РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД
ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 1201
гр. Пловдив, 14 юни 2021 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХVІІ
състав, в публично заседание на дванадесети май през две хиляди
двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАТЯНА ПЕТРОВА
при участието на секретаря
Б.К., като разгледа докладваното от
председателя ТАТЯНА ПЕТРОВА
административно дело № 430 по описа
за 2021 год. на Пловдивския
административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. За характера
на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по
реда на чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК / във връзка с
чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/.
2. Образувано е по жалба,
предявена от “АЗИЯ ГРУУП” ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление ***, представлявано от управителя Й.В., чрез пълномощника си адвокат
К.Т., против Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ПАМ) №
ФК-705-0072523/03.11.2020 г., издадена от Началник на отдел „Оперативни
дейности“ – Пловдив в дирекция „Оперативни дейности“ при ГД „Фискален контрол“
в ЦУ на НАП, с която на дружеството - жалбоподател е наложена принудителна
административна мярка „запечатване на търговски обект“ – ресторант
„Азия“, находящ се в ***, стопанисван от “АЗИЯ ГРУУП” ООД, за срок от 3 дни
на основание чл. 186, ал. 3 във връзка с чл. 186, ал. 1, т. 1 от Закона за
данък върху добавената стойност (ЗДДС), като на основание чл. 187, ал. 1 от ЗДДС е забранен и достъпът до посочения търговски обект за същия срок.
Навеждат се доводи
за незаконосъобразност на административния акт и се иска неговата отмяна от съда.
Сочи се в жалбата, че дружеството е лишено от възможността предоставена му от
чл. 187, ал. 4 ЗДДС, а именно принудителната административна мярка да бъде
прекратена от органа, който я е приложил, по молба на лицето и след като бъде
доказано от него, че глобата или имуществена санкция е заплатена изцяло, тъй
като към настоящия момент все още не е издадено наказателно постановление. Освен
това се твърди, че не е налице никаква щета за бюджета, нито е налице невнасяне
на данъчни задължения на дружеството, нито същото е допуснало други такива
нарушения.
Допълнителни
съображения са изложени в писмени бележки приложени по делото. Претендират се
сторените в производството разноски.
3. Ответникът по жалбата –
Началник отдел „Оперативни дейности“ при Главна Дирекция „Фискален контрол“ при
ЦУ на НАП, чрез
процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде
отхвърлена. Поддържа се, че оспореният административен акт е законосъобразен и
съдържа фактическите и правни основания за неговото постановяване. Претендира
се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
ІІ. За
допустимостта:
4. Жалбата е подадена в
предвидения за това срок и при наличието на правен интерес, което налага извод
за нейната ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За фактите:
5. При осъществена оперативна проверка на 24.11.2020 г. на търговски обект - ресторант „Азия“, находящ се в ***, стопанисван от „АЗИЯ ГРУУП” ООД, е установено,
че дружеството в качеството му на лице по чл. 3 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г.
Наредба № Н -18/13.12.200бг. на МФ за регистриране и отчитане чрез фискални
устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за
управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрез
електронен магазин (наричана по долу за краткост Наредба № Н-18/2006 г. на
МФ или само Наредбата), не регистрира всяка извършвана продажба на стока или
услуга според вида на същата в данъчната група, която изисква закона - в случая
в данъчна група „Б" на ФУ, с което е извършено нарушение на чл. 27, ал. 1,
т. 2 от Наредбата.
6. Конкретните обстоятелства, при които е констатирано
нарушението, се свеждат до следното:
Направена е поръчка на храна за вкъщи, а именно на ястие
№ 1213 - 1 бр. ориз със зеленчуци и три вида месо и 1 бр. безалкохолна напитка
„Фанта", на обща стойност 12,50 лв. чрез
обаждане от В.И.П., на длъжност инспектор по приходите, на посочения за
доставка телефонен номер 0888 195 070. Поръчката е приета и е заведена под № 3
в ресторант „Азия", находящ се в гр. Пловдив, ж.к. Тракия, бл. 176А., като
от органите по приходите е посочен адрес за доставка: гр. Пловдив, ул. Победа №
15. Доставката е извършена на 24.10.2020 г. в 13:11 ч. от Р.Г.Г. - служител към дружеството с автомобил Фолксваген Поло с
рег. № ***, собственост на същия. Извършената контролна покупка е заплатена в
брой от инспектора по приходите П., преди легитимацията, на Р.Г.Г. - служител към дружеството, като за покупката е
предоставен фискален касов бон (ФКБ) с № 0007052/24.10.2020 г., на обща
стойност 12,50 лв., като в тази стойност е включена доставка - 2,00 лв.,
поръчаните 1 бр. ориз със зеленчуци и три вида месо - 7,60 лв., 1 бр.
безалкохолна напитка „Фанта" – 2,60 лв. и кутия –
0,30 лв. Горецитираният ФКБ е издаден от въведеното в експлоатация в обекта
фискално устройство (ФУ) с ИН на ФУ DТ759547 и ИН на ФП 02759547. От така
предоставения ФКБ е установено, че поръчаният 1 бр. ориз със зеленчуци и три
вида месо (отразен във ФКБ като ястия с ориз), е регистриран в данъчна група
„Г". като тази продажба е трябвало да бъде регистрирана в група „Б" -
стоки, продажбите на които се облагат с 20 % данък върху добавената стойност
(ДДС), доколкото в случая се касае за доставка на стока (храна) до адрес на
клиента.
Продажбата на 1 бр. ориз със зеленчуци и три вида месо е
регистрирана неправилно в данъчна група "Г"- за стоки и услуги,
продажбите на които се облагат с 9 % ДДС. Посочено е, че същите не попадат в приложното
поле на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС /ред. ДВ, бр. 71 от 2020 г., в сила от
01.08.2020 г до 31.12.2021 г./, доколкото не отговарят на легалните дефиниции
за ресторантьорски и кетъринг услуги, дадени в т. 61 и 62 на § 1 от
Допълнителните разпоредби на ЗДДС.
При тези данни е прието, че за процесната доставка не е
приложима намалената ставка на ДДС от 9 %.
За установените факти и обстоятелства са съставени
Протокол за извършена проверка (ПИП) сер. АА № 0072523/24.10.2020 г. и ПИП сер.
АА № 0072524/24.10.2020 г.
Въз основа на така установените факти и обстоятелства е
формиран извод за извършено нарушение на чл. 27, ал. 1, т. 2, във вр. с чл. 27,
ал. 2 от Наредба № Н-18 13.12.2006 г. на МФ, във вр. с чл. 118, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, което се явява основание по смисъла на чл. 186. ал. 1, т. 1, б. „а“ от ЗДДС за прилагане на принудителна административна мярка „запечатване на обект“.
Прието е, че дружеството не е спазило начина за издаване
на съответния документ за продажба, издаден по установения ред за продажба.
Изложеното е обосновало издаването на процесната заповед,
с която на „АЗИЯ ГРУУП” ООД е наложена принудителна административна мярка
запечатване на стопанисвания от дружеството търговски обект и забрана достъп до него за срок от 14
(четиринадесет) дни, на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б.
“а” и чл. 187, ал. 1 от ЗДДС.
За да обоснове
продължителността и съразмерността на мярката ответният административен орган е
взел предвид тежестта на извършеното нарушение и последиците от същото. Посечено
е в тази насока, че пропускът да се регистрира всяка извършвана продажба в
данъчната група според вида на същата, а в случая в данъчна група „Б" на
ФУ, препятства контролната дейност на приходната администрация, нарушава
фискалната политика и не позволява да се установят правилно дължимите налози от
проверявания търговец. Съобразени са големината на търговския обект и
възможността да се правят поръчки и доставки извън същия, както и фактът, че
това се налага, за да се осигури защитата на обществения интерес, като се
предотврати възможността за извършване на нови нарушения. Посочено е още,
че дружеството има и други нарушения на данъчното законодателство, а
именно - АУАН сер. АА № 0325073/25.04.2016 г., съставен затова, че дружеството
е допуснало нарушение на чл. 33, ал. 1 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ,
за което има издадено Наказателно постановление (НП) № 193081-
0325073/03.06.2016 г.; АУАН сер. АА № 0325028/25.04.2016 г., съставен за това,
че дружеството е допуснало нарушение на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/13.12.2006
г. на МФ, за което има издадено НП № 193096-0325028/03.06.2016 г. и ЗНПАМ; АУАН
сер. АN № Р490222/04.06.2019 г., съставен за това, че дружеството е допуснало
нарушение на чл. 26. ал. 1, т. 7 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ, във вр.
с чл. 118, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, за което има издадено НП №
475203-Р490222/06.11.2019 г.
Цитираните АУАН, НП и
ЗНПАМ не са представени от страна на ответника, нито са ангажиране на
доказателства за влизането им в сила.
Изложеното
е прието, че тези данни свидетелстват за липса на корекция в поведението на
лицето към спазване на данъчното законодателство, във връзка с което се налага
да бъде приложена принудителна административна мярка, за да бъде превъзпитан
нарушителят, че следва за в бъдеше да извършва продажби по установения за това
ред.
Също
така е посочено, че срокът на наложената ПАМ е съобразен с целената
превенция за преустановяване на незаконосъобразните практики в обекта, както и
необходимото време за създаване на нормална организация за отчитане на дейността
от търговеца. Целта му е промяна в начина на извършване на дейността в
конкретния обект, като прекият резултат е правилно отразяване на оборота,
спазване отчетността на относимите към ФУ документи и предаване на изискуемите
данни към НАП, а индиректният - недопускане на вреда за фиска.
Посочено
е още, че ако не бъде приложена ПАМ съществува възможност от извършване на
ново нарушение, от което за фиска ще настъпят значителни и труднопоправими
вреди, които засягат пряко интересите на държавата, поради неотразяването на
реално извършените продажби, водещо до неправилно определяне на дължимите
налози. За извършване на тази промяна в организацията на дейността в
конкретния обект е необходим определен срок.
При
това положение е прието, че запечатването следва да се извърши в срок до три
дни от датата на влизане в сила на заповедта за налагане на принудителна
административна мярка.
7. Процесната ЗНПАМ е
обжалвана по административен ред пред горестоящия в йерархията административен
орган, който с Решение № ГДФК-19/20.01.2021 г. е потвърдил същата.
ІV. За правото:
8. Според чл. 22 от Закона за административните
нарушения и наказания, за предотвратяване и преустановяване на
административните нарушения, както и за предотвратяване и отстраняване на
вредните последици от тях могат да се прилагат принудителни административни
мерки.
Очевидно, въпросните мерки са една от проявните форми на властническата
гаранция за точно осъществяване на надлежно, нормативно установено, материално
правило за поведение, било като изключат предпоставките то да бъде нарушено,
било като преустановят деянията предприети в нарушение на същото или пък
изключат предпоставките за настъпване на вредни последици от противоправното
деяние или респективно имат за последица, отстраняване на вече настъпили вредни
последици от такова деяние.
Очевидно е също така, че тези мерки, по правното си естество не
съставляват административни наказания, макар и да са форма на административна
принуда.
Ето защо, за разлика от административното наказание, което трябва да бъде
изтърпяно, така както е наложено и за целия период от време, през който е
постановена принудата, действието на наложената административна мярка е
обосновано и допустимо единствено до момента, до който тя има за фактическа
последица, предотвратяване и преустановяване на нарушението, съответно
предотвратяване или отстраняване на вредните последици от същото. Сиреч, от
момента в който не съществува вероятност материалното правило за поведение да
бъде нарушено или от който противоправното поведение е преустановено,
действието на мярката не е фактически основано или казано с други думи, от този
момент насетне, прилагането на принуда, ще е в пряко нарушение на една от проявните
форми на принципа за съразмерност, установена в чл. 6, ал. 2 от АПК, съобразно
която административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и
законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която
актът се издава.
Този законов текст е ясен и небудещ съмнение относно неговото приложение.
Не само административният акт, но и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от
най-необходимото за целта, за която актът се издава, което по правилата на
елементарната логика ще рече, че когато тази цел е реално осъществена, то изпълнението следва да бъде
преустановено.
9. Каза се, правното основание за
налагане на процесната принудителна административна мярка е чл. 186. ал. 1, т.
1, б. „а“ от ЗДДС, според която запечатване на обект за срок до тридесет дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на
лице, което не издаде съответен документ за продажба по чл. 118. Съответно,
фактическото основание за нейното налагане е обстоятелството, че на 24.10.2020
г. дружеството, в качеството му на задължено лице по чл. 3 от Наредба № Н
-18/13.12.2006 г., е допуснало нарушение на разпоредбите на същата (чл. 27, ал. 1, т.
2, във вр. с чл. 27, ал. 2 от Наредба № Н-18 13.12.2006 г. на МФ), като е извършило продажба на 1 бр. ориз със зеленчуци и три вида месо, регистрирана
неправилно в данъчна група „Г“ - за стоки и услуги, продажбите на които се облагат с 9 %
ДДС, вместо да бъде регистрирана в група „Б" - стоки, продажбите на които
се облагат с 20 % ДДС, тъй като в случая се касае за доставка на стока (храна)
до адрес на клиента, а тази доставка не попада в приложното поле на чл. 66, ал.
2, т. 3 от ЗДДС (ред. ДВ, бр. 71 от 2020 г., в сила от 01.08.2020 г до
31.12.2021 г.), доколкото не отговарят на легалните дефиниции за
ресторантьорски и кетъринг услуги, дадени в т. 61 и 62 на § 1 от Допълнителните
разпоредби на ЗДДС.
10. Разпоредбата на чл. 66, ал. 2,
т. 3 от ЗДДС, в редакцията приложима към момента на извършване на конституираното
нарушение (ДВ бр. 71 от 2020 г.), гласи че ставката на данъка е 9
на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена
или неприготвена храна; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг
услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите
по чл. 128. Съответно дефиниции за ресторантьорски и
кетъринг услуги са дадени в т. 61 и 62 на § 1 от Допълнителните разпоредби на
ЗДДС, които в приложимите им редакции (ред . ДВ бр. 71 от 2020 г.) предвиждат следното:
Според § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС, "Ресторантьорски и кетъринг
услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл.
6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за
установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата
система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг
услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети,
магазини и други подобни.“ Съответно, според § 1, т. 62
от ДР на ЗДДС, не са кетъринг услуги или ресторантьорски услуга: а) обикновената
доставка на приготвена или неприготвена храна /например доставка за вкъщи от
ресторанти, супермаркети и други подобни/; б) доставката
на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти; в)
доставката, състояща се в приготвяне и доставка на храна и/или напитки без
друга подпомагаща услуга.
След изменението на ЗДДС, в края на 2020 г. (ред. ДВ бр. 104 от 2020 г., в
сила от 1.12.2020 г. до 31.12.2021 г.),
разпоредбата
на чл. 66, ал. 2, т. 3
от ЗДДС, предвижда ставка на данъка 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг
услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително
състояща се в доставка на храна за вкъщи, като § 1, т. 62 от ДР на ЗДДС е отменен.
11. Действително, към момента на
извършване на описаното по-горе деяние процесната доставка на 1 бр. ориз със
зеленчуци и три вида месо до адрес на клиента не попада в приложното поле на
чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и е следвало да бъде регистрирана чрез използваното
в обекта ФУ в данъчна група „Б" - стоки, продажбите на които се облагат с
20 % ДДС, а не в данъчна група „Г“ - за стоки и услуги, продажбите на които се
облагат с 9 % ДДС.
Същественото в случая обаче е последвалата законодателна
промяна, според която считано от 01.12.2020 г. до 31.12.2021 г. ставката на данъка за процесната доставка вече е 9 %. Така
настъпилата законодателна промяна следва се приравни на отстраняване на констатираното
от органите по приходите нарушение, доколкото към настоящия момент,
жалбоподателят няма как нито да извърши ново такова, нито да преустанови същото.
Казано с други думи неправомерното му поведение към 24.10.2020 г., считано от
01.12.2020 г. се явява съобразено със закона.
При това положение след като административното нарушение, въз основа на което е приложена
административната принуда е преустановено окончателно, крайната цел, изрично посочена в процесната
ЗНПАМ, а именно „…промяна в начина на
извършване на дейността в конкретния обект, като прекият резултат е правилно
отразяване на оборота, спазване отчетността на относимите към ФУ документи и
предаване на изискуемите данни към НАП, а индиректният - недопускане на вреда
за фиска…“ е постигната.
12. Ръководейки се от нормата на чл.
142, ал. 2 АПК (според която установяването
на нови факти от значение за делото след издаване на акта се преценява към
момента на приключване на устните състезания), несъмнено разглежданата законодателна промяна, е
факт, който следва да бъде съобразено при постановяване на настоящия съдебен
акт.
На първо място, не трябва да се забравя, че
принудителната административна мярка е израз на твърде интензивна
административна държавна принуда, поради което (с оглед цитирания по-горе принцип на съразмерност
регламентиран в чл. 6, ал. 2 от АПК) преценката за съответствието й с целта на закона
следва да се извършва във всеки един момент (а не само към момента на издаване на ЗНПАМ) и за всеки конкретен случай, така че да се избегне
възможността налагането й да ограничи правата на субектите в степен надхвърляща
преследваната от закона цел. Както вече бе казано, принудителните
административни мерки биват: превантивни
- предназначени да предотвратят извършването на правонарушения и вредните
последици от тях; преустановителни
- предназначени да пресекат, преустановят продължаването на вече започнали и
продължаващи правонарушения; възстановителни - насочени към отстраняване на
вредните последици от правонарушения.
В казуса, налагането на принудителна административна
мярка за вече отстранено нарушение по чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредба №
Н-18/13.12. 2006 г. на МФ, изразяваща се в запечатване на търговския обект, не
съответства на нито една от целите на ПАМ посочени в закона (чл. 22 от ЗАНН). В
конкретния случай това не би довело нито до предотвратяване, нито до
преустановяване на нарушение (каза се още към 01.12.2020 г.
констатираното от органите по приходите нарушение, вече не е нарушение с оглед
изменението на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, според което ставката на данъка за доставка на храна за вкъщи вече е 9 %).
Очевидно при това положение е, че прилагането на
процесната ПАМ, не само не би постигнала нито една от целите на
административната принуда, но напротив, би ограничило в значителна степен
правата на жалбоподателя, възпрепятствайки го да упражнява търговска дейност за
определен срок, още повече, че се касае за търговска дейност с бързо развалящи
се стоки.
Ето защо, евентуалната възможност лицето да извърши
повторно същото нарушение не може да обоснове превантивен характер на разглежданата
ПАМ към настоящия момент, тъй като опасността от правонарушение не е (а трябва
да е): явна и несъмнена, което
означава, че изводът за нейната наличност следва да се гради на положително
установени факти на обективната действителност, каквито в случая не се
констатират; реална и конкретна,
т.е. съществуваща, налична, а не абстрактна и предполагаема; непосредствена – с достатъчна степен на
вероятност от незабавното настъпване на вредите, а не хипотетична и далечна
(отдалечена по време и с малка степен на вероятност).
Крайният извод на съда е, че с изменението на чл. 66,
ал. 2, т. 3 от ЗДДС, необходимостта от налагане на обсъжданата ПАМ е отпаднала,
защото нейните цели на практика са постигнати преди налагането й.
Това означава, че процесната принудителна
административна мярка е фактически и правно необоснована и следователно
несъразмерна.
Казано с други думи, при тези обстоятелства налагането
на ПАМ по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ ЗДДС - запечатване на търговски обект за
срок от 3 дни и забрана достъпа до него не съответства на целта на закона - чл.
22 ЗАНН. Когато мярката е наложена след преустановяване на нарушението, както е
в процесния случай, тя има характер на санкция, а принудителните
административни мерки не изпълняват такава функция. За такова административно
нарушение законът предвижда имуществена санкция, която се налага с други цели -
за да се предупреди и превъзпита нарушителя.
В този смисъл е Решение № 4745 от 14.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 389/2021 г., I о., Решение
№ 4227/01.04.2021 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. дело №
11824/2020 г., и др.
13. Изложените до тук съображения, обосновават крайния извод за незаконосъобразност
на оспорената Заповед за налагане на ПАМ. Това има за последица нейната
отмяна.
V. За разноските:
14. Констатираната основателност на
жалбата, налага на жалбоподателя да се присъдят сторените разноски по
производството. Те се констатираха в размер на 350,00 лв. – заплатените държавна
такса и възнаграждение за един адвокат.
Мотивиран от
гореизложеното, на основание чл. 172, ал. 2 от АПК, Пловдивският
административен съд, ІІ отделение, ХVІІ състав,
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Заповед за налагане на принудителна административна мярка №
ФК-705-0072523/03.11.2020 г., издадена от Началник на отдел „Оперативни дейности“
– Пловдив в дирекция „Оперативни дейности“ при ГД „Фискален контрол“ в ЦУ на
НАП, с която на “АЗИЯ ГРУУП” ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление ***, представлявано от управителя Й.В., е наложена принудителна
административна мярка „запечатване на търговски обект“ – ресторант „Азия“,
находящ се в ***, стопанисван от “АЗИЯ ГРУУП” ООД, за срок от 3 дни на
основание чл. 186, ал. 3 във връзка с чл. 186, ал. 1, т. 1 от Закона за данък
върху добавената стойност (ЗДДС), като на основание чл. 187, ал. 1 от ЗДДС е
забранен и достъпът до посочения търговски обект за същия срок.
ОСЪЖДА Национална агенция за
приходите да заплати на “АЗИЯ ГРУУП” ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес
на управление ***, представлявано от управителя Й.В., сумата в размер на 350
лв., представляваща сторените в производството разноски за заплащане на
държавна такса и възнаграждение за един адвокат.
Решението подлежи
на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в
четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: