Р Е Ш Е Н И Е №
гр. Стара Загора, 22.04.2021 г.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Старозагорският
административен съд, в публично съдебно заседание на двадесет и втори март през
две хиляди двадесет и първа година в състав:
Председател: БОЙКА ТАБАКОВА
Членове:
при секретар Николина Николова
и с участието на прокурор
като разгледа докладваното от съдия БОЙКА ТАБАКОВА
адм. дело № 159 по описа за 2020г., за да се произнесе, съобрази следното:
Производството е с
правно основание чл.156 и сл. Данъчно-осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/ и
чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с §2 от ДР
на ДОПК.
Образувано е по
жалба на „ЕКА
ОЙЛ 2018“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: с. Радунци,
общ. Мъглиж, ул. „Царица Йоанна“ №1, вх. А, ет.2, ап.5, представлявано от
управителя Д.И.С., подадена чрез адвокат М.П. ***, със съдебен адрес:***,
против Ревизионен акт № Р-16002419002539-091-001/ 18.11.2019 г., издаден от З.Д.В.
на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и В. И. К. на длъжност
главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив,
потвърден с Решение № 52/ 04.02.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който ревизионен акт на „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД са
установени допълнително задължения за данък върху добавената стойност за
периода м.декември 2018г-м.март 2019г в размер на 19 581.10 лева с
прилежащи лихви в размер на 1 222.23 лева и за корпоративен данък за
2018г. в размер на 14.31 лева и прилежащи лихви в размер на 0.92 лева. В жалбата са изложени доводи за
незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, по съображения за неговата
необоснованост; за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на
материалния закон и при допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила. Твърди се, че същият е издаден без
мотиви и от приложените към административната преписка доказателства не се
установява по категоричен начин твърдението на ревизиращия екип, че през електронната
система с фискална памет/ЕСФП/ са отчетени по-малко горива в сравнение с тези
преминали през електронните броячи на колонките в бензиностанцията. В тази
връзка, жалбоподателят оспорва направения въз основа на това извод, че са
налице обстоятелства, сочещи съществуването на основания по см. на чл.122,
ал.1, т.2 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи. Сочи, че тези констатациите
на органите по приходите се базират на предположения, а не на убедителни
доказателства, поради което напълно неоснователно е приложен реда по чл.122,
ал.2 от ДОПК за определяне на основата за облагане, съответно за установяване
на допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък за ревизираните периоди.
С подробно изложени
в жалбата и в представеното писмено становище съображения, е направено искане
Ревизионен акт № Р-16002419002539-091-001/ 18.11.2019г., потвърден с Решение № 52/
04.02.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, да бъде изцяло отменен,
като незаконосъобразен. Претендира и направените по делото разноски.
Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният ревизионен акт е правилен и законосъобразен, по съображения подробно изложени в представено по делото писмено становище.
Въз
основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът
приема за установено следното от фактическа страна по административно-правния
спор:
Със
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002419002539-020-001 от 17.04.2019г.,
издадена от З.Д.В. на длъжност Началник на сектор /л.428, т.II по делото/, на
основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на „ЕКА
ОЙЛ 2018“ ЕООД, ЕИК *********, с обхват задължения за корпоративен данък за
периода от 22.11.2018г. до 31.12.2018г. и за данък върху добавената стойност за
периода от 04.12.2018 до 31.03.2019г. Извършването на ревизията е възложено на екип
от ревизори в състав: В. И. К. - главен инспектор по приходите /ръководител на
ревизията/ и Г.А.Б. – старши инспектор по приходите. Срокът за
извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на
връчване на заповедта, което е сторено на 18.04.2019г. по електронен път
/л.431, т.II/. Тази заповед е изменена със Заповед за изменение на ЗВР №
Р-16002419002539-020-002/ 15.07.2019г., издадена и подписана от З.Д.В.,
Началник сектор, като обхватът на ревизията е останал в същите параметри и със
същите ревизиращи лица, като е определен срок на завършването й до 18.09.2019г
/л.425-427, т.II/. Заповедта за възлагане на ревизия и заповедта за изменение
на ЗВР, са издадени в електронен вид и подписани с валиден към датата на
полагането му квалифициран електронен подпис от длъжностното лице, посочено
като издател в съответното длъжностно качество.
В
хода на ревизията са предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз
основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от
данъчно задълженото лице; извършени са справки; присъединени са доказателства и
са предприети действия по налагане на предварителни обезпечителни мерки. Извършените
процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства, са
подробно описани в РД.
Въз
основа на извършената ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със
ЗВР ревизиращ екип – В. И. К. - главен инспектор по приходите /ръководител на
ревизията/ и Г.А.Б. – старши инспектор по приходите, е съставен и подписан Ревизионен
доклад /РД/ Р-16002419002539-092-001/ 01.10.2019г./л.27-л.56, т.II от делото/,
с който по отношение на ревизираното лице „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД, с. Радунци, се
предлага установяване на допълнителни задължения за корпоративен данък за
2018г. в размер на 14.31 лева и лихви 0.73 лева и за ДДС в размер на 19581.13
лева, с прилежащи лихви в размер на 965.92 лева. Ревизионният доклад е издаден
чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от
В. К. и от Г.Б., като доказателства за датата и начина на подписване и такива
за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по
делото на оптичен носител.
В
хода на ревизията, от фактическа страна е установено, че през ревизираните
периоди дружеството е извършвало търговия на дребно с петролни продукти,
осъществявана в нает обект – бензиностанция-газстанция, находяща се в гр. Стара
Загора, бул. „Никола Петков“ № 57. Представен е договор за наем от 01.12.2018
г./л.144, т.II/, сключен с „АВТОХИТ 2000“ ЕООД, с ЕИК *********.
В РД
е посочено, че ревизията се извършва във връзка с установено неспазване на
разпоредби от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез
фискални устройства на продажбите в търговските обекти, както и други нарушения,
установени преди извършената ревизия.
В
тази връзка, за да обосноват констатациите си, органите по приходите, са се
позовали на доказателства, налични в данъчното досие на дружеството. С оглед на
това, с протокол № 0705725/17.09.2019 г./л.59, т.II/, са присъединени следните
документи: 1. Становище от „ЕНСИС“
ООД с ЕИК ********* относно преминали горива през колонките и разлики между тях
и отчетени през ЕСФП/л.354, т.II/, ведно
със справка продажби от каса по колонки детайлно - 133 страници/л.355-л.421,
т.II/ и справка за нивомерни и документални доставки/л.422-424/; 2. Протокол за запечатване на търговски
обект с № 0018126/29.03.2019г./л.352, т.II/; 3. Протокол за извършена проверка с № 0329511/29.03.2019г./л.349,
т.II/; 4. Протокол за извършена
проверка с № 0407490/29.03.2019г./л.346, т.II/; 5. Протокол за отмяна на наложени обезпечителни мерки №
1471801/29.03.2019г./л.344, т.II/; 6.
Протокол за предприемане на действия за обезпечаване на доказателства с №
0014012/28.03.2019г./л.309, т.II/; 7.
Протокол за извършена проверка с № 0408453/ 28.03.2019г./л.307, т.II/; 8. Протокол за извършена проверка с №
0408457/ 07.04.2019г./л.301, т.II/; 9.
Резолюция за извършване на проверка на обект с №
16001619008421-0РП-001/26.03.2019г./л.299, т.II/; 10. Доклад за извършена проверка/л.297, т.II/; 11. Протокол № Р-16002419002539-П73-001/16.08.2019 г. за извършена
проверка в ПП „ФУДВ“ в информационния масив на НАП/л.99, т.II/; 12. Справки-декларации по ЗДДС, касаещи
периодите от 04.12.2018 г. до 31.03.2019г./л.71-74, т.II/; 13. Годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за финансовата
2018 г., подадена от „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД/л.61-70, т. II/.
Въз
основа на така присъединените доказателства, в РД е отразено, че на 28.03.2019 г. в 13:48 часа при извършена
оперативна проверка на търговски обект - бензиностанция-газстанция, находящ се
в гр. Стара Загора, бул. „Никола Петков“ № 57, стопанисван от „ЕКА ОЙЛ 2018“
ЕООД, е било установено, че дружеството в качеството си на лице по чл. 3 от
Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. на Министерството на финансите, не е
регистрирало и не е извършило отчитане на всяка продажба на стоки от търговския
обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, с което
е допуснато нарушение на разпоредбите на същата наредба. Конкретно, при проверката
е било установено, че в резултат на направена контролна покупка в 13:45 часа на
гориво-дизел с единична цена 2,09 лв. за литър на обща стойност 10,00 лв.,
заплатена в брой от проверяващия орган Н. Г., преди легитимация, за продажбата
не е бил издаден фискален бон от въведено в експлоатация и работещо в обекта
фискално устройство (ФУ), модел Ойл Сис 1.0-Д-KL с ИН на ФУ 0S002907 и ИН на ФП
58004294 или ръчна касова бележка от кочан. Фискалната касова бележка не била
връчена на органа по приходите в момента на извършване на плащането, съгласно
изискванията на Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ. Като доказателства за
резултатите от проверката на основание чл. 110, ал. 4 във връзка с чл. 50, ал.
1 от ДОПК е бил съставен, приложения протокол за извършена проверка, серия АА,
№ 0408453/28.03.2019 г./л.307, т.II/, ведно със събраните доказателства -
дневен финансов отчет № 0009846/28.03.2019 г. в 13:50:08 часа, както и
разпечатка от КЛЕН № 0009850/28.03.2019 г. в 14:10:41 часа, от които било
видно, че описаната по-горе продажба не е била регистрирана чрез издаване на
фискален касов бон. От направените в този протокол констатации, ревизиращите
органи са обосновали извод, че „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД не е спазило реда за
издаване на съответни документи за продажба, съгласно установения ред, което се
подкрепя от обстоятелството, че обектът - бензиностанция е бил запечатан на
29.03.2019 г. в 17:30 часа за срок от 30 дни, вследствие на наложена ПАМ/л.352,
т.II/.
В хода на тази оперативна проверка е било
установено, че в търговския обект се продават 4 вида горива –бензин А95Н,
дизел, дизел плюс и газ пропан-бутан, които били описани подробно в
блок-схемата. Установено било, че на територията на обекта има разположени 4
бр. резервоари за съхранение на течни горива с вместимост както следва:
резервоар № 1 - Дизел с
вместимост 10 037 л. Налично измерено количество - 2671 л. при нормална
температура и 2677 л. при температура 15 градуса. Резервоарът е свързан с
колонка № 1 и № 2 и съответно пистолети 3 и 6;
резервоар № 2 - Бензин А95Н с вместимост
7910 л. Налично измерено количество - 1929 л. при нормална температура и 1936
л. при температура 15 градуса. Резервоарът е свързан с колонка № 1 и № 2 и
съответно пистолети 2 и 5;
резервоар № 3 - Газ пропан бутан /LPG/ с
вместимост 10160 л. Налично измерено количество - 4 409 л. при нормална
температура и 4408 л. при температура 15 градуса. Резервоарът е свързан с
колонка № 3 и съответно пистолет 7;
резервоар № 4 - Дизел плюс с вместимост
7477 л. Налично измерено количество - 4155 л. при нормална температура и 4155
л. при температура 15 градуса. Резервоарът е свързан с колонка № 1 и № 2 и
съответно пистолети 1 и 4.
При проверката е било констатирано още,
че в паспорта на ЕСФП има запис на 05.12.2018 г. (смяна на фискална памет,
поради смяна на собственост) т.е. ЕСФП е станала собственост на проверяваната
бензиностанция, стопанисвана от „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД, което съвпада и с началото
на дейността на това дружество в процесния обект. За отчитане на оборотите от
продажбите плащани в брой в обекта има въведено в експлоатация 1 бр. фискално
устройство (ЕСФП) модел „Ойл Сис 1.0-Д-KL“ с централно регистриращо устройство
- фискален принтер „ДАТЕКС FP-550-05 KL“, с бензино(газо) колонки LPGK-220
Райков сервиз тип RH modul (1 бр.) рег. № 4164 комбинирана за бензин и дизел, и
LPGK-220 Ф.Н. 027 (1 бр.) за газ пропан бутан и нивомерна система „Veeder Root
TLS 2“ с рег. №5017, от две колонки за зареждане с дизелово гориво (дизел и
дизел плюс), от две колонки за зареждане с бензин А95Н и от една колонка с газ
пропан бутан, с индивидуални № OS002907 на фискалното устройство; индивидуални
№ 58004294 на фискалната памет, съвпадащи с тези от регистъра фискалните
устройства от НАПНЕТ, с вградена и функционираща дистанционна връзка с НАП. Направен
е бил и преглед на всички документи, съпътстващи фискалното устройство (книга
за дневни отчети, договор за техническо обслужване на ФУ, свидетелство за
регистрация, паспорт др.) и не са открити нарушения. Посочено е, че са спазени
и изискванията на чл. 39 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ , тъй като има
отпечатани и прикрепени в книгата за дневни отчети - дневни Z отчети с нулиране
и запис във фискалната памет за всеки работен ден на обекта. Подробно в
протокола от 28.03.2019г. за извършена проверка е описано, че реалната
конфигурация на връзките пистолети-колонки-резервоари отговарят на
блок-схемата; няма двойни, скачени, неактивни, бракувани и др. подобни
цистерни, т.е. всичките са годни за употреба.
Извършена е била съпоставка между
електронните броячи на пистолетите от колонките и броячите от нивомерната
измервателна система/НИС/, в резултат на което са били установени разлики. За констатираните разлики от електронните
броячи на колонките и електронните броячи на НИС, са възникнали основания за съмнения
за манипулиране на ЕСФП. В тази връзка от проверяващите органи са били предприети
действия за обезпечаване на доказателства по чл. 40, ал. 2 от ДОПК за срок от
48 часа, считано от крайния час на проверката, т.е. 17:30 часа чрез запечатване
на капака на вливните точки /1 бр./, резервоарите /3 бр./ с поставяне на технически
средства за контрол/ТСК/, съответно с номера 0413296, 0413286, 0413221 и
0413259. Извършено е запечатване на „главите“ на колонките с 5 бр. стоп лепенки
и на две врати вход-изход с 2 бр. стоп лепенки. Тези действия са били документирани
с протокол №0014012 от 28.03.2019 г./л.309, т.II/.
На дата 29.03.2019г. е била извършена повторна проверка в обекта, стопанисван
от „ЕКА ОЙЛ“ ЕООД, при започването на която са отменени наложените обезпечителни
мерки, което било документирано с протокол №1471801/ 29.03.2019г./л.344, т.II/,
в който е констатирано, че поставените стоп лепенки и ТСК, са с ненарушена
цялост. Проверката е била извършена съвместно с представител на фирмата
производител на ЕСФП - „ЕНСИС“ ООД, представител на сервизната организация,
поддържаща ЕСФП, представител на Икономическа полиция и служители от Българския
институт по метрология/БИМ/. За резултатите от тази проверка е бил съставен
протокол № 0407490/29.03.2019 г./л.346, т.II/, в който е отразено, че от органите
по приходите е била извършена и справка в информационната система на НАП
(ИСКГ), програмен продукт „Фискални устройства“, от която се установявало
доставки на горива, отчетени от НИС, за които няма подадени данни за
регистрация на документи за доставки. Посочени са конкретни доставки, извършени
на 19.03.2019 г. - 4 124,00 л. дизел, на 11.03.2019 г. - 4 051,43 л.
дизел и на 07.03.2019 г. - 5 140,60 л. дизел. В хода на проверката, от
страна на представителя на производителя на ЕСФП – „ЕНСИС“ ООД, е била извършена
профилактика на ЕСФП и възстановена нормалната й конфигурация.
На 29.03.2019 г. е била връчена и
приведена в изпълнение Заповед за налагане на ПАМ №ФК-188-0408453/29.03.2019
г., с която е ограничен достъпът до обекта за срок от 30 дни. Извършено е
запечатване на обекта, обективирано в протокол №0018126/ 29.03.2019г./л.352,
т.II/, в който е отразено, че бензиноколонките, капаците на резервоарите и
капака на вливните точки се запечатват. Към момента на запечатването на обекта,
съгласно разпечатка от НИС, е установено, че наличността на горивото е както
следва:
Дизел - 2 594 литра;
Дизел плюс - 4 155
литра;
Бензин А95Н - 1 928
литра;
Газ пропан бутан (LPG) -
4 375 литра.
От „ЕНСИС“ ООД
(фирмата, производител на ЕСФП) е било изискано становище относно
констатираните разлики в броячите на колонките. На 04.04.2019 г. дружеството е представило
изисканото становище/л.354 и сл., т.II/, в което се сочи, че след
възстановяване на нормалната конфигурация на ЕСФП, са констатирани разлики от
реално преминалите горива през колонките и отчетени по системата както следва:
Бензин А95Н - /+ 9,77 л./;
Дизелово гориво - /+
49 139,14 л./;
Газ пропан бутан - /+ 4
099 л./.
Като
обобщение, производителят на ЕСФП е посочил, че констатираните разлики на
електронните броячи за периода от 05.12.2018 г. до 29.03.2019г.,
предполагат работа в автономен режим на средствата за измерване или реална
възможност за манипулиране на входящите данни към ЕСФП.
В
хода на ревизията органите по приходите са извършили анализ на придобитите и
продадени от „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД през ревизираните периоди количества горива
(бензин А95Н, дизелово гориво и газ пропан-бутан).
За тази
цел от информационния масив на НАП е направена справка за продадените от
задълженото лице количества горива и отчетените от него чрез ЕСФП продажби.
Същата е представена в табличен вид (стр.13-37 от РД – л.33-45, т.II от делото)
и предоставя информация за осъществената от „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД реализация по
дата, вид гориво, количество и стойност за
периода от 05.12.2018 г. до 29.03.2019 г. Направена е и съпоставка на
придобитото през периода на ревизията от дружеството количество гориво и
продадено и отчетено от него чрез ЕСФП. В резултат на тази съпоставка е
установено, че дружеството е разполагало с повече налично гориво от това, което
би следвало да има след продажбата чрез ЕСФП. Констатирана е също така и
разлика между заведените по счетоводни данни (оборотна ведомост към 31.03.2019
г. – л.124, т.II) и реално установените към датата на запечатване на обекта
(29.03.2019 г.) количества горива. Тази разлика показва по-голямо
количество горива в резервоарите, отколкото по счетоводни данни.
В
резултат на така извършения анализ и съпоставка на придобитите по
документи количества горива, документираните продажби през ЕСФП и установените
наличности към дата 29.03.2019 г., ревизията е установила, че „ЕКА ОЙЛ 2018“
ЕООД реално е разполагало с наличности на горива в повече от колкото би
следвало да има след отчетените продажби, т.е. въз основа на осъществения
количествен анализ е прието, че след продажбата на количествата, с които
разполага дружеството, остатъкът от горива е в повече от колкото следва да е
наличен. Въз основа на това, органите по приходите са формирали извод, че в
резервоарите на бензиностанцията, която е стопанисвана от ревизираното
дружество е постъпвало гориво без произход, което обосновава разликата в повече
на наличното гориво към дата на запечатване.
Въз
основа на данни, които са налични в информационните масиви на НАП, ревизиращият
екип е представил в табличен вид (стр. 45 от РД – л.49, т.II) данни на
отчетените показания на преминалото количество от различните видове горива
(бензин А95Н, дизел, дизел плюс и газ пропан бутан) през електронния брояч на
пистолетите във въпросната бензиностанция към 31.12.2018 г., към 31.01.2019 г.,
към 28.02.2019 г. и към 29.03.2019 г.
Общото
количество гориво, преминало през пистолетите на колонките на бензиностанцията
през ревизираните периоди, е както следва:
м.12.2018 г. м.01.2019
г. м.02.2019 г. м.03.2019 г.
Дизел 17 167,19 л. 11 926,47 л. 13 223,14 л. 39 217,07 л.
Дизел + 13 796,09
л. 13 676,91 л. 7 105,72 л. 23 557,91 л.
Бензин А95Н 4 325,25 л. 1 030,30 л. 5 216,05 л. 12 084,86 л.
Газ пропан 6 570,02 л. 9 659,13 л. 11 849,47 л. 11 036,80 л.
ОБЩО 41 858,55 л. 36 292,81 л. 37 394,38 л. 85 896,64 л.
Отчетените
от дружеството продажби чрез ЕСФП, е както следва:
м.12.2018 г. м.01.2019
г. м.02.2019 г. м.03.2019 г.
Дизел 16 442,14 л. 9 866,57 л. 13 223,14 л. 14 658,05 л.
Дизел + 13 028,14
л. 11 316,34 л. 7 105,72 л. 5 096,46 л.
Бензин А95Н 4 369,07 л. 4 664,82 л. 5 216,05 л. 5 093,59 л.
Газ пропан 6 514,64 л. 7 753,65 л. 11 436,56 л. 9 438,73 л.
ОБЩО 40 353,99 л. 33 601,38 л. 36 981,47 л. 34 286,83 л.
Въз
основа на тези данни, от ревизиращите органи, е прието, че количества горива,
които са преминали през колонките на бензиностанцията, но не са отчетени през
ЕСФП, представляват укрити продажби и са както следва:
м.12.2018 г. м.01.2019
г. м.02.2019 г. м.03.2019 г.
Дизел 725,05 л. 2 059,90 л. 0,00 л. 24 559,02 л.
Дизел + 767,95
л. 2 360,57 л. 0,00 л. 18 461,45 л.
Бензин А95Н 0,00 л. 0,00 л. 0,00 л. 6 991,27 л.
Газ пропан 55,38 л. 1 905,48 л. 412,91 л. 1 598,07 л.
ОБЩО 1 548,38 л. 6 325,95 л. 412,91 л. 51 609,81 л.
При
определяне на конкретния размер на преминалите през колонките горива, но
неотчетени през ЕСФП, ревизията е използвала информацията, която е налична в
Информационните масиви на НАП, по съображения, че отчетените показатели на
колонките на пистолетите са дадени по месеци, а не общо, каквато информация е
предоставил производителят на ЕСФП - „ЕНСИС“ ООД.
С
оглед на изложеното и предвид на обстоятелството, че посоченото количество
гориво се различава с отчетеното от ревизираното лице по ЕСФП, от органите по
приходите е формиран извод за наличие на данни за укрити, от страна на „ЕКА ОЙЛ
2018“ ЕООД, приходи от продажбата на описаното по-горе количество гориво
(бензин А95Н, дизел, дизел+ и газ пропан бутан). В тази връзка е прието, че е
установено наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни
за укрити приходи или доходи.
Изложените
обстоятелства са квалифицирани като отклонение от данъчното облагане и на основание
чл.124, ал.1 от ДОПК на лицето е връчено уведомление №
Р-16002419002539-113-001/ 06.06.2019 г./л.115 и сл., т.II/, че основите му за
облагане с данък върху добавената стойност за периода 04.12.2018г. –
31.03.2019г. и корпоративен данък за периода 22.11.2018г.-31.12.2018г. ще бъдат
определени по реда на чл.122–124а от ДОПК. На жалбоподателя са определени
срокове за представяне на доказателства и вземане на становище. На основание
чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК е изготвено и Уведомление с изх.№ Р-16002419002539-139-001/06.06.2019г.
Едновременно с това до лицето е отправено и ИПДПОЗЛ № Р-16002419002539-040-002/
06.06.2019 г./л.111, т.II/, с което е изискано представяне на попълнена
декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК относно имущественото му състояние за ревизирания
период. Уведомленията и ИПДПОЗЛ, са връчени по електронен път на
11.06.2019г./л.117, т.II от делото/. От ревизираното лице с вх. № 6846/
26.06.2019г./л.118 и сл., т.II/, са представени: декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК за 2018г./л.119, т.II/ с оборотна ведомост за 2018г./л.121, т.II/, както и
декларация по чл.124, ал.3 ДОПК за периода от 01.01.2019г. до
31.03.2019г./л.122, т.II/ с оборотна ведомост към 31.03.2019г./л.124, т.II/.
С
оглед на така установените обстоятелства е било връчено и друго ИПДПОЗЛ №
Р-16002419002539-040-003/16.08.2019 г./л.75, т.II/, в изпълнение на което от
ревизираното лице с вх.№9589/10.09.2019г. /л.82 и сл., т.II/ е представено
писмено обяснение и информация за средни пазарни цени, по които е продавало в
обекта съответните видове горива. На база на тези данни и въз основа на
извършен по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК анализ на относимите към ревизираното
лице обстоятелства, органите по приходите са формирали данъчна основа за
облагане с косвен данък за съответните данъчни периоди. За данъчна основа за укритите от „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД продажби на
горива за периода от 04.12.2018 г. (датата на регистрация по ЗДДС на
дружеството) до 31.12.2018 г. е приета сумата от 2 569.64 лв., включваща
установеното от ревизията като укрито количество от съответния вид гориво
умножено по средната продажна цена за м.12.2018 г. на същото. По аналогичен
начин е определена и данъчната основа за облагане с ДДС и за останалите три
ревизирани периода – за м.01.2019г. – 8483.30 лв., м.02.2019г. – 302.55лв. и за
м.03.2019г. – 86547.60, подробно описани и представени в табличен вид на стр.
47-48 от РД/л.50, т.II/.
На
основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС ревизиращият екип е начислил дължимия
косвен данък върху определената по реда на чл.122, ал.1, и ал.2 от ДОПК данъчна
основа. Същият е приет за включен в крайната цена съгласно нормата на чл. 67,
ал. 2 от ЗДДС и е изчислен по формулата на чл.53, ал.2 от ППЗДДС. По този начин дължимият от „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД косвен данък е определен в общ
размер на 19 581.10 лв., установен по периоди, както
следва:
514.07 лв. за периода от 04.12.2018 г. до 31.12.2018 г.;
1 696.76 лв. за периода от 01.01.2019 г. до 31.01.2019 г.;
60.53 лв. за периода от 01.02.2019 г. до 28.02.2019 г.;
17 309.74 лв. за периода от 01.03.2019
г. до 31.03.2019 г.
На основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и
чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ са начислени и прилежащите лихви, възлизащи на общата сума
от 965.92 лв.
В
частта по ЗКПО са направени изводи за укрити приходи, които са обосновани от
констатираната разлика между отчетените по документ количества горива в ЕСФП и
отчетеното през броячите на колонките в бензиностанция гр. Стара Загора.
Количеството, преминало през броячите на пистолетите на колонките, е прието от
ревизиращия екип като получено и реализирано, т.е. прието е, че е налице
неотчетена продажба на гориво като нито приходът е намерил отражение в
счетоводните регистри на дружеството, нито балансовата стойност на продадените
активи. Въз основа на това и след извършен анализ на всяко от относимите към
ревизирания субект обстоятелства по чл.122, ал.2 от ДОПК е определена данъчната
основа за облагане с корпоративен данък за 2018г. В ревизионния доклад тя е
определена като разлика между установените от ревизията общо приходи и разходи.
Общият размер на приходите е установен като сбор от тези декларирани в ГДД по чл.92 ЗКПО за 2018г./61 741.12лв./ и
укритите приходи от продажба на гориво/2 569.64лв./, а общият размер на
разходите като сбор от декларираните разходи/59651.06/ и балансовата стойност
на неотчетените литри гориво, реализирано през 2018г./2426.47 лева/. За
единична цена на горивата е взета цената, на която ревизираното лице зарежда
горивата, от оборотна ведомост на склад за м. декември 2018г./л.121, т.II/. В
резултат на изложеното е определена данъчна основа по чл. 122 от ДОПК за облагане
с корпоративен данък за 2018г. в размер на 2233.23 лв., както и дължимия
корпоративен данък в размер на 223.32 лева. След приспадане на внесения, от
„ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД, корпоративен данък за 2018г. е определен и допълнително
дължимия корпоративен данък в размер на 14.31лв., ведно с прилежащи лихви 0.73
лв.
Ревизионният
доклад е връчен по електронен път на ревизираното лице на 22.10.2019г.,
съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 22, т.II от
делото). На основание и в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК от ревизираното лице не
е подадено възражение срещу констатациите в РД.
Въз
основа на съставения Ревизионен доклад и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК от З.Д.В.
на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и В. И. К. на длъжност
главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен
акт № Р-16002419002539-091-001/ 18.11.2019г., с който на „ЕКА ОЙЛ 2018“ ООД са
установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 19 581.10 лева и
прилежащи лихви в размер на 1 222.23 лева, както и за корпоративен данък
за 2018г. в размер на 14.31 лева, с прилежащи лихви в размер на 0.92 лева. В РА
е посочено, че мотивите за издаването му са събраните в хода на ревизията
доказателства, направените констатации и изводи, фактическа и правна обосновка,
подробно описани в РД № Р-16002419002539-092-001/ 01.10.2019г., неразделна част
от ревизионния акт. Ревизионният акт е издаден чрез ИС „Контрол“ като
електронен документ и подписан с квалифицирани електронни подписи от З.В. и В. К.,
като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване
валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото на оптичен
носител.
Ревизионният
акт е връчен на „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД на 25.11.2019г. по електронен път, видно от
приложеното удостоверение за електронно връчване/л.12, т.II от делото/.
В
срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД е обжалвало издадения
Ревизионен акт № Р-16002419002539-091-001/ 18.11.2019г. по административен ред
с подадена до Директора на Дирекция ОДОП – гр. Пловдив на 16.12.2019г. жалба,
регистрирана в ТД на НАП – Пловдив с вх.№ 70-00-14934/ 09.12.2019г.
С
Решение № 52/ 04.02.2020г. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, на основание чл.155, ал.2 от ДОПК, е
потвърден Ревизионен акт № Р-16002419002539-091-001/ 18.11.2019г. в обжалваната
част за допълнително начислен ДДС в размер на 19 581.10 лева, с прилежащи
лихви от 1 222.23 лв., както и допълнително установения корпоративен данък
за 2018г. в размер на 14.31 лева, с прилежащи лихви 0.92 лева. С решението на
Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив е потвърден като правилен и обоснован
изводът, че от събраните доказателства е установено по несъмнен начин наличието
на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Изтъкнато е, че съгласно чл. 50, ал.
1 от ДОПК протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите
или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените
от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. А
според чл.54, ал.3 от ДОПК органът по приходите има право да събере като
доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че
са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов
съконтрагент. В тази връзка се сочи, че извършените от органите по приходите
оперативни проверки на 28.03.2019г. и на 29.03.2019г. са били надлежно документирани,
както и всички действия по събиране, обезпечаване и присъединяване на доказателства.
По тези съображения са счетени за необосновани и неоснователни твърденията в
жалбата, че не са налице доказателства за укрити приходи или доходи. За
неотносими са приети и доводите, че констатациите в РА са направени, след
намесата на производителя на системата „ЕНСИС“ ООД. Според решаващия орган
производителят на ЕСФП е дал обяснение на какво се дължат констатираните
разлики, а именно, че това предполага работа в автономен режим на средствата за
измерване или реална възможност за манипулиране на входящите данни към ЕСФП. Изтъква
се, че жалбоподателят не е оборил констатациите в издадените ревизионен доклад
и акт относно установения в хода на ревизията факт, че през ревизираните
периоди е укрил приходи от търговския обект (бензиностанция), който стопанисва.
Отделно от това е посочено, че при направените оперативни проверки и от
събраните доказателства обоснован се явява и изводът на ревизиращите органи, че
към 29.03.2019 г. дружеството е разполагало с повече налично гориво от това,
което би следвало да има след продажбата чрез ЕСФП, което доказва, че в
резервоарите на бензиностанцията е постъпвало гориво без произход и това обосновава
разликата в повече на наличното гориво към дата на запечатване. Изложени са и съображения,
че предвид установените в хода на ревизията факти и обстоятелства и събраните
доказателства, приложеният от органите по приходите подход за определяне на
основата за облагане с пряк и косвен данък за ревизираните отчетни периоди, е
законосъобразен.
Решение
№ 52/ 04.02.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, е връчено на „ЕКА
ОЙЛ 2018“ ЕООД по електронен път на 10.02.2020г. /л. 9, т.II от делото/.
По
делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в
административната преписка по издаването и обжалването по административен ред
на ревизионния акт; доказателства във връзка с компетентността на органа,
възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата,
подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество
РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР, ведно с оптичен носител, на който се съдържат електронните
документи и файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен
подпис.
За
изясняване на обстоятелствата по делото е допусната, назначена и изпълнена
съдебно-техническа експертиза - основно/л.75-л.92, т.I/ и допълнително
заключение/л.103-л.106, т.I/. Вещото лице е посочило, че в обекта на „ЕКА ОЙЛ
2018“ ЕООД има монтирани 4 бр. съдове за съхранение на горива, които отговарят
на стандартите. В заключението подробно е описан процеса на зареждане на
горивата, отчитането им от нивомерната система, преминаването през колонките,
отчитането през касовия апарат и изпращането на информацията в НАП.
Вещото лице заявява, че не е възможно постъпили и заредени в
цистерните горива, да не се отразят в системата. Пояснява, че за да стане това,
нивомерната система трябва да е счупена, което обаче ще е видно абсолютно
навсякъде, като в този случай на обекта нищо няма да работи. Изтъква, че следи
в системата за такава ситуация няма. Посочва, че ако полученото количество
гориво не бъде декларирано в НАП през системата, служителят няма да може да
извади дневен финансов отчет. В тази връзка, при изслушване на експертизата,
вещото лице дава обяснение, че няма как посочените в РД доставки с дати 19.03.,
11.03. и 07.03.2019г. да са извършени и това да не е отразено в системата, тъй
като НИС ги отчита и информацията постъпва в НАП, а от друга страна обекта не
може да работи, ако не се заприходи доставката на гориво. Не е възможно, според
вещото лице, заредените горива да преминат през нивомерната система, през
колонките и да не бъдат отчетени във фискалното устройство, тъй като всичко в
обекта, находящ се в гр. Стара Загора, бул. „Никола Петков“ №57 и стопанисван
от „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД, разполага с пломби и стикери от съответните проверки.
Вещото лице е описало подробно работата и възможностите на инсталираната в
обекта нивомерна измервателна система/НИС/. В тази връзка е посочило, че
данните, които тя отчита са достоверни, тъй като резервоарите за гориво в
обекта, разполагат със съответните пломби и стикери от метрологична проверка, а
самите данни достигат до НАП автоматично и в реално време. Именно поради това,
счита че не е възможно да бъдат изпращани различни данни за количествата горива,
преминали през системата. На въпроса,
възможно ли е в рамките на един ден 28.03 - 29.03, в който обектът е бил запечатан,
да възникнат такива разлики в нивата на горивата и измерените количества, показанията
на броячите на колонките и НИС, вещото лице е отговорило, че това категорично
не е възможно. В тази връзка изтъква, че на 29.03.2019 г. когато се е състояла
втората проверка на процесния обект и на нея е присъствал представител на „ЕНСИС
ООД“ гр. София 5 пъти са разменяни местата на пистолетите и колонките, което
същевременно оказва влияние на системата и води до некоректна информация,
изпращана към електронните масиви на НАП, тъй като всеки един от пистолетите си
има точно определено място на съответната колонка. Именно действията, извършени
от представителя на „ЕНСИС“ ООД, според вещото са довели до появяването на тези
огромни разлики в показанията. В тази връзка в съдебно заседание, вещото лице
пояснява, че в резултат на тези манипулации по колонките в електронните масиви
на НАП е постъпила и информация за извършени продажби на 29.03.2019г./видно от
третата таблица стр.18 от заключението, л.83, т.I от делото/, но всъщност няма
реални продажби - няма приход, няма и разход на гориво. И тъй като обектът не
работи по никакъв начин на 29.03.2019г., според вещото лице, така изпратената информация
в НАП, чисто технически не е коректна. По отношение на констатацията на фирмата
производител на системата, че е имало неправилна конфигурация на колонките и
некоректно изпращане на информация, което предполагало действие в автономен
режим, вещото лице посочва, че не е ясно за какво всъщност става въпрос.
Пояснява, че работа в автономен режим, означава да се изключат колонките от
системата, но това веднага ще се отрази и няма как въобще да работи обектът. В
заключението си вещото лице е посочило още, че няма данни за дефект в
системата, а на самия софтуер няма как да се влияе, тъй като оператора няма
права за това. Изтъква, че в системата не е възможна човешка намеса. Посочва
се, че технически не е възможно през бензиноколонките да преминат по-големи
количества горива, без те да бъдат отразени на фискалното устройство. Вещото
лице е представило в табличен вид какво отчитат НИС, броячите на колонките и
касовия апарат към 05.12.2018г., към 31.12.2018г., към 31.01.2019г., към
28.02.2019г., на 28.03.2019г. и на 29.03.2019г. В тази връзка категорично
заявява, че към дата 28.03.2019г. има съвпадане на показанията на електронните
броячи на пистолетите по колонки и номера на пистолетите от справките за Z
отчет на ЕСФП. Показанията на тоталните броячи, извадени от системата за същите
периоди, съвпадат с отчетите от справка Z. Изтъква, че единствено за дата
29.03.2019 г., няма съвпадане на показанията на електронните броячи на
пистолетите по колонки, но това се дължи на намесата на представител на „ЕНСИС
ООД“ гр. София.
Заключението
е оспорено от процесуалния представител на ответника, тъй като в голямата си
част вещото лице е изказало предположения, а не е дало конкретен отговор на
поставените въпроси.
По
делото е приета и съдебно-счетоводна експертиза /основна - л.147-л.174 и
допълнителна - л.216-л.228 в том I от делото/. Вещото лице е описало какви
видове и количества горива са заредени в първия работен ден/05.12.2018г./ в
обекта, като е посочило, че това е отразено в ЕСФП и надлежно осчетоводено.
Констатирано е, че няма закупено гориво – Дизел плюс през този ден, но в Z
отчета е отразено, че има продадено такова гориво. В тази връзка е обоснован
извод, че при започване на дейността, в обекта е имало налично определено
количество Дизел плюс. Експертизата е посочила, че съгласно представената
оборотна ведомост, дружеството е започнало дейността си с нулеви стойности на
горивата, а за наличните горива в цистерните при започване на дейността на
дружеството - липсва документация за заприхождаването им. Въз основа на
извършена съпоставка вещото лице е посочило, че заприходените като излишъци
горива не са съизмерими с предполагаемото налично гориво в резервоарите при
започване на дейността на 05.12.2018г., тъй като за наличното количество гориво
в цистерните към тази дата липсва документ, както и не е представен
приемо-предавателен протокол при отдаването под наем на бензиностанцията.
По отношение заприхождаването на получените горива експертизата
е констатирала, че полученото гориво по фактури е осчетоводено към датата на
получаване на горивото и напълно съответства на полученото гориво. По въпроса има
ли данни от нивомерната система за постъпило гориво, така както е посочено в РД
- на 19.03.2019г. -4124 л. дизел, на 11.03.2019г.- 4051.43 л. дизел и на
07.03.2019г.- 5140.60 л. дизел, вещото лице посочва, че не е в състояние да
изпълни задачата относно постъпило гориво на тези конкретни дати. Пояснява, че от
жалбоподателя не са предоставени данни от нивомерната система за тези дати, а с
писмо изх.№ 21843#1/ 05.01.2021г./л.124, т.I/ от Офис на НАП Стара Загора е
даден отговор, според който в информационния масив на НАП ФУДВ – Справка ЕСФП
тип 31 ФУ/ИАСУТД с FDRID 3980932 на „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД липсват данни за
налични количества горива за периода от 01.03.2019г. до 31.03.2019г. Извършена е съпоставка между закупеното количество
гориво по видове и продаденото за периода 05.12.2018 - 28.03.2019 и е изчислена
разликата. По отношение на установената
разлика между количествата горива, преминали през пистолетите и данните от
ЕСФП, вещото лице се е позовало на становището на „ЕНСИС“- ООД - фирмата
производител на ЕСФП. Направени са изчисления за вариант на дължимите суми по
РА въз основа на така установената разлика. По повод на поставената задача дали
има разлики между наличните горива /по нивомерна система/, количествата
закупени горива по видове /по документи/ и продадените количества горива по
видове към началото и края на месец декември2018 г., януари, февруари, март –
28.03. и 29.03.2019г., експертизата е представила отговора в табличен вид, а
именно таблица №16 от основното заключение, от която е видно, че такива разлики
не се установяват, като се уточнява, че са отразени наличните количества по
видове горива от нивомерната измервателна система в началото и края на месец
декември 2018г, януари, февруари и март (28.03 и 29.03) 2019г. Вещото лице
заявява, че предвид даденото становище на производителя на системата, не може
да даде категоричен отговор дали е било реално възможно да бъдат осъществени
предполагаемите продажби по данни от броячите на пистолетите, съпоставено с
разполагаемото гориво.
По
делото е допуснато събиране на гласни доказателствени средства чрез разпит в
качеството на свидетел на лицето Н.Х.Г. на длъжност старши инспектор по
приходите в ЦУ на НАП, Главна дирекция
„Фискален контрол“, отдел „Оперативни дейности“ – Пловдив. Участвала е в
проверката на „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД, осъществена на 28.03.2019г. Посочва, че проверката
е била рутинна и е започнала с контролна покупка преди легитимация. След това
органите по приходите са се легитимирали и са установили, че касовата бележка за
тази покупката е стояла на ЕСФП. Дружеството е санкционирано за това, че фискалната касова
бележка не е била предадена на клиента. Изтъква, че покупката е била отразена в
системата. По отношение на по-нататъшните действия на органите по приходите пояснява,
че тъй като при започване на проверката не може да се установи дали работата на
бензиноколонките е в автономен режим, целта е била да се види дали има
нарушени, разкъсани пломби на резервоарите, поставени от БИМ, на
бензиноколонките, на нивомерната система /НИС/, както и да се констатира какви
горива се продават, заприхождават ли се получените горива. Свидетелката
посочва, че по време на проверката се е констатирало, че броячите на
електронните глави на пистолетите се разминават с показанията в НИС, като съответно
тези показания били записани. Тъй като проверяващите не разполагали с нужната
компетентност, а видимо било установено, че няма разкъсани пломби и няма
манипулации, са наложени обезпечителни мерки за срок от 48 часа, като обектът е
бил запечатан – спряно е било захранването и съответно на местата за
комуникация са били поставени, съответно пломби и стоп лепенки. Изтъква, че на
следващия ден друг екип, с икономическа полиция и представители на БИМ и
производителя, са осъществили проверка по произхода на тези разминавания.
Съдът,
като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в
жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна
проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения Ревизионен акт №
Р-16002419002539-091-001/ 18.11.2019г., на основание чл. 160, ал.2 от ДОПК и
чл. 168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за
установено следното:
Оспорването
на РА № Р-16002419002539-091-001/ 18.11.2019г., потвърден с Решение № 443/
26.07.2019г. на Директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив като направено в
законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с
правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за
законосъобразност, е процесуално допустимо.
Разгледана
по същество, жалбата е основателна.
Ревизионното
производство е образувано и проведено, съответно РД и РА са издадени от
компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно
представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-1/
03.01.2017г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112 ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди
за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение
на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113,
ал.3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“, с
месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете
Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали /л.1-л.3, т.II от делото/.
В случая издателят на заповедта за възлагане на ревизия – З.Д.В., с оглед на
заеманата длъжност /Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП - Пловдив с
изнесено работно място в офис в гр. Смолян/, е сред органите, посочени в т.2 от
Заповед №РД-09-1/03.01.2017г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени
като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповед за възлагане на
ревизия № Р-16002419002539-020-001 от 17.04.2019г. и ЗИЗВР № Р-16002419002539-020-002/
15.07.2019г., са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия,
като съдържанието им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване
на заповедите с валиден към датите на издаването им квалифициран електронен
подпис на Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив – З.В..
Възложената
ревизия на „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД е извършена от определените със ЗВР № Р-16002419002539-020-001
от 17.04.2019г. органи по приходите – В. И. К. - главен инспектор по приходите
/ръководител на ревизията/ и Г.А.Б. – старши инспектор по приходите, които с
оглед на заеманата длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113,
ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална
компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен
доклад № Р-16002419002539-092-001/ 01.10.2019г. /чл.117 ал.1 от ДОПК/.
Съгласно
разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа,
възложил ревизията /определен за това с акт на директора на компетентната
териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/ и от ръководителя на
ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт № Р-16002419002539-091-001/ 18.11.2019г. е
издаден от З.Д.В. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на „ЕКА
ОЙЛ 2018“ ЕООД със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002419002539-020-001
от 17.04.2019г. и от В. И. К. на длъжност главен инспектор по приходите,
определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизията.
Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен,
налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от
териториалната дирекция на НАП гр. Пловдив, която е компетентна териториална
дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.
Както
посочените по-горе заповеди за възлагане на ревизия, така и съставеният
Ревизионен доклад № Р-16002419002539-092-001/ 01.10.2019г. и издаденият въз
основа на него РА № Р-16002419002539-091-001/ 18.11.2019г., са издадени чрез
информационна система "Контрол" като електронни документи, подписани
с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител
като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК
във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по
делото и на електронен носител /приложения по делото CD-R/. В случая, от
представените доказателства, се установява, че подписалите документите лица са
имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР,
ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с
квалифициран електронен подпис и съответно не са налице основания да се считат
за нищожни.
Оспореният
ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК във вр. с чл.3, ал.2
от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и
при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният
Ревизионен доклад е неразделна част от него.
Не се
установяват при извършената служебна проверка допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила в хода на проведеното ревизионно
производство. Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК. РД е
съставен от ревизиращите органи на 01.10.2019г., в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК. РД съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК реквизити, при прилагане на
събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Съответно спазен е
и срока по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт.
Оплакването
в жалбата за допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липса
на мотиви в оспорения РА – нарушение на чл.120, ал.1, т.5 от ДОПК, е
неоснователно. Съдържанието на ревизионния акт е регламентирано по императивен
начин в чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Един от задължителните реквизити, които следва
да съдържа е този по т.5 - мотиви за неговото издаване. Анализът на процесния
РА установява, че той съдържа необходимия реквизит по чл.120, ал.1, т.5 от ДОПК
- в акта в обобщен вид са посочени фактическите и правни основания, въз основа
на които са установени задълженията. Наред с това, с оглед спецификата на
ревизионното производство по ДОПК, РД е неразделна част от самото производство
и от ревизионния акт. В този смисъл при преценка за липса на мотиви в
ревизионния акт следва да бъде съобразена разпоредбата на чл.120, ал.2 от ДОПК.
Тази норма изрично предвижда, че ревизионният доклад е неразделна част от
ревизионния акт, поради което фактическите и правни основания, посочени в
доклада съставляват мотиви на ревизионния акт по смисъла на чл.120, ал.1, т.5 от ДОПК. Поради това липсата на мотиви в акта, при наличието на такива в
ревизионния доклад, не представлява нарушение на изискванията за форма и
съдържание по чл.120, ал.1 от ДОПК. В случая РД съдържа достатъчно фактически и
правни основания, въз основа на които са определени спорните задължения в тежест
на жалбоподателя, което на свой ред дава яснота защо са установени те и в
процесния ревизионния акт, поради което не е необходимо в РА изцяло да се
преповтарят констатациите, изложени преди това в РД. Освен това, от издателите на
РА изрично е заявено, че приемат констатациите, фактическите и правни изводи,
съдържащи се в доклада. Нещо повече – дори да се приеме, че РА не притежава
мотиви, а съдържанието му препраща към ревизионния доклад, в съдебната практика
се приема, че допуснатото процесуално нарушение не е от такова естество, че да
прави издаденият ревизионен акт нищожен или незаконосъобразен единствено и само
на това основание. В допълнение следва да се посочи, че в случая лицето не е
било възпрепятствано да организира защитата си, както и не е налице пречка за
упражняване контрол относно законосъобразността и правилността на акта.
По
съответствието на оспорения ревизионен акт с материалния закон:
Ревизионното
производство, приключило с издаването на обжалвания РА, е проведено по особения
ред на чл. 122 – 124 от ДОПК, даващ възможност определеният в съответния
материален закон размер на данъка, да се приложи към установена от органите по
приходите по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа. Съгласно
разпоредбата на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК /на която хипотеза в случая се
основава провеждането на ревизионното производство по реда на чл.122 – чл.124
от ДОПК/, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон
размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице
данни за укрити приходи или доходи.
В
нормата на чл.124, ал.2 от ДОПК е регламентирано, че в производството по
обжалване на РА при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите
констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато
наличието на основанията по чл.122, ал.1 ДОПК е подкрепено от събраните
доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима,
като доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно, в
производството по съдебно обжалване на РА, в тежест на органите по приходите е
да установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на
жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване
твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите
констатации в акта. Указания за разпределението на доказателствената тежест в
посочения смисъл е дадена на страните в настоящото производство със съдебно
разпореждане от 09.03.2020г. Настоящата инстанция намира, че фактите и доказателствата
по делото не установяват наличие на основанието по чл.122, ал.1, т. 2 от ДОПК.
В конкретния
случай изводите на ревизиращите органи за укрити от „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД приходи
от продажба на гориво са основани на констатациите и събраните доказателства в
хода на извършени на предходен етап оперативни проверки, съответно на
28.03.2019г. и 29.03.2019г. Въз основа на тях е прието, че в стопанисвания
търговски обект – бензиностанция през пистолетите на колонките са преминали по-големи
количества горива, отколкото са отчетени през ЕСФП. Направен е извод, че
преминалите в повече горива през колонките на бензиностанцията са продадени, а
приходът е укрит. Действително при проверката, извършена на 28.03.2019г. от
органите по приходите, е констатирана разлика между показанията на електронните
броячи на пистолетите от колонките и броячите от нивомерната измервателна
система /НИС/. Тези разлики обаче, видно от ПИП №
0408453/28.03.2019г ./л.307, т.II/, показват, че през електронните броячи на
НИС е преминало повече гориво отколкото през колонките, с изключение на газ
пропан-бутан, за което гориво не е установена разлика. Следователно отчетеното
през ЕСФП количество гориво е било повече от това преминало през колонките на
бензиностанцията. Констатираното несъответствие е причина да бъде извършена
повторна проверка на следващия ден – 29.03.2019г., на която е присъствал
представител на производителя на ЕСФП – „ЕНСИС“ ООД. В протокола от проверката ПИП
№ 0407490/ 29.03.2019г./л.346, т.II/ е описано, че след извършената
профилактика на ЕСФП от служителя на „ЕНСИС“ ООД са били разпечатани
действителните показания на броячите на колонките, при което са установени
разлики между тях и отчетените през ЕСФП. Тези разлики показвали, че през
колонките е преминало повече гориво, отколкото е отчетено по касовия апарат. С
оглед така установеното от производителя на ЕСФП е било изискано становище относно
констатираните несъответствия. На 04.04.2019 г. „ЕНСИС“ ООД е представило такова
становище/л.354 и сл., т.II/, в което е посочено, че колонки №1 и №2 в обекта,
към момента на проверката, са работили в неправилна конфигурация, вследствие на
което ЕСФП е предавало данни за различни електронни броячи от средствата за
измерване. Като обобщение, в отговора от производителя на ЕСФП е посочено, че „при
възстановяване на нормална комуникация със средствата за измерване и изтегляне
на текущи показания са констатирани разлики от реално подаваните електронни
броячи за периода от 05.12.2018г. до 29.03.2019г., което предполагало работа в
автономен режим на средствата за измерване или реална възможност за
манипулиране на входящите данни към ЕСФП“. Съдът намира, че от така събраните
по преписката доказателства не става ясно какво точно и по какъв начин е било установено
при извършената на 29.03.2019г. проверка в процесния обект. В ПИП липсва
каквото и да било описание на действията, извършени от представителя на „ЕНСИС“
ЕООД, какви конкретни нередности са констатирани в системата и в какво се
изразяват те. Посочено е единствено, че е била извършена профилактика, но в
какво се е състояла тя не става ясно. Отделно от това, липсват и каквито и да
било данни за квалификацията и компетентността на служителя на „ЕНСИС“ ООД,
който е извършил съответните дейности в обекта на 29.03.2019г. Не се изяснява какви
точно действия и манипулации по системата са извършени в деня на проверката и
от приложения отговор на „ЕНСИС“ ЕООД. В него се съдържат единствено твърдения
и предположения. Така например, твърдението, че колонки №1 и №2 са работили в
неправилна конфигурация не е подкрепено с доказателства. Дори не е описано
каква точно е била тази конфигурация и по какъв начин това влияе на подаваните
данни. Не се дава и отговор на въпроса дали тази евентуално неправилна
конфигурация на колонките е възможно да се дължи на действия на ревизираното
лице, при положение, че безспорно е установена цялостта на пломби и стикери. И
ако действително подобна конфигурация е съществувала, по какъв начин е оказвало
влияние на отчитането на горивата, т.е. дали разликата в показанията означава,
че действително тези количества са продадени или се касае до чисто технически
проблем. В този смисъл не става ясно въз основа на какво е прието от
ревизиращите органи, че именно данните, отчетени след извършената профилактика,
са действителните при положение, че не е детайлно описано какви точно
манипулации са извършени по системата и няма как същите впоследствие да бъдат проверени.
Ето защо заключението на производителя на ЕСФП, че констатираните разлики
предполагат работа в автономен режим на средствата за измерване или реална
възможност за манипулиране на входящите данни към ЕСФП е необосновано, тъй като
не се подкрепя от каквито и да било доказателства. Не е установено кое средство
е работило в автономен режим, нито са налице конкретни данни за манипулация на
входящите данни към ЕСФП, или в какво точно тя се състои и как точно е извършена.
Данни за работа в автономен режим и за манипулация на входящите данни към ЕСФП
не е установила и назначената по делото съдебно-техническа експертиза, в която
категорично е посочено, че няма данни за дефект в системата, в която според
вещото лице не е възможна човешка намеса, поради което е и технически
невъзможно през бензиноколонките да преминат по-големи количества горива, без
те да бъдат отразени на фискалното устройство. Според вещото лице работа в
автономен режим означава да се изключат колонките от системата, но това би дало
отражение и обектът не би могъл да работи, т.е. ще има обективни следи за това.
В заключението си вещото лице посочва, че именно действията, извършени от
представителя на „ЕНСИС“ ООД, са довели до появата на тези огромни разлики в
показанията, установени при проверката на 29.03.2019г. От експерта е
констатирано, че по време на тази проверка местата на пистолетите и колонките
са разменяни 5 пъти, което оказва влияние на системата и води до некоректна
информация, изпращана към електронните масиви на НАП, тъй като всеки един от
пистолетите има точно определено място на съответната колонка. Именно в
резултат на тези манипулации по колонките, според вещото лице, в електронните
масиви на НАП е постъпила и информация за извършени продажби на 29.03.2019г. /видно
от третата таблица стр.18 от заключението, л.83, т.I от делото/, въпреки че
реални продажби на гориво на тази дата няма, тъй като обектът не работи и изпратената
по този начин информация в НАП, чисто технически не е коректна. Обяснение за
отразените в системата на 29.03.2019г. продажби не може да даде и вещото лице
по назначената съдебно-счетоводна експертиза.
Нещо
повече, техническата експертиза е проследила отчитанията на НИС, на броячите на
колонките и на касовия апарат, като в тази връзка категорично е посочено, че
към дата 28.03.2019г. има съвпадане на показанията на електронните броячи на
пистолетите по колонки и номера на пистолетите от справките за Z отчет на ЕСФП.
Изрично се изтъква, че единствено за дата 29.03.2019 г., няма съвпадане на
показанията на електронните броячи на пистолетите по колонки, но това според
вещото лице е вследствие на намесата на представител на „ЕНСИС ООД“ гр. София.
Съдът
кредитира изцяло заключението на вещото лице по съдебно техническата експертиза,
което е извършило обективно и безпристрастно изследване на обстоятелствата по
делото, като е изложило изводите, до които е достигнало, прегледно,
последователно, логически издържано и ясно. Според съда със заключението е
даден систематичен, пълен и конкретен отговор на поставените въпроси с висока
степен на категоричност. Затова не могат да бъдат споделени доводите на
процесуалния представител на ответника, че вещото лице е изказало предположения
и не е дало конкретен отговор на поставените въпроси, още повече, че за
ответника е съществувала възможността по чл.201 от ГПК, от която той не се е
възползвал.
С
оглед на горното съдът намира, че изводите на ревизиращите органи за преминали
по-големи количества горива през електронните броячи на пистолетите на
колонките, отколкото са отчетени през ЕСФП, са изградени въз основа на компрометирани
и недостоверни данни, които са с много ниска степен на убеждаващо въздействие и
се опровергават от заключението на назначената по делото съдебно-техническа
експертиза При наличие на изискване на закона основанието за прилагане на
особения ред да бъде доказано от органа по приходите при условията на пълно
доказване, установяването само на вероятност да не са отчетени приходи от
продажби, не е достатъчно, за да се приеме доказано наличие на данни за укрити
приходи от продажби на горива, като разлика между показанията на колонките, установени
по начина описан по-горе и отчетените обороти по ЕСФП за същия период в обекта
на ревизираното лице.
Освен това основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК в случая е базирано
само на посочената разлика в показанията. Тази разлика обаче, без конкретни
данни, че лицето е извършвало продажби през съответния период, които не е
отчело или е получило приход от процесните горива, сама по себе си не
представлява данни за укрити приходи. За пълнота на изложението следва да бъде посочено още, че
не се установяват данни за укрити приходи и от констатацията, обективирана в
ПИП №0408453/ 28.03.2019г., за нерегистриране и неотчитане на продажба на
гориво чрез издаване на фискална касова бележка. От събраните по делото
доказателства, включително и от разпитаната по делото свидетелка – служителка
на НАП, извършила контролната покупка и съставила цитирания протокол, се
установи, че констатираното на 28.03.2019г. нарушение се изразява в
непредоставяне на клиента на издадената за покупката касова бележка.
По
отношение на констатациите в РА, че „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД е разполагало с
наличности на горива в повече отколкото е следвало да има след отчетените
продажби, следва да се изтъкне, че това обстоятелство също не обосновава извод
за неотчитане на приходи, тъй като не е установено тези горива да са продадени.
Действително, установено е както по твърдения на дружеството, така и от
заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че при започване на дейността
на обекта на 05.12.2018г. в резервоарите на бензиностанцията е имало налично
гориво, което не е осчетоводено при жалбоподателя. Но допуснатото нарушение на
счетоводното законодателство не може да обоснове извод за укрити приходи. Още
повече, това е така и предвид констатацията, на вещото лице по ССчЕ, направена въз
основа на данните от Z отчетите, че на
05.12.2018г. е била извършена продажба на такова незаприходено гориво /дизел
плюс/, т.е. продажбата му е била отчетена през ЕСФП.
Съдът
намира за недоказани и констатациите в РА за получени от ревизираното лице доставки
на гориво на 19.03.2019 г. - 4 124,00 л. дизел, на 11.03.2019 г. - 4 051,43 л.
дизел и на 07.03.2019 г. - 5 140,60 л. дизел, за които се твърди, че са отчетени
от НИС, но за които няма подадени данни за регистрация на документи за доставки.
Тази констатация, направена в ПИП №0407490 от 29.03.2018г. и възприета в
оспорения РА, не е подкрепена с доказателства. Посочено е, че това било
установено след извършена проверка в информационната система на НАП (ИСКГ),
програмен продукт „Фискални устройства“, такава справка обаче по делото няма
приложена. Вещото лице по ССчЕ също не е получило информация от НАП за твърдените
доставки. С писмо изх.№ 21843#1/ 05.01.2021г./л.124, т.I/ от Офис на НАП Стара
Загора е даден отговор, според който в информационния масив на НАП ФУДВ –
Справка ЕСФП тип 31 ФУ/ИАСУТД с FDRID 3980932 на „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД липсват
данни за налични количества горива за периода от 01.03.2019г. до 31.03.2019г.
Така установеното напълно кореспондира със заключението на техническата
експертиза, според което не е възможно постъпили и заредени в цистерните горива
да не се отразят в системата, освен ако НИС не е счупена, което обаче ще е
видно абсолютно навсякъде и в този случай в обекта нищо няма да работи. Вещото
лице изрично е подчертало, че следи в системата за такава ситуация няма.
Освен това, дори и да се приеме, че за сочените доставки не е регистриран
документ, само по себе си това не доказва укрити приходи от
продажби на ревизираното лице.
С
оглед на гореизложеното съдът приема, че твърдяното наличие на данни за укрити
приходи или доходи не е доказано за целите на данъчното облагане. По тази
причина в случая не следва да намери приложение правилото на чл.124, ал.2 от ДОПК за истинност на фактическите констатации в ревизионния акт и
доказателствената тежест относно всички релевантни факти за установяване на
претендираните публични задължения се носи от приходната администрация, но
такова пълно главно доказване не бе проведено от ответника в настоящото
производство. В този смисъл липсва и нормативно основание за определяне на
допълнителни задължения по ЗКПО и ЗДДС, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен
и следва да бъде отменен.
При
този изход на спора искането за присъждане на разноски в полза на жалбоподателя
е частично основателно. Установява се, че направените от него разноски по делото
са в размер 3918.70лв., като включват разноски за държавна такса - 50лв.,
заплатено възнаграждение за адвокат в размер на 1300 лв. /съгласно договор за
правна помощ и съдействие от 19.02.2020г. и разписка от 04.05.2020г - л.7 и л.234,
т.I/, допълнително адвокатско възнаграждение по чл.7, ал.8 от Наредба № 1 от
09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в общ
размер на 500 лв./по представени разписки – л.230-л.233, т.I/, разноски за
съдебно-техническа експертиза в общ размер на 1446.50 лева /съгласно платежни
нареждания - л.65, л.101 и л.115, т.I/ и разноски за съдебно-счетоводна
експертиза в общ размер на 622.20 лева / по платежни
нареждания – л.114, 184 и 238, т.I/. По отношение на
възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение следва да се
посочи, че е определено към минималния размер, съгласно чл.8, ал.1, т.4 от
Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения и няма основание за намаляването му, но възражението следва да
се има предвид при преценката на направеното искане за присъждане на
допълнително адвокатско възнаграждение по чл.7, ал.8 от Наредба № 1 от
09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в общ
размер на 500 лв./по представени разписки – л.230-л.233, т.I/. Цитираната
разпоредба е приложима само в случаите на процесуално представителство, защита
и съдействие по граждански дела. За административни дела регламентацията се
съдържа в чл.8 от наредбата и не е предвидено увеличение на минималното
възнаграждение, реципрочно на проведените съдебни заседания по делото, когато
са повече от две и заплащането на такова допълнително възнаграждение. Предвид изричната
правна уредба на възнагражденията за процесуално представителство, защита и
съдействие по административни дела не е приложима по аналогия разпоредбата на
чл. 7, ал. 8 дори на основание § 1 от ДР
на наредбата. Принципно няма пречка такова възнаграждение да се уговаря, но не
може да се възлага в тежест на загубилата делото страна. По тези съображения искането
в тази част е неоснователно. С оглед
горното на присъждане подлежат разноски в общ размер на 3418.70 лева.
Водим от горните мотиви и на основание
чл.160, ал.1 от ДОПК Старозагорският
административен съд
Р Е Ш
И :
ОТМЕНЯ по жалба на „ЕКА ОЙЛ
2018“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: с. Радунци, общ.
Мъглиж, ул. „Царица Йоанна“ №1, вх. А, ет.2, ап.5, Ревизионен акт №
Р-16002419002539-091-001/ 18.11.2019 г., издаден от З.Д.В. на длъжност Началник
на сектор, възложил ревизията и В. И. К. на длъжност главен инспектор по
приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение
№ 52/ 04.02.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени
допълнително задължения за данък върху добавената стойност за периода
м.декември 2018г-м.март 2019г в размер на 19 581.10 лева с прилежащи лихви
в размер на 1 222.23 лева и за корпоративен данък за 2018г. в размер на
14.31 лева и прилежащи лихви в размер на 0.92 лева, като незаконосъобразен.
ОСЪЖДА
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на
Националната агенция за приходите, да заплати на „ЕКА ОЙЛ 2018“ ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление: с. Радунци, общ. Мъглиж, ул.
„Царица Йоанна“ №1, вх. А, ет.2, ап.5, сумата от 3418.70 /три хиляди четиристотин
и осемнадесет лева и седемдесет ст/ лева, представляваща направените от
жалбоподателя по делото разноски.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на
страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: