РЕШЕНИЕ
№ 33
Разград, 15.01.2024 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административният съд - Разград - IV състав, в съдебно
заседание на четиринадесети декември две хиляди и двадесет и трета
година в състав:
|
Съдия: |
ЮЛИЯНА ЦОНЕВА |
При
секретар ПЛАМЕНА МИХАЙЛОВА като разгледа докладваното от съдия ЮЛИЯНА ЦОНЕВА
административно дело № 152 / 2023 г., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и
сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано
е по жалба на М. Й. М., ЕГН- **********, от с.Г., обл.Р., ул. *** № *, против Ревизионен акт (РА) № Р-03000322004652-091-001/03.05.2023
г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от орган по приходите при ТД на
НАП- Варна, потвърден с Решение № 133/25.07.2023 г. на
Директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП-София, с който на
жалбоподателя са определени допълнителни задължения за данък върху общата
годишна данъчна основа по чл. 17 във вр. с чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен
период 2020 г. в общ размер на 49 915.32 лева, от които 42 756.37 лева –
главница и 7 158.95 лева – лихви за забава, поради установено отклонение от
данъчно облагане по реда на чл. 77 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО. В жалбата са изложени съображения за незаконосъобразност и необоснованост
на констатацията относно наличие на отклонение от данъчно облагане, като РА е
издаден в противоречие на събраните доказателства и при превратно тълкуване и приложение на материалния закон. С оглед на това
се иска от съда да отмени изцяло оспорения РА, ведно с произтичащите от това
законни последици. Претендира се и заплащане на деловодните разноски.
Ответникът по жалбата Директор на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ
на НАП-София, действащ чрез упълномощен гл.юрисконсулт в отдел „Обжалване“ при
същата Дирекция, ангажира писмено становище, като счита жалбата за
неоснователна и претендира за отхвърлянето й. Направено е искане за присъждане
на юрисконсултско възнаграждение, съобразно материалния интерес по делото.
Административен съд - Разград, след преценка на събраните по
делото доказателства и обсъждане доводите на страните, приема за установено
следното:
І. По допустимостта на жалбата.
РА е изцяло обжалван от М. Й. М. по административен ред и с Решение № 133/25.07.2023 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна
при ЦУ на НАП-София, е потвърден изцяло, като са
определени на жалбоподателя допълнителни задължения за данък върху общата
годишна данъчна основа по чл. 17 във вр. с чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен
период 2020 г. в общ размер на 49 915.32 лева, от които 42 756.37 лева –
главница и 7 158.95 лева – лихви за забава, поради установено отклонение от
данъчно облагане по реда на чл. 77 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО.
Решението е съобщено по електронен път на данъчно задълженото лице
(ДЗЛ) на 07.08.2023 г., като жалбата срещу РА е подадена на 16.08.2023 г.
При тези данни съдът приема, че жалбата е допустима, като подадена
в 14-дневния срок по чл. 156, ал. 1 ДОПК, от надлежна страна и срещу акт, който
подлежи на съдебен контрол.
ІІ. По валидността и процесуалната
законосъобразност на оспорения РА:
Със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-03000322004652-020-001 от 13.09.2022 г., изменяна със Заповеди №№
Р-03000322004652-020-002 от 22.12.2022 г. и № Р-03000322004652-020-003 от
17.02.2023 г., издадени от Е. С. Х. – Началник на сектор „Ревизии“ при ТД на
НАП - Варна, е възложено на М. П. Г.-Н. - Главен инспектор по приходите
(ръководител на ревизията) и С. Й. В. – Старши инспектор по приходите да
извършат ревизия на М. Й. М. относно задълженията за данък върху годишната
данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г.,
с определен срок за завършване на ревизията – до 24.03.2023г.
Цитираните заповеди са издадени от оправомощено
лице по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, съгласно Заповед № Д-150 от
01.02.2022г. на и.д. Директора на ТД на НАП-Варна и са надлежно връчени на ДЗЛ
по електронен път, видно от приложените разписки и удостоверения за извършеното
връчване, съответно на 26.09.2022г., на 03.01.2023г. и на 21.02.2023г.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад № Р-03000322004652-092-001 от 07.04.2023 г.,
изготвен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК и връчен на ДЗЛ на 10.04.2023 г. по
електронен път. Последвало издаване на процесния Ревизионен акт № Р-03000322004652-091-001 от 03.05.2023 г., в който е обсъдено
като неоснователно възражението на ДЗЛ, подадено по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК, съобразно изискванията на чл. 120, ал. 2 от ДОПК.
Ревизионния акт е подписан от възложителя и от ръководителя на
ревизията, и е връчен на ДЗЛ по електронен път - на 05.05.2023 г., ведно с
лихвен лист и справка за задълженията на М. Й. М. към 03.05.2023 г.
Обсъдените
горе документи – Заповедите за възлагане на ревизията и за изменение на тази
заповед, Ревизионният доклад (РД) и Ревизионният акт (РА) съставляват
електронни документи, подписани от техните издатели с валиден квалифициран
електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и чл.
13, ал. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни
услуги (ЗЕДЕУУ), което се установи при приобщаването им в съдебно заседание и
допълнително представените писмени доказателства от доставчика на
квалифицираните удостоверителни услуги.
При тези данни съдът приема, че оспореният РА, чиято
неразделна част е РД, е валиден документ, като издаден от компетентен орган, в
кръга на предоставените му правомощия, при спазване на регламентираните в ДОПК
срокове.
По
своята форма и съдържание той отговаря на изискванията на чл. 120 от ДОПК във
връзка с чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ и обективира както фактическите основания на
органа по приходите във връзка с установените данъчни задължения на
ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. Установените
публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по
субект. В контекста на изложеното съдът приема РА за съответстващ на законовите
изисквания за форма на административен акт.
В хода на производството не са допуснати съществени нарушения
на процесуалните правила и норми, които да обуславят отмяна на РА само на това
основание.
Жалбоподателят е бил надлежно уведомен за започналото
производство, като му е предоставена възможност да участва в производството и
да ангажира доказателства във връзка със спорните обстоятелства. Приходните
органи са положили усилия да съберат необходимите и относимите към спора
доказателства, които са приобщени по предвидения в ДОПК ред.
Наред с това следва да се посочи, че съгласно разпоредбата на
чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът решава делото по същество, като може да отмени
изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или да
отхвърли жалбата. Следователно съдът няма правомощие да отменя ревизионните
актове само на процесуално основание, а винаги е длъжен да се произнесе по
съществото на спора, като прецени дали са дължими или не определените с акта
данъчни задължения (арг. от чл. 160, ал. 4, изр. 1 във вр. с ал. 3 от ДОПК).
ІІІ. По материалната
законосъобразност на РА относно установеното отклонение от данъчно облагане по
реда на чл. 77 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО и определените
задължения за данък по чл. 48, ал. 1 във вр. с чл. 17 от ЗДДФЛ.
Процесната ревизията е
възложена въз основа на Решение № 175/08.09.2022 г. на Директора на Дирекция
„ОДОП“ - Варна, с което е отменен Ревизионен акт № Р- 03001721006947-091-001 от
24.06.2022 г., в частта, в която в тежест на жалбоподателя М. Й. М. са
установени задължения за данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2020 г. и преписката е върната за извършване на повторна ревизия. В
тази връзка са дадени указания към ревизиращите органи за събиране на
доказателства относно фактите от значение за данъчното облагане, а именно че
контролираната сделка по продажба на дружествени дялове, реализирана от
жалбоподателя през проверявания период, е извършена на цена, различна от
пазарната, като за целта се извърши задълбочен преглед и анализ на задълженията
на „МАТ 66“ ЕООД към 14.12.2020г., с цел определяне коя част от тях подлежи на
оценка. Констатирано е, че пазарните цени не са установени в хода на
ревизията
съгласно
регламентираните в Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. изисквания и следователно не е
доказано, че при изпълнение на условията по тази сделка, по отношение на
нейната цена, е налице отклонение от данъчно облагане.
В хода на ревизията е установено,
че през контролирания период М. Й. М. е местно
физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и е носител на
задължението за данъци за придобитите от него доходи от източници в Република
България и в чужбина. Имал е участие в различни търговски дружества, в част от
които и към момента на проверката. Констатирано е, че няма регистрация като
едноличен търговец и не е регистриран по ЗДДС. Подал е ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ
за получени през 2020 г. доходи от трудови правоотношения, отбелязани в
Приложение № 1 - данъчна основа общо в размер на 157 511,13 лева и данък в
размер на 15 751,12 лева, удържан от работодателите по трудовото
правоотношение, а в Приложение № 11 е декларирал непогасени към края на
годината остатъци по предоставени парични заеми на трети лица в общ размер 930
020,00 лева, предоставени през 2018г. и 2019г. (преди ревизирания период).
През периода от
18.05.2015г. до 21.12.2020г. е едноличен собственик на капитала и управител в
„МАТ 66” ЕООД - с.Гецово, ЕИК *********.
На 31.08.2020г. с Договор за
покупко-продажба № 179, сключен на основание чл. 35, ал. 1 от Закона за
общинската собственост и след проведен търг с явно наддаване, Община-Исперих
продава на „МАТ 66” ЕООД поземлен имот с идентификатор 10135.2517.5049, с площ
5038 кв. м., с начин на трайно ползване: за почивен лагер, заедно с построената
в него полумасивна едноетажна сграда със застроена площ от 265 кв. м.,
местонахождение: гр. Варна, СО „Манастирски рид, Бялата чешма и Дъбравата“, за
сумата 480 885,95 лева. При провеждането на търга била наддадена цена на
имота от 406 000 лева, без ДДС, с което дружеството е обявено за
спечелило търга. Цената по договора е заплатена по банков път от
дружеството-купувач на 13.08.2020 г. Паричните средства по сделката били
осигурени от М., в качеството му на едноличен собственик на капитала и
управител на дружеството. Постъпили са по банков път в дружеството под формата
на допълнителни парични вноски, в следната последователност: на 08.07.2020 г. -
13 000,00 лева, на 10.08.2020 г. – две плащания –общо 233 000,00 лева и на
11.08.2020г. – две плащания - общо 248 000,00 лева, или обща парична вноска от 494
000,00 лева.
Тези обстоятелства са констатирани и със
заключението на назначената в хода на съдебното производство счетоводна
експертиза – т. 2.1 от заключението, като установява, че направените парични
вноски са осчетоводени чрез счетоводна статия: Дт см. 5031 Разплащателна сметка
в ОББ / Кт см.4941 Разчети със собственици на предприятия от група –
краткосрочни (конкретните суми са представени в табл.4 към заключението).
По поставена от съда задача към същата
експертиза да изследва имало ли е недостиг на парични средства към този момент
за дружеството спрямо цената на покупката от 31.08.2020г., вещото лице
установява относно плащанията по сделката към продавача Община-Исперих, че на 08.07.2020г. към Общината е
преведен депозит за търга в размер на 36 000.00 лева (салдото по см.503 преди
плащането е 36 825.18 лева), като сумата на депозита е възстановена на
01.09.2020г. Към 13.08.2020г. салдото в началото на деня е 484
701.28 лева, която сума е послужила за покриване на цената по сключения договор
и след плащането салдото е 3 735.33 лева. На датата на сключване на самия
договора - 31.08.2020г. са извършени само две плащания, без отношение към
сделката – плащане на главници и лихви.
От представената от Община-Исперих
информация, свързана с извършената разпоредителна сделка, е установено, че
интерес към закупения имот е имал и Ю. Н., който е бил участник в проведения на
10.07.2020 г. търг с явно наддаване.
На 04.12.2020 г. вземанията на „МАТ 66”
ЕООД, възникнали по силата на сключени договори за покупко-продажба на
недвижими имоти с трети лица, в общ размер на 124 541,55 лева, ведно с
обезпеченията и привилегиите към тях, са цедирани в полза на новоучредено на
16.11.2020 г. „МАТ 1966” ЕООД, ЕИК ********* (цесионер), чиито
едноличен собственик на капитала и управител е отново М. Й. М.
На 11.12.2020 г. са сключени Договори за заем между „МАТ 66“ ЕООД, като Заемател и
съответно Заемодателите – „Т.Р.Д.“ ООД-гр.Варна за сумата от 250 000 лева; Ю.
Н. – за 125 000 лева и от М. М. – за 125 000 лева, като в
трите договора са уговорени едни и същи условия, в т.ч. паричните средства да се използват за изплащане на внесените и
невъзстановени допълнителни парични вноски от 427 400 лева в същото дружество
„МАТ 66“ ЕООД, направени от М. М. в предходни периоди.
Паричните средства – предмет на тези договори за заем, изследвано
от заключението на назначената от съда счетоводна експертиза – т.2.2, са
получени от „МАТ 66“ ЕООД чрез банкови преводи, отразени в счетоводството на
дружеството на 01.12.2020г., като осчетоводяването е чрез статия: Дт см. 5031
Разплащателна сметка в ОББ / Кт см. 269 Други дългосрочни вземания предоставени
заеми.
Съобразно условията за предоставяне на заемите и тяхното
предназначение (обсъдено горе), вещото лице констатира, че допълнителните
парични вноски от 427 400 лева, направени от М. М. в предходни периоди са
възстановени в пълен размер чрез два банкови превода, извършени на
14.12.2020г., съответно в размер на 250 000.00 лева и 177 400.00 лева, отразени
в табл.4 към т.2.2 от заключението.
Експертизата установява (отразено в същата таблица), че до
22.12.2016г. М. М. е правил допълнителни парични вноски в „МАТ 66“ ЕООД, като
част от сумата е погасена чрез 4 плащания, извършени в периода от 20.06.2017г.
до 04.12.2019г. В периода от 08.07.2020г. до 11.08.2020г. М. М. е направил
обсъдените горе парични вноски (преди закупуването на имота), като сумите от
всички парични вноски са погасени изцяло в периода от 02.09.2020г. до
14.12.2020г.
По
тази начин дава заключение, че към 14.12.2020г. салдото по сметка 4941 „Разчети
със собственици на предприятия – краткосрочни“ е 0.00 лв. (табл.4).
На същата дата - 14.12.2020 г. с Договор за
прехвърляне на дружествени дялове, жалбоподателят М. Й. М. продава на „Т.Р.Д“
ООД-гр.Варна 5 дяла от притежаваните от него общо 10 дружествени дяла в „МАТ
66” ЕООД-с.Гецово, всеки един с номинална стойност 10 лева, или дялово участие
от 50 лева от записания и внесен капитал, представляващи 50 % от капитала на дружеството
чрез ефективно прехвърляне на собствеността върху посочените дялове, за сумата
от 50.00 лева, която е изплатена изцяло и в брой от купувача на
продавача.
Със същият договор и при същите условия М. Й. М. продава на Ю. М.
Н. 2.5 дружествени дяла в „МАТ 66” ЕООД-с.Гецово или дялово участие от 25 лева
от записания и внесен капитал, представляващи 25 % от капитала на дружеството
чрез ефективно прехвърляне на собствеността върху посочените дялове, за сумата
от 25.00 лева, която е изплатена изцяло и в брой от купувача на
продавача.
С извършената продажба М. М. запазва дяловото си участие в
капитала на дружеството, равняващо се на 2,5 дяла на стойност 25 лева, като
дружеството променя статута си в ООД със съдружници (подписан дружествен
договор от 14.12.2020г.): „Т.Р.Д“ ООД, притежаващ 5 дяла с номинална стойност
50 лева, Ю. Н. с 2 дяла, на стойност 20.00 лева; М. М. с 2 дяла, на стойност
20.00 лева и 1 дял, на стойност 10 лева - съсобствен между М. М. и Ю. Н.
На 13.10.2021г., с последващ Договор
за прехвърляне на дружествени дялове М. Й. М. продава на З. К. Б. своите 2,5
дяла от капитала на „МАТ 66” ООД за сумата от 200 000
лева, както и Ю. М. Н. продава на същото лице и за същата сума своите
2,5 дяла от капитала на дружеството. В договора е вписано (т.4), че продавачите
прехвърлят дяловете, ведно с всички организационни, управленски и имуществени
права, които произтичат или които биха могли да изхождат от тях в бъдеще след
датата на подписване на този договор, вкл. правото на участие в разпределението
на печалбата и правото на ликвидационен дял. М. М. и Ю. Н. са декларирали пред
купувача (т.5), че „МАТ 66“ ООД е собственик на поземлен имот с площ 5038 кв.
м., ведно с построената в него полумасивна едноетажна сграда със ЗП от 265 кв.
м. и местонахождение: гр. Варна и същият е свободен от тежести.
Така се създава
„Манарид“ ООД (подписан дружествен договор от 13.10.2021г.), като е извършена
промяна в наименованието на „МАТ 66“ ООД, със съдружници: „Т.Р.Д." ООД,
ЕИК: ********* с размер на дяловото участие – 5 дяла, с
номинална стойност 50 лева и новия съдружник З. Б. със същия размер на дялово
участие, респ. са заличени като съдружници Ю. Н. и М. М.
На 14.10.2021г., са върнати заемите,
дадени от М. Й. М. - 125 000 лева и Ю. М. Н. - 125 000 лева, по Договорите са
заем от 11.12.2020г., ведно с начислените им лихви, като осчетоводяването е чрез статия: Дт
см. см.269 Други дългосрочни вземания предоставени заеми / Кт см. 5031
Разплащателна сметка в ОББ (обсъдено в т.2.2 от
заключението на съдено-счетоводната експертиза).
При тези факти,
ревизиращият екип е направил изводи в оспорвания РА, възприети и доразвити
впоследствие в потвърждаващото го Решение
№ 133/25.07.2023 г.
на Директора на
Дирекция „ОДОП“ – Варна, че в условията на
относителна симулация чрез привидна сделка - продажбата на 7,5 дяла от
капитала на „МАТ 66“ ЕООД с Договора от 14.12.2020 г. страните са прикрили
сключването на друга сделка - продажба на актив на дружеството, а именно
недвижимия имот в гр. Варна, закупен от Община-Исперих, с което са избегнати
начисляване на косвен данък върху пазарната стойност на активите, както и
отчитане резултата от сделката. В тази връзка органите по приходите са приели:
- че по извършената от
Община-Исперих облагаема доставка на недвижими имоти, действителен получател е
физическото лице М. М., а фактурата е издадена на представляваното от него
юридическо лице, което е регистрирано по ЗДДС, с цел да бъде упражнено правото
на данъчен кредит, което не би могло да бъде упражнено от физическото лице;
- обстоятелството, че внесените от М. допълнителни парични
вноски в „МАТ 66“ ЕООД, послужили за покупката на процесния имот, са му
възстановени в пълен размер към 14.12.2020г. (водената по този повод счетоводна
сметка е с нулево салдо), както и фактът, че 10 дни преди продажбата на
дяловете, от М. са прехвърлени всички вземания на дружеството в общ размер на
124 541,55 лева, ведно с обезпеченията и привилегиите към тях, в полза на
новоучреденото дружество „МАТ 1966“ ЕООД, ЕИК *********, на което е едноличен собственик и управител, ясно и
недвусмислено разкривали намеренията на жалбоподателя да се разпореди с
наличните в „МАТ 66“ ЕООД недвижими имоти;
- вследствие на същите
цесии, основната част от актива на „МАТ 66" ЕООД останал процесния имот -
земя и сграда в гр. Варна;
- наличието на
предоставени парични средства под формата на заеми непосредствено преди
продажбата на дружествените дялове, както и прехвърлянето на дяловете на силно
занижена цена, налагат извода, че чрез тази сделка се прикрива друга сделка -
продажба на земя (УПИ) и сгради, и по този начин страните са се възползвали от
по-благоприятния данъчен режим - освен, че се избягва плащане на данък върху
дохода, се избягва и начисляване и внасяне на ДДС върху справедливата стойност
на недвижимия имот; отчетено е, че при покупката на имота дружеството се е
възползвало от правото си на данъчен кредит и ДДС в размер на
53 643,95 лева е ефективно възстановен с издаден АПВ № П-03001720188384-004-001
от 02.12.2020 г., която сума също е послужила за възстановяване на внесените от
М. допълнителни парични вноски;
- направеният от жалбоподателя
банков превод на сумата от 125 000 лева в полза на „МАТ 66“ ООД, понастоящем
„Манарид“ ООД, кореспондира с притежаваните от него 2,5 дяла в капитала му,
съобразно съдържанието на съставения на същата дата нов дружествен договор (чл.
5 - всеки съдружник е длъжен да направи вноски, съразмерни на дяловете в
капитала на дружеството), като участието на жалбоподателя в „МАТ 66“ ООД е
прекратено на 13.10.2021 г. когато същият прехвърля тези 2,5 дяла от капитала
на дружеството на З. Б. На следващия ден са му възстановени направените
допълнителни парични вноски от 125 000 лв., ведно със съответните лихви, т.е.
окончателно е постигнат целеният резултат - продажбата на недвижимите имоти.
При извеждане на
горните изводи, ревизиращите органи не са възприели представения от
жалбоподателя доклад за оценка, с предмет определяне пазарната цена на 7.5 дяла
от капитала на „МАТ 66“ ЕООД към 14.12.2020 г., изготвен от Н. И. и определящ
пазарна стойност на 100 % от дяловете на
предприятието в размер на 1 лв. или 0,75 лв. за 7,5 дяла. Приели са, че само
формално в съдържанието на доклада е посочено, че е използван методът на
пазарните цени, като в действителност цената по съпоставимата неконтролирана
сделка е определена при използване на метода на чистата стойност и метода на
дисконтираните парични потоци, които не са регламентирани в Наредба №
Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на
пазарните цени. Обсъдено е, че изчислените пазарни цени на активите на „МАТ 66“
ЕООД, са определени на база офертни
цени, а не въз основа на действително извършени
сделки, което е в противоречие с основните принципни положения, регламентирани
в чл. 4, чл. 5 и чл. 6 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г.. Основната част от
активите в дружеството, образувани от земя и сграда, находящи се в гр. Варна,
м. „Манастирски рид“ с балансова стойност от 427 250 лв., в доклада на Иванчев
са представени с по-ниски пазарни стойности - в размер на 266 924 лв. за земята
и в размер на 158 950 лв. за сградата или общо 425 874 лв., а задълженията
на предприятието, отразени в размер на 427 400 лв. в
използвания от вещото лице Баланс на „МАТ 66“ ЕООД към 14.12.2020 г., са
формирани само от внесените от жалбоподателя допълнителни парични вноски, като
неправилно е отразено, че същите не са му възстановени, предвид факта, че същите тези задължения са възстановени на М. М. в
пълен размер на 14.12.2020 г., по банков път. Този факт се потвърждава,
обсъдено по-горе и от заключението на назначената в хода на съдебното
производство счетоводна експертиза.
Въз основа на горните
констатации органите по приходите са
приели, че е налице отклонение от данъчно облагане по реда на чл. 77 от ЗДДФЛ
във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО от страна на жалбоподателя М. Й. М. За установяване на данъчното задължение при условията на
прикритата сделка са инициирали възлагане на експертиза по реда на чл. 60 и сл.
от ДОПК, с която да бъде определена пазарната стойност единствено и само на
притежаваните от „МАТ 66“ ООД активи – недвижими имоти (земя и сгради) към
14.12.2020г. по някой от методите, регламентирани в Наредба № Н-9/14.08.2006 г.
и на база действително извършени сделки, а не офертни цени.
При така възложената
задача експертизата е определила пазарната цена единствено на процесния имот (с
нов идентификатор с идентификатор 10135.2517.5084, с площ 54916 кв. м. – земя и
сграда № 10135.2517.5084.1, в гр.Варна), притежаван от дружеството към
14.12.2020г., в размер на 570 185 лева.
Заключението е
възприето и от решаващия орган при административното оспорване на РА, като
приема че изготвената в хода на данъчното производство
експертиза отговаря на нормативно установените методи за определяне на
пазарните цени, прецизирани с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Оценителят е
приложил метода на пазарните аналози, съответстващ на метода на сравнимите
неконтролирани цени, при прилагането на който се извършва корекция по чл. 11 от
Наредба № Н-9/14.08.2006 г. с цел елиминиране различията между контролираната и
съпоставимата неконтролирана сделка. Обсъдено е, че изводът на експерта е
формиран на база анализ на пазарен аналог с идентични или близки по параметри
на оценявания показатели.
При това положение са
възприети изцяло като правилни констатациите по РА. Основателно при
определянето на данъчната основа за облагане е преценено, че на продадените 7,5
дяла от притежаваните от М. общо 10 дяла от капитала на „МАТ 66“ ЕООД
съответстват 427 638,75 лева от пазарната стойност на прикритата сделка (75 %
от 570 185 лева).
С оглед разпоредбите в
чл. 33, ал. 3 и ал. 4 вр. чл. 11, ал. 2 и чл. 13, ал. 1, т. 2, б. „в“ от ЗДДФЛ;
чл. 77 от ЗДДФЛ вр. чл. 16, ал. 1 и ат. 3 от ЗКПО, органите по приходи са
определили годишна данъчна основа за доходи от прехвърляне на права и имущество
за 2020 г. в размер на 427 563,75 лв., получена като разлика между пазарната
цена на прикритата сделка по продажба на недвижимите имоти в размер на 427
638,75 лв. и цената на придобиване на дяловете в дружеството „МАТ 66“ ЕООД от
75,00 лв.
Съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ, според който общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни
основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените данъчни облекчения,
с оспорения РА окончателно са установени:
- годишна данъчна
основа за доходите от трудови правоотношения - 157 511,13 лева;
- годишна данъчна
основа за доходите от прехвърляне на права и имущество - 427 563,75 лева.
- обща годишна данъчна
основа за 2020 г. - 585 074,88 лв. (представляваща сбор от предходните две);
- дължим годишен данък
- 58 507,49 лева;
- авансово удържан
данък - 15 751,12 лева;
- недеклариран данък за
внасяне, установен от ревизията - 42 756,37 лева;
- внесен данък,
установен с РА № Р-03001721006947-091-001/24.06.2022 г., отменен с Решение №
175/08.09.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна - 18 750,85 лева;
- данък по чл. 48, ал.
1 от ЗДДФЛ за довнасяне - 24 005,52 лева;
На основание чл. 175,
ал. 1 от ДОПК вр. чл. 67, ал. 5 от ЗДДФЛ са начислени и следващите се лихви за
просрочие в общ размер на 7 158,95 лв., от които ефективно са внесени 3 771,31
лв.
В хода на контролното производство и във връзка дадените указания
по Решение № 175/08.09.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“-Варна,
ревизиращият екип е извършил подробен анализ на състоянието на „МАТ 66“ ЕООД,
като е приел, че към датата на продажбата на дяловете от капитала му, т.е. към
14.12.2020 г., активите на предприятието възлизат на 500 270,69 лева, получени
като сбор от: земи на стойност 268 248,80 лв. и сгради на стойност 159 001,20
лв., придобити от Община-Исперих, други вземания в размер на 401,34 лв.,
парични средства в брой от 16,14 лв. и по банкови сметки - 72 603,11 лв.
Пасивите на дружеството са образувани от сбора на: собствения му капитал в
размер на 100,00 лв., формираната текуща загуба от /-/ 218,61 лв., задължения
към доставчици в размер на 389,20 лв. и други задължения (към съдружниците) в
размер на 500 000,00 лв.
Такова изследване е направено и в заключението вх.№
1925/06.12.2023г. на назначената в хода на съдебното производство счетоводна
експертиза, което във
връзка с възложената задача за определяне
пазарната стойност на дружествен дял от имуществото на „МАТ 66“ ЕООД - с.Гецово
към 14.12.2020г., съобразно всички източници на имуществото, е приело
неприложимост на нормативно установените методи за определяне на справедлива
пазарна оценка на собствения капитал на дружеството, съобразно правилата на §
1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9/2006г. за реда и начините за прилагане
на методите за определяне на пазарните цени. Респ., изготвило е заключение чрез
метода на чистата стойност на активите, при който от стойността на всички
активи се изважда стойността на задълженията. За целта са използвани данните от
счетоводния баланс на дружеството към 31.12.2019г. (таблица 1) и към
14.12.2020г. (таблица 3). Съобразно
установените източници на имуществото в капитала на дружеството, експертизата
установява:
- първоначалните вноски при учредяване на дружеството:
капитал
в размер на 100.00лв.
-това, което получава дружеството от собствената си
дейност:
към
31.12.2019г. е отчетена неразпределена печалба в размер на 24 хил.лв. и текуща
печалба – 3 хил.лв.
За
периода 01.01.2020г. – 14.12.2020г. дружеството е реализирало загуба в размер
на 218.61лв.
-заеми от съдружниците или от трети лица:
Към
14.12.2020г. дружеството са останали непогасени заеми в размер на 500 000.00лв.
В
периода от 01.01.2020г. до 14.12.2020г. дружеството е получило заеми в общ
размер на 500 000.00лв., от които на 11.12.2020г. от „Т.Р.Д“ ООД – 25 000 лева,
от Ю. Н. – 125 000 лева и от М. М. – 125 000 лева, непогасени към 14.12.2020г.
-допълнителни парични вноски от съдружниците:
В
периода от учредяването на дружеството до 11.08.2020г. М. М. е правил
допълнителни парични вноски. Извършвани са погасявания, като към 10.12.2020г.
непогасената сума е в размер на 427 400.00лв. – табл.4
Сумата
е възстановена на 14.12.2020г., след което не е останала непогасена сума,
внесена като непарична вноска, т.е. към 14.12.2020г. размерът на допълнителните
парични вноски е 0.00лв.
-движими вещи и недвижими имоти:
Към
31.12.2019г. дружеството не е декларирало наличие на движимо или недвижимо
имущество. Единственото имущество в Баланса към 14.12.2020г. е недвижимият
имот, закупен от Община-Исперих, с определена пазарна оценка 270 256лв. без
ДДС. Констатира, че „Мат 66“ ЕООД е наддало за имота сума в размер на 406
000лв. без ДДС, с което предложение е спечелило търга. Търгът е проведен на
10.07.2020г.
Вещото
лице е обсъдило, че пазарната стойност е сумата, срещу която даден актив може
да смени собственика си чрез сделка при пазарни условия между желаещ купувач и желаещ
продавач, като всяка от страните е действала информирано, благоразумно и без
принуда. При извършване на сделката и двете страни са действали информирано, не
е налице свързаност между продавача – Община-Исперих и купувача – „Мат 66“
ЕООД. При това положение, в заключението е направен извод, че цената по
сделката следва да бъде приета като пазарна стойност на имота към датата на
продажбата – 10.07.2020г. Стандартната валидност на оценката е 6 месеца, при
липса на резки колебания в пазарните цени, т.е. – пазарната стойност на имота е
валидна до 10.01.2021г., т.е. – тя е валидна към процесната дата 14.12.2020г.
Поради това не следва да бъде извършвана самостоятелна оценка на актива.
През
2020г. дружеството е отчело приходи и разходи както следва:
Приходи:
3 хил.лв. – приходи от лихви;
Разходи:
1 000 лв. разходи за лихви, 3 хил.лв. – разходи за външни услуги;
Финансов
резултат – загуба от 1 000 лв.
Въз
основа на финансовите данни за приходите и разходите е направен извод, че
дружеството не е извършвало дейност, от която да реализира приходи. Поради това
не може да бъде направена оценка на предприятието въз основа на съпоставка с
други предприятия, т.е. методът на сравнимите неконтролирани цени е неприложим.
При
това положение и при прилагане на метода на чистата стойност на активите,
констатира, че към 14.12.2020г. сумата на активите е 500 270.59 лв., сумата на
задълженията е 500 389.20 лв., при което пазарната стойност на предприятието е
отрицателна: - 118.61 лв., т.е. – дружеството е декапитализирано.
Съобразно
горното и във връзка с поставената задача да определи
облагаемия доход от продажбата на 7.5 дружествени дяла, продадени от М. Й. М.,
съответно общата годишна данъчна основа за 2020г. и размера на дължимия данък
по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2020г., ведно с дължимите лихви върху него, вещото
лице дава заключение, че предвид отрицателната стойност към 14.12.2020г. на
капитала на дружеството, съответно и на дружествените дялове, не следва да бъде
начисляван данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2020г.
С
оглед на всичко изложено по-горе, от правна страна
съдът приема, че направеният от органите по приходите извод в оспорения РА за
наличие на отклонение от данъчно облагане по реда на чл. 77 от ЗДДФЛ във вр. с
чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО, е необоснован, несъответен на фактите по делото
и в нарушение на материален закон.
Принципно, с оглед субсидиарно приложимите разпоредби на с чл. 16,
ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО, до отклонение от данъчно облагане могат да доведат само
конкретни условия, при които са сключени сделки, като източник на облагаем
доход и които оказват влияние върху размера на данъчната основа по чл. 48, ал.
1 от ЗДДФЛ. Доказателствената тежест за тези обстоятелства е на органите по
приходите, като в процесния случай спорните въпроси се свеждат до:
- установяване на обстоятелството, че договорът за продажба на
дружествени дялове от 14.12.2020г. е сключен с цел отклонение от данъчно
облагане, като страните по него са действали в условията на относителна
симулация (наличие на привидна и прикрита сделка);
- каква е пазарната цена на
продадените дружествени дялове от дружество;
- доколкото полученото съставлява облагаем доход
по чл. 33 от ЗДДФЛ и за него няма подадена декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
И трите обстоятелства/условия не са безспорно и
категорично установени нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на
съдебното производство:
1. По отношение на относителната симулация:
Съчетанието между привидна и прикрита сделка,
т.нар. относителна (релативна) симулация, се урежда в чл. 17 от Закона за
задълженията и договорите. При привидната (симулативна) сделка
страните изразяват формално желание за сключване на сделка, но не желаят нейното
правно действие – извършва се, за да се даде вид пред третите лица, но страните
не искат тя да породи правни последици, докато при прикритата
(дисимулирана) сделка страните по нея желаят да породи целеното правно
действие, но то да не стане достояние на третите лица. Или при съчетанието
между двете сделки, страните по тях не искат настъпване на последиците от
привидната сделка, а действителната им воля е насочена към настъпване на
законовите последици от другата (прикритата) сделка, която да остане необявена
публично.
В
конкретният случай и отнесено към фактите по делото, ревизията приема, че с
договора за продажба на 7.5 дяла от капитала на „МАТ 66“ ЕООД от 14.12.2020г. (привидна
сделка), продадени за 75 лева от М. Й. М. (към този момент едноличен собственик
на капитала) се прикрива продажба на конкретен имот (закупеният от
Община-Исперих и находящ се в гр. Варна) като част от имуществото, респ. актив
от собствения капитал на същото дружество (прикритата сделка), при която
продавачът М. Й. М. е получил доход от 427 638,75 лева, представляващи 75 % от пазарната стойност на
продадения имот (570 185 лева).
Ако това е така, с оглед на последиците от
симулацията и породеното правно действие на прикритата сделка (продажбата на
имота), искано от страните, следва да се приеме, че въпросният имот е отчужден
от патримониума на дружеството поради вещно-прехвърлителното действие на
продажбата, но обективно такива последици не са настъпили. След продажбата на
въпросните 7.5 дяла от капитала на дружеството, целият недвижим имот си е
останал актив в имуществото на същото търговско дружество „МАТ 66“, вече със
статут на ООД, поради приемането на новите съдружници. Целият имот е актив на
дружеството и след продажбата на 13.10.2021г. на останалите 2.5 дружествени
дяла на М. Й. М., когато ревизията приема, че окончателно е постигнат целения
резултат – продажбата на имота, който всъщност си е останал като част от
имуществото на същото дружество, преименувано към него момента като „Манарид“
ООД.
При
тези факти необосновано органите по приходите приемат, че М. Й. М. от момента
на закупуването на този имот от Община-Исперих, не е имал инвестиционни намерения спрямо
имота и същият е закупен единствено с цел да бъде препродаден. Факт е, че от
закупуването на имота от „МАТ 66“ ЕООД на 31.08.2020г. и след 13.10.2021г.,
когато е прекратено участието на М. М. като съдружник в това търговско
дружество, процесният имот винаги е бил в патримониума като актив от
имуществото на дружеството, независимо от промените в статута му и състава на
съдружниците. Обективно не са настъпили последиците на твърдяната прикрита
сделка – отчуждаване на имота, а напротив има реална инвестиция в актива на
дружеството.
В тази връзка следва да се отбележи, че няма
никаква пречка дружествените дялове да се продават на номинална стойност, а не
на пазарна цена, поради което ревизията необосновано определя тази сделка като
симулативна. Цената на прехвърляните
дружествени дялове може да се определи свободно от страните. Те не са обвързани
от стойността на дяловете в капитала на дружеството, като могат да определят
същият, под или над този размер. Обикновено факторът, който се взема предвид е
състоянието на дружеството, настоящите и очаквани печалби и загуби. С
продажбата на дружествен дял се сменя неговият титуляр, като особеностите са
свързани с правата и задълженията, действащи във времето от възникване до
прекратяване на членството. В тази връзка трябва да се посочи, че ако с
договора за продажба на дружествени дялове не е уговорено изрично
неразпределената печалба за периода до продажбата да се получи от продавача,
както е в процесния случай с договора от 14.12.2020г., правата върху нея
принадлежат на купувача на дружествения дял, тъй като след продажбата той ще
има качеството на съдружник. При това положение необосновано ревизиращите
органи търсят скрити намерения у продавача М. М. за разпореждане с имотите на
„МАТ 66“ ЕООД – отчуждаване посредством извършената продажба.
Неправилно аргументи в
тази насока (относно намеренията по прикритата сделка) се извеждат с
твърдението, че М. М. още при закупуването на процесния имот е действителният
му получател, тъй като е заплатен чрез внесените от него допълнителни парични
вноски в „МАТ 66“ ЕООД, които впоследствие са му възстановени в пълен размер
към 14.12.2020г., че връщането станало със заемни средства на дружеството,
предоставени непосредствено преди продажбата на дружествените дялове,
междувременно са прехвърлени всички вземания на дружеството, за да остане
процесния имот основната част от актива на „МАТ 66" ЕООД, респ. дяловете
са продадени на силно занижена цена.
Всяко капиталово дружество може да изпадне в
ситуация, в която размерът на регистрирания капитал или оборотните му средства
не са достатъчни, за да покрият необходимите текущи разходи. В тези случаи на
дружеството могат да се предоставят средства от съдружниците или от едноличния
собственик на капитала чрез внасянето на допълнителни парични вноски. Това е
законово уредено в чл. 134, ал. 1 от Търговския закон, като тези вноски
представляват особена форма на кредитиране на дружеството за преодоляване на
икономически трудности с временен характер и подлежат на връщане. Макар и лични
средства на съдружника/едноличния собственик, тези вноски се използват за
дейността на дружеството, както за покриване на загуби, така и за осигуряване
на оборотни средства или за извършване на инвестиции, вкл. закупуване на
недвижими имоти.
В случая по делото, безспорно процесният имот в
гр. Варна е закупен от „МАТ 66“ ЕООД със средствата от допълнителните парични
вноски на едноличния собственик, но от този факт тенденциозно се извличат от
органите по приходите скрити намерения за препродаване на имота, а не с цел
инвестиция.
В хода на делото и въз основа на
констатациите от заключението на назначената съдебно-счетоводна експертиза
(обсъдено по-горе), категорично се установи, че към 13.08.2020г., когато е била
заплатена от „МАТ 66“ ЕООД цената при придобиването на процесния имот,
дружеството обективно не е разполагало с необходимите средства. По този начин
средствата са били набавени чрез направените от едноличния собственик в периода
08.07.2020 г. - 11.08.2020г. допълнителни парични вноски в общ размер от 494
000,00 лева, надлежно осчетоводени. Обективната нужда на дружеството от тези
средства опровергава извода за скрити намерения от страна на едноличния
собственик да вложи лични средства за закупуването на имота, както и
необосновано се интерпретира върху факта на връщането им в пълен размер на
14.12.2020г., тъй като принципно тези средства подлежат на връщане. Връщането
им е станало отново със заемни средства на дружеството (от тях 125 000 лева
отново лични средства на М. Й. М., като заемодател), които също подлежат на
връщане, като тези обстоятелства по никакъв начин не рефлектират върху
финансовото състояние на дружеството към този момент. В този смисъл са и
обясненията на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, като при разпита
пред съда сравнява ситуацията с рефинансиране на заем. Активът и пасивът не са
променени. Имотът е актив на дружеството, а задължението за връщането на
паричните средства, с които е закупен, е пасив – и преди 14.12.2020г., и след
това. Респ. М. М. не е получил доход, представляващ 75 % от пазарната стойност
на този имот, а си е върнал личните средства от внесените от него парични
вноски, използвани за инвестиция на дружеството.
2. Относно пазарната цена на продадените
дружествени дялове на „МАТ 66“ ЕООД:
Легалната дефиниция на понятието "пазарна
цена" се съдържа в т. 8 на § 1 от ДР на ДОПК, сочеща, че това е сумата,
която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или
услуга по сделка между лица, които не са свързани. Точка 10 на § 1 от ДР на
ДОПК конкретизира приложимите методи за определяне на пазарни цени, като
препраща към Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на
методите за определяне на пазарни цени.
Съдът приема, че в РД и РА, а впоследствие
и в Решението на
Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр.Варна неправилно
пазарната цена на продадените 7.5 дружествени дяла от собствения капитал на
„МАТ 66“ ЕООД към 14.12.2020г. се съотнася единствено към пазарната стойност на
процесния недвижим имот в гр. Варна, определена с възприетото заключение на
назначената в хода на контролното производство оценъчна експертиза.
Съгласно чл. 127 от
Търговския закон, всеки съдружник има дружествен дял от имуществото на
дружеството, размерът на който се определя, съобразно дела му в капитала, ако
не е уговорено друго. Основният източник за образуване на стойността на
имуществото на всяко предприятие е капиталът като разполагаема икономическа
сила, влагана според целите и нуждите на предприятието в конкретни имуществени
форми. Докато капиталът на дружеството е константна величина и няма веществен
израз, а е само едно число, то имуществото на дружеството има веществен израз и
е променлива величина. Това имуществото може да има различни източници:
първоначалните вноски на съдружниците при учредяване на дружеството; това,
което получава дружеството от собствената си дейност; заеми от съдружниците или
от трети лица; допълнителни парични вноски от съдружниците, движими и недвижими
вещи. Имуществото постоянно се променя, стойността му също – някои недвижими
вещи може да поскъпнат, други движими вещи могат да се амортизират. Основната
функция на имуществото е гаранционна и в случай на неизпълнение на задълженията
на съдружниците в едно ООД/ЕООД, дружеството не отговаря с капитала си, който е
вписан в Търговския регистър, а с имуществото си.
В тази насока, при възлагане на процесната (повторна) ревизия не
случайно са били дадени указания към ревизиращите органи във връзка с
установяване на пазарната цена на дружествените дялове да извършат задълбочен
анализ на финансовото състояние на „МАТ 66“ ЕООД към 14.12.2020г., вкл. и
анализ на задълженията на дружеството. Както беше обсъдено по-горе, констатации
в тази насока са били направени, но не са взети предвид при определяне
пазарната цена на дяловете.
Съдът счита, че неоснователно е кредитирано заключението на
назначената по реда на чл. 60 от ДОПК оценъчната експертиза, което макар и да е
било изготвено, съобразно поставената му задача и по нормативно установен метод
за определяне на пазарните цени, съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба №
Н-9/14.08.2006 г., то това заключение не е обективно за целите на ревизията,
тъй като представя пазарна оценка само на един имот като част от имуществото на
„МАТ 66“ ЕООД (актив), а не изследва и не оценява цялото имуществено състояние
на дружеството към 14.12.2020г. Същевременно са били събрани доказателства, че
към този момент имущественото състояние на дружеството съвсем не се е
изчерпвало само и единствено от оценявания имот.
Като резултат съдът
приема, че и в хода на повторната ревизия органите по приходите не са доказали
пазарна цена на процесните 7.5 дружествени дяла, респ. необосновано са приели
наличие на отклонение от данъчно облагане в условията на относителна симулация,
съгласно чл. 77 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО, тъй като
обективно не е доказан припокриващ се еквивалент, като стойностен израз
(пазарна цена), между предмета на привидната сделка и предмета на прикритата
сделка.
С оглед на проведеното в
настоящото производство съдебно дирене, съдът кредитира изцяло заключението на
назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, което определя пазарната цена на дружествените дялове в „МАТ 66“ ООД според чистата стойност
на активите към 14.12.2020г. За целите на прилагане на чл. 77 от ЗДДФЛ този
метод се възприема и прилага в съдебната практика, съобразно конкретиката на
случая, а в настоящото производство вещото лице е обосновало
неприложимост на установените методи за определяне на справедлива пазарна
оценка на собствения капитал на дружеството, съобразно правилата на § 1, т. 10
от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9/2006г. за реда и начините за прилагане на
методите за определяне на пазарните цени и този извод не е оспорен от страните
по делото.
Методът на "Чиста
стойност на активите" е принципен начин за определяне стойността на
дяловете на едно дружество чрез използване на модели, основаващи се на
стойността на техните вложения, активи и пасиви. Стойността на дяловете се
определя при съпоставка на актива на счетоводния баланс (дълготрайни материални
активи, други нематериални активи и краткотрайни материални активи) и пасива
(задълженията на дружеството, без собствения капитал, резервите и финансовия
резултат). В случай, че сумата на актива е по-висока от пасива, разликата –
чист актив, се разделя на броя на дяловете, формиращи капитала. Произведението
от броя на притежаваните от съдружника дялове и получената стойност на един дял
определя стойността на неговите дяловете. Методът на "Чистата стойност на
активите" дава една обективна оценка за стойността на предприятието и
представлява отправна точка за определяне на пазарната стойност на дяловете от
капитала му.
При
това положение и при прилагане на метода на чистата стойност на активите,
експертизата констатира, че към 14.12.2020г. сумата на активите е 500 270.59
лв., сумата на задълженията е 500 389.20 лв., при което пазарната стойност на
предприятието е отрицателна: - 118.61 лева.
3. Относно наличието
на облагаем и недеклариран доход по чл. 33 от ЗДДФЛ.
В ревизионното
производство, с оглед разпоредбите в чл. 33, ал. 3 и ал. 4 във вр. с чл. 11,
ал. 2 и чл. 13, ал. 1, т. 2, б. „в“ от ЗДДФЛ; чл. 77 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 16,
ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО, органите по приходи са определили годишна данъчна основа
за доходи от прехвърляне на права и имущество за 2020 г. по отношение на М. Й.
М. в размер на 427 563,75 лв., получена като разлика между пазарната цена на
прикритата сделка по продажба на недвижимите имоти в размер на 427 638,75 лв.
(75% от 570 185 лв.) и цената на придобиване на дяловете в дружеството „МАТ 66“
ЕООД от 75,00 лв.
Очевидно, въз основа на
всичко гореизложено, този извод не може да бъде възприет, тъй като е направен
въз основа на неправилна преценка на фактите по делото и неправилна прилагане
на материалния закон.
Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни
инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия
с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени
за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през
годината загуби, определени за всяка конкретна сделка.
Според ал. 4 на чл. 33
реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като
продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив.
Нормата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ предвижда, че в случаите на продажба, замяна или друго възмездно
прехвърляне на права или имущества по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята
за придобит към датата на прехвърлянето.
Съглсно чл. 16, ал. 3 от ЗКПО, когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка (в
контекста на ал. 1 - сключени при условия, чието изпълнение води до
отклонение от данъчно облагане), данъчното
задължение се определя при условията на прикритата сделка.
Съответното
прилагане на тази нормативна уредба към установените факти по делото, налага
извода, че всъщност по отношение на М. Й. М. и във връзка с извършената от него
през 2020 г. продажба на 7.5 дружествени дяла от капитала на „МАТ 66“ ЕООД - с.
Гецово, липсва база за определяне на данъчно задължение, тъй като обективно
липсва реализирана печалба от извършеното прехвърляне на права и имущество,
респ. липсва и данъчна основа за определяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Предвид
установената в хода на делото отрицателна стойност на предприятието на „МАТ 66“
ЕООД към 14.12.2020г. (обсъдено по-горе, според заключението на ССчЕ), няма как
да се определи печалба от извършената продажба на 7.5 дружествени дяла на М. М.,
респ. липсва и основание за определяне и заплащане на данък върху дохода от
тази сделка. В този смисъл са и разясненията на вещото лице по същата
експертиза, дадени в заключението и при разпита в съдебно заседание, които
съдът изцяло възприема, а именно, че предвид отрицателната стойност към
14.12.2020г. на капитала на дружеството, съответно и на дружествените дялове,
не следва да бъде начисляван данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2020г.
Нещо повече, дори и въз основа на
собствените си констатации, съдът счита, че органите по приходите неправилно са
определили данъчната основа за доходите от процесната сделка поради неточно
прилагане на разпоредбата на чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 16 , ал. 3 от ЗКПО. Според цитираните разпоредби реализираната
печалба следва да се определи, съобразно условията на прикритата сделка (т.е.
продажбата на имота), като продажната цена на този имот следва да се намали
с цената на придобиване на същия финансов актив – имотът. В своите
констатации и в условията на възприетата от тях прикрита сделка, органите по
приходите необосновано смесват предмета на прикритата и привидната сделка,
съотнасяйки възприетата продажната цена на имота - 427
638,75 лв. (75 % от 570 185 лв.) към цената на придобиване на 7.5 дружествени
дяла (75 лева) вместо към цената на придобиване на съответния финансов актив –
имотът, или 75 % от 406 000 лева (без ДДС), което обуславя различен
размер на данъчната основа по облагаемата прикрита сделка (продажба на имот),
респ. и различен размер на дължимия данък.
Същевременно, според
разсъжденията на ревизиращите органи, не става ясно и кога точно приемат, че е
извършено прехвърлянето на имота и придобит доходът (по арг. от чл. 11, ал. 2
от ЗДДФЛ), предвид, че съотнасят покупната цена на имота и към продажната цена
на дяловете от 13.10.2021 г. (400 000 лева), изплатени на М. М. и Ю. Н.,
и приемат, че с изплащането на следващия ден (14.10.2021г.) на заемната сума от
125 000 лева, дадена от М. Й. М., ведно със съответните лихви, окончателно е
постигнат целеният резултат - продажбата на недвижимия имот.
Въз
основа на всичко изложено и съобразно констатациите от заключението на
назначената съдебно-счетоводна експертиза, обсъдено по-горе, съдът приема, че
при извършената от жалбоподателя М. Й. М. на
14.12.2020г. продажба на 7.5 дружествени дяла в „МАТ 66” ЕООД - с. Гецово, няма реализиран
облагаем доход по чл. 33 от ЗДДФЛ, респ. с обжалвания РА неправилно е установено отклонение от данъчно облагане
по реда на чл. 77 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО и неоснователно са определени допълнителни
задължения за данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 във вр. с чл.
48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2020 г. в общ размер на 49 915.32 лева, от
които 42 756.37 лева – главница и 7 158.95 лева – лихви за забава.
Като
незаконосъобразен РА следва да бъде отменен изцяло.
С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на
жалбоподателя следва да се присъдят разноските по делото съразмерно на
уважената част на жалбата, т.е. изцяло, като разноските са своевременно
предявени и доказани в общия размер от 6 400.00 лева. Същите включват: 10.00
лева – заплатена ДТ при образуване на делото, 570.00 лева – заплатено възнаграждение
на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и 5 820.00 лева – заплатено
адвокатско възнаграждение по Фактура № ********** от 09.08.2023г.
Мотивиран
от горното, Административен съд - Разград
РЕШИ:
ОТМЕНЯ ИЗЦЯЛО, на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Ревизионен акт
(РА) № Р-03000322004652-091-001/03.05.2023 г., издаден на основание чл. 119,
ал. 2 от ДОПК от орган по приходите при ТД на НАП- Варна, потвърден с Решение №
133/25.07.2023 г.
на Директора на
Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП-София, с който на жалбоподателя М. Й. М.,
ЕГН-**********,
от с. Г., обл. Р., са определени допълнителни задължения за данък върху общата
годишна данъчна основа по чл. 17 във вр. с чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен
период 2020 г. в общ размер на 49 915.32 лева, от които 42 756.37 лева –
главница и 7 158.95 лева – лихви за забава, поради установено отклонение от
данъчно облагане по реда на чл. 77 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО.
ОСЪЖДА
Национална агенция по приходите ДА ЗАПЛАТИ на М. Й. М., ЕГН-**********, сумата от 6 400.00 (шест
хиляди и четиристотин) лева – направени деловодни разноски.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд в 14 - дневен срок от
съобщаването му на страните.
|
Съдия: |
/п/ |