№ 373
гр.
Велико Търново, 03.12.2021г.
В ИМЕТО
НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново – пети състав, в съдебно заседание на
девети ноември две хиляди двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Мария Данаилова
при участието на секретаря С.М., изслуша докладваното
от съдия Данаилова адм. дело № 243 по описа за 2021 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба от „АГРОМИЛК
ПРОТЕИН“ ООД, с предишно наименование „БИ СИ СИ 1977“
ООД, с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Васил Левски“ № 27,
вх. В, ет. 2, представлявано от управителя С.И.Д., против Ревизионен акт №
Р-04000420003980-091-001/21.12.2020г. на ТД на НАП Велико Търново, потвърден с
Решение № 26/26.03.2021г. на директора на Дирекция
„ОДОП” Велико Търново, с който е определен допълнително корпоративен данък за
2017г. в размер на 50 674.66лв. и лихви за корпоративен данък общо в
размер на 20 373.19лв., в т. ч. и лихви в размер на 4 686.14лв. върху
деклариран и внесен със закъснение данък, лихви по чл. 89 от ЗКПО в размер на
1657.49лв. и лихва върху авансова вноска в размер на 8.45лв.
Жалбоподателят твърди в жалбата си, че
ревизионният акт е нищожен. На първо място посочва, че РА е нищожен в частта, в
която е увеличен финансовият му резултат за 2017 г. с отчетната стойност на
кашкавал, закупен с фактури на „Елева 16" ЕООД. В
тази връзка сочи, че настоящата ревизия е втора по ред, след като с Решение №
108/22.06.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП" Велико Търново е отменен
като незаконосъобразен РА № Р-04000419000869-091 -001/31.03.2020 г. С отменения
РА финансовият резултат за 2017г. е бил преобразуван по реда на чл. 26, т.2 от ЗКПО, във връзка с непризнати разходи, представляващи отчетна стойност само на
кашкавал, закупен с фактури на „Ес Ви Ди" ЕООД. Според жалбоподателя с
обжалвания РА в разрез с чл. 155, ал. 8 от ДОПК му е влошено положението, като
финансовият му резултат за 2017 г., освен с отчетната стойност на кашкавала,
закупен с фактури на „Ес Ви Ди" ЕООД, е преобразуван и с отчетната
стойност на кашкавал, закупен с фактури на „Елева
16" ЕООД. Счита, че при обжалване на РА № Р-04000419000869-091-001/31.03.2020
г. (първа ревизия) сумата по фактурите, издадени от „Елева
16" ЕООД не е обжалвана поради липса на правен интерес и в тази част
обжалваният РА е влязъл в законна сила. Цитира практика на ВАС в този смисъл. В
допълнение посочва, че при преглед на счетоводните данни и стокови потоци,
органите по приходите от първата ревизия са приели, че закупеният кашкавал от „Елева 16" ЕООД е все още наличен към 31.12.2017 г. и
неговата стойност е включена в дебитното салдо на сметка 304 „Стоки".
На следващо място твърди, че РА е нищожен като издаден
от некомпетентни органи. В тази връзка посочва, че при повторната ревизия
липсва издадена заповед на изпълнителния директор по реда на чл.114, ал.4 от ДОПК за продължаване на срока за извършването й. Според него никъде в ДОПК не
съществува разпоредба, която да гласи, че при извършване на повторната ревизия
се прилагат правилата и сроковете за извършване на първоначалното ревизионно
производство.
В условията на алтернативност
се твърди незаконосъобразност на РА, като издаден при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и в
несъответствие на приложимите материалноправни
разпоредби. Твърди, че органите по приходите не са се съобразили с всички
представени доказателства, като излага подробни възражения и за двамата
доставчика. Твърди също, че представените в хода на производството документи - приемо-предавателни протоколи, търговски документи и
документи за плащане/прихващане по фактурите, били достатъчни, за да се
признаят направените разходи. С тези доводи жалбоподателят моли съда да
постанови решение, с което да прогласи нищожността на обжалвания РА, а в
условията на алтернативност да прогласи нищожността
на РА в частта, с която е увеличен финансовият му резултат за 2017 г. с
отчетната стойност на стоките, закупени с фактури на „Елева
16" ЕООД. Ако се приеме, че РА е валиден, моли същият да бъде отменен като
незаконосъобразен и необоснован.
В съдебно
заседание жалбоподателят, чрез процесуалния си представител адв.
М.И., поддържа жалбата и моли да се постанови решение, с което да се прогласи
нищожността на РА, алтернативно да се прогласи нищожността на РА само в частта
по отношение на доставчика „Елева 16“ ЕООД или да се
отмени като незаконосъобразен. Претендира присъждане на съдебни разноски, за
което представя списък. Прави възражение за прекомерност на поисканото юрисконсултско възнаграждение в случай, че жалбата бъде
отхвърлена.
Ответникът по жалбата, директорът на Дирекция
„ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалния си представител ***Л., оспорва
същата като неоснователна. Твърди законосъобразност и правилност на ревизионния
акт и моли жалбата да бъде отхвърлена по съображенията, изложени в Решение № 26/26.03.2021г. Претендира за разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 000 лева.
Съдът като взе предвид становищата на страните и
събраните по делото доказателства от фактическа страна намира за установено
следното:
Ревизията на „АГРОМИЛК ПРОТЕИН“ ООД (с предишно
наименование „БИ СИ СИ 1977“ ООД) е повторна и е във
връзка с Решение № 108/22.06.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ Велико
Търново, с което по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК е отменен PA №
Р-04000419000869-091-001/31.03.2020 г., поправен с РАПРА №
П-04000420091065-003-001/01.06.2020 г. в обжалваната част и преписката е
върната на ТД на НАП – Велико Търново за извършване на нова ревизия по ЗКПО за
определяне на задължения за корпоративен данък за 2017г.
Настоящата ревизията е възложена със Заповед за
възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04000420003980-020-001/03.07.2020 г., връчена по
електронен път на 09.07.2020 г., която е изменена със заповеди за изменение на ЗВР
№ Р-04000420003980-020-002/08.09.2020 г. и № Р-04000420003980-020-003/09.10.2020г.
Предмет на ревизията е установяването на задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2017г.
до 31.12.2017г.
Въз основа на
процесуалните действия, предприетите в хода на ревизията, са събрани следните
доказателства и са съставени протоколи по чл. 50 от ДОПК, както следва.
На ревизираното дружество са връчени две искания за
представяне на документи и писмени обяснения с № Р-04000420003980-040-001/13.07.2020
г. и № Р-04000420003980-040-002/09.10.2020г., с които са изискани документи за проследимост, съставени на основание чл. 21а от ЗХ, във връзка
с реализацията на закупения кашкавал от „Ес Ви Ди" ЕООД и „Елева 16" ЕООД, както и справки и хронологични и
аналитични счетоводни регистри на счетоводни сметки във връзка със заприхождаване и изписване на същия. Изискани са и
Протоколите по чл. 116 от ЗДДС, с които е извършена корекция на ползвания
данъчен кредит по фактурите, издадени от „Ес Ви Ди" ЕООД и „Елева 16“ ЕООД, както и счетоводен регистър на направените
счетоводни записвания във връзка с тази корекция. В отговор на връчените
искания от ревизираното лице са представени документи, писмени обяснения и
справки, заведени с вх. № 17227/28.07.2020 г. по описа на ТД на НАП Велико
Търново и са представени по електронен път с вх. № Р-04000420003980-ПРД-001-И/23.10.2020
г., № Р-04000420003980-ПРД-002-И/23.10.2020 г. и № Р-04000420003980-ПРД-003-И/23.10.2020г.,
в т.ч. и справки за стокови потоци относно реализация на фактурираните стоки от
„Елева 16" ЕООД и „Ес Ви Ди" ЕООД, фактури
за продажба на кашкавала, закупен от доставчиците, както и счетоводни регистри
на счетоводни сметки във връзка със заприхождаване и
изписване на процесния кашкавал - сметки
3041,4011,7021 и други.
От органите по приходите е извършено посещение в
счетоводството на ревизираното дружество, за което е съставен Протокол №
1541322/08.10.2020 г. От същия се установява, че са проверени първични
счетоводни документи, издадени от „Ес Ви Ди" ЕООД, „Елева
16" ЕООД, „Зет Дизайн“ ЕООД. Събрани са аналитичен дневник на сметка 3041
„Стоки на едро“, партида кашкавал за периода 01.01.2017г.
– 31.12.2017г.; аналитични салда на сметка 3041 „Стоки на едро“ за периода 01.01.2017г. – 31.12.2017г.; аналитичен дневник на сметка 7021
„Приходи от продажба на стоки“ за периода 01.12.2017г. – 31.12.2017г. и за
периода 01.10.2017г. -31.10.2017г.;главна книга на сметка Доставчици, партида „Елева 16" ЕООД за периода 01.01.2017г.
– 31.12.2017г. и за периода 01.01.2020г. –
31.12.2020г.; главна книга на сметка Доставчици, партида „Ес Ви Ди" ЕООД
за периода 01.01.2017г. – 31.12.2017г. и за периода
01.01.2020г. – 31.12.2020г.; главна книга на сметка
Доставчици, партида „Зет Дизайн“ ЕООД за периода 01.01.2017г.
– 31.12.2017г., за периода 01.01.2018г. – 31.12.2018г.
и за периода 01.01.2019г. – 31.12.2019г.; главна
книга на сметка 706 за периода 01.01.2017г. –
31.12.2017г.; главна книга на сметка 709 за 2017г.; инвентарна книга за 2017г.;
данъчен амортизационен план за периода 2017г.; Протоколи №4/21.02.2020г.,
№5/21.02.2020г., №6/21.02.2020г., №25/06.06.2018г.,
№24/06.06.2018г., №22/06.06.2018г.,
№21/06.06.2018г., №20/06.06.2018г.,
№19/06.06.2018г. и №23/06.06.2018г.
В хода на ревизията е извършена насрещна проверка
на „Ес Ви Ди" ЕООД, документирана с Протокол № П-22220420131911-141 -001/24.09.2020
г. При насрещната проверка на доставчика е връчено ИПДПОЗЛ П-22220420131911-140-001/12.08.2020
г. по реда на чл.32 от ДОПК, поради неоткриване на представител на дружеството
на декларирания адрес за кореспонденция. В отговор на същото „Ес Ви Ди"
ЕООД не е представило изисканите документи.
С Протокол № Р-04000420003980-ППД-001/09.11.2020г. са
приобщени доказателства, събрани в хода на предходната ревизия, приключила с
отменения РА в частта относно определения корпоративен данък за 2017г., в т.ч.
представените в отговор на връченото в хода на първата ревизия ИПДПОЗЛ №
Р-04000419000869-040-001/15.02.2019 г., три броя фактури, издадени от „Елева 2016“ ЕООД, три броя приемо-предавателни
протокола към тях, международни товарителници, документи, наименовани
Cheese specification и
дадените от ревизираното лице писмени обяснения.
С Протокол № Р-0400420003980-ППД-002/09.11.2020г.,
към настоящата ревизия са присъединени документи, събрани в хода на извършена
на „Агромилк Протеин" ООД проверка, свързана с
изследване реалността на доставки и правото на ползване на данъчен кредит във връзка
с тях, приключила с Протокол № П-04000418128643-073-001/11.01.2019г., в т.ч. представените в отговор
на връченото ИПДПОЗЛ № П-04000418128643-040-001/31.07.2018г., три броя фактури,
издадени от „Ес Ви Ди“ ЕООД, един приемо-предавателен
протокол, документи, наименовани Cheese specification,
търговски документи и писмени обяснения. Със същия протокол са приобщени и извършените
насрещни проверки на доставчиците „Ес Ви Ди" ЕООД и „Елева
16" ЕООД, при които не са представени изисканите документи относно процесните фактури.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен
доклад № Р-04000420003980- 092-001/23.11.2020 г., връчен по електронен път на
24.11.2020 г. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е подадено
писмено възражение, заведено с вх. № 27184/08.12.2020 г. Същото не е прието за
основателно и предложените с ревизионния доклад задължения са установени с
издадения Ревизионен акт № Р-04000420003980-091-001/21.12.2020
г. РА е връчен по електронен път на 04.01.2021 г. С него за 2017 г. е извършено
допълнително преобразуване (увеличение) на финансовия резултат на основание
чл.26, т.2 от ЗКПО със сумата от 506 749,85 лв., в резултат на което са
определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на
50 674,66 лв. и лихви за корпоративен данък общо в размер на 20 373,19 лв., в
т.ч. и лихви в размер на 4 686,14 лв. върху деклариран и внесен със закъснение
данък, лихва по чл. 89 от ЗКПО в размер на 1 657,49 лв. и лихва върху авансова
вноска в размер на 8,45 лв.
Недоволен от РА, жалбоподателят го е оспорил по
административен ред с жалба до Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, който с
Решение № 26/26.03.2021г. го е потвърдил като
законосъобразен.
Потвърдителното решение е съобщено на ревизираното
лице по електронен път на 29.03.2021 г. Жалбата
срещу ревизионния акт пред АСВТ е подадена чрез решаващия орган на 09.04.2021г.,
видно от дадения входящ номер. Въз основа на тази жалба е образувано настоящото
дело.
На основание чл. 171, ал.
4 от АПК, вр. с §2 от ДОПК с определението за
насрочване е разпределена доказателствента тежест. На
жалбоподателя е указано, че от доказване се нуждаят фактите и обстоятелствата
относно реалното извършване на доставки от „Ес Ви Ди" ЕООД и „Елева 16“ ЕООД и разходите по тях са документално
обосновани. На ответника е указано, че върху него лежи доказателствената
тежест за установяване на съществуването на фактическите основания, посочени в
акта и изпълнението на законовите изисквания при издаването му.
В хода на съдебното
производство като доказателства са приети
материалите, съдържащи се в преписката по съставянето и оспорването по
административен ред на РА, изпратена с писмо изх. №484/16.04.2021 г. от ДОДОП – Велико Търново, съдържаща общо 1908 листа.
Като веществено доказателство е приет представения от
ответника 1 бр. диск CD-R, като в о.с.з. на 25.05.2021г. е
извършен оглед на съдържанието на представеното по делото веществено
доказателство.
Приети като доказателства са и представените от
процесуалния представител на жалбоподателя РД № Р-04000419007946-020-001/06.12.2019
година на орган по приходите при ТД на НАП-Велико Търново и РА №
Р04000419007946-091-001/05.06.2020 година на органи по приходите на ТД на
НАП-Велико Търново.
По реда на чл. 193 от ГПК, вр.
с чл.144 от АПК по искане на процесуалния представител на ответника е открито
производство по оспорване на 3 броя товарителници по отношение на авторството
на подписа на „Елева 16“ ЕООД, положен на тях.
По искане на процесуалния представител на
жалбоподателя е изслушана съдебно – счетоводна експертиза, заключението по
която е прието без оспорване от страните. След преглед на документите,
приложени по делото и тези, представени при извършената документална проверка в
счетоводството на дружеството - жалбоподател, вещото лице дава заключение, че
счетоводството на дружеството-жалбоподател е водено редовно за процесния период на 2017г., като са спазени основните
счетоводни принципи, залегнали в чл.3 и чл.26 от Закона за счетоводството, в
сила от 01.01.2016г. Посочва, че въпреки направените
опити не е осъществило контакт със счетоводствата на дружествата-доставчици и
доколкото не са представени документи от счетоводствата им при извършените
насрещни проверки, то неможе да отговори дали счетоводствата им са водени редовно,
дали към датата на издаване на фактурите са разполагали със стоки, идентични с
фактурираните към жалбоподателя, как са били отчитани придобиванията
на продадените стоки, каква е данъчната основа при отчитането на продажбите на
тези стоки, въз основа на какви първични счетоводни документи доставчиците са заприходили стоките и въз основа на какви документи, как са
отчитани задълженията на доставчиците към техните контрагенти при реализиране
на доставките. Неможе да установи и дали са отчитани при доставчиците
вземанията им от дружеството-жалбоподател, съответно с какви счетоводни
записвания и приключени ли са чрез окончателното им плащане, какви счетоводни
записвания са направени и въз основа на какви първични банкови или счетоводни
документи.
След преглед
на представените счетоводни регистри, вещото лице е констатирало, че в
счетоводството на „АГРОМИЛК ПРОТЕИН" ЕООД с предишно наименование „БИ. СИ.
СИ. 1997" ООД има счетоводни записвания за гореописаните фактури, по които
същото дружество се явява клиент на „ЕЛЕВА 16" ЕООД и „ЕС ВИ ДИ"
ЕООД, както и счетоводни записи за последваща
реализация на стоките закупени от двете дружества - доставчици, като
счетоводните операции са следните: кредитирана е счетоводна сметка 4011
„Доставчици" с общата стойност по дадена фактура, дебитирани
са счетоводни сметки 3041 „Стоки на едро" с данъчната основа по същата
фактура и 4531 „Начислен данък за покупките" със стойността на ДДС по
покупката, т.е. отчетено е задължение към доставчици, ДДС на покупката с право
на данъчен кредит и заприхождаване на получените
стоки /кашкавал/ в склада на дружеството. Заприхождаването
на стоките е извършено по вид на стоката, количество и стойност, като по този
начин са изпълнени изискванията на СС 2 „Отчитане на стоково - материалните
запаси".
Вещото лице
е посочило, че в счетоводството на „АГРОМИЛК ПРОТЕИН" ЕООД с предишно
наименование „БИ. СИ. СИ. 1997" ООД има счетоводни записи за последваща реализация на стоките, закупени от „ЕЛЕВА
16" ЕООД и „ЕС ВИ ДИ" ЕООД, като за целта е съставена следната
счетоводна статия: дебитирана е счетоводна сметка
4111 „Клиенти" с общата стойност по дадена фактура, кредитирани са
счетоводни сметки 7021 „Приходи от продажби на стоки" с данъчната основа
по същата фактура и 4532 „Начислен данък за продажбите" със стойността на
ДДС по продажбата, т.е. отчетено е вземане от клиенти, начислено е задължение
към бюджета - ДДС за внасяне и е отчетен приход. Относно изписването на стоките
- дебитирана е счетоводна сметка 7021 „Приходи от
продажби на стоки" и е кредитирана счетоводна сметка 3041 „Стоки на
едро" с отчетната стойност на продадените стоки по партида 015 „кашкавал
краве", т.е отчетено е изписване на продадените стоки. Изписването на
стоките е извършено по вид на стоката, количество и стойност, като по този
начин са изпълнени изискванията на СС 2 „Отчитане на стоково - материалните
запаси".
Вещото лице
посочва, че стоките /кашкавал/ по процесиите фактури, закупени от „ЕЛЕВА
16" ЕООД и „ЕС ВИ ДИ" ЕООД са реализирани от „АГРОМИЛК ПРОТЕИН"
ЕООД с предишно наименование „БИ. СИ. СИ. 1997" ООД през 2017г. и 2018г.
За реализацията на кашкавала са издадени фактури за продажба и приходите от тях
са отчетени в счетоводството на дружеството - жалбоподател. Отчетените приходи
от продажби на процесния кашкавал са намерили отражение
по кредита на счетоводна сметка 7021 „Приходи от продажби на стоки", като
същата счетоводна сметка е приключена в края на отчетния период 2017г. със
счетоводна сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година", т.е. тези
приходи от продажби са намерили отражение във финансовия резултат за 2017г.
Общото количество на изписания от дружеството - жалбоподател, предмет на
процесиите фактури за 2017г. и 2018г. е в размер на 131 869.00кг, като за
2017г. са изписани – 62 325.96 кг, а за 2018г.- 69 543.04кг. Вещото лице е констатирало, че общото количество кашкавал, изписан
от „АГРОМИЛК ПРОТЕИН" ЕООД с предишно наименование „БИ. СИ. СИ. 1997"
ООД, при неговата продажба през 2017г. и 2018г. е равен на общото количество
кашкавал, закупен по процесиите фактури от „ЕЛЕВА 16" ЕООД и „ЕС ВИ
ДИ" ЕООД. Закупените и продадени количества кашкавал са вписани съответно
във Входящ дневник за покупки и Дневник за продажби съгласно приложената
система за контрол на храните ХАСЕП.
След анализ
на счетоводните записвания по сметка 3041 „Стоки на едро“ и по-конкретно
партида 015 кашкавал краве, вещото лице е констатирало, че към 01.01.2017г. са били налични 357 012.098 кг кашкавал на
стойност 2 512 114.66 лв., закупения такъв е в размер на 464 194.000кг. на
стойност – 4 389 175.35 лв., а продадения – 248 454.710кг на стойност 2 026 353.14
лв., или към 31.12.2017г. наличното количество кашкавал при жалбоподателя е
било 572 751.388кг на стойност 4 874 936.87 лв. Вещото лице е посочило, че общата
стойност на данъчната основа по процесиите фактури е в размер на 1 082 014.45
лв., като след анализ на РД и РА е констатирало, че в случая органа по
приходите е увеличил финансовия резултат на дружеството за данъчни цели за
2017г. до размера на отчетната стойност на продадения кашкавал, закупен с
процесиите фактури, определена на база продаденото количество кашкавал за месец
октомври и месец декември 2017г., а именно 6340.00 кг със средна цена 8.2518
лева на килограм - за м.10.2017г. и 54 436.205 г и средна цена в размер на
8.348 лева за килограм. Общата стойност на увеличението на
финансовия резултат на дружеството от органа по приходите е 506 749.85 лева
При така установената фактическа обстановка, съдът,
осъществявайки пълна служебна проверка на валидността и законосъобразността на
РА, съгласно разпоредбата на чл. 168 от АПК вр. § 2
от ДР на ДОПК, намира от правна страна следното:
Жалбата е допустима, като подадена в срока по чл.
156, ал. 1 от ДОПК, от ревизираното лице, до компетентния съд, след изчерпване
на процедурата по административното оспорване на РА. Разгледана по същество
жалбата е неоснователна по следните мотиви:
При извършване на задължителната
проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът констатира, че обжалваният РА не страда
от пороци, водещи до неговата нищожност и е валиден акт, като издаден от
компетентен орган съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК – органът, възложил
ревизията, и ръководителят на ревизията, при спазване на изискванията за
формата, предвидени в чл. 120, ал. 1 от ДОПК.
Ревизията в възложена от
компетентен орган по силата на Заповед №6/03.01.2017г. на директора на ТД на
НАП – Велико Търново. Ревизионното производство е приключило в установения от
чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок, надлежно определен от органа, който я е възложил,
и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. РА
съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК и е съставен като
електронен документ с квалифицирани електронни подписи. Ревизионен доклад №
Р-04000420003980-092-001/23.11.2020г. е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от същия
кодекс и е връчен на жалбоподателя с електронно съобщение при спазване на
разпоредбата чл. 117, ал. 4 от ДОПК.
В съдържанието на заповедта за
възлагане на ревизията, заповедта за изменение на ЗВР, ревизионния доклад и
ревизионния акт е отразено, че са издадени чрез информационна система „Контрол“
като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на
електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е
допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК вр. § 2
от ДР на ДОПК. Съгласно чл. 13, ал. 1 от Закона за електронния документ и
електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, в приложимата му редакция, вр. с чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на
Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната
идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния
пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО /Регламент (ЕС) № 910/2014/,
електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други
данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на
електронния подпис използва, за да се подписва. По аргумент от чл. 13, ал. 4 от
ЗЕДЕУУ само квалифицираният електронен подпис всякога има обвързващото всички
значение на саморъчен подпис. Съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ, вр. с чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014,
квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който е
създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се
основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. От своя страна
разпоредбите на чл. 24, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и ал. 5 и чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕУУ
в различните им приложими при провеждането и приключването на процесната ревизия редакции, създават задължения за доставчика
на удостоверителни услуги, по искане на титуляра да
издава удостоверение за квалифициран електронен подпис, както и да води
електронен регистър, в който публикува удостоверенията за електронен подпис,
които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и
списъка на прекратените удостоверения. При проверката на електронните
документи/РА, РД и др./, представени на СД като файлове, при помощта на DSTool/свободно
разпространявана програма за проверка на електронни подписи за Windows базирана
операционна система на PC/, се установи, че същите са
издадени като електронни документи, подписани са от органи по проходите,
посочени за техни автори с квалифициран електронен подпис /КЕП/, които подписи
са били активни в период на валидност към момента на подписване на съответния
документ. Същото се потвърждава от извършената служебно от съда проверка в
публичния регистър, поддържан от съответния за периода доставчик на
удостоверителната услуга. Предвид тези данни, съдът приема, че издадените ЗВР, ЗИЗВР,
РД и процесният РА са
подписани с КЕП, което прави същите валидни актове и не са налице
основания да се считат за нищожни, като неподписани от техните издатели.
Следва да се отбележи за пълнота,
че при липсата на валиден квалифициран електронен подпис в процесните
електронни документи, при разпечатването на същите на хартиен носител не биха
се появили цифрите и символите от алгоритъма за създаване и проверка на КЕП,
каквито се съдържат във всички тях.
Следователно, не се установяват пороци, касаещи формалната
законосъобразност на РА, както и компетентността на издателите му. Съдът
намира, че процедурата по издаване на оспорения ревизионен акт е съобразена с
приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални
нарушения, засягащи неговата законосъобразност в цялост.
Неоснователно се поддържа от
жалбоподателя възражение за нищожност на РА в частта, в която е увеличен
финансовият резултат на дружеството за 2017 г. с отчетната стойност на
кашкавал, закупен с фактури на „Елева 16" ЕООД с
доводи за допуснато нарушение на забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК за влошаване
на положението на обжалващия. Според настоящия състав, в случая не намира приложение нормата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК.
Съобразно цитираната разпоредба, с решението по чл. 155, ал. 1 от ДОПК
ревизионният акт не може да се изменя във вреда на жалбоподателя. Правилото на
чл.155, ал.8 от ДОПК се прилага само в рамките на едно производство по
обжалване на един ревизионен акт по административен ред, но не и в случаите, в
които РА е отменен по административен ред и преписката е върната за извършване
на нова ревизия, тъй като в този случай е издаден нов акт, който подлежи на
самостоятелно обжалване /в този смисъл Решение № 9766 от
30.06.2011 г. на ВАС по адм. дело № ЗЗ43/2010г. на
ВАС/. В настоящия случай решаващият орган не е изменил оспорвания РА, нито е
определил задължения на ревизираното лице в по-голям размер, а първоначално
постановеният ревизионен акт е отменен от директора на Дирекция „ОДОП“ и
преписката е върната за възлагане на нова ревизия. В този случай забраната за
влошаване на положението на жалбоподателя не е приложима, тъй като в
правомощията на решаващия административен орган, установени с чл. 155, ал. 4 от ДОПК, е да отмени ревизионния акт и да върне преписката на органите по
приходите за извършване на нова ревизия със задължителни указания по
прилагането и тълкуването на закона. Неправилно се твърди в жалбата, че с
Решение №108/22.06.2020 г. административният решаващ орган е отменил частично
РА в частта по ЗКПО, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството само
по отношение на „Ес Ви Ди" ЕООД. Видно от диспозитива на Решение № 108/22.06.2020г. /папка
3, л.12/ е, че директорът на Дирекция „ОДОП“ - В. Търново е отменил по реда на
чл.155, ал.4 от ДОПК предходния РА № Р-04000419000869-091-001/31.03.2020 г., поправен с РАПРА № П-04000420091065-003-001/01.06.2020г.
в частта по ЗКПО за корпоративен данък
за периода от 01.01.2017г. до 31.12.2017г. поради
непълнота на доказателствата и е върнал преписката за извършване на нова
ревизия с указания да се изяснят при условията на чл. 2, чл. 3 и чл. 5 от ДОПК
всички факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на
задълженията за корпоративен данък за 2017г. От изложеното е видно, че при
повторната ревизия е допустимо установяването на нови фактически констатации,
както и на задължения в размер, различен от установения с отменения РА, които
може да са в по-нисък или в по-висок размер. В настоящия случай при първата
ревизия, завършила с отменения по реда на чл.155, ал.4 от ДОПК РА №
Р-04000419000869-091-001/31.03.2020 г. в частта относно корпоративния данък за
2017 г., органите по приходите са приели, че по фактурите, издадени от „Елева 16" ЕООД и осчетоводени по дебита на сметка 3041
„Стоки на едро", също липсват доказателства за реално осъществени
стопански операции, но от представените при ревизията документи не са
установили данни за изписана отчетна стойност на стоките по тези фактури,
съответно за влиянието им в намаление на финансовия резултат на дружеството-жалбоподател
за 2017г. При повторната ревизия, завършила с обжалвания в настоящото
производство РА, жалбоподателят в отговор на връчените му ИПДПОЗЛ № Р-04000420003980-040-001/13.07.2020г. и № Р-04000420003980-040-002/09.10.2020г.
е представил доказателства, според които част от стойността по фактурите от „Елева 16" ЕООД е изписана в разходите на дружеството
за ревизираната 2017г. и с цел елиминиране влиянието им, органите по приходите
са увеличили финансовия резултат на дружеството с тези разходи. Следва също
така да се посочи, че при настоящата ревизия са установени по-малко като размер
допълнителни задължения за корпоративен данък за 2017г. - в размер на 50 674,66
лв., спрямо тези установени с РА, поправен с РАПРА, от първата ревизия, които
са били в размер на 51 260,82 лв. Тук следва да се отбележи, че цитираното от
жалбоподателя решение на ВАС не е приложимо в случая. Предмет на същото е
Решение № 132/24.06.2020г. по адм.д. №73/2019г. по
описа на АСВТ, с което решение е отхвърлена жалбата на „Би.Си.Си. 1997“
ООД, ЕИК ********* срещу Ревизионен акт № Р-04000418001286-091-001/18.10.2018
г., поправен с РАПРА № П-04000418190161-003-001/23.10.2018г., потвърден по
административен ред с Решение № 07/08.01.2019 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“
гр. Велико Търново, с който за данъчни периоди м.01, м.06 и м.07.2015 г. е отказано право на
приспадане на данъчен кредит общо в размер на 111 045.84 лв., в резултат на
което и предвид внесеният от лицето ДДС в размер на 7678.18 лв., за посочените
периоди е установен ДДС за внасяне в размер на 103 367.66 лв. и лихви - 38
530.49 лв., а за данъчен период м.04.2016 г. са начислени само лихви в размер
на 4324.21 лв. Видно е, че с обжалвания в хода на това производство РА са
установени задължения по ЗДДС, които се начисляват за всеки календарен месец, а в настоящия случая установените
задължения са за корпоративен данък, който се определя на годишна база съгласно
чл.21, ал.1 от ЗКПО.
Неоснователно е и възражението на
жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт, тъй като не е спазен срокът за
извършване на ревизията, предвиден в разпоредбата на чл. 114 от ДОПК. Според
изложените от него аргументи, при отмяната на ревизионния акт и връщането на
преписката по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, срокът за извършване на ревизията
следва да бъде продължен със заповед, издадена па основание чл. 114, ал. 4 от ДОПК от изпълнителния директор на НАП.
В случая срокът за извършване на
ревизията, регламентиран в чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е спазен, а виждането
на жалбоподателя, че срокът за извършване на настоящата ревизия следва да бъде
продължен по реда на чл. 114, ал. 4 от ДОПК със заповед за удължаване на срока
на изпълнителния директор, издадена въз основа на мотивирано предложение на
териториалния директор, не е основано на разпоредби от приложимия процесуален
закон - ДОПК.
Няма спор, че настоящото
ревизионно производство е второ по ред, след като с Решение № 108/22.06.2020г.
на директора на Дирекция „ОДОП“ гр. Велико Търново е отменен като
незаконосъобразен PA №Р-04000419000869-091-001/31.03.2020г. поправен с РАПРА №
П-04000420091065-003-001/01.06.2020г. и преписката е върната за възлагане на
нова ревизия за определяне на задължения по ЗКПО за корпоративен данък за
периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. В чл. 155, ал. 4 от ДОПК изрично е предвидено,
че когато решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК отмени ревизионния акт,
преписката се връща на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия, с което
се запазва компетентността му и при повторното ревизионно производство.
Съобразно мотивите на решението по чл. 155, ал. 4 от ДОПК и дадените със същото
задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт, със заповед, издадена
при условията на чл. 113 от ДОПК, от същия се определят параметрите, при които
новата ревизия следва да бъде извършена. Съгласно чл. 155, ал. 6 от ДОПК, в
случаите на отмяна на ревизионния акт по реда на административното оспорване,
производството по издаване на новия акт започва от незаконосъобразното
действие, което е послужило като основание за отмяна на акта. Това обаче не
означава, че новата ревизия следва да бъде извършена в рамките на сроковете на
провеждане на първоначалната ревизия, каквато теза се поддържа от
жалбоподателя. Както вече бе посочено, в ДОПК липсва разпоредба, на която се
основава искането на процесуалния представител на „АГРОМИЛК ПРОТЕИН“ ООД, с
предишно наименование „БИ СИ СИ 1977“ ООД, и
неизпълнението на която да обуславя като процесуален резултат нищожност на РА.
В същия смисъл е и отговорът на идентични възражения, даден в Решение № 5827 от
20.05.2020 г., постановено по адм. дело № 4791/2019
г., VIII отд. на ВАС.
Само за пълнота следва да се
посочи, че в изпълнение на Решение № 108/22.06.2020г. на директора на Дирекция
„ОДОП“ гр. Велико Търново е издадена Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-04000420003980-020-001/03.07.2020 г., връчена по електронен път на 09.07.2020г.,
с която е определен срок за извършване на ревизията от два месеца от връчване
на ЗВР, т.е. до 09.09.2020г. ЗВР е изменена със заповеди за изменение на
ЗВР № Р-04000420003980-020-002/08.09.2020г. и №
Р-04000420003980-020-003/09.10.2020г., с които срокът за извършване на
ревизията е продължен съответно до 09.10.2020г. /с 1 месец/ и до 09.11.2020 г.
/с още 1 месец/. От изложеното е видно, че срокът по чл. 114, ал. 1 и 2 от ДОПК
за извършване на ревизията е спазен.
По материалната законосъобразност
на оспорения РА:
С обжалвания в настоящото
производство РА е увеличен финансовия резултат за 2017г. по ЗКПО на „АГРОМИЛК
ПРОТЕИН“ ООД, със сумата от 506 749,85 лв., представляваща отчетени
разходи по фактури, издадени от „ЕЛЕВА 16" ЕООД и „ЕС ВИ ДИ" ЕООД, с
предмет „кашкавал“ и „кашкавал калиата“, в резултат
на което са определени допълнителни задължения за корпоративен данък на
жалбоподателя в размер на 50 674,66 лв. и лихви за корпоративен данък общо
в размер на 20 373,19 лв., в т.ч. и лихви в размер на 4 686,14 лв. върху деклариран
и внесен със закъснение данък, лихва по чл. 89 от ЗКПО в размер на 1 657,49 лв.
и лихва върху авансова вноска в размер на 8,45 лв.
Приходните органи са достигнали до извод за липса
на реално извършени доставки на стоки по издадените от „ЕЛЕВА 16" ЕООД и
„ЕС ВИ ДИ" ЕООД 6 броя фактури, мотивирани с непредставянето на
доказателства от доставчиците и получателя за реално получени стоки. В същото
време са констатирали, че част от стоките (кашкавал и кашкавал калиата), фактурирани от „Ес Ви Ди" ЕООД, са продадени
от жалбоподателя на клиент „Би Си Си Хандел" ООД, ЕИК ********* по фактури: № 2303982/01.12.2017г.,
№ 2303983/11.12.2017г., № 2303984/18.12.2017 г. и № 2303985/28.12.2017 г. (22 063,800
кг.) и на „Дунавска Млечна Компания" ООД по фактура с № 11407/13.10.2017
г. (6 340 кг.), като във връзка с тези продажби през м. 10.2017 г. и през м.
12.2017 г. е изписана отчетна стойност на продадените стоки в размер на 236
505,01 лв., а 32 372,405 кг. кашкавал, фактуриран от „Елева
16" ЕООД с фактура № 16083/26.10.2017 г. е продаден на клиент „Би Си Си Хандел" ООД по фактура №
2303984/18.12.2018 г. и през м. 12.2017 г. е изписана отчетна стойност в размер
на 270 244,84 лв. С оглед така установеното и предвид факта, че доставките от
„Ес Ви Ди" ЕООД и „Елева 16" ЕООД не са
реално извършени между доставчиците и жалбоподателя, органите по приходите са
приели, че ревизираното дружество е отчело разходи - отчетната стойност на
продадените стоки, които документално са оформени, като закупени от
доставчиците общо в размер на 506 749,85 лв., без да са налице доказателства,
че фактурираните стоки са реално получени. В резултат на това на основание чл.
26, т. 2 от ЗКПО е увеличен финансовия резултат на жалбоподателя за 2017г. с
отчетната стойност по тези фактури и са начислени допълнителни задължения за
корпоративен данък и лихви за забава. Съдът намира, че същите са определени
законосъобразно.
В хода на ревизията нито от страна на
жалбоподателя, нито от доставчиците му са представени доказателства,
обосноваващи доставките на стоки (кашкавал и кашкавал калиата),
документирани с процесните фактури. Не са представени
годни доказателства за притежавана стока от вида на процесната
при дружествата-доставчици, за транспортирането й до обект на жалбоподателя, за
предаване и приемане между страните по сделката, както и доказателства за
извършено плащане между жалбоподателя и „Елева
16" ЕООД. При извършените насрещни проверки на „Ес Ви Ди“ ЕООД и „Елева 16“ ЕООД, както при първата, така и в хода на
настоящата ревизия (насрещна проверка е извършена само на „Ес Ви Ди“ ЕООД), същите не са
открити на адресите им за кореспонденция, поради което исканията за представяне
на документи относно доставките по процесните фактури
са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания срок, а и след изтичане на
същия, от посочените лица не са представени изисканите документи, поради което
проверяващите органи са били в били в невъзможност да извършат проверки в счетоводствата
на доставчиците, съответно да установят дали същите имат заведено редовно
счетоводство. От дружествата не са представени никакви първични счетоводни
документи, счетоводни регистри и извлечения от хронологии на сметки, липсват
доказателства за наличие на редовно заведено счетоводство, съгласно
изискванията на Закона за счетоводството. Такова не се установява и от приетото без
оспорване от страните заключение на съдебно-счетоводната експертиза, доколкото
от същото става ясно, че вещото лице не е могло да осъществи контакт с
представители на дружествата – доставчици и да извърши проверка в
счетоводствата им. В случая единствената налична следа за доставка на процесните стоки са представените от ревизираното лице
фактури и счетоводни справки /извлечения/ за отчитането им в разходите за 2017
г.
Фактурите обаче нямат прехвърлително
действие и сами по себе си не са доказателство за прехвърляне на собствеността и съответно – основание за
настъпване на данъчно събитие, ако не отразяват реални доставки. Същевременно, недоказана реална доставка,
макар и документално оформена в счетоводството,
което обстоятелство се потвърждава от заключението на ВЛ по ССчЕ, не поражда права
за задълженото лице както по отношение на преките, така и по отношение на
косвените данъци. При родово определени вещи, каквито безспорно са процесните стоки - „кашкавал" или „кашкавал калиата", прехвърлянето на правото на собственост или
на разпореждане като собственик се осъществява чрез тяхното предаване, отделяне
или отграничаване по друг начин. Доказването на
предаването им от продавача на купувача е необходимо, тъй като чрез него вещите
се индивидуализират и същевременно се изпълнява задължението на продавача да
прехвърли собствеността върху тях. Без такова предаване да бъде извършено, не
може да бъде прехвърлена собствеността /правото на разпореждане върху стоките/,
т.е. фактическото преминаване на стоката в патримониума
на „Агромилк Протеин" ООД именно от тези
доставчици. Такова предаване обаче не се установява от представените от
жалбоподателя в отговор на връчените му ИПДПОЗЛ в хода на първоначалното
ревизионно производство приемо-предавателни
протоколи - един брой във връзка със
сделките от „Ес Ви Ди“ ЕООД /папка 7,
л.227/ и три броя във връзка със сделките от „Елева
2016“ ЕООД /папка 4, л.211, л.214 и л.217/. Видно от същите е, че за приел
стоката се е подписал С.С.и С.В., а за предал - С.Д.
(управител на „Ес Ви Ди" ЕООД) и А.Ж.(управител на „Елева 16" ЕООД),
с отбелязано място на разтоварване на стоката в МПП гр. Елена, ул. „Трети
март" № 19. В същите обаче липсва посочване на конкретно място, от което са
изпратени и натоварени процесните стоки. Отделно от
това, в същите стоките не са индивидуализирани по партиден номер, разфасовка и
срок на годност. Такова индивидуализиране е задължително в случая предвид специфичния
характер на процесните стоки – кашкавал, които
представляват "храна" по смисъла на чл. 2 от Закона за храните
(отм.,но действащ в процесния период) и с оглед
разпоредбата на чл. 21а от с.з., която поставя изисквания към производителите и
търговците на храни да осигурят възможност за проследяване на храните на всички
етапи на производство, преработка и дистрибуция, като за целта: 1.) изискват и
съхраняват информация за всеки свой доставчик на храни, на животни, отглеждани
с цел производство на храни, и на вещества, предназначени за влагане или за
които се предполага, че ще бъдат вложени в храни; 2.) съхраняват информация за
производителите и търговците на храни, на които те са доставили своите продукти.
Според легалната дефиниция, дадена в §1, т.50 от ДР на ЗХ, "проследимост" е проследяването и възможността за
проследяване на храни, фуражи, животни, отглеждани за производство на храни, и
вещества, предназначени или за които се предполага да бъдат влагани в храни,
във всички етапи на тяхното производство, преработка или дистрибуция. Тя
обхваща всички етапи на производство, преработка и разпространение на храни,
фуражи и животни, които се отглеждат за производство на храни. Системата в
своята цялост представлява наличие у търговеца на информация за всеки свой
доставчик/клиент на храни, позволяваща обратното проследяване на доставената
хранителна стока. Нормативната уредба регламентира дейността на търговците и
производителите на хранителни стоки и изисква от тях да осигурят възможност за
проследяване на храните така, че във всеки момент да са установими
характеристиките им, в т. ч. производител, срок на годност, партиден номер,
разфасовка и местонахождението им. Подобни документи в случая не са представени
нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. За такива немогат да
се приемат и представените от жалбоподателя в хода на първоначалното ревизионно
производство документи на чужд език, наименовани Cheese specification, издадени от Friesland Campina, които са приложени към фактурите на „Ес Ви
Ди" ЕООД и „Елева 16" ЕООД, доколкото в тях
не е налична такава информация. Отделно от това същите немогат да бъдат обвързани
с процесните фактури, защото от съдържанието им не се
установяват данни, които да бъдат съпоставени с фактурите.
Информация за проследимост
на храните не може да бъде извлечена и от приложените към всяка от фактурите,
издадени от „Ес Ви Ди" ЕООД търговски документи за продажба на стоки /папка
7, л.226-гръб, л.229 и л.230/. В тези документи е посочен ветеринарно
регистрационен номер на складова база: BG2203059, без да е посочен
стопанисващия я търговец, и място на товарене гр. София, с. Локорско, ул. „Дим.
Тошков" № 1, но липсва информация за лицето - производител на процесния кашкавал, за да бъде проследено неговото движение
по смисъла на чл. 21а от ЗХ. Въпросните търговски документи всъщност не дават
никаква индиция за произхода на стоката, доколкото
действително съдържат партиден номер (единствения индикатор за произход), но
без да става ясно от кого е даден. Нещо повече, посочения в същите ветеринарен
номер BG2203059 принадлежи
на дружеството "МАVERA" ООD, което стопанисва складова база в gr. Sofia, obsh. Novi Iskar, s. Podgumer - Stopanski dvor, който адрес обаче не съответства
на адреса на обекта, посочен в търговските документи - гр. София, с. Локорско,
ул., Дим. Тошков" № 1. На този адрес е регистриран обект на „Фиоре" ЕООД, притежаващи ветеринарен регистрационен
номер BG2203011. Липсват
доказателства „Ес Ви Ди" ЕООД да е вписан в регистъра на наематели -
търговци на храни от животински произход за 2017г. Предвид наличието на тези
несъответствия неможе да се приеме, че тези документи са годни доказателства и
свидетелстващи за фактическото преминаване на стока в патримониума
на „Агромилк Протеин" ООД именно от този
доставчик.
Такива индивидуализиращи данни не са налице и в представените по отношение на фактурите от „Елева 16" ЕООД документи — фактура, приемо-предавателен протокол и международна товарителница.
В същите няма информация за съответната разфасофка на
стоката, партидния номер на продукта (датата на производство), срока на
годност, ветеринарния регистрационен номер на фирмата производител или страната
на произход на стоката. При липсата на описаната по-горе информация, част от
която е абсолютно задължителна да придружава хранителните стоки при тяхното
движение, не може да се направи обоснован извод, че процесните
фактури документират реално осъществени стопански операции между жалбоподателя
и съответния доставчик „Елева 16" ЕООД.
Нещо повече, в
представените от жалбоподателя в хода на първоначалното ревизионно производство
писмени обяснения вх. №15178/06.06.2018г. /папка 4,
л.165/, същият посочва, че стоките са транспортирани за сметка на доставчиците,
като по отношение на фактурите, издадени от „Елева
2016“ ЕООД транспортът е извършен от „Прайм Карго БГ“ ЕООД. Предвид посоченото се налага изводът, че
предаването на стоките по процесните фактури се
осъществява от превозвача, който следва да предаде стоката на съответното отговорно
лице в крайната точка на транспорта (в случая жалбоподателя). В същото време
обаче в представените от ревизираното лице приемо-предавателни
протоколи и търговски документи са вписани единствено номера на МПС, без да са
посочени имена на водачите, които на практика следва да извършат предаването на
стоката. В този смисъл наличието на данни и документи, удостоверяващи превоза,
допринасят за убедителността на доказването, още по-малко, че в случая се касае
до хранителни стоки и то не в малки количества, доставката, на които няма как
да се осъществи по друг начин, освен с транспортни средства, снабдени с
хладилна инсталация, която да поддържа необходимата температура за времето на
транспорта.
Транспортирането на стоки от своя страна се доказва
със съставяне на товарителница, в т.ч. и международна, номерът на която се
вписва в пътния лист като документ, удостоверяващ превоза на посочените в нея
стоки. Всяка товарителница, в т.ч. и международната такава, се изготвя в
минимум три оригинални екземпляра, подписани и подпечатани от изпращача и от
превозвача, и товарът, заедно с товарителницата, се предава на посочения в нея
получател или на негов пълномощник. Следователно всяка от посочените в
товарителницата страни (изпращач, превозвач и получател), следва да притежава
екземпляр от нея. В случая по отношение на фактурите, издадени от „Ес Ви
Ди" ЕООД не са представени такива документи от жалбоподателя, нито в хода
на ревизията, нито в хода на извършената му проверка, приключила с Протокол №
П-04000418128643-073-001/11.01.2019 г. Следва да се посочи още, че съгласно чл.
61 от Закона за автомобилните превози товарителницата удостоверява условията на
договора и получаването на товара от превозвача до доказване на противното,
като превозвачът носи отговорност за товара. По аргумент от чл. 63 и чл. 65 от ЗАвтПр и чл. 368, ал. 2 от ТЗ, до предаването на товара или
на товарителницата, право да се разпорежда с товара има товародателят. Затова и
за осъществяването на доставката на стоки, които се превозват, е релевантно
получаването на товара от получателя срещу подпис, респективно получаване на
втория екземпляр от товарителницата. С оглед на така посочените относими разпоредби от този закон, извършването на превоз,
без да се състави товарителница, придружаваща стоката, и без на водача да бъдат
предадени съответните други съпътстващи документи с оглед спецификата на стоката
/в случая хранителни стоки/, противоречи на търговската логика, тъй като би
лишило от възможност за защита интересите на всяка от страните по договора за
превоз. Извършването на превоз без документи не се вписва в обичайните търговски
отношения между несвързани търговци.
Представените международни товарителници, във връзка
със сделките с „Елева 16" ЕООД също немогат да
установят транспортирането на стоките, респективно предаването и приемането
между превозвача и жалбоподателя. Същите са оспорени от ответника в хода на съдебното производство относно
автентичността на подписа, положен от името на доставчика - „Елева 16" ЕООД. Въпреки дадените указания обаче, от
страна на жалбоподателя не бяха ангажирани доказателства за тяхната автентичност,
в т.ч. искане за разпит на свидетел или за назначаване на съдебно-графическа
експертиза. В този смисъл същите немогат да установят транспортирането на
стоките, респективно предаването и приемането между превозвача и жалбоподателя,
защото се касае по същество за нередовен – неподписан документ, лишен от доказателствената си стойност, доколкото практически
товарителницата е подписана едностранно само от изпращача на стоката (подпис на
превозвача липсва, а подписите на получателя са оспорени като неавтентични и не
са доказани). Същевременно, видно от представените товарителници е, че са
екземпляр 5. В тази връзка следва да се отбележи, че съгласно
разпоредбата на чл. 5 от Конвенцията за договора за международен автомобилен
превоз на стоки (CMR) товарителницата се съставя най-малко в три
екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача в момента на натоварването
на стоката. Товарителницата може да се състави в повече от три екземпляра, като
всички допълнителни екземпляри са предназначени за изпращача. Предназначението
на допълнителните екземпляри е различно - могат да се използват за нуждите на
статистиката или евентуално в случай на износ за пред митническите органи,
както и може да е налице указание към превозвача да върне на изпращача един от
екземплярите, който да съдържа заверка в кл. 24 от
получателя. При доставянето на стоката на посоченото в товарителницата място,
получателят следва да попълни клетка 24, като впише мястото и датата на
доставката (каквито данни липсват в представените товарителници), подписва се и
полага своя печат. Получателят задържа за себе си вторият екземпляр на така
заверената товарителница, третият екземпляр от нея остава за превозвача, а
когато са попълнени повече от три екземпляра и е налице уговорка за връщане на
заверените в повече екземпляри на изпращача, то те се предоставят на последния.
От изложеното е видно, че екземпляр 5 не би следвало да се намира при
получателя, още по-малко при жалбоподателя, а следва да се намира при
изпращача. При така изложеното, съдът намира,
че представените от жалбоподателя международни товарителници не разколебават
констатациите и изводите, направени в РА, че не е доказано транспортирането на
стоките по процесните фактури, респективно
предаването/приемането им.
По делото остава недоказан основният факт по спора за
реалност на доставките – фактът на предаване на стоките (кашкавал и кашкавал калиата) от доставчиците в полза на получателя на
фактурите. Заключението на съдебно-счетоводната експертиза също не оборва
констатациите на ревизионния акт за липса на реални доставки и документална
обоснованост на разходите. Вещото лице е установило единствено, че са налице
счетоводни записвания за гореописаните фактури, по които дружеството се явява
клиент на „ЕЛЕВА 16" ЕООД и „ЕС ВИ ДИ" ЕООД, както и счетоводни
записи за последваща реализация на стоките, закупени от
двете дружества – доставчици, за което са съставени съответните счетоводни
статии.
Водим от горното съдът изцяло споделя извода на
приходната администрация, че по процесните фактури,
издадени от „Ес Ви Ди" ЕООД и „Елева 16"
ЕООД не са доказани реално извършени сделки. Налице е единствено осчетоводяване
по дебита на сметка 304 „Стоки на едро“ по процесните
фактури, издадени от двамата доставчика. В случая приходните органи са
установили, че по счетоводни данни част от стоките, намерили отражение по
дебита на сметка 3041 на основание фактурите, издадени от „Ес Ви Ди" ЕООД
и „Елева 16" ЕООД, са изписани в разходите на
дружеството за ревизираната 2017 г. Доколкото обаче тези разходи произтичат от
изписване стойността на процесните фактури от
материалната сметка, и поради това, че предметът на процесните
фактури е отразен в счетоводството в нарушение на принципа за документална
обоснованост на стопанските операции, се налага извода, че разходите,
представляващи отчетната стойност на тези стоки също не са документално
обосновани и не могат да бъдат признати за данъчни цели. Само при действително
осъществени сделки могат да се признаят разходи за дейността на получателя по
фактурите.
Неоснователно се поддържа от жалбоподателя, че ако не
е получил стоките по процесните фактури, то няма как
впоследствие да е осъществил последващи облагаеми
доставки. В този смисъл, както вече беше посочено по-горе както в хода на
ревизията, така и в хода на съдебното производство не са представени
доказателства за придобиването и движението на стоките, както и за реалното им
доставяне по издадените фактури от конкретните двама доставчика. В
представените документи липсват необходимите данни, осигуряващи възможността за
проследимост на фактурираните хранителни продукти,
както по отношение на тяхното придобиване, така и на последващата
им реализация. Обстоятелството, че стопанската дейност на жалбоподателят е
извършване на продажби на стоки от вида на процесните
само по себе си не може да докаже спорния в настоящото производство факт, а
именно реално осъществени стопански операции между „Агромилк
Протеин" ЕООД от една страна и „Ес Ви Ди" ЕООД и „Елева
16" ЕООД от друга, респективно признаване за данъчни цели на съответните
разходи.
Предвид изложеното, законосъобразно приходната
администрация е приложила чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съгласно който, не се признават
за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този
закон. Това означава предприятията да осъществяват счетоводството си на
основата на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за
съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Всяка
стопанска операция трябва да бъде обезпечена документално, като доказателство, че
тя е извършена и условията, при които е извършена. По силата на чл. 10, ал. 1
от ЗКПО счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован с
първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. След като в
настоящото производство не е доказано, че фактурираните стоки са реално
доставени, то не е налице правно основание за отразяване на разходите по тези
фактури за данъчни цели. Доколкото фактурите не обективират
реално извършени доставки на стоки, а осчетоводяването им рефлектира върху
определянето на финансовия резултат за съответния данъчен период, то е налице
отклонение от данъчно облагане, като същевременно липсва съответствие между
документалната обоснованост на разходите по фактурата и действителната
стопанска операция.
Действително ЗКПО не анализира
доставките, които са предмет на облагане по ЗДДС, а разходите и приходите, но и
този закон държи сметка за наличието на реални стопански операции, за които се
признават съответните разходи и приходи. Фактурирането на разходи за стоки и
услуги, които реално не са получени, или за които липсват съответните първични
счетоводни документи, представлява сключване на сделки с цел отклонение от
данъчното облагане – хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, според която когато
една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при
условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният
финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои
техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният
финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от
съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически
резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Предвид горното, сделките, за които са
издадени спорните фактури от „ЕЛЕВА 16" ЕООД и „ЕС ВИ ДИ" ЕООД през
ревизирания период не отразяват реално
извършени стопански операции, поради което тези фактури не могат да се приемат
за годни доказателства за целите на данъчното облагане. Това от своя страна
налага да бъде коригиран финансовия резултат на дружеството в посока увеличение
за съответния период, с размера на отчетените по въпросните фактури разходи, за
които е установено, че впоследствие са
изписани като продадени. По този начин законосъобразно е отстранено влиянието
на тези разходи върху финансовия резултат на жалбоподателя, тъй
като посочените действия – приспадане на разходи по фактура за сделка, по
която липсва реална доставка от издателя на същата фактура, правилно се
квалифицира като сключване на сделка при условия, чието изпълнение води до
отклонение от данъчното облагане, защото не могат да се признават разходи към
определен доставчик, срещу които липсва насрещна престация.
При това положение, правилно счетоводният финансов резултат на жалбоподателя за
2017 г. е преобразуван в увеличение със сумата от 506 749,85 лв.,
съответно е начислен дължимия корпоративен данък при прилагане на ставката по
чл. 20 от ЗКПО.
След като не се намират основания за коригиране на
установените в ревизионния акт задължения, дължимостта
на определените лихви върху тези задължения и техният размер, също следва да
бъдат потвърдени предвид акцесорния им характер.
По отношение на определените
с РА лихви в размер на 4 686,14 лв. върху декларирания от ревизираното лице и
внесен със закъснение корпоративен данък за 2017 г., лихва по чл. 89 от ЗКПО в
размер на 1 657,49 лв. и лихви върху авансови вноски в размер на 8,45 лв., в жалбата не се излагат никакви възражения, поради което съдът приема, че същите са
правилно установени.
С оглед изложеното, РА е законосъобразен, а подадената
срещу него жалба – неоснователна.
При този изход на делото, с оглед направеното искане
от страна на процесуалния представител на ответника за присъждане на разноски
за юрисконсултско възнаграждение, съдът следва да присъди
такива в размер на 2 661,44 лева, определени на база материален интерес в размер на 71 047,85 лв. и разпоредбата на
чл. 7, ал. 2, т. 4, вр. чл. 8 от Наредба № 1 от
09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Претенцията
за присъждане на юрисконсултско възнаграждение над
този размер до сумата от 3 000,00 лева е неоснователна.
Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 и чл.
161 от ДОПК, Административният съд – В.
Търново, V-ти състав
Р Е
Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „АГРОМИЛК ПРОТЕИН“ ООД,
с предишно наименование „БИ СИ СИ 1977“ ООД, с ЕИК
*********, седалище и адрес на управление
гр. Велико Търново, ул. „Васил Левски“ № 27, вх. В, ет. 2, представлявано
от управителя С.И.Д., против Ревизионен акт №
Р-04000420003980-091-001/21.12.2020г. на ТД на НАП Велико Търново, потвърден с
Решение № 26/26.03.2021г. на директора на Дирекция
„ОДОП” Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за
приходите, с който е определен допълнително корпоративен данък за 2017г. в
размер на 50 674.66лв. и лихви за корпоративен данък общо в размер на
20 373.19лв., в т. ч. и лихви в размер на 4 686.14лв. върху деклариран и
внесен със закъснение данък, лихви по чл. 89 от ЗКПО в размер на 1657.49лв. и
лихва върху авансова вноска в размер на 8.45лв.
ОСЪЖДА „АГРОМИЛК ПРОТЕИН“ ООД, с предишно
наименование „БИ СИ СИ 1977“ ООД, с ЕИК *********,
седалище и адрес на управление гр.
Велико Търново, ул. „Васил Левски“ № 27, вх. В, ет. 2, да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно осигурителна практика” - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП
разноски по делото в размер на 2 661,44 (две хиляди шестстотин шестдесет и
един лева и четиридесет и четири стотинки) лева.
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване в
14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховния административен
съд.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: