Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 17
гр.Русе, 12.05.2022
г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен
съд-Русе, I-ви състав, в открито
заседание на дванадесети април през две хиляди двадесет и втора година, в
състав:
СЪДИЯ:
Ивайло Йосифов
при секретаря Наталия
Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм.д. № 158 по описа за 2021 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е
по жалба на Р.Н.Л. ***, чрез процесуалния й представител, против ревизионен акт
№ Р-03001820002173-091-001/13.10.2020 г., издаден от Й.Р.А., на длъжност началник
на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП –
Варна, възложил ревизията и О. Й. Г., на длъжност главен инспектор по приходите
в същата дирекция – ръководител на
ревизията, потвърден с решение № 302/08.02.2021 г. на С.Х.П. – директор на
дирекция „ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. С ревизионния акт по отношение на жалбоподателката
са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличен
търговец в размер на 1501 лева за 2014 г., 2397 лева за 2015 г., 2474 лева за
2016 г. и 162 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници в размер на
831,28 лева, 1081,44 лева, 865,97 лева и 40,37 лева, задължения за данък върху
добавената стойност (ДДС) за данъчни периоди от месец февруари 2015 г. до месец
декември 2017 г. включително в общ размер на 41850,35 лева и лихва в общ размер
на 18212,29 лева, задължителни осигурителни вноски за държавно обществено
осигуряване за самоосигуряващо се лице по КСО в размер на 1726,27 лева за 2014
г., 2756,80 лева за 2015 г., 2822,40 лева за 2016 г. и 761,76 лева за 2017 г.,
съответно лихви върху тези главници в размер на 1003,28 лева, 1291,72 лева,
1035,46 лева и 245,50 лева, задължителни осигурителни вноски за допълнително
задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд за
самоосигуряващо се лице по КСО в размер на 674,32 лева за 2014 г., 1076,88 лева
за 2015 г., 1102,50 лева за 2016 г. и 276 лева за 2017 г., съответно лихви
върху тези главници в размер на 391,91 лева, 504,58 лева, 404,47 лева и 88,94
лева, както и здравноосигурителни вноски за самоосигуряващо се лице по ЗЗО в
размер на 1078,92 лева за 2014 г., 1723 лева за 2015 г., 1764 лева за 2016 г. и
441,60 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници в размер на 500,65
лева, 701,39 лева, 561,74 лева и 71,16 лева. В жалбата, в молба – становище с
вх.№ 4407/08.11.2021 г. и в представената писмена защита се излагат подробни
съображения за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт поради допуснати
нарушения на материалния закон и необоснованост на направените в акта
фактически констатации. Поддържа се, че органите по приходите не са доказали
наличието на твърдените от тях основания по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК, за
да се ползват фактическите констатации в ревизионния акт с презумптивна
доказателствена сила съгласно чл.124, ал.2 от ДОПК. Твърди, че документите, на
които тези органи са основали своя акт – разходни касови ордери, товарителници
и разписки за получени пощенски парични преводи, са съставени в оригинал на
хартиен носител, поради което представените по преписката на оптичен носител
техни електронни образи не представляват електронни документи, а само копия в
електронна форма, които, поради непредставянето по делото на по – голямата част
от оригиналите, следва да бъдат изключени от доказателствата. Възразява, че поради
тази причина тези оригинали не могат да бъдат заместени в производството и от
представените от страна на „Еконт Експрес“ ООД таблици във файлов формат xlsx, които по
своята същност представляват обобщена в табличен вид информация за
обстоятелствата, първично удостоверени със съставените на хартиен носител
документи (товарителници, РКО и разписки). Поддържа, че тълкуването на чл.182
от ГПК и чл.55 от ТЗ налага извод, че счетоводните записвания могат да служат
като доказателство само на лицето или организацията, която е водила
счетоводните книги, т.е. евентуално на „Еконт Експрес“ ООД, но не и на органите
по приходите. Твърди, че обратният извод не следва и от чл.51 от ДОПК, тъй като
този текст касае писмените доказателства в административното производство, а по
отношение на доказването в съдебното производство по обжалване на ревизионния акт
приложение намират разпоредбите на глава четиринадесета от ГПК и чл.171 от АПК.
Сочи, че в случая се касае за унищожени не по вина на ревизираното лице
документи, поради което приложимият процесуален ред за установяване на
обстоятелствата по липсващите оригинали на товарителници, РКО и разписки, по
арг. от чл.158, ал.1 вр.чл.57, ал.2, т.2 от ДОПК, е чрез разпит на свидетели, а
не чрез назначаване на експертиза или използването като доказателство на
счетоводните записвания в счетоводството на третото лице - „Еконт Експрес“ ООД.
Поддържа, че експлоатираната от куриера ERP система „Контеса Мария“, в която се
води аналитична отчетност по конкретни клиенти на куриера не е счетоводна
такава, за разлика от програмния продукт „Ажур“, водената в който отчетност обаче
е само синтетична (обобщена), поради което първичното отчитане на конкретните стопански операции и
изплащаните по тях суми в посочената несчетоводна система за управление на
бизнеса, представлява нарушение на чл.9, т.1 от ЗСч, а оттам обосновава извод и
за нередовно водене на счетоводството, изключваща приложението на чл.51 от ДОПК, респ. чл.182 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК и чл.55 от ТЗ. Счита, че дори и да се приеме, че счетоводството е
водено редовно, то именно поради това, че аналитичните счетоводни записвания са
извършвани в посочената система за управление на бизнеса, която не представлява
счетоводен софтуер, води отново до извод за неприложимост на посочените
разпоредби, а оттам – и за липса на доказателствена сила на направените в тази
система електронни записи за изпратени от жалбоподателката пратки и получени от
нея суми. Оспорва се и авторството на изявленията за получените суми,
обективирани в представените от третото неучастващо лице - „Еконт Експрес“ ООД
оригинали на РКО и разписки за ППП, както и обосноваността на заключението на
вещото лице по назначената от съда почеркова експертиза. По тези и по
останалите подробно изложени съображения жалбоподателката моли съда да
постанови решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт, респ. да измени
същия като данъчните и осигурителните й задължения бъдат определени въз основа
на доходите, установени с оригиналните документи на хартиен носител,
представени от „Еконт Експрес“ ООД. Претендира присъждането на направените
деловодни разноски.
Ответникът по жалбата – директорът на Дирекция "ОДОП“
– Варна, чрез процесуалния си представител, изразява становище за нейната неоснователност
и моли тя да бъде отхвърлена. Претендира присъждането на юрисконсултско
възнаграждение.
Съдът,
след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства,
като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:
Жалбата
е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен
интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което
той е бил потвърден изцяло, поради което е допустима. Разгледана по същество,
жалбата се явява неоснователна.
Ревизионното
производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001820002173-020-001/15.04.2020
г., издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, от Й.Р.А., на длъжност
началник на сектор „Ревизии“ в дирекция "Контрол" при ТД на НАП –
Варна. Със ЗВР е определен ревизиращият екип – О. Й. Г., на длъжност главен
инспектор по приходите и ръководител на ревизията и Д.К.Д. – старши инспектор
по приходите, ревизираният период и видът на ревизираните задължения – от
01.01.2014 г. до 31.12.2017 г. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, ДОО,
ЗО и ДЗПО в УПФ – за самоосигуряващи се, както и данък върху добавената
стойност – от 02.03.2015 г. до 31.01.2018 г., както и срока за извършване на
ревизията – тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК. ЗВР е издадена от
компетентен орган и в кръга на неговите правомощия, предоставени, на основание
чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, съгласно т.9 от заповед № Д-1465/31.08.2018 г. на
директора на ТД на НАП – Варна. ЗВР е връчена електронно на жалбоподателката на
посочения от нея електронен адрес – ************@*****.*** на 22.04.2020 г.
Със
заповед за изменение на ЗВР № Р-03001820002173-020-002/05.06.2020 г., на
основание чл.113, ал.3 вр.ал.1, т.4 и т.5 от ДОПК, в обхвата на ревизията е
включено и задължение за ДДС за периода от 28.01.2015 г. до 01.03.2015 г. Заповедта
за изменение на ЗВР е връчена на жалбоподателката по електронен път на
23.06.2020 г. Срокът за приключване на ревизията не е изменян, т.е. същият е до
22.07.2020 г.
На
последната са връчени и са връчени и две уведомления по чл.124, ал.1 от ДОПК –
първото с № Р-03001820002173-113-001/22.04.2020 г., връчено заедно със ЗВР,
когато е връчено и искане за представяне на документи и писмени обяснения от
задължено лице № Р-03001820002173-040-001/22.04.2020 г., а второто, с № Р-03001820002173-113-002/08.06.2020
г., връчено също по електронен път, заедно със заповедта за изменение на ЗВР,
на 23.06.2020 г. и ИПДПОЗЛ Р-03001820002173-040-002/08.06.2020 г. Уведомленията
са подробно мотивирани като с тях ревизираното лице е уведомено защо органите
по приходите считат, че са налице основанията по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред.
В
срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е издаден ревизионен доклад Р- Р-03001820002173-092-001/05.08.2020
г. от ревизиращия екип, на който е била възложена ревизията. Докладът, заедно с
решението за отказ за спиране на производството от 04.09.2020 г., жалбата срещу
което е отхвърлена с определение № 36/15.09.2020 г., постановено по ч.адм.д. №
489/2020 г. на Административен съд – Русе, е връчен на жалбоподателката на 14.08.2020
г. на посочената от нея електронна поща.
Във
връзка с направено от последната искане, на основание чл.117, ал.5 от ДОПК, с
уведомление от 21.08.2020 г. срокът за подаване на възражение срещу ревизионния
доклад е продължен до 28.09.2020 г., за което жалбоподателката била уведомена
на 27.08.2020 г. В така продължения срок, с вх.№ 23706/28.09.2020 г. на ТД на
НАП Варна, офис Русе, жалбоподателката депозирала подробно възражение срещу
ревизионния доклад, в което изложила становището си, че е недопустимо
констатациите в него да се базират изцяло на представените от „Еконт Експрес“
ООД таблици.
След
депозиране на възражението бил издаден и оспореният ревизионен акт №
Р-03001820002173-091-001/13.10.2020 г. Същият е издаден от компетентни органи
по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК – от Й.Р.А., на длъжност началник на
сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП –
Варна, възложил ревизията и О. Й. Г., на длъжност главен инспектор по приходите
в същата дирекция – ръководител на ревизията, чиято длъжност е сред посочените
в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП.
Ревизионният
акт е в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120
от ДОПК. Той е оспорен по административен ред като е бил потвърден изцяло с
решение № 302/08.02.2021 г. на С.Х.П. – директор
на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. Актовете в хода на
ревизионното производство са съставени чрез Информационна система „Контрол“ на
НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35
от смисъла на чл. 3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов
запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2
от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис на
хартиен носител. Посочените електронни документи са подписани с квалифициран
електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като
техни издатели, като това обстоятелство е проверено в съдебно заседание от 08.06.2021
г. чрез визуализация на файловете, записани на представения от ответника по
жалбата и приет по делото оптичен носител. Според чл.25, т.2 от Регламент (ЕС)
№ 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на
тази на саморъчния подпис. Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за
възлагане на ревизията и заповедта за нейното изменение, ревизионният доклад и
ревизионният акт, съдържат подпис на органите, техни издатели, съставляващ
задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1,
т.8 от ДПОК.
По
изложените съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите
актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи
по приходите и в кръга на техните правомощия. Всички срокове в това производство
са спазени без в същото да са допуснати процесуални нарушения.
Предвид
събраните в хода на съдебното и административното производства доказателства
съдът намира оспореният ревизионен акт обоснован и съответстващ на материалния
закон.
В
ревизионното производство техническите носители на данни са допустими
веществени доказателствени средства съгласно чл.71 от ДОПК, като те, по силата
на чл.171, ал.1, изр.първо от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК са допустими
доказателства и в съдебното производство по оспорване на ревизионния акт. В
случая с ревизионната преписка са представени такива технически (оптични)
носители на данни, а именно компактдискове (CD-R), налични в папка № 3 от
преписката. В тях се съдържат таблици, представляващи файлове във формат xlsx,
както и файлове във
формат JPG, записани в папки, озаглавени „post_dc“ и „rko”. Записаните в тези папки файлове представляват
снимки на РКО и разписки за получени ППП. В по-голямата си част тези снимки са
неясни и заснети от неподходящ ъгъл, което затруднява разчитането на текста
върху тях. Въпреки това върху тях се разчитат ръкописно изписаните три имена на жалбоподателката, ЕГН и положен
подпис.
Както
последната основателно поддържа, представените на оптичния носител снимки на
платежни документи под формата на файлове в JPG формат не представляват
електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ, респ. чл.3, т.35 от Регламент
(ЕС) № 910/2014. Според съдържащата се в тази разпоредба легална дефиниция „електронен
документ“ е всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално
текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. Заснетите разписки за
получени пощенски парични преводи и разходни касови ордери за изплатени
наложени платежи са изготвени не в електронна форма, а в оригинал на хартия,
поради което представляват не електронни документи, а писмени доказателства (в
този смисъл е и константната практика на ВАС – решение № 2087 от 17.02.2021 г. на
ВАС по адм. д. № 9700/2020 г., I о., решение № 10156 от 23.07.2020 г. на ВАС по
адм. д. № 5499/2020 г., I о., решение № 6648 от 3.06.2020 г. на ВАС по адм. д.
№ 2823/2020 г., I о., решение № 9330 от 13.07.2020 г. на ВАС по адм. д. №
13306/2019 г., VIII о. и др.). Щом разписките за получени суми по пощенски преводи
и разходните касови ордери са изготвени като писмени доказателства, то при
поискване от другата страна, каквото изрично искане е направено още с жалбата, оригиналите
следва да бъдат представени по делото съгласно чл.183, ал.1 от ГПК вр. § 2 от
ДР на ДОПК. В тази връзка чл.183, ал.2 от ГПК удачно обозначава електронните
копия на писмени документи като „електронни образи“ и по този начин ги
разграничава от понятието „електронен документ“ по смисъла на чл.3, ал.1 от
ЗЕДЕУУ, респ. чл.3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Съществената разлика
между електронния документ и електронния образ на документ на хартиен носител е
в начина, по който е обективирана първично съответната информация – дали същата
е изначално създадена в електронна форма, в който случай ще се касае до
електронен документ, или пък информацията е закрепена в писмен документ, т.е.
върху материален носител, какъвто е хартията, посредством писмени знаци, и
впоследствие този хартиен носител е сканиран/ заснет като така изготвеното
копие е в електронна форма.
С
оглед обстоятелството, че представените на оптичния носител платежни документи
не се съхраняват у него в оригинал, поради което същите не могат да бъдат
представени по делото, както изисква чл.183, ал.1 от ГПК, ответникът по жалбата,
с нарочна молба (на л.17) е направил искане тези оригинали да бъдат изискани от
третото неучастващо лице „Еконт Експрес“ ООД, на основание чл.192, ал.1 от ГПК вр.
§ 2 от ДР на ДОПК. Това доказателствено искане е уважено като с определение от
съдебно заседание от 22.04.2021 г. съдът е изпратил молбата на ответника на
третото лице с писмо с изх.№ 300/26.04.2021 г. (л.20 от делото). След търсене
това трето лице е представило 15 бр. платежни документа в оригинал на хартия
(л.29 – л.43 от делото), от които 14 бр. РКО за плащания по наложени платежи
(НП) и 1 бр. разписка за изплатена сума по ППП. В съдебно заседание от
08.06.2021 г. посочените писмени доказателства са приети по делото, но тяхната
истинност (автентичност) е оспорена от жалбоподателката като с определение от
същото съдебно заседание, на основание чл.193, ал.2 и ал.3 от ГПК вр. § 2 от ДР
на ДОПК, е открито производство по тяхното оспорване като на жалбоподателката е
указано, че тя носи доказателствената тежест да установи, че оспорените
документи не обективиран нейно изявление за получаване на посочените в тях
суми. По делото е назначена съдебна почеркова експертиза, от заключението по
която (л.78 – л.80 от делото) се установява, че подписите за получил сумата в
оспорените документи са изпълнени от жалбоподателката. Съдът счита
неоснователни съображенията, по които нейният процесуален представител оспорва
заключението на вещото лице по тази експертиза като необосновано (молба с вх.№
3540/07.09.2021 г. на л.74 – л.75 от делото). Действително вещото лице е
използвало като сравнителни образци и подписите, положени в жалбата и
адвокатското пълномощно, които датират от 2021 г. Периодът, през който са
съставяни изследваните оригинали на документи, а именно 2015 г. – 2017 г., при
липса на данни за наличието на обективни причини (напр.заболяване), които да
водят до промяна на писмено двигателните навици, е сравнително близък до този,
през който са съставяни документите, подписите върху които са използвани като сравнителни
образци, поради което тези навици не биха претърпели съществена промяна. В
констативно-съобразителната част на заключението се сочи, че подписът на
жалбоподателката разкрива устойчивост, която се изразява в стереотипността на
писмено двигателния навик и в неговата съхраняемост при различни условия на
писане. В своите пояснения към заключението в съдебно заседание от 07.09.2021
г. вещото лице твърди, че начинът, по който жалбоподателката се подписва,
разкрива устойчивост, независимо че като сравнителни образци са ползвани и
подписи от множество заявления за издаване на български лични документи,
подавани в един продължителен период от време от около 15-20 години. Вещото
лице пояснява, че различията в положения подпис в изследваните документи и в част
от сравнителните образци се дължат на неговата вариантност и най-вече на началната
точка на движение при изпълнението му. Съдът намира, че изложените от вещото
лице съображения в констативно-съобразителната част на заключението и устно в
съдебно заседание обосновават направения краен извод, поради което следва да се
приеме, че подписите в изследваните документи са положени именно от
жалбоподателката. В този смисъл оспорването им се явява недоказано и следва да
бъде отхвърлено, което може да стане и в мотивите на настоящото решение – чл.194, ал.3, изр.първо
вр.ал.2, изр.първо от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК.
Оригиналите
на РКО и разписката за ППП, чието авторство е установено по делото,
представляват частни свидетелстващи документи и удостоверяват неизгодния за
издателя им, в лицето на жалбоподателката, факт, че тя е получила посочените в
тях суми. Както основателно сочи и жалбоподателката, останалите копия на
платежни документи, чиито електронни образи са записани на представения оптичен
носител, извън приетите на хартиен носител оригинали на РКО и разписката за ППП,
не съставляват надлежни доказателства по делото за удостоверените в тях факти
(получаването на посочените парични суми) и не следва да бъдат ценени като
такива. Оригиналите на документите, от които те са заснети, не са представени и
приети в производството по делото, въпреки направеното искане по чл.183, ал.1
от ГПК от жалбоподателката за това, а самите фотоснимки, като компютърни
файлове, по изложените по – горе съображения, не съставляват електронни
документи, които да могат да бъдат приети по делото, на основание чл.141 от АПК,
и така да заместят оригиналите.
Поради това, с оглед непредставянето на
тези оригинали на хартиен носител, изготвените като електронен образ техни
копия следва да бъдат изключени от доказателствата по делото съгласно чл.183,
ал.1, изр.второ от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК.
Липсата
на представени по делото оригинали на платежни документи и изключването от
доказателствата по делото на техните електронни образи обаче не означава, че
установяваният чрез тях факт, а именно получаването на посочените в тези
документи суми от жалбоподателката, не може да бъде установен посредством
събирането на други доказателства. Както сочи процесуалният представител на
последната, ако се приеме, че тези оригинали вероятно са унищожени или изгубени
от третото лице „Еконт Експрес“ ООД, т.е. това е станало не по вина на
ревизираното лице, то установяването им би било допустимо и чрез свидетелски
показания – арг. от чл.158, ал.1 вр.чл.57, ал.2, т.2 от ДОПК. Обстоятелството,
че в случая такива свидетелски показания (напр. на служителите на куриера,
съставили документите и изплатили от негово име сумите на жалбоподателката) биха
се оказали допустими не означава, че при доказването на получаването на сумите
от ревизираното лице органите по приходите са ограничени единствено до
свидетелските показания. Предвид изминалия продължителен период от време и
големия брой обслужвани клиенти тези лица едва ли биха имали детайлни спомени
относно лицето, на което са изплащали суми по наложени платежи и пощенски
преводи и основанието за това. Следва да се отбележи, че липсва пречка това да
става и чрез други допустими доказателствени средства – например чрез
разпечатки на данни, заверени от органа по приходите, получени на технически
носители или по електронен път (в конкретния случай като облачна услуга чрез
предоставен линк на органите по приходите) от други лица или чрез експертиза. Приемането
като доказателство в административното производство на подобни разпечатки на
данни е изрично регламентирано в чл.54, ал.5 от ДОПК като същите са допустими и
в съдебното производство, съгласно чл.171, ал.1, изр.първо от АПК вр. § 2 от ДР
на ДОПК. На представените оптични носители има записани и файлове,
представляващи таблици с обобщена информация във формат xlsx по номер на товарителницата за
изпратените от жалбоподателката (идентифицирана и с телефонен номер) пратки и за
получените от нея суми по наложените платежи и пощенски записи. Вярно е, както
сочи и нейният процесуален представител, че посочените таблици имат вторичен
характер и, сами по себе си, при отсъствието на по-голямата част от
оригиналните първични документи, въз основа на които те са съставени, не биха
представлявали доказателство за реализираните от жалбоподателката доходи от
търговска дейност през процесния период.
В
случая обаче данните, отразени в тези таблици, изцяло се подкрепят от
заключението на вещите лица по назначената комплексна компютърна и съдебно-счетоводна
експертиза (л.175 – л.183 от делото). От него се установява, че продажбите при
ползване на куриерските услуги на „Еконт Експрес“ ООД, се отчитат чрез
специална ERP (Enterprise Resource Planning) система, наименована
„Контеса Мария“. Същата представлява web-базиран специализиран
софтуерен продукт за планиране на ресурсите на предприятието, т.е. за
управление на неговата търговска дейност. Тази система работи в реално време и
в нея се отразява всяко едно действие относно куриерските пратки: тяхното
приемане, предаване, приемо-предаване между отделните участници в доставката до
достигането й до крайния клиент, извършените услуги, направени с нея
разпореждания и др. В тази система има изградени алгоритми за отделните
операции, свързани с пратките. Вещите лица изрично са посочили, че при
получаване на плащане, системата генерира автоматично документ за продажба –
фактура или квитанция. В този смисъл вещите лица по същество потвърждават и
направената в ревизионния доклад (на стр.9 от същия) констатация, че дружеството
„Еконт Експрес“ ООД е организирало базата си с данни по такъв начин, че винаги,
когато по конкретна пратка не е изплатена сумата на вписания в товарителницата
наложен платеж или получен паричен превод, то в данните в колона „количество на
услугата“ при наложените платежи, респ. колона „изплатена сума на ПП“ фигурира
сума 0,00 лева. Във всички останали случаи, когато куриерът е събрал сумата на
наложения платеж и е изплатил същата на изпращача, в тези колони има сума,
различна от 0,00 лева. Вещите лица са
посочили също, че ERP системата „Контеса Мария“ съдържа
следните данни за пратките, включително за паричните преводи: информация за
подател, получател, платец, услуги, офис и дата на приемане, офис и дата на
предаване, име на приел и предал служител, описание на съдържанието на
пратката. Отбелязали са, че по тези данни не могат да се правят корекции след
предаване на пратка/изплащане на паричен превод към краен клиент, поради което
са направили категоричния извод, че данните в таблиците във формат xlsx, представени на оптичен носител с
преписката, съответстват на данните в посочената система при извършената при „Еконт
Експрес“ ООД проверка. Посочено е, че горното е вярно независимо дали
операцията се отчита в офис на самото куриерско дружество или на негов
партньор, който действа от негово име, но под негово управление. Вещите лица са
установили, че данните от ERP системата „Контеса
Мария“ се отчитат аналитично, т.е. по всеки конкретен клиент, като тази система
е интегрирана (свързана) със счетоводната програма „Ажур“, към която се подават
данни, които обаче се отчитат синтетично (в обобщен вид) чрез описаните
счетоводни записвания в заключението. Същите, при изплащане на наложени платежи
срещу РКО или на пощенски парични преводи срещу разписка, са следните: дебит
сметка 4941 „Разчети по наложени платежи“, кредит сметка 501 „Каса в левове“ –
за офис на самото куриерско дружество, респ. кредит сметка 508 „Каса
представителства“ – за офис на негов партньор, съответно дебит сметка 493
„Разчети по пощенски парични преводи“, кредит сметка 501 „Каса в левове“ – за
офис на самото куриерско дружество, респ. кредит сметка 508 „Каса
представителства“ – за офис на негов партньор.
Така основният спорен
въпрос по делото е каква е доказателствената стойност на записванията в ERP
системата „Контеса Мария“ относно изпратените
от жалбоподателката стоки и получените от нея суми по РКО и разписки за ППП,
които записвания, според вещите лица, напълно съвпадат с данните в
представените таблици на оптичен носител.
Разпоредбата на чл.51
от ДОПК изрично предвижда, че вписванията
в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с
изискванията на Закона за счетоводството и
с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на производството. В същия
смисъл е и чл.182 от ГПК, според който вписвания в счетоводни книги се
преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства
по делото. Те могат да служат като доказателство на лицето или организацията,
които са водили книгите.
Същата идея е
въплътена и в нормата на чл.55 от ТЗ, която има процесуален (доказателствен)
характер. Ал.1 от нея гласи, че редовно
водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като
доказателство между търговци за установяване на търговски сделки, а ал.2
предвижда, че търговските книги, водени в нарушение на изискванията на този
закон и на Закона за счетоводството, не
могат да служат като доказателство в полза на тези, които са задължени да ги
водят.
Вярно е, че ERP
системата „Контеса Мария“ не е стриктно
счетоводна система, за разлика от използвания от „Еконт Експрес“ ООД софтуерен
продукт „Ажур“, като нейното предназначение е да обслужва основната дейност на
този търговец – куриерската. Според чл.23а, ал.1, т.2 и ал.2 от ЗПУ, пощенските
оператори, извършващи услуги, включени в обхвата на универсалната
пощенска услуга, организират и осъществяват отчитане на дейността си в
съответствие с приложимите счетоводни стандарти както общо за търговското
дружество, така и аналитично и поотделно за неуниверсалните пощенски услуги, в
случай че извършват такива (а такива са и куриерските услуги съгласно чл.38,
т.3 от ЗПУ), и за услугата "пощенски парични преводи", за която водят
отделна аналитична счетоводна отчетност за приходите от дейността си по
предоставянето й. Видно от заключението по комплексната експертиза, това
изискване е удовлетворено като счетоводството се води отделно за всяка от тези
дейности. Изискването за аналитичното им водене не означава, че счетоводните
записвания следва да бъдат извършвани по всеки отделен клиент, доколкото то
касае само вида приходи, т.е. дали те са резултат от осъществяване на някоя от
конкретно посочените услуги. В отговор на осми въпрос, вещото лице –
счетоводител е посочило, че счетоводството се води редовно от „Еконт Експрес“
ООД като данните в ERP системата „Контеса
Мария“ съответстват на тези в счетоводната програма „Ажур“ и е констатирано
спазването на ЗСч. Доколкото изходните данни (в това число и платежните
документи при извършено плащане на клиент на сума по наложен платеж или
пощенски превод) се генерират именно от ERP системата като счетоводните записвания в
счетоводната програма се извършат синтетично въз основа на тях, и за тях е
установено, че отговарят на законовите изисквания, то логически се налага
извода, че записванията в ERP системата също
отговарят на изискванията на ЗСч. Ако това не беше вярно, то тогава вещото лице
не би формирало извод за редовно водене на счетоводството именно поради
нарушаване на един от принципите на този закон – за документална обоснованост
по чл.3, ал.3 от ЗСч. Следователно, макар и да не представлява счетоводна
програма, генерирането на първичните счетоводни документи в ERP
системата не нарушава забраната на чл.9, т.1
от ЗСч, според който не се допуска отчитане
на стопански операции в извънсчетоводни книги или регистри, тъй като
записванията в самата система отговарят на изискванията на ЗСч, а освен това
въз основа на така генерираните в нея първични счетоводни документи се
извършват и вторични счетоводни записвания в счетоводната програма.
На
следващо място, чл.55, ал.1 от ТЗ има по-широко приложно поле от чл.51 от ДОПК
и чл.182 от ГПК като придава доказателствена сила на записванията в „редовно
водените търговски книги“, а не само на счетоводните такива, които всеки
търговец е длъжен да води – чл.53, ал.1 от ТЗ и чл.2, т.1 от ЗСч. Съдът приема,
че такива търговски книги, водени в електронна форма, са и системите за управление на търговската дейност (ERP системите), макар и същите да не са счетоводни
програми, т.е. да отговарят на определението „счетоводни книги“. Следователно
записванията в ERP системата „Контеса Мария“, ако
същите са редовни, т.е. ако отговарят на изискванията на ЗСч и ТЗ, по арг. от
чл.55, ал.2 от ТЗ ще могат да служат за доказателство за отразените в тях
обстоятелства, дори и при липса на първичните документи, въз основа на които са
извършени, ако съществува сигурност, че такива първични документи действително
са били съставени.
Така е и в
разгледания случай. Както беше посочено, техническите функционалности на ERP системата са такива, че платежните документи (РКО и
разписки за ППП) се генерират автоматично при извършване на плащането като в
съответната колона се показва стойност, различна от 0,00 лева, т.е. показва се
сумата, изплатена на клиента, в случая на жалбоподателката. Установено е, че
данните за изплатени на жалбоподателката суми през процесния период напълно
съвпадат със съществуващите данни в ERP системата на куриера.
Не са установени никакви признаци за тяхното последващо изменение или
манипулиране.
Неоснователно е
възражението на жалбоподателката, основаващо се на чл.55, ал.2 от ТЗ, според
което редовно водените търговски книги могат да служат като доказателство, но
само в полза на търговците, които са задължени да ги водят, т.е. в полза на
„Еконт Екпрес“ ООД, което дружество не е страна по делото, но не и в полза на
органите по приходите. Нормата следва да се прилага съответно – същата се
съдържа в ТЗ, който закон урежда отношения между частноправни субекти, поради
което тя придава доказателствена сила на записванията в търговските книги при
спор между такива субекти. Това обаче не означава, че тази доказателствена сила
отпада, когато на нея се позовава държавен орган. Аргумент за подобно тълкуване
може да се черпи от сравнението на чл.51 от ДОПК, който текст не указва кой
може да се позове на доказателствената сила на записванията в счетоводните
книги, и чл.182 от ГПК, който, доколкото регулира процесуално правоотношение по
повод материалноправен спор между субекти също на частното право, подобно на
чл.55, ал.2 от ТЗ, съдържа указание кой може да се позове на записванията в
книгите.
Поради това съдът
намира, че реализираните от жалбоподателката доходи в процесния период от получени
суми по РКО за наложени платежи и разписки за изплатени ППП следва да се
определи, съобразно заключението на вещите лица по назначената комплексна
експертиза, въз основа на данните в софтуерната програма на „Еконт Експрес“
ООД, респ. на идентичните данни, съдържащи се в представените на оптичен
носител таблици.
В т.38 от решение от
04.10.2018 г. по дело С-105/17 на Съда на Европейския съюз, образувано по
преюдициално запитване от АС - Варна, са примерно посочени критериите, по които
може да се прецени кога едно лице има качеството на търговец при извършвана
онлайн търговия: дали
продажбата чрез онлайн-платформата е била реализирана организирано, дали тази
продажба е с цел печалба, дали продавачът разполага с информация и технически
познания — каквито потребителят може да няма — относно предлаганите
за продажба стоки, така че е в по-изгодна позиция спрямо този потребител, дали
продавачът има правен статут, който му позволява да извършва търговски сделки,
и в каква степен онлайн-продажбата е свързана с търговската или професионалната
дейност на продавача, дали продавачът се облага с ДДС, дали продавачът,
действащ от името на определен търговец или за негова сметка или чрез
посредничеството на друго лице, действащо от негово име и за негова сметка, е получил
възнаграждение или стимул, дали продавачът купува нови или употребявани стоки с
цел да ги препродаде, придавайки съответно на тази дейност регулярен характер,
определена честота и/или успоредност спрямо търговската или професионалната си
дейност, дали всички продавани стоки са от един вид или с еднаква стойност,
по-специално дали предлагането се свежда до ограничен брой стоки.
В случая, видно от
събраните в ревизионното производство доказателства, но дори и само въз основа
на представените по делото оригинали на РКО и един брой разписка за ППП, може
да се направи извод за системност при извършваната от жалбоподателката
търговска дейност. В периода 2014 г. – 2018 г. тя многократно е изпращала за
своя сметка и от свое име, чрез пощенския оператор „Еконт Експрес“ ООД,
разнообразни потребителски стоки (дрехи, чанти, обувки), предлагани за продажба
по електронен път, вкл. чрез интернет потребителски профили в сайтове за обяви olx.bg, bazar.bg, страници в социалните мрежи Instagram и Facebook. Получатели на стоките са различни
лица, които заплащали тяхната цена чрез банкови преводи по сметка на
жалбоподателката, както и чрез наложен платеж и пощенски паричен превод. Както
са приели и органите по приходите в ревизионния акт, количеството и вида на
продаваните стоки и системността, с която са извършвани продажбите, обосновават
извод, че тази дейност се извършва по занятие, с цел получаване на редовни
приходи. Следва да се приеме, че през процесния период жалбоподателката по
занятие е извършвала търговски продажби, поради което същата, на основание
чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ, независимо, че не е регистрирана като едноличен търговец,
следва да бъде третирана като данъчно задължено лице и данъчната й основа
следва да бъде формирана по реда, предвиден за регистрираните търговци. Следователно
доказани са и предпоставките по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК за извършване на
ревизията по особения ред, доколкото чрез експертизата се установяват
категорични данни за укрити доходи от наложени платежи и пощенски парични
преводи. Всъщност такива данни има и предвид останалите доказателства за
реализирани от нея недекларирани доходи – преводи по банковите й сметки и суми,
получени чрез системата Western Union. Жалбоподателката, в
чиято доказателствена тежест е това обстоятелство – арг. от чл.124, ал.2 от ДОПК, не е ангажирала никакви доказателства, че това са заеми, респ. дарения от
приятели („вземане/даване между приятели“), както твърди.
От доходите, получени
от жалбоподателката, не следва да се изваждат сумите, преведени по банковата й
сметка от св.Е.Е. (мъжът, с когото жалбоподателката живее на семейни начала).
Видно от показанията на същия, депозирани в съдебно заседание от 29.10.2021 г.,
извършените от него захранвания на банковата сметка на жалбоподателката в
„Уникредит Булбанк“ АД през 2016 г. и 2017 г. (вж. таблица на стр.15 – 16 от
ревизионния доклад), били с източник негови трудови възнаграждения като
ръководител на транспортна фирма и били предназначени за покриване на семейни
нужди, както и за лични на всеки от двамата нужди. Това твърдение е поддържано
и в хода на ревизионното производство като очевидно органите по приходите са
приспаднали сумите, преведени от свидетеля и не са отразили същите като доход
на жалбоподателката. Това е видно при съпоставяне на данните от таблицата по
т.2 „Постъпили плащания към лицето“ на стр.15-стр.16 от ревизионния доклад,
където са описани преведените от Е. суми, и тези по таблицата по т.2 от раздел
„Брутни приходи/доходи (оборот)“ на стр.40-стр.41 от ревизионния доклад,
озаглавена „Суми, преведени по банковите й сметки от физически лица с основания
– покупка, капаро и т.н.“, в която таблица сумите, преведени от Е., отсъстват.
Съдът намира
недостоверни и не кредитира показанията, депозирани по делегация пред СРС от
св.М.Г.(протокол на л.85 от делото). За последната се установява, че на
28.02.20217 г. е превела по сметка на жалбоподателката сумата от 1050 лева с
основание за плащането „захранване на сметка“. В показанията си пред СРС
Георгиева е заявила, че на 28.02.2017 г. е извършил захранване на сметка в
полза на последната, тъй като жалбоподателката й била услужила с пари по време,
когато била в чужбина и я помолила да й върне парите. Свидетелката твърди, че
не е купувала стоки от жалбоподателката през 2017 г. Адресът на св.Георгиева
обаче, а именно гр.София, ул.“Синанишко езеро“ № 13, ет.7, гр.София, ул.“Синанишко езеро“ № 13 ет. 7 ап. 40, е адресът,
посочен като адрес на подателя на пратките в представените от третото лице
таблици, т.е. подателят, в лицето на жалбоподателката, е посочил като свой
адрес, идентичен с този на свидетелката. Това обстоятелство недвусмислено сочи
на връзка между св.Георгиева и жалбоподателката и то такава, свързана с
търговската дейност на последната, поради което съдът приема, че дори и преведената
сума да не представлява непременно заплатена от Георгиева цена за закупена
стока, то същата касае развиваната от жалбоподателката търговска дейност и
представлява доход за нея.
Поради
това съдът възприема размера на изплатените на жалбоподателката доходи по
наложени платежи и пощенски парични преводи, посочен в отговора на въпрос 9 от
заключението на комплексната експертиза. Според него, след намаляване на
получената през периода 2014 г. – 2017 г. сума със сумата на изпратените от
жалбоподателката парични преводи, общият размер на изплатените й суми възлиза
на 341826,70 лева. Органите по приходите са приели, че част от тези доходи са
свързани с лични нужди и за доход от търговска дейност са приели сумата от
313449,60 лева. Заедно със сумите, получени по банковите сметки на
жалбоподателката, които са обвързани с развиваната търговска дейност и сумите,
получени чрез системата Western Union, общата
сума на доходите възлиза на 323230,68 лева. Вещото лице е посочило, че през
месец декември 2014 г. облагаемият доход на ревизираното лице е достигнал
стойност над 50 000 лева за период от последните 12 последователни месеца,
като за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2014 г. той е в размер на 52651,97 лева.
На основание чл.96, ал.1 от ЗДДС, в приложимата редакция на текста,
жалбоподателката е следвало да подаде заявление за регистрация по ДДС в срок до
14.01.2015 г. и до 28.01.2015 г. е следвало да бъде регистрирана. Това
задължение не е изпълнено, поради което и на основание чл.102, ал.3, т.2 и ал.5
от ЗДДС, задълженията за ДДС, за периода от 29.01.2015 г., когато е изтекъл
срокът , в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако
жалбоподателката беше подала заявление за това в срок, до 31.12.2017 г., когато
са отпаднали основанията за регистрация, правилно са били определени с
ревизионния акт в общ размер от 41850,35 лева, ведно с дължимата върху този
размер общ размер на лихвата.
Съгласно
чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, размерът на данъка върху годишната данъчна основа за
доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, както и за доходите от
стопанска дейност по чл. 29а, се
определя, като годишната данъчна основа по чл.
28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. От своя страна чл.28, ал.1
от ЗДДФЛ предвижда, че годишната данъчна основа за доходите от стопанска
дейност като едноличен търговец се определя, като облагаемият доход по чл. 26 за данъчната година се намалява с
вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната
година за своя сметка по реда на Кодекса за
социално осигуряване и на Закона за
здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни
осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. При определяне на
облагаемия доход по чл.26 от ЗДДФЛ органите по приходите са приели приложима
търговска надценка от 37 % не само за 2017 г., но и за останалите периоди, по
който въпрос липсват възражения от жалбоподателката въпреки липсата на документална
обоснованост при определянето на разходите през тези периоди. От този доход
следва да се приспадне дължимото ДДС, определено с ревизионния акт, като
доходът се редуцира с дължимите осигурителни вноски. Така установените данъчни
основи по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ са, по периоди, както следва: за 2014 г. –
10006,97 лева, за 2015 г. – 15980,83 лева, за 2016 г. - 16361,11 лева и за 2017
г. – 1086,33 лева. Вещото лице – счетоводител е изчислило и дължимия данък, при
ставка от 15 %, в размер на 1501 лева за 2014 г., 2397 лева за 2015 г., 2454
лева за 2016 г. и 162 лева за 2017 г., както и задълженията за задължителни
осигурителни вноски, които също съвпадат по размери с изчислените в ревизионния
акт. С оглед дължимостта на главниците, определени с последния, дължими са и
акцесорните вземания за лихва за забава върху тях, които съдът намира правилно
установени.
По
изложените съображения депозираната жалба се явява неоснователна и като такава
тя следва да бъде отхвърлена.
С
оглед изхода на делото и на основание чл.161, ал.1, изр.второ и трето от ДОПК в
полза на ответника по жалбата следва да бъдат присъдени направените деловодни
разноски в общ размер от 4035,09
лева, от които 757,23
лева – първоначален и окончателен депозит за възнаграждение на вещите лица по
комплексната експертиза (бюджетни платежни нареждания на л.134 за 450 лева и на
л.203 за 307,23 лева) и 3277,86 лева – юрисконсултско възнаграждение, определено
при материален интерес по ревизионния акт от общо 91595,35 лева в размера по
чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1 от
9.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения. Както се приема и в Тълкувателно
решение № 3 от 13.05.2010 г. по тълк. д. № 5/2009 г.на ВАС, юрисконсултското
възнаграждение, а и деловодните разноски по принцип, следва да бъдат присъдени
в полза на юридическото лице, в чиято структура се намира представляваният от
юрисконсулта едноличен административен орган, т.е. в полза на Националната
агенция за приходите, която има качеството на юридическо лице съгласно чл.2,
ал.2 от ЗНАП.
Така мотивиран и на основание чл.160,
ал.1 от ДОПК, съдът
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Р.Н.Л., с ЕГН **********,***,
против ревизионен акт № Р-03001820002173-091-001/13.10.2020 г., издаден от Й.Р.А.,
на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция
"Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и О. Й. Г., на
длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията,
потвърден с решение № 302/08.02.2021 г. на С.Х.П. – директор на дирекция „ОДОП"
- Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Р.Н.Л., с ЕГН **********, да заплати
на Национална агенция за приходите, сумата от 4035,09 лева – юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: