Решение по дело №779/2023 на Административен съд - Хасково

Производството е по реда на чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ във връзка с чл. 145 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по жалба на „МЕНКА – 5“ ЕООД, ЕИК *********, срещу Заповед за налагане на принудителна административна мярка /ПАМ/ № ФК-169-0115902/20.04.2023 г. на Началник на отдел „Оперативни дейности“ Пловдив в Централно управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/ /молба-уточнение от 02.08.2023 г./.

Изложени са съображения за отмяна на заповедта като незаконосъобразно издадена. Твърди, че същата била издадена в противоречие с чл. 6, ал. 5 АПК. Макар деянието – неиздаване на касова бележка за извършена контролна покупка на стойност 20,87 лева, да представлявало нарушение и да обуславяло ангажиране административнонаказателната отговорност на дружеството, органът е следвало да мотивира продължителността на срока, за който се налага мярката „запечатване на обект“. Не било доказано по безспорен начин, че касовата разлика в размер на 729 лева се дължи на неотчетени продажби от обекта. Отделно, допълва, че дори и да се приеме наличието на щета за бюджета от попълване с данъци, то за конкретната продажба размерът на неначисления ДДС /укрит/ е 3,48 лева и приход 10 % на разликата между продажната стойност и отчетната стойност на стоката, а по отношение на касовата разлика – 128,17 лева неначислен ДДС и съответния размер на данък печалба. Не било съобразено, че нарушението е първо за дружеството. Заповедта била немотивирана, издадена в противоречие с целта на закона и в нарушение на принципа за съразмерност. Позовава се на решението на СЕС от 04.05.2023 г., като акцентира, че за извършеното нарушение е съставен акт за установяването му. Моли оспорената заповед да бъде отменена.

В съдебно заседание жалбоподателят „МЕНКА – 5“ ЕООД, редовно призован, чрез процесуалния си представител, поддържа изложеното в жалбата. Посочва, че административният орган, който в случаите на чл. 186, ал. 1 от ЗДДС действа в условията на обвързана компетентност, не е изпълнил своето задължение да мотивира своя акт по отношение продължителността на мярката, при определянето на който срок административният орган разполага с оперативна самостоятелност. Липсвали мотиви относно тежестта на конкретното нарушение. Допълва, за същото административно нарушение - неизпълнение на едно и също задължение по ЗДДС, за което на дружеството е наложена принудителната административна мярка, е издадено наказателно постановление /НП/. В този смисъл следвало да се съобрази решението по дело № C-97/21 на СЕС. По делото липсвали данни наложената ПАМ с продължителност от четиринадесет дни за същото административно нарушение да е указала по някакъв начин влияние или да е рефлектирала върху размера на наложената имуществена санкция. Отделно от това, НП не било обжалвано, а наложената с него имуществена санкция била заплатена. Моли обжалваната заповед да бъде отменена. Претендира разноски по списък.

Ответникът Началник на отдел „Оперативни дейности“ Пловдив в ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява. Чрез процесуалния си представител, моли жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна. Позовава се на решение по дело C-524 от 2015 г., според което се допускало кумулирането на санкции - наложена била санкция на данъчно задължено лице от наказателен характер, при положение че имало по-рано наложена такава от административен характер. Изцяло от компетентността на съда било да прецени дали са в тежест едната санкция по отношение на другата, доколкото в случая административният орган е преценил, че налагането на имуществена санкция с НП и налагането на ПАМ имат взаимно допълващи се цели. Претендира разноски. Подробни съображения за неоснователността на жалбата са изложени в становище, представено с административната преписка, по която е издаден оспореният акт. Оспорва твърдението, че актът е издаден при неспазване на чл. 6, ал. 5 АПК, като в същия се съдържали мотиви относно определянето на срока на наложената ПАМ /около средния по чл. 186, ал. 1 ЗДДС/. Мотивира целите, които се постигат с налагането на ПАМ. Доказано било нарушението, с което се било стигнало до съществено накърняване на обществения интерес и фискалната политика на държавата. Претендира разноски. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Административен съд - Хасково, като обсъди твърденията на страните и прецени събраните по делото доказателства по реда на чл. 144 АПК във връзка с чл. 235, ал. 2 ГПК, намира за установено следното от фактическа страна:

На 08.04.2023 г. от контролни органи на НАП е извършена проверка на търговски обект по смисъла на § 1, т. 41 ДР ЗДДС – магазин за месо, находящ се в гр. Г., ул. „Д-р Ж.“ №*, стопанисван от „МЕНКА – 5“ ЕООД, чиито резултати са обективирани в протокол серия АА № 0115902/08.04.2023 г.

Констатирано е, че дружеството „МЕНКА – 5“ ЕООД, в качеството му на задължено лице по чл. 3 Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин /Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г./, не регистрира и отчита всяка извършена продажба на стоки от търговския обект чрез фискално устройство /ФУ/, с което е допуснало нарушение на разпоредбите на цитираната наредба и по-точно на чл. 3, ал. 1. За извършена контролна покупка на 1 агнешки комплект /карантии/ на стойност 20,87 лева, платени в брой на продавача Н. Д. Д., не бил издаден фискален касов бон от въведеното в експлоатация и работещо в обекта ФУ или от кочан с ръчни касови бележки. Нарушението се доказва и при съпоставка между наличните парични средства в касата на обекта и разчетена касова наличност на ФУ Датекс DP 150 с ИН на ФУ DT 892846 и ИН на ФП 02892846, а именно - установена касова разлика – 769,16 лева.

„МЕНКА – 5“ ЕООД, като не е издало съответен документ за продажба, е извършило нарушение чл. 118, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г.

На основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ и чл. 187, ал. 1 ЗДДС е издадена от Началника на отдел „Оперативни дейности“ Пловдив в ЦУ на НАП Заповед за налагане на ПАМ № ФК-169-0115902/20.04.2023 г. – запечатване на търговски обект - магазин за месо, находящ се в гр. Г., ул. „Д-р Ж.“ №*, стопанисван от „МЕНКА – 5“ ЕООД, и забрана за достъп до него за срок от 14 /четиринадесет/ дни.

Заповедта е връчена на 05.05.2023 г. на управителя на дружеството.

С жалба от 26.05.2023 г., депозирана чрез пълномощник, заповедта е оспорена пред Директора на Дирекция „Оперативни дейности“ в Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, който с Решение № ГДФК-122/02.06.2023 г. е отхвърлил жалбата като неоснователна.

Решението е връчено на 20.06.2023 г. на управителя на дружеството.

При така установеното от фактическа страна Административен съд - Хасково обуславя следните правни изводи:

Жалбата е допустима – подадена е срещу индивидуален административен акт по смисъла на чл. 21, ал. 1 от АПК, подлежащ на съдебен контрол /чл. 186, ал. ал. 4 ЗДДС и чл. 98, ал. 2, изр. Второ и чл. 145, ал. 2, т. 1 АПК и по аргумент от чл. 145, ал. 2, т. 2 АПК – така вж. Решение № 4728/17.05.2022 г. по адм. дело № 8318/2021 г., I отд. на ВАС/, в законоустановения срок по чл. 149, ал. 3 във връзка с ал. 1 АПК, от активно легитимирано лице - адресат на акта и засегнато неблагоприятно от него, съгласно чл. 152, ал. 1 и чл. 133, ал. 1 от АПК.

Разгледана по същество, жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.

На първо място, заповедта за налагане на ПАМ е издадена от компетентен административен орган в установената писмена форма /чл. 186, ал. 3 ЗДДС и чл. 59, ал. 2 АПК/, поради което не са налице основания за прогласяване на нейната нищожност, съответно за отмяната й, по смисъла на чл. 186, ал. 4 ЗДДС във вр. с чл. 168, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 146, т. 1 и т. 2 АПК.

На второ място, резултатите от проверката на стопанисвания от дружеството жалбоподател обект са обективирани в протокол, подписан без възражения, ползващ се с материална доказателствена сила съгласно чл. 50 ДОПК /така вж. Решение № 1427 от 29.01.2020 г. по адм. д. № 6422/2019 г., VІІІ отд. на ВАС/ и неоспорен по реда на чл. 193 ГПК. Безспорно се установява извършването продажби без регистрирането и отчитането им по някой от начините по чл. 118, ал. 1, изр. Първо ЗДДС. На управителя на дружеството са връчени оспорената заповед и издаденото въз основа на съставения АУАН НП. Формира се извод, че не са допуснати процесуални нарушения, от категорията на съществените, които да ограничават правото на защита на „МЕНКА – 5“ ЕООД – данъчно задължено лице, чийто обект е проверен от органите по приходите, и предпоставка за отмяна на оспорения административен акт съгласно чл. 186, ал. 4 ЗДДС във вр. с чл. 168, ал. 1 във вр. с чл. 146, т. 3 АПК.

На трето място, не е налице предпоставката за отмяна на оспорения административен акт съгласно чл. 186, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 168, ал. 1 във връзка с чл. 146, т. 4 АПК. Съгласно чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ ЗДДС „ПАМ запечатване на обект за срок до 30 дни се прилага на лице, което не издаде съответен документ за продажба по чл. 118 ЗДДС“. Съгласно чл. 187, ал. 1, изр. Първо ЗДДС „при прилагане на ПАМ по чл. 186, ал. 1 от с. з. се забранява и достъпът до обекта или обектите на лицето, а наличните стоки в тези обекти и прилежащите към тях складове се отстраняват от лицето или от упълномощено от него лице“. По своята същност и изрично посочено е от законодателя, че запечатването на обект и забраната за достъп до него представляват ПАМ. За налагането им, което е кумулативно, е необходимо да се установи, че лицето не е издало съответен документ за продажба по чл. 118, ал. 1 ЗДДС, не и, че е извършило нарушение на някоя от разпоредбите на Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г., без значение, че този подзаконов нормативен акт е издаден на основание чл. 118, ал. 2, 3, 3а, 4, 18 и 20 от ЗДДС.

Съгласно чл. 118, ал. 1, изр. Първо ЗДДС „всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство /фискален бон/ или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност /системен бон/, независимо от това дали е поискан друг данъчен документ“. В конкретния случай не е спорно, че „МЕНКА – 5“ ЕООД е задължено по чл. 3, ал. 1 Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. лице, което стопанисва и извършва продажби в търговски обект – магазин за месо, и поради това е длъжно да регистрира и отчита тези продажби чрез издаване на фискален бон от работещото в обект ФУ. Разпоредбата на чл. 118, ал. 1, изр. Първо ЗДДС не съдържа изключения от субектите на регламентираното в нея задължение, поради което и задължението да регистрират и отчитат извършването им чрез издаване на фискален бон не се отнася пряко до физическото лице, което извършва продажбите в търговския обект. Адресат на наложената ПАМ е дружеството, което стопанисва обекта. Релевантно е, че в магазина са извършвани продажби без те да са регистрирани и отчетени по някой от начините, посочени в чл. 118, ал. 1, изр. Първо ЗДДС. Този факт се установява безспорно при извършването на съпоставка между разчетена касова наличност на ФУ и фактическата такава въз основа на събраните по делото писмени доказателства. Осъществяването на този факт и констатирането му от контролните органи са предпоставка за налагането на ПАМ от вида на процесната.

На четвърто място, налице са основания за отмяна на оспорения административен акт съгласно чл. 186, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 168, ал. 1 във връзка с чл. 146, т. 5 АПК.

Административният орган действа в условията на обвързана компетентност и той е длъжен при нарушение да издаде акт, с който да наложи съответните ПАМ. Поради това на анализ подлежи обоснована ли е продължителността на наложените ПАМ с конкретните факти и обстоятелства, тъй като административният орган при упражняване на правомощието си досежно определяне срока на ПАМ действа в условията на оперативна самостоятелност, поради което и предмет на съдебен контрол е разполагал ли е административният орган с оперативна самостоятелност и какви са нейните предели /чл. 169 АПК/. В конкретния случай заповедта е мотивирана в съответствие с изискването по чл. 186, ал. 3 ЗДДС и чл. 59, ал. 2, т. 4 и т. 5 АПК, определена е продължителност на наложените ПАМ - 14 дни при законоустановен срок до 30 дни. Въпреки че са изложени конкретни факти от дейността на дружеството и относно стопанисвания от него обект, местоположение, работно време, вида на стоките, които се предлагат, не са съобразени всички обстоятелства - утежняващи или смекчаващи, имащи връзка с нарушението и въз основа на които се определят тяхната тежест, а оттам и срокът, за който се налага мярката. При липса на констатации от нарушението да са произлезли определени вредни последици за фиска налагането на ПАМ за срок от 14 дни не би могло да се определи като съразмерно. То засяга права и законни интереси на данъчно задълженото лице в по-голяма степен от необходимото за целта, за който актът се издава, което е в пряко нарушение на чл. 6, ал. 2 АПК. Така вж. Решение № 6690 от 21.06.2023 г. по адм. д. № 11046/2022 г., VІІІ отд. на ВАС.

Действително, целта на ПАМ е да се предотврати противоправното поведение на задълженото лице, от което за фиска биха настъпили вредни последици, както и да не се препятства осъществяването на контролните функции на приходната администрация, но в случай на налагането й след преустановяване на нарушението тя има характер на санкция, каквато функция нямат ПАМ /така вж. Решение № 4227 от 01.04.2021 г. по адм. д. № 11824/2020 г., І отд. на ВАС/. Налагането на процесната ПАМ не би могло да преустанови евентуалното административно нарушение, нито да предотврати вредните последици от него, тъй като то вече е довършено към момента на констатирането му от приходните органи /така вж. Решение № 5396 от 22.05.2023 г. по адм. д. № 259/2023 г., І отд. на ВАС/. Дори и да се приеме, че нарушението не е преустановено, макар неговият фактически състав да е осъществен/изпълнен на 08.04.2023 г., при липсата на конкретно установени за фиска вредни последици, вкл. и по отношение размера на неотразените приходи и на данъците, които се е следвало да бъдат събрани, и които не са начислени, запечатването на обекта и ограничаването достъпа до него за срок от 14 дни, не изпълнява целите по чл. 22 ЗАНН за предотвратяване и преустановяване на административните нарушения, както и за предотвратяване и отстраняване на вредните последици от тях, а преследва цел, присъща на административните наказания съгласно чл. 12 ЗАНН, а именно - предупредителна и превъзпитателна цел, като подтиква към изпълнение на неизпълнените задължения. Нещо повече, прилагането на ПАМ не би могло и да предотврати бъдещи административни нарушения и вредните последици от тях, а само да преустанови търговската дейност в обекта и генерирането на приходи от нея, респективно и постъпване на данъци за фиска.

На пето място, съдът приема, че настоящият спор следва да бъде разрешен при съобразяване с Решение на Съда /първи състав/ от 4 май 2023 г. по дело C-97/21. Заключението на Съда по конкретното преюдициално запитване е обвързващо и създава задължение за неговото спазване, защото в обсъжданото производство Съдът на Европейския съюз не упражнява консултативна, а решаваща функция - постановява заключение, облечено във формата на съдебен акт - решение или определение /така вж. Решение № 6669 от 21.06.2023 г. по адм. д. № 680/2023 г., І отд. на ВАС/.

Съобразно диспозитива на цитираното решение „член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение“.

В конкретния случай след издаването на заповедта за извършеното нарушение на чл. 118, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. е съставен АУАН № F703263/21.04.2023 г., а въз основа на него е издадено НП № 722940-F703263/30.08.2023 г. от Началник на отдел „Оперативни дейности“ Пловдив, Дирекция „Оперативни дейност“ в ГД „Фискален контрол“, ЦУ на НАП, с което за извършеното нарушение на дружеството се налага имуществена санкция в размер на 800 лева на основание чл. 185, ал. 1 ЗДДС. По делото не са представени доказателства за оспорването на НП пред съответния районен съд, а напротив – в съдебно заседание бяха представени доказателства, удостоверяващи заплащането в ТД на НАП офис Стара Загора на сумата в размер на 640 лева - 80 на сто от наложената санкция. Въпреки, че държавната принуда при издаването на НП и налагането на ПАМ е насочена към различни цели, като принципно при ПАМ се прилага диспозицията на правната норма, а при административното наказание - санкцията на правната норма, оспорената заповед следва да бъде отменена като незаконосъобразна, тъй като „допускащата кумулирането на мерките на административна принуда за неизпълнение на едни и същи данъчни задължения национална правна уредба е приета за несъвместима със Съюзното право с решението на СЕС по дело С-97/21“ /така вж. Решение № 6650 от 21.06.2023 г. по адм. д. № 1295/2023 г., І отд. на ВАС/.

На шесто място, съдът не споделя изложеното от пълномощника на ответника, че казусът следва да бъде анализиран и с оглед Решение на Съда от 20 март 2018 г. по дело C-524/15. Решението на СЕС обсъжда хипотезата на образуване на наказателно производство за неплащане на дължимия данък върху добавената стойност, представляващо престъпление, срещу лице, на което за същото деяние вече е наложена административна санкция с наказателноправен характер по смисъла на член 50 от ХОПЕС, която е влязла в сила. В случая не са налице данни за престъпление по чл. 9 НК, изразяващо се в неплащане на дължимия данък върху добавената стойност, а – за административно нарушение по чл. 6 ЗАНН, изразяващо се в неиздаване на фискален бон от въведеното в експлоатация и работещо в обекта ФУ или от кочан с ръчни касови бележки, като за това нарушение след издаването на оспорената ПАМ е съставен АУАН и е издадено НП, имуществената санкция по която е платена по смисъла на чл. 79б ЗАНН. В действителност неотчитането на приходи би довело до неплащане на дължимия ДДС, размерът на който обаче нито е посочен, нито обоснован от органа, вкл. и с оглед извършването на преценка за тежестта на нарушението и в какво точно се изразяват неблагоприятните последици за фиска. Отделно от това, съобразявайки, че и при престъплението, и при административното нарушение, се касае за определено противоправно поведение на дееца, предвид цитираното решение на СЕС не се доказва по безпротиворечив начин, че водените две производства – издаването на заповед за налагане на ПАМ и на НП, и наложените санкции имат взаимно допълващи се цели. По аргумент от по-силното основание в конкретния случай кумулирането на производства и санкции съдът приема за прекомерно, вкл. и с оглед тежестта на нарушението.

С оглед изхода на спора и на основание чл. 186, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 143, ал. 1 и § 1, т. 6 ДР АПК /чл. 2, ал. 2 ЗНАП/, чл. 144 АПК във връзка с чл. 80 ГПК в полза на жалбоподателя следва да бъде присъдена сумата от 350 /триста и петдесет/ лева, представляваща доказани по основание и размер разноски видно от договора за правна защита и съдействие /платена е в брой сумата в размер на 300 лева от уговорени 600 лева/ и документ за платена държавна такса, които разноски следва да бъдат заплатени от НАП. Обективираното от ответника по чл. 78, ал. 5 ГПК възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение следва да бъде отхвърлено като неоснователно, доколкото платеното в брой адвокатско възнаграждение е в размер, който не надвишава определения от законодателя минимален такъв с разпоредбата на чл. 8, ал. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Така мотивиран и на основание чл. 186, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 172, ал. 2 АПК Административен съд - Хасково

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-169-0115902/20.04.2023 г. на Началник на отдел „Оперативни дейности“ Пловдив в Централно управление на Националната агенция за приходите.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите, със седалище – гр. С., да заплати на „МЕНКА – 5“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление - гр. Д., ул. „П.“ № **, вх. ., ет. *, ап. *, представлявано от И.З.И., сумата в размер на 350 /триста и петдесет/ лева, представляваща направените по делото разноски.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба, подадена в 14-дневен срок от съобщаването му на страните до Върховен административен съд на Република България, чрез Административен съд - Хасково.

ПРЕПИС от решението да се изпрати на страните на основание чл. 138, ал. 3 във връзка с чл. 137 АПК.

	Съдия: