Решение по дело №1523/2023 на Административен съд - Пловдив

Производство по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „ПРИМИЕР СЕРВИС“ ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. „Цар Иван Шишман“ № 9, магазин 3, представлявано от управителя М. К. Л., чрез адв. С., с посочен в жалбата съдебен адрес: гр. Казанлък, ул. „Кирил и Методий“ № 5, ет. 1, офис 7, против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001621004428-091-001/13.01.2023г., издаден от В. А. - началник сектор, възложил ревизията, и П. А. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, офис Хасково, ръководител на ревизията, изменен с решение № 120/05.04.2023г. на директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС за данъчни периоди от 01.09.2019г. до 29.02.2020г. и от 01.05.2020г. до 31.05.2020г. в общ размер на 1 527 817,14лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 479 719,33лв.

Жалбоподателят моли съда да прогласи ревизионния акт за нищожен, поради издаване на всички електронни документи при ревизионното производство от органи по приходите, непритежаващи валидни КЕП. На следващо място, се иска от съда да отмени ревизионния акт, като навежда доводи за неправилност и незаконосъобразност. Твърди, че са допуснати съществени нарушения на административно процесуални правила при ревизионното производство, както и неправилно е приложен материалния закон при определяне на данъчните задължения по ЗДДС. При издаването на РА има явно неправилно интерпретиране на събраните доказателства и умишлено игнориране на тези от тях, които не са в интерес на органа по приходите. По-конкретно се възразява срещу направените изводи по отношение на доставките, извършени от българското дружество в Румъния и Чехия /държави – членки на ЕС/ и Швейцария, като се твърди, че не са събрани несъмнени доказателства за тяхно некоректно поведение. При позоваване на съдебна практика на ЕС се иска отмяна на обжалвания ревизионен акт. Заявена е претенция за присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юр. Р. е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Заявява се претенция за присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение и се прави изрично възражение за прекомерност на адвокатския хонорар по смисъла на чл. 161, ал. 2 от ДОПК. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита.

Представителят на ОП – Пловдив изразява становище за неоснователност на жалбата и моли съда да отхвърли оспорването.

Съдът, като разгледа становищата и възраженията на страните по делото и след преценка на събраните по делото доказателства, намира за установено следното:

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил, в частта, предмет на настоящото съдебно производство. Така постановеният от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това 14-дневен преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална допустимост.

Разгледана по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.

Ревизията се явява повторна такава, след като с решение № 402 от 26.07.2021г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив е отменен първоначално издаденият РА № Р-16001620004746-091-001/19.05.2021г. и на основание разпоредбата на чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната на органа по приходите, възложил ревизията, за издаване на нов РА.

Началото на повторната ревизия е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001621004428-020-001/03.08.2021г., издадена от орган по приходите на длъжност началник сектор в ТД на НАП – гр. Пловдив, връчена по надлежно по електронен път на РЛ. Предмет на ревизията са включително данъчни задължения по ЗДДС за данъчните периоди от 03.09.2019г. до 31.07.2020г. Първоначално издадената ЗВР е изменена със ЗИЗВР №№ Р-16001621004428-020-002/03.01.2021г., като е определен краен срок на ревизията до 05.01.2022г.

Преди изтичане на крайния срок на ревизионното производство, със заповед № Р-16001621004428-023-001/08.12.2021г. същото е спряно на основание разпоредбата на чл. 34, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Със заповед № № Р-16001621004428-143-001/06.01.2022г. ревизионното производство е възобновено и е посочен краен срок след възобновяването до 03.02.2022г. Преди изтичането на посочения срок, със заповед № Р-16001621004428-ЗИД-001/27.01.2022г. на изпълнителния директор на НАП, срокът на ревизията е удължен до 03.06.2022г. Преди изтичане на посочения срок, със заповед № Р-16001621004428-023-001/05.05.2022г. срокът на ревизионното производство е спрян повторно на основание разпоредбата на чл. 34, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК във връзка с открита процедура по обмен на информация между компетентните органи на Република България и Румъния. След получаване на отговор от компетентните органи на Румъния, със заповед № Р-16001621004428-143-001/31.10.2022г. ревизионното производство е възобновено и е посочен краен срок след възобновяването до 29.11.2022г.

В хода на производството е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001621004428-092-001 от 13.12.2022г., против констатациите в който в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е подадено възражение. Въз основа на констатациите в РД е издаден и обжалваният РА, в който са изложени подробни аргументи за неоснователност на направените възражения.

Този резултат е обжалван от дружеството - жалбоподател, като с Решение № 120/05.04.2023г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив РА е потвърден, в частта, предмет на настоящото съдебно производство.

Всички цитирани актове са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите на длъжност „началник сектор“ като възложил ревизията и на длъжност главен инспектор, определен да изпълнява функциите на ръководител екип като „ръководител на ревизията“. По делото са приложени оправомощителни заповеди №№ РД-09-2433/16.12.2019г., РД-09-1979/30.09.2021г. и РД-09-789/13.05.2022г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив /за органите по приходите, заемащи длъжност „началник сектор“/; заповеди №№ РД-09-1530/30.09.2020г. и РД-09-2514/29.11.2021г. на директора на ТД на НАП - гр. Пловдив /за органите по приходите, определени да изпълняват функциите на ръководители на екипи в дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – гр. Пловдив/. Представени са и доказателства за валиден КЕП на всички участници в ревизиращия екип /л. 34 – 41/.

Съдът констатира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалния закон. Оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен орган и властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма. Посочените по-горе ЗВР, ЗИЗВР, заповеди за спиране и възобновяване на ревизионното производство, заповед на изпълнителния директор на НАП, РД и РА са приети по делото като електронни файлове, записани върху оптичен диск.

В хода на съдебното производство от пълномощника на жалбоподателя е извършено оспорване на валидността на притежаваните електронни подписи от членовете на ревизиращия екип. В тази връзка, по делото е прието като писмено доказателство, изходящи от трето неучастващо по делото лице „Борика“ АД: писмо вх. № 24571 от 07.12.2023г., съдържащо информация за издадени електронни подписи органите по приходите от ревизиращия екип.

За нуждите на съдебното производство е назначена съдебно-техническа експертиза (СТЕ) с вещо лице С. С. К. и задачи, формулирани от процесуалния представител на жалбоподателя. Заключението на вещото лице е прието с възражение от страна на процесуалния представител на ответника за необоснованост, поради несъобразеност с останалите приети по делото доказателства, включително тези, постъпили от третото неучастващо лице „Борика“ АД.

Въз основа на подробен анализ на всички документи по делото, подписани с квалифицирани електронни подписи (КЕП), експертът заключава, че са издадени професионални квалифицирани електронни подписи със съответни серийни номера. Издателят на електронния сертификат е “Борика“ АД чрез удостоверителна услуга B-Trust. При извършена проверка на статуса на всеки един от електронните подписи е посочено, че не може да бъде направена справка в регистъра на временно спрените и прекратени квалифицирани удостоверявания, но в документ № Р-16001621004428-091-001/13.01.2023г. справката е направена и подписите са валидирани.

При проверката на електронно подписаните документи се установява, че подписите съдържат трите имена на титулярите им, изписани с латински букви, служебна електронна поща, сериен номер на електронния подпис, организацията, на която са издадени електронните подписи и ЕИК на организацията. Установяват се дата и час на подписване на документите, които са взети от локалната машина на подписващия и няма времеви печат. За документ № Р-16001621004428-091-001/13.01.2023г. има времеви печат и часът е синхронизиран с независим сървър. Документът е подписан от В. П. А. на 13.01.2023г. в 16,20,55ч. и от П. И. А. на 13.01.2023г. в 16,25,06ч. При проверка за валидация в сайта на B-TRUST е констатирано, че подписването е валидно единствено за документ № Р-16001621004428-091-001/13.01.2023г., но не и за останалите документи с номера Р-16001620004746-020-001/06.08.2020г., Р-16001620004746-091-001/19.05.2021г. и Р-16001621004428-020-001/03.08.2021г.

При така установената фактическа обстановка, настоящият състав на съда намира ревизионното производство за проведено при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила.

Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент (ЕС) № 910/2014) установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове (по аргумент от чл. 1, б. “в“). Според определението на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014, “електронен подпис“ означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според чл. 3, т. 12 от регламента, “квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Според определението на чл. 3, т. 9 от Регламент (ЕС) №910/2014, “титуляр на електронен подпис“ е физическо лице, което създава електронен подпис. По делото са оспорени именно обстоятелствата, че органите по приходите, възложили ревизията, съставили РД и издали РА, както и органът, издал Решение № 120 от 05.04.2023г. са титуляри на КЕП, с които са подписани посочените документи.

За да е налице КЕП е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) № 910/2014, да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. В тази връзка, по делото са ангажирани доказателства, включително заключение по СТЕ, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изисквания по Приложение I от регламента (чл. 28, §2 от Регламент (ЕС) № 910/2014).

В конкретния случай ЗВР, ЗИЗВР, заповедите за спиране и възобновяване на ревизията, РД, РА и решението на директор на Д“ОДОП“ - Пловдив са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал. 2, се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 от ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Предвид нормата на чл. 184, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), приложима в настоящето производство по силата на § 2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната.

Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма. В чл. 13 от ЗЕДЕУУ са посочени дефинициите за понятието електронен подпис и различните му форми (електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис), като се препраща към разпоредбите на Регламент (ЕС) № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от Регламент (ЕС) №910/2014. Доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ.

Съгласно чл. 25, §1 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на електронния подпис не може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано електронно удостоверение. Това налага извод, че принципно доказателства за това не следва да бъдат представяни. Независимо от това, доказателства, че лицата подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА /включително тези, издадени в хода на първоначалното ревизионно производство/ са притежавали удостоверение за КЕП, са представени с административната преписка.

Нормата на чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕУУ задължава доставчика на удостоверителни услуги да води електронен регистър (база данни), в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения.

По делото са представени, както на хартиен, така и на електронен носител /оптичен диск /CD//, издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията. От представените по делото доказателства се установява, че органите по приходите, участвали в ревизията и подписали посочените по-горе документи, притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на съответния документ. Същото се отнася и за директор на Д “ОДОП – гр. Пловдив, за който е представено удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на Решение № 120 от 05.04.2023г. В този смисъл, не следва да бъде кредитирано заключението по СТЕ, в частта му относно липса на валидация на КЕП на посочени от него електронни документи, част от които се отнасят до първото ревизионно производство.

При ревизионното производство са направени следните констатации, довели до определяне на данъчни задължения за данък върху добавената стойност:

Ревизираното дружество „ПРИМИЕР СЕРВИС“ ЕООД е вписано в Търговски регистър при Агенция по вписвания на 14.08.2019г., със седалище и адрес на управление в гр. Пловдив, ул. „Цар Иван Шишман“ № 9, магазин № 3. Собственик на капитала, който е в размер на 5 000лв., е М. К. Л., гражданин на Руската федерация, а до 11.01.2023г. управител е Г. В. А.. Считано от тази дата, и собственик, и управител на дружеството е М. К. Л..

Ревизията е повторна и е във връзка с Решение № 402/26.07.2021г. на директора на дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив. С Протокол Кд-73 № Р-16001621004428-ППД-001/09.08.2021г. към доказателствения материал по повторното ревизионно производство са присъединени всички доказателства, събрани при първоначалното такова. Допълнително, в хода на повторната ревизия са извършени редица процесуални действия - връчени са 2 бр. искания за представяне на документи и писмени обяснения, извършено е посещение на място в счетоводната кантора, обслужваща ревизираното лице (РЛ), приобщено е запитване, ведно с отговор от данъчната/приходна администрация на Румъния с № BG-RO- 21-000689-00/10.11.2021г., изготвени са справки от информационните масиви (ИМ) на НАП.

Видно от констативната част на съставения ревизионен доклад (РД), през ревизираните данъчни периоди осъществяваната от дружеството дейност е онлайн търговия на дребно с разнородни стоки (козметични продукти и хранителни добавки), заявени по пощата, телефона или по интернет. Дружеството не притежава склад. По дебита на сметка 303 Стоки се заприхождават само онези стоки, за които продажбите са потвърдени и веднага същите се изписват с отчетната им стойност. Сметката е с равни дебитни и кредитни обороти и в края на всеки период е без салдо. Установено е, че дружеството работи на принципа на т.нар. „лидогенерация“. Посочено е, че този начин на работа не изисква и не предполага транспорт, застраховки, кадрова или техническа обезпеченост, материално-отговорни лица, транспортни документи и складова база.

Съгласно обяснението на термина „лидогенерация“ дейността на дружеството се осъществява по следния начин: рекламни фирми, с които „ПРИМИЕР СЕРВИС“ ЕООД има сключени договори, извършват реклама на продуктите в други държави чрез организирани срещи, презентации и по Интернет. При проява на интерес от страна на клиенти, информацията за тях се подава на колцентрове, с които дружеството също има сключени договори. Колцентровете извършват подробно запитване към крайните клиенти и в случай, че същите заявят определена стока, тази информация се подава към куриерски фирми за доставка. Куриерските фирми изискват стоката, подготвена от доставчика на „ПРИМИЕР СЕРВИС“ ЕООД - дружество „ЛИТАДА“ ООД от Латвия с валиден (до 05.05.2021г.) ДДС номер - LV 40103313947. Последното изпраща стоката по куриер, който я придвижва до крайния потребител, а разплащането се извършва посредством наложен платеж. Крайният клиент (винаги е физическо лице, т.е. данъчно незадължено лице) извършва контрол на стоката, като я приема или не, и съответно я заплаща или не на куриера.

Съгласно клаузите на сключен договор с „ЛИТАДА“ ООД – Латвия /доставчик/, в един и същ момент се изпълняват две събития - „ЛИТАДА“ ООД прехвърля собствеността на стоката на българското дружество и то едновременно прехвърля собствеността на стоката върху крайния потребител. По този начин РЛ, получавайки стоката на територията на друга страна членка на ЕС, извършва с тази стока ВОП без право на данъчен кредит, защото при последващата продажба няма да извърши облагаема доставка. По-конкретно, дружеството е начислило ДДС на всички получени стоки (чрез протоколи по чл. 117 от ЗДДС) и е отразило задълженията в подадените отчетни регистри (дневник за продажби и справки - декларации) по ЗДДС. Предвид на това, в дневниците за покупки, получените стоки от латвийското дружество са отразени като ВОП без право на данъчен кредит. Посочените стойности в протоколите включват данъчната основа при сделката плюс дължимия ДДС.

По отношение на сключените договори с куриерските фирми е посочено, че се заплащат услугите само на действително реализираните продажби. В началото на всеки следващ месец куриерите предоставят информацията за извършените от тях продажби, като на база реализирания оборот на получателя се издават фактури за услуги. Поради огромния брой доставки, всички документи (товарителници с данните на крайните клиенти) се съхраняват при самите куриерски фирми. В най-активните месеци броят на продажбите варира между 30 000 и 70 000 броя. Отчетите за продажби дружеството отразява в дневниците си за продажби по ЗДДС, като ги посочва на отделен ред с обща стойност, по държави, в колона: „доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка“. Получените фактури за извършените услуги от рекламните фирми, от колцентровете и от доставчика на стоки „ЛИТАДА“ ООД - Латвия, се заплащат само по банков път.

Установено е, че РЛ е заявило регистрация по ДДС в съответните държави членки, в които се продават стоките (в случая Чехия и Румъния), като регистрациите са извършени месеци след законоустановените срокове.

Видно от представените документи, РЛ е с регистрация по ДДС на територията на Чехия и Румъния, както следва:

- за Румъния - издадено удостоверение за регистрация серия В № 18112636 с код за данъчна регистрация RO42337088 и дата на регистрация 28.02.2020г. При справка в ИМ на НАП е установено, че дружеството е дерегистрирано в Румъния, считано от 01.02.2021г. Определеният праг за регистрация по ДДС в Република Румъния към посочения момент е 33 800 румънски леи. При курс от 4,92 леи към евро прагът за регистрация е приравнен на 6 869,93евро, а към курса на лева - 13 436,42лв. От представените документи за реализирания оборот към физически лица на територията на Румъния е видно, че същият е в размер на 567 509,75 лв. още от първия данъчен период - м. 09.2019г., в който започва дейност в тази държава. Това означава, че прагът за регистрация по ДДС е надвишен многократно, а самата регистрация е извършена на 28.02.2020г., когато продажбите в тази страна са почти в минимални стойности.

- за Чехия - издадено решение за регистрация по данък върху добавената стойност с данъчен номер CZ684979791 от дата 17.01.2020г. Към датата на издаване на настоящия ревизионен доклад няма данни за дерегистрация на дружеството в Чехия. Определеният праг за регистрация по ДДС в Република Чехия е 326 000 чешки крони. При курс от 26,00 крони към евро прагът за регистрация е приравнен на 12 538,46евро, а към курса на лева - 24 523,10лв. Видно от дневника за продажби за м. 10.2019г., декларираните продажби на крайни клиенти физически лица в Чехия, е в размер 855 615,11лв., т.е. още в първия месец на продажби в Чехия прагът за регистрация по ДДС е надвишен многократно. Самата регистрация по ЗДДС е извършена на дата 17.01.2020г., когато продажбите в тази страна почти спират.

Направен е извод, че РЛ не е извършило в законовите срокове регистрация по ДДС в Република Румъния и в Република Чехия, като по този начин не е начислен и внесен дължимият данък в тези страни членки.

Открита е административна процедура за обмен на информация между компетентните органи на Република България и Румъния. Изпратено е запитване за обмен на информация до данъчната/приходна администрация на Румъния с референтен номер BG-RO-21-000689-00/10.11.2021г. за предоставяне на данни, както следва: основания за регистрация и дерегистрация по ЗДДС на дружеството, има ли извършвани контролни действия на дружеството, ако има - дали са установени задължения и в какъв размер; внесени ли са установените задължения; дружеството има ли декларирани задължения; ако има - внесени ли са декларираните задължения; има ли декларирани продажби и как са декларирани.

На 31.10.2022г. е получен отговор на поставените въпроси от данъчната администрация на Румъния, съгласно който в заявлението за регистрация по ДДС е деклариран офис: BUCHAREST, SECTOR 1, STR. PETRE S. AURELIAN, NR.64, BL.O3. Фирмата не е ревизирана по ДДС и съгласно подадените ДДС декларации дружеството няма и не е имало никаква дейност. Всички ДДС декларации са с нулеви стойности. Към отговора, в прикачен файл, са изпратени месечните справки-декларации (СД) на румънския ДДС-номер, от които се вижда, че действително СД са с нулеви данни, а вписаният ДДС номер е на РЛ в Румъния - CUI: 42337088.

Относно регистрацията на дружеството по ДДС в Чехия не е изпратено официално запитване до данъчната администрация на държавата, но от представените от самото РЛ документи е установено, че ДДС декларации са подавани по електронен път за данъчни периоди януари, март, април, май, юни и юли 2020г. Декларирани данни има единствено в данъчни периоди януари и май 2020г., като същите не могат да се отнесат към декларираните в България доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС.

Декларирани са и продажби на физически лица в Швейцария. По отношение на тези продажби, в представено писмено обяснение от името на РЛ е посочено, че дружеството има със сключен договор с куриерската фирма „Куриер Л.“ и са представени като доказателство в подкрепа на твърденията договорът и фактурите, издадени от куриера на РЛ. Посочено е още, че РЛ не разполага с обект на територията на Швейцария и поради този факт не е необходима каквато и да е регистрация, ДДС е заплатен от „ЛИТАДА“ ООД (основният доставчик на РЛ) при освобождаване на стоките при внос на територията на Швейцария. „ПРИМИЕР СЕРВИС“ ЕООД, от своя страна, е заплатило стоките на „ЛИТАДА“ ООД, заедно с начисления ДДС, както и разходите по доставката.

Представени са справки за движението по клиентските сметки, по държави (движения по сметка 4102/000010/756 - физически лица Швейцария, швейцарски франк, сметка 4120/000009/203 - физически лица Чехия, чешка крона и сметка № 4102/000008/946 - физически лица Румъния, румънски леи) с отразените приходи по тях, както и получените плащания в съответните валути в електронен файл.

При тази фактическа обстановка, органите по приходите са направили извод, че от РЛ не са представени писмени доказателства относно регистрация му и под каквато и да е форма, съгласно изискванията на швейцарското законодателство, за времевия период, за който е осъществявана дейността там. Не са представени доказателства за начисляване на дължим косвен данък в Швейцария. Не са представени митнически декларации, удостоверяващи внос на стоки в Швейцария и няма данни представител на „ПРИМИЕР СЕРВИС“ ЕООД да е присъствал по повод митническото оформяне на вноса на стоките в Швейцария.

Наред с това, извършените доставки от „ПРИМИЕР СЕРВИС“ ЕООД не могат да бъдат третирани като дистанционни продажби, тъй като не е изпълнено условието на чл. 14, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а именно стоките да се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика от територията на държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва. Съгласно описания механизъм на доставки, дружеството получава и продава стоките в един и същи момент, на територията на една и съща държава. Извършените доставки не могат да бъдат приети и като извършени от посредник в тристранни операции, тъй като получателите по доставките са физически лица, които не са регистрирани за целите на ДДС, а съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки.

От събраните при двете ревизионни производства доказателства, ревизиращите органи по приходите са направили констатация, че дружеството – жалбоподател е извършвало доставки с място на изпълнение извън територията на страната. За извършените доставки - продажби на стоки на физически лица, данъчно незадължени лица, на територията на Република Румъния и Република Чехия, не е начислен дължимият данък в страните членки, тъй като дружеството не е спазило законовите изисквания за регистрация по ДДС в държавите от Общността. По отношение на продажбите на физически лица в Швейцария не са представени доказателства за транспорт и начисляване на дължимия данък, съгласно швейцарското законодателство. Посочено е, че процесните доставки биха били облагаеми, ако бяха извършени на територията на страната. В тази връзка за всички декларирани от дружеството доставки на стоки, съгласно констатациите в спорния РА, е начислен 20% ДДС по реда на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, в общ размер на 1 833 380,55лв. по периоди, подробно описани в РА, ведно с прилежащи лихви в общ размер на 757 663,20лв.

В решението се горестоящият административен орган е приел за основателно твърдението в жалбата, че размерът на дължимият ДДС следва да бъде определен по реда на чл.67 ал.2 от ЗДДС, т.е. като включен в уговорената цена. При съобразяване с факта, че крайните потребители на стоките са физически лица, т.е. данъчно незадължени по ЗДДС лица, е намалена данъчната основа за облагане с косвен данък от 9 166 902,82лв. на 7 639 085,68лв., съответно допълнително начисления ДДС от 1 833 380,55лв. на 1 527 817,14лв. и съответно намален размерът на акцесорните задължения за лихви.

В хода на съдебното производство са приети писмени доказателства, изходящи от жалбоподателя /на чужд език, в надлежен превод на български език/ и заключение по назначената съдебно – счетоводна експертиза (ССЕ). По отношение на заключението е направено възражение за необоснованост от процесуалния представител на ответника.

При преглед на представените по делото доказателства и допълнително представени доказателства – фактури, издадени от DHL към „Литада“, митнически декларации, потвърждения за доставка от DHL, товарителници, инвойси от „Литада“ към „Куриер Леман“ и фактури, издадени от „Литада“ към „Примиер сервис“ ЕООД вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи:

-доставчикът „Литада“ ООД е изпратил на куриерската служба DHL 69бр. колети, изчерпателно изброени в таблица на стр. 2 – 6 от заключението. В таблицата са обвързани митническите декларации в Швейцария с внесеното ДДС, товарителниците на DHL за доставка на стоки до Швейцария, инвойсите, издадени от „Литада“ ООД към „Куриер Леман“ и стойностите по товарителниците. Видно от колона 8 и 9 от таблицата DHL е изпратило писма за потвърждения на доставени пратки по съответните номера на товарителници;

-колетите са доставени от куриерската служба DHL до куриерската служба “Куриер Леман“, която служба, от своя страна, е извършила доставка до крайни клиенти, съгласно представена справка по дни и часове. В представената справка липсва информация за вида на доставените артикули;

-стойността на декларираната стока съответства на стойността на издадените инвойси за стоката, с изключение на няколко позиции, в които е налице дублиране на приложени инвойси и стойностите на митническите декларации, както и разминаване на стойностите, посочени в товарителниците. В справките за извършени доставки от „Куриер Леман“ до крайни клиенти /таблица на стр. 6 от заключението/ са посочени получените парични суми под формата на наложени платежи;

-куриерът DHL е издал към доставчика инвойси, изчерпателно изброени в таблица първа на стр. 7 от заключението. От своя страна, доставчикът „Литада“ ООД е издал към жалбоподателя фактури, изчерпателно изброени в таблица втора на стр. 7 от заключението;

-движението на стоките към Швейцария се установява с представените от жалбоподателя документи швейцарски митнически декларации, товарителници, потвърждения за доставка от DHL, инвойси от „Литада“ към „Куриер Леман“ и фактури, издадени от DHL към “Литада“.

В разпита си в съдебното заседание по приемане на заключението, вещото лице е направило уточнения и пояснения към него /л. 7667 гръб/. Според твърденията на експерта, на стр. 6 от заключението, по т. 4 от задачите /л. 7663/ следва да се има предвид, че стойността е в швейцарски франкове.

При така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:

Съгласно направените констатации в РД, РА и решението на горестоящия административен орган, жалбоподателят е извършил две групи доставки на стоки: до физически лица в държави – членки /Румъния и Чехия/ и до физически лица в трета страна /Швейцария/. Съгласно таблицата на л. 216, извършените доставки до ФЛ в Румъния през периода от 01.09.2019г. до 31.03.2020г. възлизат на обща стойност 4 425 630,69лв.; до ФЛ в Чехия, през периода от 01.10.2019г. до 31.05.2020г. – на обща стойност 1 913 161,02лв. и до ФЛ в Швейцария, през периода от 01.09.2019г. до 30.04.2020г. – на обща стойност 728 761,45лв. По отношение на доставките до държави – членки не се представени допълнителни доказателства в хода на съдебното обжалване. В тази връзка, настоящият съдебен състав намира за неопровергани констатациите на ревизиращите органи по приходите, че на територията на държавите – членки Румъния и Чехия българското дружество не е начислило и не е внесло дължимия данък. Не е спорно по делото обстоятелството, че се извършват доставки до крайни клиенти ФЛ на територията на Румъния и Чехия, но в тези държави – членки не е начислен ДДС поради неизвършена своевременно задължителна регистрация по ЗДДС. Тук следва да бъде посочено, че още през данъчен период м. 09.2019г. българското дружество е извършило продажби, надвишаващи прага за задължителна регистрация по ЗДДС в тези държави /посочени по-горе в настоящото решение/, като не са представени доказателства, че закъснялата регистрация по ЗДДС в тези държави се дължи на забава от страна на техните компетентни администрации. Точно обратното, не са представени доказателства за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС в съответната държава още в началото на започване на продажбите към ФЛ. Именно поради тази закъсняла регистрация не е начислен дължимият косвен данък в Румъния и Чехия, като всички подадени пред румънските компетентни органи справки – декларации по ЗДДС са с нулеви стойности, а пред чешките компетентни органи са подадени справки – декларации по ЗДДС, в които са декларирани данни единствено за данъчни периоди мм. 01 и 05.2020г., които не могат да се отнесат към декларираните в България доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС. В България също не е начислен ДДС, тъй като доставките са декларирани като „доставки по чл.69 ал.2 от ЗДДС“ /облагаеми доставки в рамките на икономическата дейност на регистрирано лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната/. В тази връзка, правилно е прието от ревизиращия екип, че РЛ, като доставчик на стоки към ФЛ в държави – членки, е било наясно, че стоките са предмет на облагане с ДДС, но няма да бъдат обложени по надлежния ред в съответните държави – членки.

Това е така, тъй като по смисъла на чл.13 ал.1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл.6 ал.2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Следователно, за да е налице вътреобщностно придобиване, е необходимо да са налице кумулативно следните условия: - да е налице възмездна доставка на стока; - стоката да се транспортира от територията на друга държава членка до територията на страната; - доставчикът да е регистриран за целите на ДДС в другата държава членка; - придобиващият да е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.

Мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване се определя с оглед разпоредбата на чл.62 от ЗДДС. Съгласно чл.62 ал.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. В ал.2 на чл.62 от ЗДДС е посочено, че независимо от ал.1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Алинея 2 не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им (чл.62 ал.3 от ЗДДС).

В случая, каза се по-горе, за българското дружество е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, на основание чл.62 ал.2 от ЗДДС. Придобиването на стоки, осъществено под идентификационния номер, издаден в страната, няма да се обложи на територията на България, само когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.

Българското дружество придобива стоките под идентификационния си номер по ЗДДС, и стоката се транспортира в Румъния и Чехия, където последното не е регистирано по ЗДДС (регистрирано е в по-късен момент). Следва да се приеме, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и ДДС е изискуем от българското дружество на основание чл.84 от ЗДДС.

Съгласно чл.9 ал.1 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС), за доказване на обстоятелствата, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, придобиващият по чл.62 ал.2 от закона следва да разполага с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази държава членка. Този документ се издава от компетентната приходна администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.

Съгласно чл.117 ал.1 и ал.3 от ЗДДС начисляването на данъка при ВОП се извършва с протокол, който се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем.

В случаите на чл.62 ал.2 от ЗДДС, за начисления ДДС с протокол по чл.117 от закона, не възниква право на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е и решение на Съда на ЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08 Facet Trading BV, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държава членка, няма право да приспадне начисления ДДС по получено вътреобщностно придобиване.

Когато данъкът за вътреобщностното придобиване по чл.62 ал.2 от ЗДДС е начислен с протокол по чл.117 ал.2 от закона и впоследствие лицето, осъществило вътреобщностното придобиване, се снабди с документа по чл.9 ал.1 от правилника, на основание чл.10 ал.1 от ППЗДДС лицето коригира резултата от прилагането на чл.62 ал.2 от закона чрез анулиране на протокола по чл.117 ал.2, с който данъкът е начислен. За анулирането не се издава нов протокол. Протоколът се анулира най-късно на последния ден от данъчния период, през който лицето се е снабдило с документа по чл.9 ал.1 (чл.10 от ППЗДДС).

В случая, от страна на жалбоподателя не се представят доказателства за начислен и платен ДДС в държавите, в които стоките са пристигнали.

Настоящият съдебен състав намира за правилен изводът на ревизиращите органи по приходите, че жалбоподателят не може да претендира правомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на чл.69 ал.1 от ЗДДС, тъй като стоките не пристигат на територията на България и с тях не могат да се извършват последващи облагаеми доставки. От страна на жалбоподателя не са представени доказателства ДДС да е начислен и платен в съответната държава и това е във връзка с общия режим на приспадане на ДДС, според който, правото на приспадане зависи от това, дали получените стоки и у,слуги, вкл. в рамките на ВОС, се използват за нуждите на облагаеми доставки от лицето, като в този случай, се изследва въпросът дали стоките са обложени в страната-членка на крайно потребление. РЛ е начислило ДДС в размер на 20% за получените стоки на стойност 1 006 355.44 лв., а е реализирало оборот в рамките на 9 166 902.82 лв., който не е обложен с ДДС.

В този смисъл, правилни са изводите на ревизиращите органи по приходите относно факта, че българското дружество не е представило доказателства за това, че вътреобщностното придобиване е обложено и в държавата – членка по пристигане на стоките (в случая Румъния и Чехия). В този случай, следва да намери приложение специалния режим на корекции по чл.62 ал.4 от ЗДДС, детайлизиран с чл.10 от ППЗДДС.

Следва да бъде съобразена и разпоредбата на чл.44 от Директива 2006/112/ЕО, според която мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място, различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект, мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава такива услуги. А съгласно чл.196 от същата директива, ДДС се дължи от всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС, на което се предоставят услуги, посочени в член 44, ако услугите се предоставят от данъчнозадължено лице, неустановено на територията на държавата-членка.

От ревизираното лице са изискани документи и писмени обяснения, установяващи начисляване на ДДС за получените от „Литада“ ООД услуги, като нито в хода на ревизионното, нито в хода на настоящото съдебно производство са представени данни в търсената насока.

Предвид горното, съдът намира за правилни изводите на приходната администрация, че процесните услуги от „Литада“ ООД са с място на изпълнение мястото на постоянния адрес /в случая седалището и адреса на управление/ на получателя, доколкото няма данни и не се твърди "Примиер сървис" ЕООД да е имало постоянни обекти на територията на друга държава-членка. Съобразно предмета им, доставките не попадат в обхвата на Глава четвърта от ЗДДС и са облагаеми такива по смисъла на чл.12 ал.1 от ЗДДС. Съгласно чл.82 ал.2 т.3 от ЗДДС, когато доставчикът на услуги е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката, когато същият е данъчно задължено лице по чл.3 ал.1 ал.5 и ал.6 от ЗДДС, в която категория лица попада и дружеството-жалбоподател.

В този смисъл, неоснователно е възражението на жалбоподателя, че в ревизионния акт не е посочено на какво основание се дължи данъкът от „Примиер сървис“ ЕООД в Р България.

На следващо място, неоснователно се твърди в жалбата, че на жалбоподателя следва да бъде възстановен начисленият ДДС по получените чрез ВОП доставки на стоки от неговия латвийски контрагент „ЛИТАДА“. В хипотезата на чл.62 ал.2 от ЗДДС, за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит. За дружеството не възниква право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС по вътреобщностно придобиване дори и при положение, че успее да докаже, че е извършвало последваща облагаема доставка с място на изпълнение на територията на друга държава - членка, след като няма доказателства ДДС да е начислен и платен в съответната държава /при получени стоки на обща стойност 1 006 355,44лв. е реализиран облагаем оборот в общ размер на 9 166 902,82лв., който не е обложен с ДДС/. Правото на приспадане на данъчен кредит за осъществено вътреобщностно придобиване (ВОП) на стоки, предназначени за последваща доставка към лица в друга държава - членка, е поставено в зависимост от условието дали стоките са обложени в държавата на крайно потребление. Това е във връзка с общия режим на приспадане на ДДС, според който правото на приспадане зависи от това дали получените услуги и стоки, включително в рамките на вътреобщностни придобивания, се използват за нуждите на облагаеми доставки от лицето. В тази хипотеза следва да бъде изследвано дали стоките са обложени в страната членка на крайно потребление. За целта, както бе посочено по-горе, въз основа на получен отговор от румънската данъчна администрация и от представените документи от РЛ, ревизиращият екип правилно е установил, че „ПРИМИЕР СЕРВИС“ ЕООД няма право да приспадне данъчен кредит за начисления от него с протоколи по чл. 117 от ЗДДС данък за придобиването на стоките от „ЛИТАДА“ ООД - Латвия.

В този смисъл, неоснователно е възражението за нарушение на чл.3 и чл.5 от ДОПК предвид отказа на органите на данъчната администрация да признае правото на данъчен кредит по процесните сделки.

Тук е мястото и да се посочи, че правилно органите по приходите са цитирали, макар и не конкретно, решенията на Съда на Европейските общности по прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък и за предотвратяване на всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба, тъй като, в правомощията на държавите членки е да определят условията, при които вътреобщностните доставки са освободени от ДДС, за да гарантират правилното и ясно прилагане на режима на освобождаване от задължението за начисляване на данък, както и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба, и по-специално при особени случаи, при които има основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначение може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване.

На следващо място, неоснователно е възражението и в насока, че органът по приходите не е изследвал причините за по-късната регистрация по ДДС в Румъния и Чехия. В случая този аргумент е ирелевантен, с оглед обстоятелството, че когато една българска фирма извършва доставки на стоки и услуги, получатели по които са данъчно незадължени (физически лица) от друга държава членка на ЕС, то фирмата доставчик е длъжна да начисли ДДС според правилата и ставките в съответната държава членка, където са установени тези потребители (държава членка на потребление). Това важи и при доставки на следните стоки и услуги: - доставка на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно разпространение и услуги, извършвани по електронен път; - доставка на услуги, които са с място на изпълнение в друга държава членка; - вътреобщностни дистанционни продажби на стоки с място на изпълнение на територията на друга държава членка, т.е. електронна продажба на стоки към друга държава членка. Разпоредбите, свързани с тези доставки, изискват българската фирма да се регистрира и подава ДДС декларация във всяка държава членка, където извършва доставки към данъчно незадължени лица или да се регистрира по специален режим в България, който позволява деклариране и плащане на ДДС за всички доставки в ЕС на едно място. При положение, че „Примиер сървис“ ЕООД извършва доставки на услуги към данъчно незадължени лица в друга държава-членка,и не е регистриран по специален режим в България, то за него възниква задължение за своевременна регистрация, което дружеството не е сторило.

Тук е мястото да се отбележи, че съдът като цяло кредитира заключението на вещото лице, но експертизата не променя по никакъв начин изводите на приходната администрация. За изготвяне на заключението вещото лице е проверило един голям обем от документи – всички приложени по преписката, както и допълнително ползвани – фактури, издадени от DHL към „Литада“ ООД, митнически декларации, потвърждения за доставка от DHL, товарителници, инвойси от „Литада“ ООД към куриер Леман, фактури, издадени от „Литада“ ООД на „Примиер сървис“ ЕООД, от които обаче, се установява единствено факта на извършени доставки към физически лица.

На следващо място, съдът намира, че правилно с решението на горестоящия орган, РА е изменен, тъй като действително ревизиращият екип не е отчел обстоятелството, че жалбоподателят е извършвал продажби на стоки до крайни потребители – физически лица на територията на Румъния, Чехия и Швейцария, тъй като действително, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена, съобразно разпоредбата на чл.67 ал.2 от ЗДДС.

При така изложеното, настоящият съдебен състав намира жалбата за неоснователна и като такава, следва да бъде отхвърлена.

При този изход на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на ответната страна и същите възлизат на 57 763.05 (петдесет и седем хиляди седемстотин шестдесет и три и 0.05) лв., съобразно разпоредбата на чл.7 ал.2 т.7 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран от горното, Административен съд – Пловдив, II състав

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ПРИМИЕР СЕРВИС“ ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. „Цар Иван Шишман“ № 9, магазин 3, представлявано от управителя М. К. Л., със съдебен адрес: гр. Казанлък, ул. „Кирил и Методий“ № 5, ет. 1, офис 7, против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001621004428-091-001/13.01.2023г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, изменен с Решение № 120/05.04.2023г. на директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС за данъчни периоди от 01.09.2019г. до 29.02.2020г. и от 01.05.2020г. до 31.05.2020г. в общ размер на 1 527 817,14лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 479 719,33лв.

ОСЪЖДА „ПРИМИЕР СЕРВИС“ ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. „Цар Иван Шишман“ № 9, магазин 3, представлявано от управителя М. К. Л., със съдебен адрес: гр. Казанлък, ул. „Кирил и Методий“ № 5, ет. 1, офис 7, да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата от 57 763.05 (петдесет и седем хиляди седемстотин шестдесет и три и 0.05) лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му.