионно производство, осъществено в съответствие с правилата на Глава XV от ДОПК. Ревизионното производство е завършило с издаването на предвидения в чл. 119 от ДОПК ревизионен акт, който е постановен в установената от закона форма. Издалите електронните документи органи са притежавали изискуемите се КУКЕП, издадени от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, и са разполагали с валидно удостоверение в периода на неговото действие. Според ответника е налице квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което отговаря на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, съдържащи се в Приложение I към Регламент 910/2014. Представените удостоверения по административната преписка за положените електронни подписи от органите по приходите отговарят на всички изисквания. Видно от сертификатите за КЕП, всички те са обвързани с името на автора, титуляра, издателя, дати на валидност, удостоверяващи наличието и валидността на подписите за посочен период от време, съвпадащо с времето на подписване на процесните актове: заповед за възлагане на ревизия, ревизионен доклад и ревизионен акт.

Оспореното решение е връчено по електронен път на 25.06.2024 год., в 07:12:06 часа, чрез активиране на електронна препратка от електронен адрес [електронна поща], с IP адрес 46.237.112. 230.

По делото е прието и неоспорена съдебно-техническа експертиза, която съдът кредитира изцяло като даденото с нея заключение е обосновано и компетентно.

Обект на експертизата са електронните документи, представени по делото от данъчния орган, издавани в хода на ревизионното производство на дружеството-жалбоподател. Вещото лице е установило, че РА и предхождащите го РД, ЗВР и другите заповеди са подписани с електронни подписи, които са от типа „вграден във файла“, като за това е налична информация, че всеки един от файловете е подписан с един или няколко електронни подписи в невидимо поле, като след полагането на подписа, документът не е променян. Удостоверяването е извършено след отваряне на файловете с приложение за отваряне на РDF файлове. Посочил е, че при подписване на файловете с електронен подпис са известни два начина за присъединяване на подписа - чрез изнесен специализиран файл, съдържащ подписа и чрез вграден подпис в подписания файл. И в двата случая електронният подпис е свързан с подписания файл.

В отговор на следващия въпрос е дал заключение, че в изследваните документи се откриват данни за поставен „Time Stamp“ за дата и час на полагане на електронните подписи. Наличните „Time Stamp“ обективират дата и часа на часовника на компютърната система, на която са използвани електронните подписи, взет от времето на устройството, на което са поставени тези подписи, което не е квалифицирано електронно време. Изследваните електронни подписи не съдържат данни за ЕГН на техния титуляр.

От представената по делото Заповед № РД-09-1600 от 08.10.2020 год. на ЗА Директор на ТД на НАП – Пловдив, в т. 1 е упоменато, включването на Д. И. като Началник на сектор „Ревизии“ с месторабота гр. Стара Загора. Същата е представена с административната преписка при образуване на делото, както и на л. 304 от делото, както и Приложение № 1 към посочената заповед (виж л. 305 от делото).

Във връзка с издаването на Заповед № РД-09-1600 от 08.10.2020 год. на ЗА Директор на ТД на НАП – Пловдив и в изпълнение на Определение № 1612 от 13.04.2025 год. по делото е представена Заповед № ЗЦУ-ОПР-9 от 25.06.2019 год. на Изпълнителния директор на НАП Г. Д. (л. 268), от която е видно, че при отсъствие (законоустановен отпуск, командировка и др.) на Директора на ТД на НАП - Пловдив В. Н., Заместник – директорът на ТД на НАП – Пловдив М. С. изпълнява правомощията на Директор на ТД на НАП – Пловдив. За отсъствието на Директора на ТД на НАП - Пловдив В. Н. на 08.10.2020 год., поради командировка, е представена Заповед № 1183 от 01.10.2020 год. (л. 303) и приложение към заповед за командировка (л. 303-гръб).

При така установената фактическа обстановка, съдът намира, че жалбата е процесуално допустима, като подадена по реда на чл. 149, ал. 5 от АПК, от лице с правен интерес, с което се засяга правната му сфера от Решение № 257 от 13.06.2024 год. Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Нищожността е форма на незаконосъобразност на административния акт и в зависимост от степента на допуснатия от административния орган порок, актът се преценява като нищожен и се обявява неговата нищожност или се отменя като незаконосъобразен на петте основания, посочени в чл. 146 от АПК. В АПК не съществуват формулирани основания за нищожност на административните актове. В правната доктрина и съдебната практика е възприето, че такива са петте основания за незаконосъобразност по чл. 146 от АПК, но тогава, когато нарушенията им са особено съществени. Съобразно това, нищожен се явява само този акт, който е засегнат от толкова съществен порок, че изначално не е в състояние да породи правните последици, към които е насочен и за да не създава правна привидност, че съществува, при констатиране на основание за нищожност, съдът следва да го отстранява от правния мир чрез прогласяване на неговата нищожност. Съобразно това и с оглед на всеки един от възможните пороци на административните актове, теорията е изградила следните критерии, кога един порок води до нищожност. Предвид основанията на чл. 146 от АПК, на първо място се приема, че всяка некомпетентност винаги е основание за нищожност на акта. На следващо място, че порокът във формата е основание за нищожност само, когато е толкова сериозен, че практически се приравнява на липса на форма и оттам - на липса на волеизявление. Също така нарушенията на административнопроизводствените правила са основания за нищожност, в случай, че са толкова съществени, че нарушението е довело до липса на волеизявление. Като правило, нарушенията на материалния закон, касаят правилността на административния акт, а не неговата валидност, поради което нищожен би бил на посоченото основание само този акт, който изцяло е лишен от законова опора – т. е. не е издаден на основание нито една правна норма и същевременно засяга по отрицателен начин своя адресат. Поради това единствено пълната липса на предвидените в приложимата материалноправна норма предпоставки за издаване на акта, би довело до нищожност на посоченото основание. Превратното упражняване на власт, също е порок, водещ до незаконосъобразност, но ако преследваната цел не може да се постигне с никакъв административен акт, обуславя неговата нищожност.

Предвид изложеното следва, че във всеки отделен случай действителността на административния акт се преценява конкретно, с оглед тежестта на порока, от който е засегнат и дали той е годен да предизвика промяна в правната сфера на адресата на акта.

В правната теория и съдебната практика безпротиворечиво се приема, че липсата на компетентност на административния орган и неспазването на установената форма във всички случаи води до нищожност на административния акт, докато противоречието на акта с материалния закон, е основание за нищожността му само тогава, когато правните му последици са напълно несъвместими с правовия ред така, че по никакъв начин, включително, ако би бил необжалваем, не биха могли да бъдат признати (Решение № 8035 от 01.07.2008 год. на ВАС по адм. д. № 3988 от 2008 год., второ отделение).

Дружеството – жалбоподател е изложил оплаквания, че ЗВР не му е била връчена. Съдът не ги споделя, тъй като от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ се установява, че ЗВР е връчена на 30.12.2020 год. на посочения от търговеца е-мейл адрес - [електронна поща]. Електронната препратка към съобщението за електронно връчване на документи е била активирана на 30.12.2020 год. от IP 87.227.135.54 и документите изтеглени от е-мейл [електронна поща]. Именно този електронен адрес е посочило търговското дружество пред НАП като електронен адрес за кореспонденция, който е бил валиден в периода 14.08.2020 год. – 13.06.2023 год., съгласно представената справка от ответника. Следователно е налице надлежно връчване и е спазен редът, предвиден в чл. 29 – чл. 30 от ДОПК.

В жалбата е направено възражение, че на съобщението за връчване на РД по чл. 32 от ДОПК са посочени две дати за поставяне на съобщението, поради което не може да се прецени кога изтича срокът за връчване. Действително на съобщението за връчване на РД по чл. 32 от ДОПК с № Р-16001320008228-С32-002 от 04.10.2021 год. фигурират две дати за поставяне на съобщението - 04.10.2021 год. и 06.10.2021 год. Видно от отбелязването направено върху съобщението, то е свалено на 22.10.2021 год., т.е. след изтичане на 14-дневния срок за свалянето му, изтичащ съответно на 18.10.2021 год. и на 20.10.2021 год.

Дори и да се приеме, че докладът не е връчен надлежно това не води до нарушаване на правата на дружеството-жалбоподател. Ревизионният доклад не подлежи на самостоятелно обжалване, тъй като не поражда права, нито вменява задължения за ревизираното лице. Невръчването на РД по надлежния ред не може да бъде основание за искане на прогласяване на РА за нищожен.

Ревизията е приключила с издаване на процесния РА от Д. А. И. - Началник на сектор „Ревизии“ и З. Г. Т., на длъжност Главен инспектор по приходите – Ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив.

Разпоредбата на чл. 119 от ДОПК (в редакцията й към ДВ, бр. 82/2012 год., в сила от 01.01.2013 год.) предвижда, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Следователно, за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на „възложил ревизията“, определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Кои са органи по приходите е дефинирано в разпоредбата на чл. 7, ал. 1, т. 1 - 4 от ЗНАП, в това число и лицата по т. 3 - директори на дирекции, началници на отдели и сектори - най-честият кръг от служители, определяни от териториалния директор за лица по чл. 112, ал. 2 от ДОПК.

Включването на органа, възложил ревизията, в екипа на актосъставителите по чл. 119, ал. 2 от ДОПК в новата редакция, е допустимо по силата на чл. 10, ал. 1 от АПК и цели по-добър контрол и ангажиране отговорността на възложителя на ревизията за резултатите от нея, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите при издаване на заповедта за възлагане на ревизията. В този смисъл е и Тълкувателно Решение № 5 от 13.12.2016 год. постановено по тълкувателно дело № 10 по описа за 2016 год. на Общото събрание на Върховния административен съд, Първа и Втора колегия, поради което следва, че ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 год. редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 от ДОПК, във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, не е нищожен.

Настоящият решаващ орган намира, че обжалваният ревизионен акт е издаден от материално компетентен орган на приходната администрация в хода на ревизионно производство, осъществено в съответствие с правилата на Глава ХV от ДОПК. Ревизионното производство е завършило с издаването на предвидения в чл. 119 от ДОПК ревизионен акт, който е постановен в установената от закона форма.

Съгласно разпоредбата на чл. 120 от ДОПК, ревизионният акт се издава в писмена форма и съдържа 1. името и длъжността на органите, които го издават; 2. номера и датата на акта; 3. данни за ревизираното лице; 4. обхвата на ревизията и другите обстоятелства от значение за извършването й; 5. мотиви за издаване на акта; 6. разпоредителна част, с която се определят правата, задълженията или отговорностите и начинът и срокът за изпълнението им; 7. пред кой орган и в какъв срок може да се обжалва актът и 8. подписи на органите по приходите, издали ревизионния акт. Съдът счита, че в РА се съдържат необходимите реквизити, обуславящи неговото съдържание и волеизявлението на орган е обективирано в писмен вид.

Относно възраженията, че ЗВР, ЗИЗВР и РА не са подписани с квалифицирани електронни подписи (КЕП) по смисъла на Регламент № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г-д., респективно – че липсва валидиране на КЕП, съдът не намира тяхната основателност и доказаност в приобщения доказателствен материал по делото.

Законът за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) урежда съгласно записаното в чл. 1, ал. 1 (Изм. – ДВ, бр. 85 от 2017 год.), електронния документ и електронните удостоверителни услуги. В разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ е посочено, че електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 год. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) - Регламент (ЕС) № 910/2014. Императивната норма на чл. 3, ал. 2 (Доп. – ДВ, бр. 85 от 2017 год.) повелява, че писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно изявление. Изключенията от приложението на ЗЕДЕУУ са посочени в чл. 1, ал. 2, както следва: 1. Относно сделки, за които законът изисква квалифицирана писмена форма; 2. (изм. – ДВ, бр. 85 от 2017 год.) когато държането на документа или на екземпляр от него има правно значение. В пар. 1, т. 1 от ДР на ЗЕДЕУУ понятието за „квалифицирана писмена форма“ е дефинирано по следния начин: Форма за действителност или доказване на изявлението, при която законът предвижда допълнителни изисквания към писмената форма, като нотариална заверка на подписа, нотариален акт, саморъчно изписване на изявлението, участие на свидетели или длъжностни лица при извършване на изявлението и други. Съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 2 от Закона за електронното управление, административните органи, лицата, осъществяващи публични функции, и организациите, предоставящи обществени услуги, са длъжни да предоставят всички услуги в рамките на своята компетентност и по електронен път, освен ако закон предвижда особена форма за извършване на отделни действия или издаване на съответните актове. Аналогична е разпоредбата на чл. 18а от АПК.

По дефиницията, дадена в чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014, електронен документ е всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. В чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ е регламентирано, че писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно изявление. Нормата на чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ по своята същност представлява правна фикция, че когато действащ нормативен акт поставя като изискване за валидност или доказване на правно релевантни изявления /волеизявления/, то тази форма се счита за спазена и всички правни последици, установени в нормативната разпоредба, настъпват ако е съставен електронен документ. Съответно съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ квалифициран електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014. т. е квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи (удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги). В чл. 25, т. 2 на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 год. е определено, че правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис, като в Регламента изрично е предвидено, че правната сила на електронните подписи се определя от националното право, с изключение на включените в настоящия регламент изисквания квалифицираният електронен подпис да има същата правна сила като саморъчния подпис. В тази връзка разпоредбата на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ, предвиждаща необходимост от уговорка между страните за признаване правната сила на електронния подпис като равностойна на тази на саморъчния подпис, е приложима в хипотезата на подписване на електронното изявление с електронен подпис или с усъвършенстван електронен подпис, но при прилагането на чл. 25, т. 2 на Регламент (ЕС) № 910/2014 нормата не е относима за случаите на подписването на електронния документ с квалифициран електронен подпис. Въз основа на посочената, приложима и относима правна регламентация, следва изводът, че при съставени електронни документи, съдържащи електронни изявления, подписани с КЕП, писмената форма на документа са счита за спазена, при равностойна правна сила на квалифицирания електронен подпис с тази на саморъчния.

Според чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) на Европейския парламент и на Съвета от 23 юни 2014 год. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва. Съобразно чл. 3, т. 12 от Регламента, квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Следователно, както приема в мотивите си и Съдът на Европейския съюз в Решение по дело С-362/2021, чл. 3, т. 12 от Регламента поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се определи като квалифициран електронен подпис. Първо, електронният подпис трябва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл. 3, т. 11 от Регламента трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26. Второ, подписът трябва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, което съгласно чл. 3, т. 23 от Регламента следва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 2 към Регламента. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламента, като съгласно този текст за това е необходимо това удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в Приложение I към Регламента. Наличието на усъвършенстван електронен подпис е необходима предпоставка, за да се приеме, че е налице квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламента. Изискванията към усъвършенстваните електронни подписи са уредени в чл. 26 от Регламента, според който, усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания: а. свързан е по уникален начин с титуляра на подписа; b. може да идентифицира титуляра на подписа, c. създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярът на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол, d. свързан е с данните, които са подписани с него по начин, позволяващ да бъде открит.

Видно от заключението на съдебно-техническата експертиза изследваните ревизионни документи са подписани с електронни подписи, от типа „вграден във файла“, налична е информация за това, че всеки един от файловете е подписан с един или няколко електронни подписи в невидимо поле, като след полагането на подписа, документът не е променян. В изследваните документи се откриват данни за поставен „Time Stamp“ за дата и час на полагане на електронните подписи. Наличните „Time Stamp“ обективират дата и часа на часовника на компютърната система, на която са използвани електронните подписи. Изследваните електронни подписи не съдържат данни за ЕГН на техния титуляр. Относимия чл. 26 от Регламента, определящ изискванията към усъвършенствания електронен подпис не съдържа изискване за ЕГН.

Съдът намира, че са достатъчни за идентификация на титулярите на поставените подписи върху ревизионните документи, извличащи се от представените на хартиен носител данни за електронните подписи, включително и периодите им на валидност, посочени по-горе - трите имена на инспекторите по приходите, както и институцията, която представляват – TD na NAP Plovdiv. В сертификатите е посочено, че са издадени от „B-Trust“ - търговската марка на услугите, предоставяни от „Борика“ АД като акредитиран доставчик на удостоверителни услуги – издаване, подновяване, преиздаване и управление на удостоверенията за квалифициран електронен подпис, квалифицирани удостоверения за време, усъвършенствани електронни подписи, електронни сертификати, сървърни сертификати. Предоставяне на услуги за онлайн електронно подписване и валидиране на електронен подпис. В представените удостоверения е налице и вписването, че издадените сертификати са квалифицирани, съгласно Регламент 910/2004, Приложение I. Нe съществува изискване за посочване на ЕГН, като в този смисъл в Приложение I, б. „в“ от Регламента е прието като достатъчно условие за идентификация да бъде името на титуляра или псевдоним, като ако се използва псевдоним, той се посочва ясно. При съобразяването на тези обстоятелства, съдържащите се в квалифицираните удостоверения за електронен подпис данни за титулярите им – уникалния сериен номер на сертификата, трите имена на лицето, е-мейл на длъжностите лица, наименованието на учреждението, от чието име действат са достатъчни за установяване на самоличността на авторите на квалифицираните електронни подписи, като същите представляват необходимите данни за идентификация на лица по смисъла на чл. 3, т. 1 от Регламента, отговарящи на изискванията на Приложение I, б. „в“ към чл. 3, т. 15 от Регламента. Според чл. 4 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. В конкретната хипотеза за съда е безспорно, че служителите от НАП, подписали процесните електронни документи са органи по приходите от ТД на НАП-Пловдив. Следва изводът за наличието на усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията по чл. 26 от Регламента, което обосновава и наличието на първата предпоставка за валидността на квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламента. Налице е и третата предпоставка за валидността на квалифициран електронен подпис, а именно усъвършенстваният електронен подпис се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Съобразно чл. 3, т. 15 от Регламента, квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в Приложение I - квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а. указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, b. набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и – за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице – името на лицето, c. най-малко името на титуляра или псевдоним, d. - данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, e. - информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, f. - идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, g. усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, h. място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно, и – място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Действително, съществено изискване по б. „d“ е наличието на данни за валидиране на електронния подпис. Това валидиране, обаче е такова по смисъла на чл. 3, т. 41 от Регламента и означава процесът на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат, като съобразно чл. 3, т. 40 от Регламента данни за валидиране означава данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат, като изискванията към валидирането на квалифицираните електронни подписи и следва да се отличава от услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи, регламентирана в чл. 33 от Регламента. Съгласно посочения текст, услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който а. извършва валидиране в съответствие с чл. 32, пар. 1 и b. дава възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикасен и носи усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на доставчика на услугата по квалифицирано валидиране. В тази връзка, квалифицираното валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в Приложение I. Чрез квалифицираното валидиране се извършва проверка на вече подписан документ, а не преди да се подпише или към момента на подписването. Действително Решение на Съда на Европейския съюз от 20 октомври 2022 г. по дело С-362/2021, чл. 3, т. 12 от Регламент № 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че при липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от този Регламент е достатъчно основание за да се приеме, че електронният подпис не представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12. В процесния случай обаче, е налице квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което отговаря на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, съдържащи се в Приложение I.

В настоящия случай е налице квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което отговаря на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, съдържащи се в Приложение I. В посочения смисъл е и Решение № 12577 от 14.12.2023 год. по адм. дело № 4693 от 2023 год. на Върховния административен съд.

Представените удостоверения по административната преписка за положените електронни подписи от органите по приходите отговарят на всички тези изисквания. Представени са заповеди за издаване и подновяване на квалифицирано удостоверение за КЕП на тримата служители от данъчната администрация, относими към процесното ревизионно производство – Д. А. И., З. Г. Т. и Н. К. Н. – С., сертификати за КЕП, които са обвързани с името на автора, титуляра, издателя, дати на валидност, удостоверяващи също наличието и валидността на подписите за посочен период от време, съвпадащо с времето на подписване на процесните актове: заповед за възлагане на ревизия, ревизионен доклад и ревизионен акт. Налице е и възможността подписите да бъдат проверени в електронен регистър „B Trust info“, който е публичен. В този смисъл не може да се обоснове извод за прогласяване нищожността на заповедта за възлагане на ревизия и на издадените впоследствие актове – РД и РА. В този смисъл е и заключението на вещото лице, установяващо, че към момента на подписване на електронните документи всички лица, които са ги подписвали, са притежавали валидни квалифицирани удостоверения за КЕП, при посочване на съответния доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги.

Относно възражението, че не са спазени изискванията на чл. 78 от Инструкция № 1 от 11.06.2009 год., където е изложен начинът на визуализиране на данните на електронните подписи, следва да се посочи следното:

ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА се подписват в ИС „Контрол“ (система създадена за работата на органите по приходите в НАП), чрез използване на предоставената от Европейския съюз DSS open library, прилагайки PAdES (PDF Advanced Electronic Signatures) стандарт с прикачен (attached) електронен подпис. Документите, издадени от ИС „Контрол“ се обработват с хеширащ алгоритъм SHA-256 и електронния подпис се добавя към оригиналния документ и се получава „attached“ (прикрепен) електронен подпис, т.е. електронният подпис не е в отделен файл – „detached“ електронен подпис. С преминаването към PAdEs стандарта, документите издадени от ИС „Контрол“ се изпращат на получателите с прикрепен електронен подпис. Или иначе казано, при използването на специализирани софтуерни приложения, разработени за целите на съставянето на специфични за дейността на НАП електронни документи, самото подписване ще се извършва чрез конкретното софтуерно приложение – в случая ИС „Контрол“. От изложеното следва, че и това възражение е неоснователно.

Във връзка с Определение № 1612 от 13.04.2025 год. по делото е представена Заповед № ЗЦУ-ОПР-9 от 25.06.2019 год. на Изпълнителния директор на НАП Г. Д., от която е видно, че при отсъствие на директора на ТД на НАП Пловдив В. Н., М. С. изпълнява правомощията на директор на ТД на НАП Пловдив, също и конкретно доказателство, а именно командировъчна заповед. От съдържанието на последната се установява, че В. Н. е отсъствал в конкретния ден и това е наложило Заповед № РД-09-1600 от 08.10.2020 год. да бъде издадена от М. С., с оглед предоставените й правомощия.

На следващо място следва да се посочи, че Д. А. И. е изпълнявал длъжността Началник на сектор „Ревизии“ с месторабота гр. Стара Загора, въз основа на Заповед № РД-09-1600 от 08.10.2020 год., където на стр. 1, т. 1 е упоменато, включването му като Началник на Сектор „Ревизии“ с месторабота гр. Стара Загора.

Посочените заповеди обуславят компетентността на издателите на актовете в хода на ревизионното производство.

Съвкупната преценка на така установените обстоятелства навежда съда на категоричен извод, че не са налице основанията, предпоставящи прогласяване нищожността на РА. Оспореното Решение е издадено от компетентен административен орган, в установената от закона форма, без да са налице съществени нарушения на административно производствените правила, в съответствие с материалноправните разпоредби и целта на закона, поради което жалбата следва да бъде отхвърлена.

С оглед изхода на делото, и на основание чл. 143 от АПК, вр. чл. 78 от ГПК, вр. чл. 144 от АПК, своевременно заявеното искане на ответника за присъждане на разноски следва да бъде уважено в минимален размер от 100,00 лева, тъй като делото не се отличава с фактическа и правна помощ, и възложени в тежест на жалбоподателя.

Предвид изложеното, и на основание чл. 172, ал. 2 от АПК, съдът,

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Текстил Атрия“ ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя А. Б. Д., със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, ул. „Верила“ № 32, подадена чрез адв. Д. Б., срещу Ревизионен акт № Р – 16001320008228-091-001 от 10.11.2021 год., издаден от Д. А. И. – Началник на сектор, възложил ревизията и З. Г. Т. – Главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив, за установени задължения по ЗДДС в размер на главница – 21 960,05 лева и лихви за просрочие - 2019,27 лева, за периода от 01.11.2020 год. до 30.11.2020 год., потвърден с Решение № 257 от 13.06.2024 год. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, с искане за прогласяване нищожността на ревизионния акт.

ОСЪЖДА „Текстил Атрия“ ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя А. Б. Д., със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, ул. „Верила“ № 32, да заплати на ТД на НАП – Пловдив сумата от 100,00 (сто) лева, представляващи разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от връчване на преписи на страните.

Преписи от решението да се изпрати на страните на основание чл. 138, ал. 2 от АПК.