Решение по дело №345/2022 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

 

№932/23.5.2022г.

 

Гр. Пловдив, 23  май 2022 год.

 

В  ИМЕТО  НА НАРОДА

 

Административен съд – Пловдив,  І отделение, ІX състав, в публично съдебно заседание на  двадесет и седми април през две хиляди двадесет и втора година в състав:

 

                                                         ПРЕДСЕДАТЕЛ:  НИКОЛАЙ СТОЯНОВ

 

при секретаря Станка Журналова и участието на прокурора Кичка Пеева- Казакова, като разгледа докладваното от председателя адм. дело № 345 по описа за 2022 г.,  за да се произнесе взе предвид следното:

Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Русев и Ко“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр.Лъки, ул.Възраждане № 17, представлявано от управителя Б.Е.Р.срещу Ревизионен акт № Р-16001618002871-091-001 от 06.12.2019г., поправен с РАПРА № П-16001620037684-003-001/28.02.2020 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 103 от 02.03.2020г. на Директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 1666,67 лв. по фактура № 1518/04.10.2016 г. с предмет „материали“, издадена от „Алемикс“ ЕООД и относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8059,66 лв. по десет фактури от м.12.2016 г., издадени от „Орион пропъртис“ ЕООД.  

В жалбата се навеждат доводи за неправилност, незаконосъобразност, необоснованост на РА в оспорените части, като се сочи, че същият е издаден при неправилно тълкуване на материалния данъчен закон, както и в противоречие със събраните в хода на ревизията доказателства. Твърди се, че на ревизиращите органи е осигурен достъп до всички документи /счетоводна база, първични счетоводни документи и разпечатки/ в офиса на дружеството и над 90% от доставките са извършвани по обществени поръчки, което прави закупуването, влагането и отчитането на материалите изключително проследимо. Счита се, че ако бъде прието, че ревизията не е по реда на чл.122 ДОПК, констатациите в акта са недоказани. В тази вр. е изтъкнато, че в РД е отразено, че фактурите са включени в справките-декларации и дневниците за продажби на доставчиците, което по същество представлява финалната част от начисляването на данъка, като в случая следва да се приеме, че със съставянето на фактурите – на посочените в тях дати е постигнато съгласие и според правилото на чл.24 ал.2 ЗЗД – с фактическото предаване на стоките се е прехвърлила и собствеността върху тях. С тези действия практически се е стигнало до индивидуализиране на вещите и тяхното отделяне. Твърди се, че са ангажирани доказателства за  прехвърляне правото на собственост върху стоките по посочените в доклада фактури, вкл. и за последващата им реализация. Посочено е, че липсата на произход на стоките не е основание за отказване на данъчен кредит според практиката на ВАС. С позоваване на решение от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и делото „Италес” ООД, е заявено, че оспорващото дружество е използвало всички достъпни му методи и средства за проучване на своите доставчици /дали са включени в списъка на длъжниците на НАП; дали се издирват за връчване на съобщения по реда на чл.32 ДОПК/. Дружеството не може да провери дали фактурите са осчетоводени в счетоводството на доставчика и дали то се води редовно, както и каква е стоковата наличност по счетоводни данни към момента на доставката, вкл. да знае каква е кадровата и техническа обезпеченост на доставчика. По отношение оказаното право на данъчен кредит за извършени авансови плащания е направено позоваване на Решение № 2027/2019г. по адм.д.№ 7323/2018г. на ВАС. Поискана е отмяна на РА. В ход по същество е заявена претенция за присъждане на направените съдебни разноски.

Ответникът по жалбата- Директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован, в съдебно заседание се представлява от процесуалния си представител юрк. Г., която оспорва жалбата като неоснователна и ангажират доказателства. По същество на спора в писмено становище считат, че жалбата е неоснователна, липсват доказателства за реално извършване на процесните доставки и за оборване на констатациите в ревизионното производство, което счита, че е законосъобразно проведено. Прави се искане жалбата да бъде отхвърлена. Претендират разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Окръжна прокуратура – Пловдив дава заключение, че жалбата е неоснователна.

Съдът, като се запозна със становищата на страните, съобрази събраните в хода на производството писмени доказателства, прие за установено следното от фактическа страна:

По допустимостта на жалбата:

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика" - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Първоначално по жалба на „Русев и Ко“ ООД против Ревизионен акт № Р-16001618002871-091-001 от 06.12.2019г., потвърден с Решение № 103 от 02.03.2020г. на Директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП е образувано административно дело №822 по описа на Административен съд- Пловдив за 2020г., VI-ти състав. С Решение №669 от 05.04.2021 г. жалбата на Русев и Ко” ООД  е отхвърлена относно установени задължения по ЗДДС в размер на 115 332,34лв., ведно с лихвите – 43 906,62лв. По касационна жалба на „Русев и Ко“ ООД против Решение № 669 от 05.04.2021 г. е образувано административно дело №5768 по описа на Върховния административен съд за 2021 г., Първо отделение. С Решение №1090 от 07.02.2022 г. на ВАС, Първо отделение, е отменено решение № 669/05.04.2021 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. дело № 822/2020 г. в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16001618002871-091-001/06.12.2019 г., поправен с РАПРА № П-16001620037684-003-001/28.02.2020 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 103/02.03.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 1666,67 лв. по фактура № 1518/04.10.2016 г. с предмет „материали“, издадена от „Алемикс“ ЕООД и относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8059,66 лв. по десет фактури от м.12.2016 г., издадени от „Орион пропъртис“ ЕООД и делото е върнато за ново разглеждане в тази част от друг състав на съда.

Административната процедура:

 Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001618002871-020-001 от 18.05.2018г. /л.997, т.3 от адм.д.№822/20 г./, издадена от А.А.Д., на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, е възложена ревизия на „Русев и Ко” ООД, с обхват : задължения за данък върху добавената стойност за периоди - от 01.01.2013г. до 31.12.2017г. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта - 31.05.2018г. по електронен път. В първата ЗВР са определени за извършване на ревизията : С.С.К. – гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Г.И.Л.– гл. инспектор по приходите. От същия орган на приходите е издадена Заповед № Р-16001618002871-023-001/03.07.2018г. /л.993 от адм.д.№822/20 г./, за спиране производството по извършване на ревизия за срок до 03.10.2018г. /по молба от ревизираното дружество, л.992 от адм.д.№822/20 г./. Ревизията е възобновена със заповед от 04.10.2018г. със срок след възобновяването – 03.12.2018г., л.988 от адм.д.№822/20 г. Със заповед от 22.10.2018г. ревизията отново е спряна вр. с болничен лист от 14.09.2018г. по отношение Г.Л.– гл.инспектор по приходите. Ревизията е възобновена със заповед от 13.03.2019г. със срок след възобновяването – 24.04.2019г. Със ЗВР от 22.03.2019г. е извършена промяна в ревизиращия екип – вместо С.С.К. – гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ е определена Т.А.П.- гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/. С Решение № Р-16001618002871-098-001/22.03.2019г. /л.974, т.3 от адм.д.№822/20 г./, изд. от А.А.Д., на длъжност началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.7 ал.3 ДОПК, е иззето разглеждането и решаването на ревизията от С.К. при ТД на НАП, в качеството на ръководител на ревизия и са възложени правомощията по извършване на Т.А.П.при ТД на НАП, в качеството на ръководител на ревизия – поради продължителен отпуск по болест на С.С.К.– главен инспектор по приходите /допълнително приложени болнични листове, л.1978 и сл. от адм.д.№822/20 г./ и на основание – Заповед на Директора на ТД на НАП – Пловдив № РД-09-462/21.03.2019г. за определяне Т.П.да изпълнява функцията на ръководител ревизия – л.4 и л.973. от адм.д.№822/20 г. Следва ЗВР от 23.04.2019г. за удължаване срок на ревизията до 24.05.2019г. и ЗВР от 21.05.2019г. за удължаване срока до 21.06.2019г. Със Заповед № Р-16001618002871-ЗИД-001/21.06.2019г., на основание чл.114 ал.4 ДОПК и въз основа на искане на териториалния директор на ТД на НАП – Пловдив с № Р-16001618002871-Д49-001/12.06.2019г., е удължен до 21.10.2019г. срока за извършване на ревизията на Русев и Ко ООД – от Изпълнителния директор на НАП /л.960/. Със ЗВР от 21.06.2019г. срокът е удължен до 21.10.2019г.

Всички ЗВР са издадени от  А.А.Д., на длъжност началник сектор при ТД на НАП – Пловдив /подписани с електронен подпис/ и са връчени на ревизираното дружество, за което са налице доказателства в т.3 – за всяка ЗВР. Връчено е и Решение № Р-16001618002871-098-001/22.03.2019г., ведно със ЗВР от 22.03.2019г. /л.971, т.3 от адм.д.№822/20 г. /. Допълнително бяха представени и заверени копия на всички ЗВР с данни за връчването им,л.1958 и сл., т.6 от адм.д.№822/20 г.

За компетентност на органа, издал ЗВР, преписката съдържа Заповед № РД-09-1/03.01.2017г. с Приложения № 1 и № 2 – т.6 от Пр. № 1 и Пр. № 2, вкл.Заповед № РД-09-427/15.03.2019г. /гр.Пловдив – сектор VI/. Ревизионната преписка съдържа и е приет оптичен носител - диск /номериран плик 3/, съдържащ оспорения ревизионен акт /РА/, РД, подписани с електронни подписи /ведно с извадки в преписката - Т.П., за периода от 05.06.2018г. до 05.06.2019г.; А.Д., за периода от 03.05.2019г. до 03.04.2020г./.

РА № Р-16001618002871-091-001 от 06.12.2019г. е издаден от А.Д. - Началник сектор, възложил ревизията и Т.П. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив и ръководител на ревизията, и подписан от тези лица с електронни подписи, л.37 и сл. от адм.д.№822/20 г. Ревизионният акт е връчен на 12.12.2019г. и обжалван изцяло по административен ред.

Ревизионен доклад / РД / № Р-16001618002871-092-001/04.11.2019г. /л.54 и сл от адм.д.№822/20 г../ е съставен от Т.П. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив и ръководител на ревизията и от Г.Л.– главен инспектор по приходите. Подписан е с електрони подписи. Против РД не е подадено възражение, което обстоятелство е отразено в РА.

Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. При отсъствие на възражение против РД, няма неизпълнение на задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/.

Следва извод за издаден от компетентни органи РА.

Съгласно забраната по чл. 160 ал.4 вр. с ал. 3 ДОПК, при обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да го отмени при констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

Констатации при ревизията : В РД е посочено, че през ревизирания период оспорващото дружество е извършвало основно – строителство, ремонт, изграждане на водопроводни и канализационни мрежи, вкл. е регистрирано в камарата на строителите за конкретни групи и категории строежи.

Поради грешка при определяне задълженията на РЛ е издаден РА № П-16001620037684-003-001/28.02.2020г. за поправка на РА /л.1940 и сл., т.6 от адм.д.№822/20 г.; РАПРА/ - необжалван : По отношение на пряк доставчик ДММ Инженеринг ЕООД е установена фактическа грешка в таблица № 1 към РА за определените задължения за м.12.2015г. : в същите не е включена сумата от 22 496 лв., представляваща непризнат ДК по фактурите, изд. от ДММ Инженеринг ЕООД, поради което е прието, че е налице очевидно несъответствие между констативната част на РД и волята на приходните органи в диспозитива на РА и в частност – таблицата за определяне на задълженията на РЛ, които са определени в намелен размер, поради невключване на посочената сума. Грешката /ОФГ/ е отстранена на основание чл.133 ал.3 ДОПК с издаване на РАПРА.

 С позоваване на Таблица 1 от РА, РАПРА и констатациите в РД, в потвърдителното решение е посочено, че резултатът от ревизията е допълнително определяне на задължения в размер на 115 332, 34 лв. и начислени лихви в размер на 43 906,62лв.

В хода на ревизията на жалбоподателя е връчено Уведомление по чл.124 ДОПК относно основата за облагане с данъци – по реда на чл.122 ДОПК, поради представени документи не в цялост по връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения. Възприето е основание по см. на чл.122 ал.1 т.4 ДОПК, предвид липса на пълна и точна документална обоснованост на стопанските операции, както и несъответствие между представената счетоводна отчетност и подадените ГФО, вкл. отсъствие на касови документи, наличие на дублирани данъчни документи. Независимо от това, основата за облагане не е определена по реда на чл.122 ал.1 и ал.2 ДОПК, а за определяне на данъчните задължения са приложени нормите на ЗДДС, поради което фактически не е налице облагане по особения ред.

По отношение отсъстваща информация на стр.17-20 и стр.31-33 от адм.д.№822/20 г. от РД, решаващият орган е пояснил, че липсващите данни в таблиците представляват декларираните данни от РЛ за извършени продажби и покупки за целия ревизиран период, тоест причината е изходяща от жалбоподателя информация, поради което защитата му не е възпрепятствана.

 

Отказано право на приспадане на ДК по фактура № 1518/04.10.2016г., изд. от Алемикс ЕООД, с предмет материали в размер. Стойност 8333,33 лв. и 1666,67 лв. ДДС. По отношение посочената фактура с проверка в информационните масиви на НАП е установено, че Алемикс ЕООД, ЕИК ********* не е регистрирано по ЗДДС, вкл. никога не е било регистрирано. Последица от констатацията е прилагане нормите на чл.71 т.1 вр. с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2, чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС. Съгл. чл.69 ал.1 т.1 ЗДДС „Доставки с право на приспадане на данъчен кредит” - Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне: 1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;”, тоест – правото на приспадане на ДК може да бъде упражнено когато доставката е от регистрирано за целите на ЗДДС лице – доставчик.

След като е установено и неопровергано по отношение на доставчика Алемикс ЕООД – че няма регистрация по ЗДДС, за РЛ не възниква право на ДК по фактура № 1518/04.10.2016г., изд. от Алемикс ЕООД. Жалбата в тази част от спора не е основателна.

По отношение упражнено право на приспадане на ДК в размер на 8 059,66лв. по десет фактури от м.12.2016г. с обща ДО 40 298,32лв., изд. от Орион Пропъртис ЕООД: Орион Пропъртис ЕООД  е издало следните фактури с №№ **********/2.12.2016 г., предмет материали, на стойност  4160,00 лв. и ДДС 832,00 лв.; **********/ 5.12.2016 г., предмет материали, стойност 4118,40 лв. и ДДС 823,68 лв.; **********/ 8.12.2016 г., предмет материали , стойност 3982,32 лв. и ДДС 796,46 лв.; **********/12.12.2016 г., предмет материали, стойност 4074,00 лв. и ДДС 814,80 лв.;  **********/15.12.2016 г., предмет материали, стойност 4114,00 лв. и ДДС 822,80 лв.; **********/19.12.2016 г., предмет материали, стойност 4030,00 лв. и ДДС 806,00 лв.; **********/21.12.2016 г. , предмет материали, стойност 4127,20 лв. и ДДС 825,44 лв.;   **********/23.12.2016г., предмет материали, стойност 4100,40 лв. и 820,08  лв. ДДС;  **********/27.12.2016 г., предмет материали, стойност 3492,00 лв. и 698,40 лв. ДДС; **********/ 29.12.2016 г., предмет материали, стойност 4100,00 лв. и ДДС 820,00 лв. РЛ представило копия на фактурите с предмет на доставките – строителни материали / фибран – XRP Fibran GF 600х1250мм-640бр. и 620 бр. – две фактури, полистирол – EPS Austrotherm, хидроизолационна мембрана – PVC Urdin MP 1,5мм – 9 бр., армирана мрежа за фасадна топлоизолация Vertex – 70бр., лепило и шпакловка Weber 460P 25кг.-340бр., мазилка Weber.pas Колорит 30кг. – 67бр. , грунд – G700 Weber.pas 20кг. – 68 бр., армираща мрежа за фасадна топлоизолация Vertex 145, 55 кв.м. – 60бр., мазилка Баумит варо-циментова машина MPI 25, 40кг. – 500бр. /, в които е посочено, че плащането ще е в брой /л.643 и сл., т.2 от адм.д.№822/20 г./. Не са приложени фискални бонове. РЛ не представило други доказателства, вкл. за транспортиране на стоките. Фактурите са отразени от Русев и Ко ООД по дебита на сч.с-ка 3021 – Основни материали. При извършена насрещна проверка на доставчика Орион Пропъртис ЕООД било установено, че фактурите са отразени в дневника за продажбите за съответния данъчен период, като искането за представяне на доказателства е връчено по реда на чл.32 ДОПК. Прекият доставчик не представил изисканите документи /ПИНП от 10.12.2018г., л.119 и сл. от адм.д.№822/20 г./. Посредством извършена служебна проверка в информационната система на НАП е установено, че прекият доставчик няма регистриран ЕКАФП за м.12.2016г., както и не са подавани уведомления по чл.62 КТ за регистриране на сключени и прекратени трудови договори, вкл. няма подавани справки по чл.73 ЗДДФЛ за изплатени суми на физически лица, различни от трудови правоотношения. За м.12.2016г. отсъства информация за представляващия доставчика – за подавана декларация за започване и извършване на дейност с личен труд в дружеството. Не е подавана и данъчна декларация по чл.92 ЗКПО за 2016г. – доставчикът не е декларирал извършването на стопанска дейност. За покупките относно периода от 11.12.2016г. до 31.12.2016г. били установени фактури за стоки и външни услуги от две лица с рисков профил – Янис 1988 ЕООД и Агроланд 83 ЕООД. На основание чл.70 ал.5 вр. с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2, чл.69 ал.1 т.1 и чл.6 ЗДДС, е отказано право на приспадане на ДК в размер на 8 059,66лв. за м.12.2016г.

По делото е изслушана и приета съдебно-счетоводна експертиза, изпълнена от вещото лице П. Пишлеевски.

Съдът кредитира ССЕ ведно като компетентно, безпристрастно и обективно изпълнена. Процесиите фактури издадени от „Орион пропъртис” ЕООД са отразени в счетоводството на „Русев и ко” ООД. Според представени ми счетоводни справки, са извършени следните счетоводни записвания: Дт с/ка 601 Разходи за материали; Дт с/ка 4531 Начислен ДДС на покупките; Кт с/ка 401 Доставчици: Орион пропъртис ЕООД; С тези счетоводни записи са отчетени директни разходи на материали. Осчетоводен вид дейност-строителство; вид разход-материали.

При така установената фактическа обстановка съдът следва да изложи от правна страна на следното:

Настоящият съдебен състав не откри данни за нарушения, водещи до формална или процесуална незаконосъобразност на РА. Съобразно периодите на спирането му, производството е приключило в срока, установен от чл. 114, ал. 2 от ДОПК, надлежно определен от органа, възложил ревизията. Ревизионният доклад е съставен и връчен на данъчния субект в определените от чл. 117, ал. 1 и ал. 4 от ДОПК срокове. Ревизионният акт е издаден в определения от чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, с извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад.

От преписката не се установява при извършването на ревизията, събирането и обсъждането на доказателствата, и формирането на фактическите и правните им изводи, да са нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращите органи по приходите при упражняване на техните процесуални права, или същите да са извършили действия, надвишаващи законовите им правомощия. Липсват данни в хода на ревизионното производство ревизираното дружество да е имало някакви съмнения в обективността на органите по приходите и да е поискало член на ревизиращия екип да бъде отстранен, тъй като не е обективен. Няма основание да се приеме и че някое от действията на приходната администрация, извършени за изясняване на всички правнорелевантни факти, не е в съответствие с реда и средствата предвидени в ДОПК. На задълженото лице е била предоставена достатъчна възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на ревизията, същото е било редовно уведомявано както за откриването на производството, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на публичните му задължения. В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите според тях доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства. Извършените въз основа на тези доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА. Отделно в процесуалния закон са предвидени достатъчно възможности ревизираното лице в пълнота да упражни правото си на защита чрез попълване на преписката с необходимите доказателства, включително чрез отправяне до решаващия орган или до съда на искания за тяхното събиране, като в конкретния случай жалбоподателят се е възползвал от тези възможности, в преценения от него за необходим обем. Предвид това съдът намира, че при извършване на ревизията, както и при постановяването на свързаните с това актове, приходната администрация е действала в съответствие с вменените й задължения, формулирани като основни принципи в данъчно-осигурителното производство. От събраните по делото доказателства не се установява да са допуснати съществени процесуални нарушения при извършването на ревизията.

По отношение съответствието на РА, в обжалваната му част с материалноправните разпоредби на ЗДДС:

При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че част от фактурите са издадени от регистрирано по ЗДДС лица (с изключение на фактура № 1518/04.10.2016г., изд. от Алемикс ЕООД, в размер на 1 666,67лв). Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т. е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.

Пряко приложимото в случая национално право предвижда, че за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, на лице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС.

В посочения смисъл е и практиката на Съда на ЕС /СЕС/, а именно правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т. 13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР ДОПК, т. е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 "Разходи за външни услуги", с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо - предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

Тоест, за да се установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно проявени факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Ако няма уговорено друго, предаване на родово определени вещи се извършва в седалището на продавача в момента на предаване на стоката на спедитора, превозвача или купувача /чл. 68, б"в" от ЗЗД/. В този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя.

Как се съотнася горната фактическа и правна установеност към конкретиката на настоящия казус?

Досежно отказано право на приспадане на ДК по фактура № 1518/04.10.2016г., изд. от Алемикс ЕООД, в размер на 1 666,67лв.

Безспорно по делото е установено, че  Алемикс ЕООД, ЕИК ********* не е регистрирано по ЗДДС, вкл. никога не е било регистрирано. Този факт обаче сам по себе си не е основание да се откаже приспадане на данъчен кредит. Във връзка с упражняването на право на данъчен кредит по доставки, получени от лице, което е издало данъчна фактура, но не е регистрирано по ЗДДС с Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, С-438/09, EU:C:2010:818, т.38, Съдът на ЕС е приел, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на ДДС, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по посочения член 22, параграф 3, буква б), и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги. Всъщност, както приема Съдът на ЕС в Решения от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, т. 60, и от 7 март 2018 г., Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, т. 32, регистрацията с идентификационен номер по ДДС, предвидена в член 214 от Директива 2006/112, както и предвиденото в член 213 от тази директива задължение на данъчнозадълженото лице да декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност, представляват само формални изисквания за целите на контрола, които не могат да поставят под въпрос по-специално правото на приспадане на ДДС, доколкото материалните условия, пораждащи това право, са изпълнени. В продължение, с Решение от 12 септември 2018 г. по дело Gamesa, С-69/17, EU:C:2018:703, Съдът на ЕС прие, че Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., и по-специално членове 213, 214 и 273 от нея, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която позволява на данъчната администрация да откаже на данъчнозадължено лице, извършило придобивания през периода, в който идентификационният му номер по ДДС е деактивиран поради непредставяне на данъчни декларации, правото на приспадане на ДДС по тези придобивания, упражнено чрез подадени декларации по ДДС или издадени фактури след реактивиране на идентификационния му номер, само поради това че тези придобивания са направени в периода на неактивност, при условие че са изпълнени материалноправните изисквания и правото на приспадане не е използвано с цел измама или злоупотреба.

В разглеждания казус жалбоподателят не установи при условията на пълно и главно доказване, че доставчикът  Алемикс ЕООД е разполагал с необходимото количество от стоката, предмет на фактура № 1518/04.10.2016 г.  към датата на издаване на фактурата,  фактическото получаване на стоките, както и че е придобил правото да се разпорежда с тях като собственик.

Относно приспадане на ДК в размер на 8059,66 лв. по 10 фактури, издадени през данъчен период м.12.2016 г. от „Орион пропъртис“ ЕООД с предмет строителни материали,  съдът намира, че е налице дефицит на доказателства, които да сочат на реалното им извършване.

Единственият спорен елемент от фактическият състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит за доставките - получаването на стоките /“…действителното извършване на облагаемата сделка…“ според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Отсъствието на този елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Доколкото придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС е елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство данъчнозадължено лице е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на този правно релевантен факт –арг. чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.
Процесните фактурите издадени от „Орион пропъртис“ ЕООД са отразени в счетоводството на жалбоподателя : Дт с-ка 601 Разходи за материали, Дт с-ка 4531 Начислен ДДС на покупките, Кт с-ка 401 Доставчици: Орион пропъртис ЕООД. Отчетени са директни разходи за материали, като е осчетоводен вид дейност : строителство;  вид разход – материали. Плащането е отчетено по Дт с-ка 401 и Кт с-ка 501 каса в лева. По отношение счетоводното отразяване на фактурите при доставчика Орион Пропъртис ЕООД е посочено, че по делото не са налични счетоводни журнали на доставчика, предвид което не е възможно да се отговори на въпроса в тази му част, като експертът също не е успял да открие доставчика. От заключението на вещото лице по приетата ССЕ, която съдът кредитира изцяло, като пълно, обективно и компетентно изготвено се установява, че липсва пълна и точна документална обоснованост на конкретните стопански операции. Вещото лице П. не може да даде категоричен отговор дали фактурите и съпътстващите документи по доставката могат да се обвържат между възложител, преки и предходни изпълнители. Няма категоричност и по отношение редовността на счетоводството на дружеството. Що се касае до въпроса за последващата реализация на доставките, извършени по фактури на „Орион пропъртис“ ЕООД, вещото лице твърди, че  не може да даде категоричен отговор на въпроса дали материалите, вложени в посочените доставки, извършени от „РУСЕВ И КО“ ООД са идентични с материалите, закупени по процесиите фактури, издадени от „Орион пропъртис“ ЕООД, въпреки че в заключението експертът е разгледал новопредставените от страна на жалбоподателя писмени доказателства (фактури и констативни протоколи за извършени СМР). За да се даде отговор на въпроса дали стоките точно по спорните фактури са използвани за последващи облагаеми доставки е необходимо да се изследва цялостно счетоводството на жалбоподателя с всички извършени покупки и изписани - вложени материали по отделни обекти, което не е сторено с настоящата експертиза, а само частично е разгледана документацията, и то избирателно по фактури, които жалбоподателят е посочил. Също така е необходимо и да е заведена аналитична отчетност, от която да може да се установи за кой обект/поръчка/респ. за кой възложен договор са предназначени и са вложени спорните материали. Липсата на аналитична отчетност, води до невъзможност да се направи обвръзка от счетоводна гл. точка като заприхождаване и изписване на материалите между спорните фактури за покупки на строителни материали от „Орион Пропъртис“ ЕООД и представените от жалбоподателя фактури за продажби, посочени в двете таблици в заключението.

От заключението се установява, че строителните материали по процесните  фактури, издадени от „Орион Пропълтис“ ЕООД директно са отнесени на разход по сметка 601-Разходи за материали. Това означава, че са изписани директно като вложени, а не са съхранявани на склад. Фактурите от „Орион Пропъртис“ ЕООД датират от м.12.2016 г., а посочените от жалбоподателя документи за последващи доставки са от м.11.2016 г., м.02., м.03., м.05.2017 г., т.е. периода закупуването на материалите и този на документиране на тяхното влагане се различават. Поради това така взетите счетоводни записи не биха били коректни. От счетоводна гл. точка, не би могло да се твърди, че представените фактури за последващи доставки са свързани със спорните фактури за покупки на строителни материали от „Орион Пропъртис“ ЕООД. Вещото лице твърди, че  не може да прецени дали вложените материали в посочените доставки от „Русев и ко“ ООД са идентични с материалите, закупени по процесиите фактури, издадени от „Орион пропъртис“ ЕООД, въпреки съвпадението в наименованието на материалите.

Констатациите на вещото лице П., че посочените в таблиците фактури за продажба са отразени в счетоводството на жалбоподателя, отразени са в дневник-продажби и СД за съответния данъчен период, както и че начисленият ДДС по тези фактури е деклариран като задължение към бюджета и че са отчетени приходи в счетоводството на „Русев и ко“ ООД, които са намерили отражение при формирането на ГФР за 2016 г. и 2017 г., следва да се има предвид, че осчетоводяването на фактурите с идентични счетоводни записи не е достатъчно основание да се приеме, че стоките са прехвърлени, а установяват единствено движение на стоки по документи, но не и реално предаване и приемане на същите.

Съобразно чл. 24 ал. 2 ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните сделки с предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. За доказване индивидуализирането на вещите не съществуват ограничения в доказателствените средства. Прехвърлителният ефект на една сделка за покупко-продажба не се презумира и в случаите, при които има данни за последваща доставка на стоки, извършена от ревизираното лице. За целите на данъчното облагане по ЗДДС обаче, респективно за признаване на правото на данъчен кредит, определящо е да се установи придобиването на конкретната стока и от именно от лицето, посочено като доставчик в издадената фактура /Решение № 3776/2013г., ВАС/. Тъй като предаването е материално действие и средство за прехвърляне на собствеността, следва да има данни за наличност на стоката при продавача към момента на предаването. В хода на ревизията доставчикът не е представил доказателства, от които да е видно осчетоводяването на придобиването и изписването на стоката, с оглед доказване, че има наличности от тази стока към датата на издаване на фактурите. Последващото влагане на процесиите материали не води автоматично до извода, че доставките, по които се претендира ползване на правото на данъчен кредит са реално осъществени от конкретно посочения от жалбоподателя доставчик. Независимо от наличието на "закупените" стоки и тяхната последваща употреба, се налага изводът за липса на реални доставки по визираните фактури, от страна на вписания в тях доставчик, тъй като липсват доказателства, че именно той е реализирал тези доставки. Последващата реализация на предмета на доставката в случая не е определящо обстоятелство при преценка за реалност на същата поради неопровергани и неразколебани данни за липса на документи за придобиване на стоката при доставчика. Последващите доставки са индиции за прехвърляне на собствеността на стоката от ревизираното лице на трети лица, а не за придобиване на стоката именно от прекия доставчик „Орион пропъртис“ ЕООД. Наличието на оригинални фактури и плащането на ДДС по „ДДС-сметка” на издателя на фактурите не може да служи като доказателство за реалност на доставката. Фактурите сами по себе си не могат да бъдат основание за признаване на данъчен кредит и разходите по тях, след като действителното извършване на същите не е установено по безспорен начин.

Приетите по делото стокови разписки, не променят горния извод за липсата на фактическо получаване на строителните материали по процесните  фактури, тъй като се касае за  частни свидетелстващи документи, подписани от лицата, сочени за издатели, поради което се ползват единствено с формална доказателствена сила, т. е. удостоверените с тях изявления са направените от лицата, сочени за техни издатели, но не и материална доказателствена сила, която да има задължително обвързващо за съда  действие.  

Липсват доказателства за  доставка и за начина на транспортирането на строителните материали.

При тези данни може да се приеме, че липсва реалността на доставките на стоки по фактурите издадени от „Орион пропъртис“ ЕООД.

Изложеното до тук от фактическа и правна страна налага извода, че ревизионният акт потвърден с решението на горестоящия орган - предмет на оспорване в настоящото съдебно производство, е постановен от компетентен орган, в изискуемата форма, при спазване на процесуалните правила, в съответствие с материалния закон и с неговата цел. Приетите за установени данъчни задължения по ЗДДС за съответните данъчни периоди се основат на несъмнено и еднозначно установени данни. По посочените по-горе съображения в заключение съдът счита, че жалбата е неоснователна, а ревизионният акт като законосъобразен не следва да бъде отменян.

 

По съдебните разноски:

 

 Съобразно изхода на делото на данъчна администрация се дължат сторените разноски по производството за осъществената юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал. 1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл. 8 , ал. 1, т.3 от  Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се констатираха в размер на 816,32 лв.

 

Ето защо, Съдът

Р Е Ш И:

          ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Русев и Ко“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр.Лъки, ул.Възраждане № 17, представлявано от управителя Б.Е.Р.срещу Ревизионен акт № Р-16001618002871-091-001 от 06.12.2019г., поправен с РАПРА № П-16001620037684-003-001/28.02.2020 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 103/02.03.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 1666,67 лв. по фактура № 1518/04.10.2016 г. с предмет „материали“, издадена от „Алемикс“ ЕООД и относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8059,66 лв. по десет фактури от м.12.2016 г., издадени от „Орион пропъртис“ ЕООД.

ОСЪЖДА „Русев и Ко“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр.Лъки, ул.Възраждане № 17, представлявано от управителя Б.Е.Р.да заплати на  Национална агенция по приходите  сумата от 816,32 лева /осемстотин и шестнадесет лева и тридесет и две стотинки/, представляваща съдебни разноски.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

 

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: