РЕШЕНИЕ
№ 684
гр. Пловдив, 26.03.2019 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на двадесет и шести февруари през две хиляди и деветнадесета година в
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря Севдалина Дункова, като разгледа
докладваното от Председателя административно дело № 1949 по описа за 2018 год. на Пловдивския
административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2. Образувано е по жалба на „ОВА 22“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: гр. Кърджали, ул. „Артескос“ № 135Е, представлявано от управителя А.С.Ч.,
против Ревизионен акт
№ Р-16000917005479-091-001/23.03.2018г., издаден от В.И.И.– началник на
сектор, възложил ревизията и К.Л.Л.на длъжност главен
инспектор по приходите
- ръководител на ревизията при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 328/11.06.2018 г. на Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта, с който
на оспорващия допълнително са установени задължения за корпоративен данък: за
2014г., 2015г. и 2016г. съответно в
размери 6076,16 лева, 16 732,52 лева и 14 984,76 лева, с прилежащи лихви
1837,55 лева, 3356,53 лева и 1486,11 лева, както и допълнително начислен ДДС за
периода в общ размер на 219 974,25 лв. и лихва в размер на 47 835,54 лева.
В жалбата се навеждат доводи за
незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Първото
от поддържаните възражения е относно липсата на предпоставката по чл. 122,
ал.1, т.2 от ДОПК за преминаване към особения режим за облагане по реда на чл.
122, ал.2 от ДОПК. Твърди се, че в ревизионното производство не е доказано с
допустими доказателствени средства наличието на данни за укрити приходи от
ревизирания субект за процесните данъчни периоди, като от друга страна
дружеството води изрядно счетоводство съобразно самите констатации на
приходната администрация. Поддържа се тезата, че данните от софтуерният продукт
"Мистрал" не представляват счетоводни документи по смисъла на чл. 51
от ДОПК, нито електронни документи по смисъла на ЗЕДЕП, тъй като са извън
приложното поле на Наредба № Н - 18 от 13.12.2006 г. Възразява се, че органите
по приходите са определили размера на данъчната основна произволно и без
доказателства за наличието на реални доставки като абсолютна предпоставка за
облагане с косвен данък. Сочи се, че не са обосновани и възприетите размери на
приходи, послужили за облагането с корпоративен данък. Излагат се подробни
възражения в представената писмена защита. Претендира се присъждане на
сторените в хода на съдебното производство разноски.
3. Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт К. е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на
съответното юрисконсултско възнаграждение.
4. Окръжна прокуратура гр. Пловдив, редовно уведомена
за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща представител
и не взема становище по жалбата.
ІІ. За допустимостта:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за
нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За процедурата:
6. Със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16000917005479-020-001/21.08.2017г.
/л. 168/ на М.Й.Л., в качеството на заместник на В.И.И.– началник сектор при ТД
на НАП – гр. Пловдив, е възложено извършване на данъчна ревизия на „ОВА 22“ ЕООД, с обхват данък по ЗДДС за периода от 22.07.2015
г. до 31.07.2017 г.; корпоративен данък за период от 17.02.2014 г. до
31.12.2016 г. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца от
връзването на заповедта, което е сторено на 21.12.2017г. по електронен път. Със
Заповед № Р-16000917005479-020-002/11.12.2017 г. /л. 165/, Заповед № Р-16000917005479-020-003/11.01.2018
г. /л. 162/ и Заповед № Р-16000917005479-020-004/15.01.2018
г. /л. 159/ крайният срок за извършване на ревизията е съответно продължен до 13.02.2018
г., като към обхвата на ревизията е включен данък по ЗДДС за периода от
29.08.2014г. до 21.07.2015г.
В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № 16000917005479-092-001/27.02.2018
г. /л. 30/, въз основа на който, възложилият ревизията и ръководителят на
ревизията са издали Ревизионен акт № Р-16000917005479-091-001/23.03.2018г.
/л. 24/.
По жалба на „ОВА 22“ ЕООД е издадено Решение № 328/11.06.2018
г. /л. 13/ от Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” -
Пловдив, при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден оспореният в настоящото
производство ревизионния акт.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112, ал.2, т.1 от ДПОК
по делото е представена Заповед № РД-09-1/03.01.2017 год. /л. 3/ на Директора
на ТД на НАП Пловдив. Представен е също болничен лист № Е20170332059
удостоверяващ временна неработоспособност на длъжностното лице В.И.И.в периода
05.08.2017г. – 11.10.2017г.
7. Изложеното до тук
налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от
материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за
това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона
форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2
във вр. чл. 118, ал.2 и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната
администрация.
ІV. За фактите:
8. "ОВА 22" ЕООД е регистрирано по ЗДДС от
22.07.2015г. Дружеството в ревизирания период осъществява дейност свързана с
питейни заведения по КИД 5630 в обект: бар „****“, находящ се в гр. ****. В
посочения обект органите по приходите са извършили оперативна проверка,
отразена в протокол № 0130749/11.05.2017 г. Установено е, че в обекта има едно
фискално устройство модел Датекс DP-25KL с
индивидуален номер DT491518 и номер на фискална памет 02491518, което е
въведено в експлоатация и свързано с програмен продукт /ПП/ "Мистрал"
за регистриране и отчитане на продажби. В хода на проверката са предприети
действия за обезпечаване на доказателства с протокол № 0017490/11.05.2017 г. – извличане и копиране на данни в електронен
вид от програмен ПП "Мистрал". При извличането на данните на
11.05.2017г., в 13:14 часа е създаден цифров архив „Bakardi Kzh.rar” копиран
върху 3 бр. цифрови носители /CD-R/ от Янко Марчев – главен експерт ИС при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ –
Хасково, в присъствието на А.С.Ч. - управителят на дружеството и екип от НАП. Единият от дисковете е връчен
на управителя на дружеството със задължение да го съхранява. Верността на
съставените протоколи и записаните на оптичните носители данни бе оспорена от
жалбоподателя в хода на съдебното производство, за което бе открито нарочно
производство по чл. 193 от Гражданския процесуален кодекс ГПК/.
9. За нуждите на ревизионното
производство съставените при проверката протоколи и събраните доказателства са
приобщени с протокол №1346293/30.11.2017г. Приобщен е също отговор вх. №
26-М-123#1/11.12.2013г. от „Мистрал
софтуер“ ООД по връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения
от трети лица. Посоченият отговор съдържа подробно описание на съдържанието и
полетата в таблиците на ПП „Мистрал“. По отношение на таблица „SMETKI“ е
посочено, че служи за записване на продажбите със следните полета: NOMER – номер на сметката, който е последователен,
освен ако няма анулирана сметка; PRDATE – дата на продажба; КАСА – дали продажбата е преминала през фискално
устройство (при „0“ не, при „1“ да); DOCON – номер на документ при продажба; MACARE – номер на маса в ресторанта.
За таблица „SMETKISDR” е посочено, че служи за записване
на артикулите от продажбите, а поле SALESPRICE отразява продажна цена на артикула в продажбата.
Относно таблица
„MONEYOPER“ е посочено, че служи за записване на паричните средства, влезли по
каса на оператора при продажба и други таблици; полето са със следното
описание: ID – номер на запис; DTDATE – дата на транзакция; MONEYINNAMEID - ID на касата; SUMA – сума на записаните парични средства;
ACTIONID – тип на операцията, от която са записани средствата; TYPEACTION – тип
на операцията; SMETKANO – номер на
операцията.
10. С протокол № 1346294/06.12.2017 г. органите
по приходите са извършили допълнителен анализ на копираната база данни от ПП
"Мистрал", резултатите от който са систематизирани в таблици
на цифров носител - приложение към протокола. Предмет
на анализ са таблици: „MONEYOPER“ „SMETKI“ и „SMETKISDR”, част от ПП "Мистрал". Установено е, че в
таблица „SMETKI“ за периода от 21.03.2017г. до 11.05.2017 г. се съдържат 15236
записа, обхващащи информация за сметки с номер (ID) от 260206 до 275441 вкл., т.е. липсват записите за
сметки от 1 до 260205. Продадените от дружеството артикули са подробно описани
(с количества и продажна цена) за сметки с пореден номер (ID) от 260206 до
275441.
За посочения период таблицата
„SMETKISDR” съдържа 35913 записа, обхващащи информация за сметки с номер (ID) от 631390 до 667302, при което липсват записи от 1 до
631389. Съпоставяйки тези данни със съдържанието на третата кореспондираща
таблица „MONEYOPER“ ревизиращите са установили, че за периода от 08.04.2014г.
до 11.05.2017г. същата съдържа записи по сметки с номер (ID) от 1 до 275441 вкл.
Констатирано е, че записите в посочените сметки са въвеждани от тридесет и
седем оператори посочени само по малко име. След справка за регистрираните от
РЛ трудови договори в процесния период е
установено, че имената на оператори с ID: 2 – Фейме, 12 – Кадир, 30 – Синан, 31 – Антония, 33 - Озлем, 34 – Емарх, 35 – Ертан и 37 - Хюрю
съответстват на имената на лица, за които работодателят е подал информация.
След анализ
на информацията в таблица MONEYOPER по полета: (ID) - пореден номер на записа, (USERNAMEID) - номер на потребителя извършил операцията, (DTDATE) - дата на транзакцията,
(SUMA) - сума на записаните парични средства, (ACTIONID) - тип на операцията, с която са записани
паричните средства, е
установено, че е съхранена информация за паричните средства постъпили в Каса резултат
на извършени продажби за сметки с номера от 1 до 275441 включително, в т. ч. и липсващите
записи от таблица SMETKI с номера от 1 до 260205 включително. Съдържанието на
таблица MONEYOPER,
отнасяща се за периода от 08.04.2014г. 09:44:35ч. до 11.05.2017г. е изведено в
справка в приложен файл с наименование Ext_MONEYOPER.PDF, записан на оптичен
носител /Приложение № 2 към протокол №1346287/06.12.2017г./.В приложен
файл с наименование Sum_МОNЕYОРЕR_D.РDF, записан на
оптичен носител /Приложение №
2 към протокол № 1346287/06.12.2017 г./, е изведена обобщена информация за
извършените продажби и получените парични средства по дни. Създаден е също файл с
наименование Sum_МОNЕYОРЕR_М.РDF, записан на оптичен носител /Приложение № 2 към протокол № 1346287/06.12.2017
г./, в който е изведена обобщена информация за извършените продажби и получените
парични средства по месеци. Резултатите от извършената съпоставка на
установените при ревизията извършени продажби за процесния периода, съпоставени
спрямо отчетените от дружеството приходи от продажби са изложени в следната
таблица:
|
Период |
Продажби,
отчетени по данни на ПП "МИСТРАЛ" в лв. |
Продажби
декларирани от РЛ с вкл. ДДС |
Неотчетени
приходи от продажби с вкл. ДДС |
||
|
2014-04 |
10994,58 |
12309,40 |
0,00 |
||
|
2014-05 |
16089,54 |
6714,70 |
9374,84 |
||
|
2014-06 |
12683,70 |
4649,00 |
8034,70 |
||
|
2014-07 |
20 196,17 |
3940,80 |
16255,37 |
||
|
01.08 -28.08.2014 |
21048,90 |
3 265,80 |
17783,10 |
||
|
29.08
-31.08.2014 |
1 760,80 |
165,90 |
1594,90 |
||
|
2014-09 |
16 007,95 |
2211,80 |
13796,15 |
||
|
2014-10 |
18297,78 |
2048,87 |
16248,91 |
||
|
2014-11 |
20 136,74 |
3012,82 |
17123,92 |
||
|
2014-12 |
33480,69 |
6826,80 |
26653,89 |
||
|
2015-01 |
38384,31 |
2523,56 |
35 860,75 |
||
|
2015-02 |
32079,81 |
537,29 |
31542,52 |
||
|
2015-03 |
33 061,11 |
1 752,30 |
31 308,81 |
||
|
2015-04 |
43 651,10 |
4978,37 |
38672,73 |
||
|
2015-05 |
55 721,09 |
6836,43 |
48884,66 |
||
|
2015-06 |
53026,61 |
11415,29 |
41 611,32 |
||
|
2015-07 |
64538,74 |
3 995,52 |
60543,22 |
||
|
2015-08 |
70432,06 |
6 877,84 |
63554,22 |
||
|
2015-09 |
55545,52 |
10014,62 |
45530,90 |
||
|
2015-10 |
55 210,41 |
10537,20 |
44673,21 |
||
|
2015-11 |
56602,14 |
8372,42 |
48 229,72 |
||
|
2015-12 |
67798,20 |
5156,17 |
62642,03 |
||
|
2016-01 |
57398,70 |
|
7244,84 |
50 153,86 |
|
|
2016-02 |
57771,21 |
|
10665,77 |
47 105,44 |
|
|
2016-03 |
59282,95 |
|
28385,01 |
30897,94 |
|
|
2016-04 |
62461,60 |
|
15 221,65 |
47239,95 |
|
|
2016-05 |
73084,10 |
|
12122,93 |
60961,17 |
|
|
2016-06 |
66867,12 |
|
17738,86 |
49 128,26 |
|
|
2016-07 |
86660,47 |
|
27959,26 |
58 701,21 |
|
|
2016- 08 |
82017,77 |
|
26728,64 |
55 289,13 |
|
|
2016-09 |
71 695,73 |
|
16973,86 |
54721,87 |
|
|
2016-10 |
61 774,69 |
|
25 613,13 |
36 161,56 |
|
|
2016-11 |
57295,26 |
|
24328,32 |
32966,94 |
|
|
2016-12 |
64597,43 |
|
25518,14 |
39079,29 |
|
|
2017-01 |
51 981,96 |
|
18816,42 |
33 165,54 |
|
|
2017-02 |
10001,83 |
|
17646,91 |
0,00 |
|
|
2014-03 |
23297,37 |
|
8952,75 |
14344,62 |
|
|
2017-04 |
52798,27 |
|
13651,22 |
39147,05 |
|
|
2017:-05 |
19202,50 |
|
25626,90 |
0,00 |
|
|
2017-06 |
0,00 |
|
31 708,60 |
0,00 |
|
|
2017-07 |
0,00 |
|
35673,40 |
0,00 |
|
11. Във връзка с
гореизложеното на задълженото лице е връчено уведомление по реда на чл. 17, ал.
1, т. 2 и чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Не са представени изисканите декларация по
чл. 124 от допк за ревизираните
години, не е дадено становище и допълнителни доказателства.
12. При тази фактическа
обстановка органите по приходите са
приели за установени предпоставките за извършване на ревизия по особен ред,
поради наличие на данни за укрити приходи. По данните от таблица MONEYOPER на
ПП „Мистрал“ е установено, че ревизираното лице към 31.07.2014г. е достигнало
облагаем оборот 59963,99 лева (над 50000 лева) за последните 12 месеца, т.е. за
дружеството са възникнали условията за задължителна регистрация по ЗДДС (каза
се, РЛ е регистрирано по ЗДДС на 22.07.2015 г.). Органите по приходите са
констатирали, че за извършените и неотразени продажби са налице доставки по
смисъла на чл. 6 от ЗДДС, които са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от с.
з., поради това, че са с място на изпълнение на територията на страната. При
определяне на данъчната основа за облагане с ДДС за всеки отчетен период са
взети предвид отчетените от дружеството приходи от продажби по ЕКАФП и
стойността на неотчетените продажби, установени при анализа на данните от ПП
"МИСТРАЛ". Данните за общия размер на приходите от продажби по месеци
/отчетени и неотчетени/ за ревизираните периоди от 29.08.2014 г. до 31.07.2017
г. са описани на стр. 23 -24 от РД. За периода от 29.08.2014 г. до 22.07.2015
г. органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС /изм. ДВ, бр. 94 от 2012 г./ за определяне на данъчните задължения на
лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за
регистрация в срок, като са приели, че лицето дължи данък за извършените от
него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало
да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за
регистрация в срок, до датата, когато "ОВА 22" ЕООД е регистрирано по
ЗДДС. За периода от 22.07.2015 г. до 31.07.2017 г. органите по приходите са
приложили разпоредбата на чл. 86, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Като са взели предвид,
че дейността на "ОВА 22" ЕООД е търговска, органите по приходите са
приложили нормата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и са приели, че данъкът се смята за
включен в цената. Допълнително са установените задължения, отразени по периоди
на стр. 28 – стр. 34 от РД, в общ размер на 219 974,25 лв. и прилежаща
лихва в размер на 47 835,54 лв.
Въз основа на горното при ревизията са установили
укрити нетни приходи за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. съответно в размер на 114
269,15 лв., 460878,41 лв., и 468 672,18 лв., както и разходи, съпоставими със
същите - 53 534,50 лв., 293 553,13 лв. и 318 824,61 лв. Разходите са установени
по данни на представените от дружеството справки и изчислено съотношение между
декларираните приходи от продажба и разходи от дружеството от дейността
ресторантьорство - за 2014 г. в размер на 135 %, за 2015 г. в размер на 57 % и
за 2016 г. - 47 %. Горните суми на допълнително установените приходи и разходи
са прибавени към съответните декларирани такива, а данъчната основа за облагане
с корпоративен данък е определена като разлика между установените при ревизията
общо приходи и разходи. Установен са допълнителни задължения за корпоративен
данък за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. съответно в размер на 6076,16 лв., 16732,52
лв. и 14 984,76 лв., с прилежащи лихви 1 837,55 лв., 3 356,53 лв. и 1 486,11
лв.
13. По делото бе допусната Комплексна съдебно - счетоводна и
съдебно – техническа експертиза с вещи лица А.С. и Д.Д., чиито основно и допълнително
заключения се приеха без възражения от страните и се кредитират с доверие от
съда.
Техническата експертиза е изследвала ползвания от
РЛ програмен продукт "Мистрал продажби" в заведението бар
"БАКАРДИ", намиращо се в гр. Кърджали. Вещото лице е установило, че
ПП е обновяван с нова версия само един път през 2017 г. поради срив в работата
на софтуера и загубване на функционалностите му. Констатирано е, че формирането и отчитането на записите за извършени продажби се извършва като
се ползва пп "Мистрал"
и по-точно модула за отразяване и приключване на направените поръчки от
клиентите на заведението. Отразяване извършено плащане от клиента става като се
издаде фискален бон и по този начин се отрази плащането в базата данни (таблица
SMETKI и таблица SMETКISDR). Базата данни на програмния продукт се състои от
319 таблици, като всяка една от таблиците участва в алгоритъма на програмния
продукт, чрез който се реализира неговата функционалност. Първо се въвежда
направената поръчка от страна на клиента от обслужващия масата сервитьор.
Извежда се междинна касова бележка, която се предоставя на клиента. При отказ
на клиента от направената поръчка или на част от заявените артикули същите
могат да се анулират, но това става задължително преди приключване на поръчката
и нейната фискализация. От този момент нататък фискализираната поръчка не може
да се анулира или да се актуализира. Приключването на клиентската сметка става по
инициатива на сервитьора приел и въвел поръчката. След изпълнението на тази
функция се издава и фискалния бон от монтираното и ползвано фискално устройство
с фискален принтер DATECS DP-25 KL , свидетелство 3548060, ИН на ФУ DT 491518, ФП № 02491518. След
приключване на работния ден на базата на приключилите поръчки и издадени
фискални бонове посоченото фискално устройство позволява извеждане на дневен
фискален отчет.
При проверката на заведението от органите по
приходите в присъствието на
управителя на дружеството е снета базата данни създадена от работата с ПП
"Мистрал" на външен магнитен носител - 3 бр. оптични дискове CD-R, което
действие е документирано със съответен протокол, към който са приложени и
контролните суми на всички свалени файлове. Копираната информация съдържа една
папка “BACARDI-KZH”, създадена на
11/05/2017 г. в 12 часа и 14 минути. В папката се съдържа архив “Bakardi Kzh.rar”, копиран на оптични
дискове на 11/05/2017 г. в 13 часа и 14 минути. След надписването и полагането
на подписи от присъстващите оптичните дискове се запечатани в пликове като единият
от дисковете е връчен на управителя А.С.Ч. със задължението да го съхранява. При
проверка на контролните суми е установено пълно съвпадение с посочените
контролни суми от страна на органите на приходите. Ако са налице манипулации
при възстановяване на файловете контролните суми нямаше да съвпаднат.
Контролните суми са посочени във файла “md5sha256.txt”, приложен към
документите на делото. Контролните числа MD и SHF не са генерирани при
проверката на 11.05.2017 г., а в по - късен момент от органите по приходите при
анализа на данните. В съдебно заседание на 26.02.2019г. вещото лице Д.
пояснява, че моментът на генериране на контролните числа е по избор на органите
по приходите и той не може да окаже влияние върху данните в цифров вид от
първоначално свалената информация. Достоверността на данните може да бъде
компрометирана единствено ако в периода от свалянето им до проверката и
генерирането на контролните числа е извършена манипулация на съответния цифров
носител. В случая сметнатите контролни числа и информацията, записана върху
оптичните дискове съвпадат с данните, предмет на проверка по експертизата.
Оптичните дискове са били ново и неупотребявани. Относно защитата на
достоверността на електронни данни вещото лице Д. е посочило, че тя може да се
извърши както чрез електронен подпис, така и чрез генериране на контролни
числа. Защитата чрез контролни числа удостоверява достоверността на
информацията от база данни, а
електронния подпис достоверността и авторството на електронния документ.
Съдържащите се таблици с данни, които са записани
на оптичните носители на 11.05.2017 година са създадени от работата с пп "Мистрал", т.е. от лицата,
които са имали достъп до продукта със съответно потребителска име и парола.
Потребителското име и парола са уникални за всеки един ползващ ПП
"Мистрал". Всеки сервитьор, който работи в заведението бар "Б."
и ползва ПП "Мистрал" следва да е получил достъп до продукта чрез
индивидуален код за достъп. Степента за получаване на грешки зависи от
обучението на персонала за работа с продукта и от отговорността, която носи
всеки сервитьор при допускане на грешки и навременното им коригиране. Анализираните от органите по приходите таблици от
базата данни SMETKI, SMETKISDR, MONEYOPER са така организирани, че всеки запис
от тях има уникален номер, дата и час на създаване. При отваряне за анализ на
таблиците SMETKI, SMETKISDR и MONEYOPER вещите лица се констатира пълна липса
на голям брой записи в таблиците SMETKI и SMETKISDR в периода 08.04.2014 г. –
20.03.2017 г. Като причина се сочи срива в програмния продукт през 2017 г.
Констатират се и липса на записи в таблицата MONEYOPER, както и в някои дати от
предоставената информация за контролните ленти от фискалното устройство. В тази
връзка експертизата е направила проверка на касовите книги на РЛ относно
установяването на дневните обороти за обект бар "Б." за периода от
април 2014г. до 31.07.2017 г. Експертизата е работила само по данните от
касовите книги на обекта, тъй като по обяснение на управителя, фискалното им
устройство не работи с контролна лента. В проверените касови книги са
установени данни за дневните обороти на РЛ като за някои дати липсват дневни
отчети. Резултатът от проверката е отразен в Приложение № 6 към заключението. Установено
е, че за периода 21.03.2017г. до 11.05.2017г.
не всички сметки за продажби по таблица таблиците SMETKI и SMETKISDR са
приключени през фискалното устройство.
Според
експертизата, предвид местата за сядане в бар "Б." - 40 места за консумация на закрито и 80 места
за консумация на открито, за проверявания
период 01.04.2014 г. - 31.07.2017 г. средна стойност на оборот от 1 място на
ден варира от 78,86 лв. до 1,74 лв.
Вещото
лице С. в частта на счетоводната експертиза е заключло, че счетоводството на РЛ
е водено редовно и са спазени изискванията на Закона за счетоводството и
приложимите счетоводни стандарти.
14. В хода на съдебното производство бяха приобщени и
протоколите от извършвани проверки от органите по приходите за спазване на
фискалната дисциплина в процесния обект
в периода 2014г. – 2017г. Проверките от 26.08.2014г., 18.03.2015г. и
10.06.2016г. не са установили нарушения. При проверката на 26.07.2016г. е
извършена контролна покупка на стойност 3 лева, за която не издаден фискален
касов бон. Сумата е платена в брой и приета от управителя А.С.Ч.. В обекта са
установени фискален и нефискален принтер, които са свързани с ПП „Мистрал“.
Фискалното устройство е било в работен режим с установена мрежова връзка към
НАП.
15. Според данните за основните функционални и
технически характеристики, отразени в Инструкцията за експлоатация на
електронен касов апарат “Datecs dp-25 kl”, стр. 4 - http://www.google.bg/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved=2ahUKEwi_yMb5j53hAhWkBGMBHatHAzIQFjAAegQIAxAC&url=http%3A%2F%2Fwww.datecs.bg%2Fen%2Fdownloads%2Fpdf%3Fid%3DDP25%2520KL%25D0%25A0-%25D0%25B2%25D0%25BE%2520%25D0%25B7%25D0%25B0%2520%25D0%25BF%25D0%25BE%25D1%2582%25D1%2580%25D0%25B5%25D0%25B1%25D0%25B8%25D1%2582%25D0%25B5%25D0%25BB%25D1%258F.pdf&usg=AOvVaw3ORnJ866VmJhEdexfjI4Hlсъщият технически позволява извеждането на Контролна лента – КЛЕН; Online
комуникация с РС (персонален компютър) за програмиране, четене и отчитане на
базата данни на артикулите и архив на касовите бележки за четене от PC за
поддържане на складово стопанство - до 10 000 касови бележки с 30 продажби в
бележка.
V. За правото:
16. При наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на
правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, законодателно е предоставена
възможност на органите по приходите да приложат установения по съответния закон
размер на данъка към определена в хода на ревизия при особен случай данъчна
основа. В производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за
извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния
процесуален ред за това, а в тежест на ревизираното лице - жалбоподател е да
установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и
обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да
се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации, на
които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни
доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се
възлага на ревизирания субект.
По реда на чл.
54, ал. 3 от ДОПК органът по приходите има право да събере като доказателства
разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени
или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент.
Смята се, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от
съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители,
намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се
съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има
контрол.
Съгласно чл.
40, ал. 1 вр. ал. 3 от ДОПК при извършване на ревизия или проверка органът по
приходите може да предприеме действия за обезпечаване на доказателства чрез
копиране на информация от и на технически носители, даващи възможност за
възпроизвеждането й, като вземе необходимите технически мерки за запазване на
автентичността й. За тези действията се съставя протокол, екземпляр от който се предоставя на
лицето.
Според чл. 52
от ДОПК документи, издавани от автоматични устройства или системи при условия и
по ред, определени в нормативен акт, се смятат за частен документ, издаден от
лицето, на чието име е регистрирано устройството или системата, а в случай че
устройството или системата не са регистрирани - от лицето, в чийто обект се
намират.
Във връзка с
възраженията на жалбоподателя, че ПП „Мистрал“ не е софтуер, утвърден с
нормативен акт, респ. не е в приложното поле на Наредба № Н-18 на МФ, следва да
се посочи следното. Въпросният софтуер безспорно е използван в дейността на
дружеството с контролни цели именно във връзка с осъществяване продажбите в
обекта, проверен от органите по приходите. В този смисъл и базата данни на този
програмен продукт в същността си касае именно "транзакциите" по повод
извършени продажби в обекта, за управлението на осъществяваната търговска
дейност, в който същият са използва. Действително данните в ПП "Мистрал" не
съставлява частен счетоводен документ по смисъла на чл. 52 от ДОПК, а
разпечатка на данни от технически носител. Тези данни са изходни за издаването
на документа по чл. 52 от ДОПК, в изпълнение на изискванията на Наредба № Н-18
на МФ, за чиито автор се счита лицето, на чието име е регистрирано фискалното
устройството или системата, а в случай че устройството или системата не са
регистрирани - от лицето, в чийто обект се намират.
17. По отношение
откритото производството по чл.193 от ГПК за
оспорване верността на представените по делото
доказателства: протокол№ 1346294 от 06.12.2017 г. на лист от 75 до 80 , ведно с
приложение № 2 към него на л. 81, както и данните, съдържащи се на цифров
носител към протокол № 0017490 от 11.05.2017 г., на л. 87 по делото, съдът
приема, че доказателствената им стойност не бе оборена. Съставените протоколи
имат характер на официални писмени документи, чието съдържание се потвърждава
като вярно и подкрепено от съвкупния доказателствен материал. Авторството на
тези документ не е оспорено от жалбоподателя, поради което съдът няма основание
да го подлага на съмнение. Що се отнася до оспорените данни от ПП „Мистрал“,
които са резервирани на цифровите носители следва да се съобрази, че
достоверността им е обезпечена по надлежния ред, чрез генериране на контролни
числа, потвърдени от съдебната експертиза. Оспорващия не ангажира доказателства
съдържанието на предоставеното му за съхранение трето копие на данните да се
различава от тези ползвани за нуждите на ревизията и изследвани от съдебната
експертиза. При това положение няма основание да се твърди, че приложените по
делото оптични носители не съдържат достоверните данни, обезпечени с протокола
от 11.05.2017г. Що се отнася до тяхното авторство, то не може да има съмнение че
тези данни изхождат именно от инсталирания в процесния обект ПП „Мистрал“. Каза
се въвеждането на данни в същия се извършва от заетите в проверявания обект
лица (обстоятелство удостоверено и от справката за регистрирани трудови
договори), които са разполагали с кодове и пароли за индивидуален достъп,
осигурен от търговеца. При това положение настоящият съдебен състав не намира
основания да бъдат изключени оспорените от жалбоподателя документи и формира
правните си изводи по съществото на спора, като ги цени в съвкупност с
останалия доказателствен материал по делото.
18. Съдът намира, че
констатациите на органите по приходите са обосновани с годни доказателствени
средства - протокол, съставен при условията и реда на чл. 54, ал. 3 от ДОПК,
обективиращ действията на органите по приходите по сваляне/снемане на
информационни файлове от базта данни на програмния продукт "Мистрал"
в проверения търговки обект, от длъжностни лица в кръга на правомощията им, по
установения ред и форма /в този смисъл Решение №1770 от 08.02.2018 по адм. дело №
4673/2017 г. на ВАС; Решение № 6116 от 16.05.2017г. по адм. дело № 1917/2016г.
на ВАС и Решение № 5028 от 26.04.2016г.
по адм. дело № 2216/2016г. на ВАС/. Касае се за данни, получени на технически
носители по електронен път по установения нормативен ред за събиране на
информация от ревизирания субект, които като такива съставляват годно
доказателствено средство. В случая липсата на фискални касови бонове, респ. на финални фискални
операции не поставя под съмнение достоверността на данните от техническия
носител. По аргумент от чл. 54, ал. 3 във вр. чл. 52 от ДОПК доколкото
информацията от базата данни на РЛ съдържа неизгодни за него факти - подробна информация за продадени стоки по
доставки, продажни цени, получени плащания, внесени пари в каса и т.н., същата
дава законосъобразно основание за извода на органите по приходите, че са налице
укрити приходи, върху които не са начислени съответeн пряк и косвен
данък. Именно наличието на тези данни за реализирани
приходи от продажби в процесния търговски обект, стопанисван от РЛ в ревизирания
периоди, дават основание за провеждането на ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК,
при която констатациите на органите по приходите се считат верни до оборването
им от ревизираното лице.
Видно от РА и РД данните, които са анализирани и
взети предвид от данъчните органи при установяване наличието на обстоятелства
по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са извлечени от таблиците на ПП „Мистрал“. При анализ
на обезпечената на оптичен носител информация е използвано официално
предоставено от разработчика описание на програмния продукт, в което подробно
са описани таблиците и полето, в което се съдържа информация за извършените
продажби. Това обстоятелство се потвърждава и от заключението на вещите лица.
Според констатациите на съдебната експертиза в таблиците: SMETKI, SMETKISDR, MONEYOPER, са налице липсващи записи
за периода от 2014г. – 2017г. Самото ревизирано лице не оспорва
обстоятелството, че за периода 21 март – 11 май 2017г. са налице записи на
продажби в таблиците SMETKI, SMETKISDR, които не са приключени с издаване на
фискален касов бон, а за предходния период подържа, че данните липсват поради
софтуерен срив.
За нуждите на настоящото производство съдът намира
за необходимо да подложи на анализ конкретни данни от трите таблици, с оглед
установяване на модела, по който са отразявани продажбите в обекта. Според
данните за периода 21.03.2017г. – 11.05.2017г. в таблица SMETKI са отразени
15237 сметки за продажби, от които 3961 са с индекс „1“ - преминали през
фискалното устройство, а 11276 – с индекс „0“, т.е. непреминали през фискалното
устройство. За дата 21.03.2017г. в
таблица SMETKI са отразени 288 продажби, от които 23 с индекс „1“ и 265
с индекс „0“. По кореспондиращата таблица SMETKISDR са отразени 649 продажби на
артикули от операторите: Е., О., Е., А., С., Г. и др. Отчетените през
фискалното устройство 23 продажби са за артикули на стойност 101,10 лева. При
съпоставка на данните от таблици SMETKI и SMETKISDR за произволна маса в обекта
- № 63, се установява, че на 21.03.2017г. операторите Е., Г. и О. са отразили
осем броя продажби по сметки № 256,281,322,350,388,430,441 и 475 на обща
стойност 36,50 лв., от които само 5 лева са преминали през фискалното
устройство. За всяка от продажбите се съдържат подробни данни за вид на
артикул, доставна и продажна цена, маса, оператор и номер на сметка. Съпоставен
оборотът от тази маса кореспондира с определения от СЕ среден оборот на маса за
дата 21.03.2017г. – 46,83 лева. Според данните от таблица MONEYOPER на
посочената дата в касата на обекта са отразени 288 операции „внасяне на пари“
от „продажби“ на обща стойност 1764 лева. Според
експертизата на 21.03.2017г. по данни от контролни ленти в обекта са отчетени 128,30 лева приходи от
продажби.
Горният анализ
отнесен към констатациите, отразените в протокола за извършена проверка в
обекта от 26.07.2016г., обосновава извода, че в процесния обект е установена
трайна практика по неотчитане на всички продажби в нарушение на фискалните
правила. Преценени в този аспект кореспондиращите данни в таблица MONEYOPER са
единствените, които притежават нужното ниво на достоверност, въз основа на
които да се установи размерът на укритите приходи. Каза се, тези данни изхождат
от самото РЛ, поради което притежават обвързваща материална доказателствена
сила до оборването им по съответния ред. В случая жалбоподателя не подкрепи с
доказателства твърденията си, че не всички записи в таблица MONEYOPER отразяват
продажби. При това положение за органите по приходите не седи задължение да
провеждат пълно и пряко доказване на факта на реалността на всяка една от
доставките. Напротив при наличието на данни за укрити приходи изцяло в
доказателствена тежест на оспорващия е да обори фактическите констатации на
органите по приходите, в частност да удостовери освен отразените продажби какви
други транзакции са отразявани в таблица MONEYOPER, на каква стойност и на
какво основание. При липсата на доказателства в тази насока съдът намира, че презумпцията
по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за верността
на констатациите на органите по приходите не бе оборена.
Установените по надлежния ред в хода на
проведеното ревизионно производство приходи не са отчетени в Отчета за приходи
и разходи, в подадените Годишни данъчни декларации за облагане по ЗКПО и ЗДДС и
за тях не са начислени следващите се преки и косвени данъци. Това е наложило
необходимостта да се прибегне до особения ред за извършване на данъчна ревизия
предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, който е приложим във всеки случай, когато
данъчната основа не може да бъде определена по реда на съответния материален
данъчен закон. Съобразно възприетата дата, на която лицето е следвало да подаде
заявление за регистрация по ЗДДС и така определената данъчна основа в
последствие е приложена данъчната ставка за съответния данък, в резултат на
което са определени и следващите се фискални задължения за ревизираното
дружество.
Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа, се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в чл. 122, ал. 2, т.1-т.16 от с.к., като органът по приходите следва да анализира и разгледа всички критерии, визирани в нормата на ал.2 и съответно да приложи онези от тях, които биха му позволили да определи основата за облагане по възможно най - достоверния и обективен начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая органите по приходите са сторили именно това, като са извършили изискуемия анализ на обстоятелствата по ал.2, и са определили данъчната основа по възможно най - достоверния начин спрямо ревизирания субект, съобразявайки относимите критерии, съгласно т.1 - т.16 по отношение на конкретния ревизиран субект. Механизмът за определяне на облагаемия оборот за задължителна регистрация и облагаемата основа от страна на ревизиращите органи е съобразен с действителното фактическо и правно положение, като са взети предвид в необходимата пълнота релевантните обстоятелства по ал.2, които са способствали за определяне на облагаемата основа по начин, доближаващ се в максимална степен до обективно осъществения фактически състав. В случая подходът, възприет от ревизиращите органи при определяне на облагаемата основа, несъмнено е максимално обективен и способства за формиране на облагаемата основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК по възможно най достоверния начин спрямо ревизирания субект. Неминуемо, така определената облагаема основа ще се различава в една или друга степен от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице, независимо, че в разпоредбата на разглежданата норма от ДОПК са регламентирани критериите за определяне на облагаемата основа, като по този начин различието се свежда до минимум. Именно за да се обезпечи максимална достоверност на резултата на ревизираното лице е предоставена процесуална възможност, в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае истинността на установените фактически констатации. Това определя и доказателствената тежест в настоящия процес, която се предопределя с оглед правилото на чл. 154, ал. 1 от Гражданско процесуалния кодекс, във вр. с § 2 ДР на ДОПК. В спорното съдебно производство двете страни - данъчният субект и административният орган са равнопоставени и имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия. Каза се, съгласно презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА при ревизия, осъществена по правилата на чл. 122 от ДОПК, данъчният субект е този, който е следвало да обори същите в хода на процеса. В случая доказателства в обратния смисъл, които да подложат на съмнение така направените констатации и основаните на тях правни изводи, не са ангажирани като ревизираното лице не е опровергало истинността на фактическите констатации, посредством ангажираните от него доказателства. Напротив твърденията на управителя на дружеството, че фискалното устройство в обекта не поддържа функция по извеждане на контролни ленти (невярно обстоятелство, видно от спецификациите на устройството, дадени от производителя) сочи на поведение възпрепятстващо постигане на достоверни резултати включително и посредством експертното заключение на приетата по делото съдебно - счетоводна експертиза. В този аспект изводът за редовност на воденото от ревизираното лице счетоводство се разколебава и се явява недостатъчен за оборване на фактическите констатации на органите по приходите. Превес в тази насока вземат данните за укритите приходи и наличието на безспорни доказателства за допуснати нарушения на фискалната дисциплина в обекта. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.
19. В конкретния казус се
констатира, че органите на приходната администрация са съобразили основните
правила за облагане по ЗКПО и ЗДДС и при наличието на предпоставките,
предвидени в нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, са взели предвид всяко от
относимите за жалбоподателя обстоятелства, съгласно чл. 122, ал. 2, т.1 - т.16
от ДОПК и по този начин са законосъобразно са определили размер на косвения и
корпоративен данък. Законосъобразно са установени и допълнителните задължения
за лихви по главниците на публичните задължения. При това положение оспореният
административен акт се явява валиден, издаден в предписаната от закона форма
без допуснати съществени процесуални нарушения, в съответствие с
материалноправните разпоредби и целта на закона, поради което подадената срещу
него жалба се явява неоснователна.
VI.За разноските:
20. Предвид изхода на делото на данъчна администрация се
дължат сторените разноски по производството за осъществената юрисконсултска
защита. На основание чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл.8, ал.
1, т. 5 от Наредба №1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения, те се констатираха в размер на 5652,83 лева.
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ОВА 22“ ЕООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление: гр. Кърджали, ул. „Артескос“ № 135Е,
представлявано от управителя А.С.Ч., против Ревизионен акт № Р-16000917005479-091-001/23.03.2018г., издаден от В.И.И.– началник на
сектор, възложил ревизията и К.Л.Л.на длъжност главен
инспектор по приходите
- ръководител на ревизията при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 328/11.06.2018 г. на Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, в частта, с който
на оспорващия допълнително са установени задължения за корпоративен данък: за
2014г., 2015г. и 2016г. съответно в размери
6076,16 лева, 16 732,52 лева и 14 984,76 лева, с прилежащи лихви
1837,55 лева, 3356,53 лева и 1486,11 лева, както и допълнително начислен ДДС за
периода в общ размер на 219 974,25 лв. и лихва в размер на 47 835,54
лева.
ОСЪЖДА „ОВА 22“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление: гр. Кърджали, ул. „Артескос“ № 135Е, представлявано от
управителя А.С.Ч., да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление
на Национална агенция по приходите, сумата от 5652,83 /пет хиляди шестстотин петдесет и два лева и осемдесет и три стотинки/, представляващи възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита.
Решението подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република
България в четиринадесет дневен срок от
съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: