РЕШЕНИЕ
№.............../.........2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ВАРНА,
ПЕТНАДЕСЕТИ СЪСТАВ,
В публичното съдебно заседание на
двадесети ноември две хиляди и деветнадесета година в състав
СЪДИЯ ЕВЕЛИНА ПОПОВА
При участието на секретаря
ВЕСЕЛКА КРУМОВА като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 519 по описа
на съда за 2019 г., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството по делото е по
реда на глава ХІХ ДОПК. Образувано е по жалба на В.П.К., предявена чрез
пълномощника й адвокат Н.Ч., срещу ревизионен акт № Р-03000318002482-091-001/19.11.2018
г. на органите по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение №
392/04.02.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – Варна при ЦУ на НАП в частта на установените задължения по ЗДДС на жалбоподателката
В.П.К. за периода м. септември 2016 г. – м. октомври 2017 г. и в частта на
установените й задължения по ЗДДФЛ за 2017 г. и изменен в частта на
установените й задължения по ЗДДФЛ за 2016 г.
По подробно изложени съображения за отсъствие на компетентност за
издаване на ревизионния акт, за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и за неспазване на
приложимите материално-правните разпоредби се иска ревизионният акт да бъде
прогласен за нищожен, а в отношение на евентуалност – да бъде изцяло отменен от
съда.
В проведените по делото открити съдебни заседания жалбата се
поддържа изцяло чрез пълномощника на жалбоподателката адвокат Ч., който в
пледоарията по съществото на спора в с. з. на 20.11.2019 г. претендира при
отмяната на ревизионния акт на доверителката му да се присъдят и сторените по
делото съдебни разноски.
Директорът на Дирекция „Обжалване
и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, ответник по делото на
основание чл. 159 ал. 2 ДОПК, оспорва изцяло жалбата чрез пълномощника си
юрисконсулт М..
Съдът намира, че като родово и
местно компетентен правораздавателен орган е сезиран с оспорване на подлежащ на
съдебен контрол индивидуален административен акт съгласно чл. 156 ал. 1 ДОПК,
заявено от процесуално легитимирано лице в 14-дневния преклузивен срок по чл.
156 ал. 1 ДОПК, поради което жалбата е процесуално допустима и като такава –
подлежаща на разглеждане по нейната основателност.
По основателността й съдът прие за
установено следното:
Преминалият през административен
контрол по реда на глава ХVІІІ ДОПК ревизионен акт № Р-03000318002482-091-001/19.11.2018
г. финализира ревизионно производство, образувано съгласно чл. 112 ал. 1 ДОПК
със заповед за възлагане на ревизия № Р-03000318002482-020-001/25.04.2018 г.
/л. 3 от преписката/, изменяна на основание чл. 113 ал. 3 ДОПК със ЗИЗВР № Р-03000318002482-020-002/15.06.2018
г.; ЗИЗВР № Р-03000318002482-020-003/10.08.2018 г. и ЗИЗВР № Р-03000318002482-020-004/03.09.2018
г. /л. 6, л. 9 и л. 12 от преписката/, последната от които издадена от в.и.д.
началник сектор „Ревизии“ Й.Р.А., а всички останали, включително и
първоначалната заповед за възлагане на ревизия – от началник сектор „Ревизии“ М.
А.В., оправомощена за това със заповед № Д-1249/30.06.2017 г. на директора на
ТД на НАП-Варна /л. 20 от делото/ и поради това материално компетентен орган по
смисъла на чл. 112 ал. 2 т. 1 ДОПК. С материална компетентност при издаването
на ЗИЗВР № Р-03000318002482-020-004/03.09.2018 г. е разполагал и в.и.д.
началник сектор „Ревизии“ Й. Р.А., предвид издадената на основание чл. 112 ал.
2 т. 1 ДОПК заповед № Д-1465/31.08.2018 г. на директора на ТД на НАП Варна и
взетото от последния решение № Р-03000318002482-098-001/03.09.2018 г., с което на
основание чл. 7 ал. 3 ДОПК ревизионната преписка е иззета от възлагащия орган М.А.В.
поради придобитото от нея право на пенсия за осигурителен стаж и възраст и правомощията
по възлагане и извършване на ревизията са възложени на Й. Р.А.в качеството на
възлагащ орган /л. 21 и л. 18 от делото/.
От съдържанието на заповедта за
възлагане на ревизия и на заповедите за изменението й, кореспондиращо на
изискването на чл. 113 ал. 1 ДОПК, се установява, че предметът на ревизията е
сведен до установяването от определения ревизиращ екип на задълженията за ДДС за
периода 29.09.2016 г. – 30.11.2017 г. на ревизираното лице В.П.К. с регистрация
като ЕТ „Вема – В. Н.“ и на задълженията му за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ
за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г. като с последната заповед за изменение
на ЗВР № Р-03000318002482-020-004/03.09.2018 г. срокът, в който трябва да
приключи ревизията, е определен до 09.10.2018 г.
Съгласно чл. 113 ал. 2 и ал. 3 ДОПК заповедта за възлагане на ревизията и заповедите за изменение на ЗВР са
връчени на ревизираното лице като връчването им е извършено по електронен път
/л. 1, 2, 4, 5 7, 8, 10 и 11 от преписката/.
В срока по чл. 117 ал. 1 ДОПК
ревизиращият екип е изготвил ревизионен доклад № Р-03000318002482-092-001/23.10.2018
г., кореспондиращ по съдържание на изискванията на чл. 117 ал. 2 и 3 ДОПК /л.
59 – 43 от преписката/. На основание чл. 117 ал. 3 ДОПК на 24.10.2018 г. ревизионният
доклад с приложенията към него е връчен на ревизираното лице на декларирания от
него електронен адрес /л. 42 – 40 от преписката/ като на 05.11.2018 г. то е
подало чрез пълномощника си адвокат Ч. възражение срещу него с вх. №
59255/05.11.2018 г. /л. 65 – 63 от преписката/.
В срока по чл. 119 ал. 2 ДОПК
материално компетентните орани по чл. 119 ал. 2 ДОПК /Й.Р.А., възлагащ
ревизията орган, и Н.В.Г., ръководител на ревизията/ са издали ревизионен акт №
Р-03000318002482-091-001/19.11.2018 г. /л. 78 – 73 от преписката/. Направените
с него установявания относно данъчните задължения на ревизираното лице кореспондират
изцяло с възложените предметни и времеви предели на ревизията. Формално,
ревизионният акт отговаря изцяло на изискванията на чл. 120 ал. 1 ДОПК,
определящ задължителните елементи от съдържанието му. Съгласно чл. 120 ал. 2 ДОПК ревизионният доклад е приложен като неразделна част от него.
В хода на ревизията на ревизираното
лице е връчено електронно ИПДПОЗЛ № Р-03000318002482-040-001/10.05.2018 г. /л.
39 – 37/, в резултат на което К. е представила писмени обяснения /наименовани
писмена декларация/ вх. № 13225/29.05.2018 г. /л. 35, гръб - л. 34/, според
които през обхванатия от ревизията период е продавала регулярно в интернет чрез
сайтовете olx.bg, bazar.bg, facebook.com и т.н. различни стоки /аксесоари за домашни любимци,
стоки за бита, ръчно изработени шалове, пантофи, мартеници и т.н./. Стоките или
материалите за изработката им е закупувала от складове за търговия на едро и
дребно и от различни доставчици /интернет магазини, търговци от интернет платформи
и специализирани физически магазини/. Според писмените обяснения всички продавани
от ревизираното лице стоки са изпращани до получателите чрез куриерски фирми /„Еконт
експрес“ ООД, „Български пощи“ ЕАД и други/ като себестойността на изпратените
пратки с наложен платеж чрез куриерска фирма „Еконт експрес“ ООД се е равнявала
на 65% от продажната им цена. Ревизираното лице изрично е посочило в
обясненията, че не разполага с товарителници, касови ордери и други отчетни
документи.
За формиране на фактическите си
констатации ревизиращият екип е изискал с ИПДСПОТЛ №
Р-03000318002482-041-001/10.05.2018 г. от третото неучастващо в ревизията лице
„Еконт експрес“ ООД да даде информация за всички предоставени на В.П.К.
куриерски услуги през ревизирания период, за сключените с нея договори и
справка за получените от К. суми по наложени платежи и с пощенски записи /л. 33
– 31/. В резултат „Еконт експрес“ ООД е представило писмени обяснения вх. №
12431/18.05.2018 г., според които в базата данни на куриерската фирма
съществува картон на името на В.П.К. с ЕГН ********** с предоставени два
мобилни телефона за връзка с номера ********** и **********. Към обясненията са
приложени в електронен формат копия на разходни касови ордери и платежни
нареждания, както и записани на цифров оптичен носител /CD-R/ електронни справки за периода
01.01.2014 г. – 31.12.2017 г., подписани с УЕП /л. 30, гръб – л. 29 + двата
електронни диска по преписката/. Според обясненията от „Еконт експрес“ ООД в
дисковете се съдържат файлове със структурно съдържание – електронни таблици
във формат MS Excel,
както следва: Файл „КУ В.П.К. подател".xls - Информация за всички
куриерски услуги с подател лицето В.П.К. за периода от 01.01.2014г. до
31.12.2017г.; Файл „КУ В.П.К. получател".xls - Информация за всички
куриерски услуги с получател лицето В.П.К. за периода от 01.01.2014 г. до
31.12.2017 г.; Файл „ППП В.П.К. подател ".xls - Информация за всички пощенски
услуги с подател лицето В.П.К., за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г.; Файл
„ППП В.П.К. получател".xls - Информация за всички пощенски услуги с
получател лицето В.П.К. за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г.; Файл „КУ *********
подател".xls - Информация за всички куриерски услуги с подател с тел.
**********. за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г.; Файл „КУ ********* получател".xls - Информация за
всички куриерски услуги
с
получател с тел. ********** г.
за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г.;
Файл
„ППП *********
подател".xls - Информация за всички пощенски услуги с подател с тел.
********** за
периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г.; Файл „.ППП ********* получател
".xls - Информация за всички пощенски услуги с получател с тел. ********** за периода от
01.01.2014 г.
до 31.12.2017 г.; Файл „КУ ********* подател".xls - Информация за всички
куриерски услуги с подател с тел. ********** за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г.;
Файл
„КУ *********
получател".xls - Информация за всички куриерски услуги с получател с тел.
********** за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г.; Файл „ППП
********* подател".xls - Информация за всички пощенски услуги с подател с
тел. 0*********. за периода
от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г.; Файл „ППП *********
получател".xls - Информация за всички пощенски услуги с получател с тел. **********
за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г.
Във връзка с установените
обстоятелства по чл. 122 ал. 1 т. 1 и 2 ДОПК на ревизираното лице е връчено по
електронен път на основание чл. 124 ал. 1 ДОПК уведомление изх. №
Р-03000318002482-113-001/07.08.2018 г., че основата за облагане с данъци по
ЗДДС и по ЗДДФЛ за обхванатия от ревизията период ще бъде определена по реда на
чл. 122 – 124 ДОПК /л. 27–25/. Същевременно с ИПДПОЗЛ №
Р-03000318002482-040-002/07.08.2018 г. от ревизираното лице е изискано да
представи декларации по реда на чл. 124 ал. 3 ДОПК за всяка от обхванатите от
ревизията години /л. 21 – 19/ като на основание чл. 17 ал. 1 т. 2 ДОПК му е
връчено и уведомление № Р-03000318002482-139-001/07.08.2018 г. /л. 24 – 23/.
Възприетите констатации дават
основание на съда да приеме, че при извършване на ревизията не са допуснати
съществени нарушения на административнопроизводствените правила, че ревизията е
възложена и ревизионният акт е издаден от лица, разполагащи с компетентност за
това, както и че е спазена нормативно изискуемата му форма. Поради това съдът
намира за неоснователно искането на жалбоподателя ревизионният акт да бъде
прогласен за нищожен поради липсата на материална компетентност на издателите
му.
По съответствието на ревизионния
акт с приложимите материалноправни разпоредби съдът намира следното:
При ревизията е установено, че В.П.К.
е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ал. 1 т. 1 ЗДДФЛ. За времето от
28.06.1993 г. до 01.01.2012 г. е била регистрирана като едноличен търговец с
фирма „Вема – В. Николаева“.
За обхванатия от ревизията период
01.01.2016 г. – 31.12.2017 г., без да е регистрирана като търговец и без да има
регистриран ЕКАФП, В.П.К. е извършвала редовно на територията на страната за
времето от 01.01.2016 г. до 31.10.2017 г. продажба на стоки с наложен платеж, които
са доставяни на купувачите чрез куриерска фирма „Еконт експрес“ ООД. Стоките е
оферирала за продажба чрез интернет сайтове. От писмените й обяснения, съпоставени
с постъпилата от „Еконт експрес“ ООД информация на електронен носител /2 бр.
диска/, ревизиращите са установили, че за продажбите с наложени платежи на К. са
били изплатени парични суми с разписки за получени пощенски записи и с разходни
касови ордери от куриера „Еконт експрес“ ООД, който е и лицензиран пощенки
оператор, като към 31.08.2016 г. тя е реализирала облагаем оборот за
предходните 12 месеца в размер на 50 498, 29 лв. Въпреки възникналото на
това основание задължение по чл. 96 ал. 1 ЗДДС /приложима редакция от ДВ бр.
105/2014 г./, К. не е подала заявление за регистрация по ЗДДС, нито след 28.09.2016
г. /датата, на която съгласно чл. 101 ал. 6 и 7 ЗДДС в приложимата му редакция
от ДВ бр. 105/2014 г. най-късно е следвало да бъде регистрирана по ЗДДС/ е
подавала изискуемите за всеки данъчен период месечни справки декларации по чл.
125 ал. 1 ЗДДС. Същевременно от справка в информационната система на НАП е
установено, че за обхванатите от ревизията данъчни периоди на 2016 г. и 2017 г.
К. не е подала и изискуемите годишни данъчни декларации по чл. 50 ал. 1 ЗДДФЛ.
В резултат не е внесла в бюджета следващия се ДДС за реализираните от
29.09.2016 г. до края на отчетния период продажби и не е заплатила дължимия за
2016 г. и 2017 г. данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ.
Анализирайки постъпилата от
„Еконт експрес“ ООД информация, приходните органи са изчислили реализирания от
ревизираното лице общ оборот по месеци от продажбите на стоки с наложени
платежи посредством сборуване за всеки от месеците на сумите на наложените
платежи, изплатени с РКО в лева и на сумите от наложените платежи, изплатени с
разписки за пощенски парични преводи в лева, като от така получения сбор са
извадили стойността на наложените платежи по върнатите пратки в лева. Резултатите
са нанесени в табличен вид на стр. 11 – 13 от ревизионния доклад. Според
таблицата за периода м. януари - м.
декември 2016 г. реализираният оборот от продажбите възлиза на 55 693,89
лв. със съответните разбивки по месеци, а за периода м. януари – м. октомври
2017 г. той е в размер на 48 785, 60 лв., също изчислен с разбивки по
месеци, като през месеците ноември и декември 2017 г. няма оборот от продажби. С
таблицата се потвърждава изводът на приходните органи, че към 31.08.2016 г. К. е
реализирала облагаем оборот за предходните 12 месеца в размер на 50 498, 29
лв., с което е достигнала и превишила прага за задължителна регистрация по чл.
96 ал. 1 ЗДДС.
Предвид установеното наличие на
обстоятелства по чл. 122 ал. 1 т. 1 и 2 ДОПК, данъчната основа за облагане с
ДДС и с данък по ЗДДФЛ е формирана при ревизията по реда на чл. 122 ал. 2 ДОПК.
Ръководейки се от правилото на
чл. 67 ал. 2 ЗДДС, според което когато при договаряне на доставката не е
посочено изрично, че данъкът се дължи отделно, се приема, че той е включен в
договорената цена, приходните органи са изчислили по формулата на чл. 53 ал. 2
ППЗДДС дължимия за всеки данъчен период ДДС за недекларираните облагаеми
доставки, извършени в периода 29.09.2016 г. – м. октомври 2017 г., като
изваждайки го от общия месечен оборот от реализираните продажби, са получили по
реда на чл. 122 ал. 2 ДОПК данъчната им основа за всеки от обхванатите от
ревизията месеци. Резултатите са дадени в табличен вид на стр. 21 – 29 от
ревизионния доклад. За да се определи коректно дължимият ДДС за м. септември
2016 г., в който лицето най-късно до 28.09.2016 г. вкл. е следвало да бъде
регистрирано по ЗДДС, ревизиращите са направили разбивка на два периода на
реализирания през този месец оборот: първи период – от 01.09.2016 г. до
28.09.2016 г. вкл. и втори период – от 29.09. 2016 . до 30.09.2016 г. вкл. като
при изчисляване на дължимия ДДС за данъчен период месец септември 2016 г. са се
ръководили единствено от оборота за дните 29.09.2016 г. и 30.09.2016 г., който
е в размер на 504 лв. Резултатите от разбивката са дадени в таблица на стр. 13
от ревизионния доклад.
При изчисляване на данъчната
основа за облагане с годишен данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ ревизиращите са
съобразили относимите за определянето й обстоятелства по чл. 122 ал. 2 ДОПК
като са ги изследвали поотделно на стр. 14, 15 и 16 от ревизионния доклад. При
преценката на вида и характера на осъществяваната от лицето дейност обосновано са
приели въз основа на събраните доказателства, че и през двете обхванати от
ревизията години /2016 г. и 2017 г./ К. е извършвала системно и за своя сметка
продажби на стоки с наложени платежи, от които е формирала основната част от
доходите си, поради което правилно са квалифицирали дейността й като извършвана
по занятие и поради това – като обхваната от разпоредбата на чл. 1 ал. 1 т. 1
от Търговския закон. Оттук са извели съответстващ на закона извод, че макар в
процесния период К. да не е била регистрирана като едноличен търговец, след
като е извършвала търговска по характера си дейност, тя е действала като търговец
по смисъла на Търговския закон, поради което на основание чл. 26 ал. 7 ЗДДФЛ
получените от стопанската й дейност доходи подлежат на облагане по реда на ал.
1 – 6 от същата разпоредба. При формиране по реда на чл. 122 ал. 2 ДОПК на облагаемия
доход за 2016 г. и 2017 г. ревизиращият екип е приел за относими обстоятелства
по смисъла на чл. 122 ал. 2 т. 16 ДОПК декларираната от ревизираното лице себестойност
на стоките, предмет на извършените продажби с наложени платежи, която съгласно
подадената от него писмена декларация вх. № 13225/29.05.2018 г. е в размер на 65%
от продажната им цена. От установения посредством електронните документи от
„Еконт експрес“ ООД общ годишен оборот от продажбите за 2016 г. и 2017 г. приходните
органи са приспаднали така декларираната от ревизираното лице отчетна стойност
на продадените стоки и направените от него според справките на „Еконт експрес“
ООД куриерски и пощенски разходи за продажбите. При приспадане и на дължимия
ДДС за извършените, считано от 29.09.2016 г. до края на 2017 г. продажби,
ревизиращите са определили по реда на чл. 122 ал. 2 ДОПК облагаемия доход за
2016 г. и 2017 г. за облагане на ревизираното лице с данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ.
Резултатите са обективирани в две таблици на стр. 16 от ревизионния доклад. При
формиране на облагаемата основа приходните органи правилно не са взели под
внимание и декларираните от ревизираното лице разходи за интернет реклама в
размер на 15% от продажната цена на стоките, тъй като за извършването им не са
били представени абсолютно никакви доказателства. Неоснователно е оплакването
на жалбоподателката, че при определяне на облагаемата основа по реда на чл. 122
ал. 2 ДОПК е следвало да се вземат под внимание и обобщените данни за
реализираната печалба от други лица, упражняващи същата по характера си дейност
при същите или при подобни условия. Това обстоятелство е регламентирано в чл.
122 ал. 2 т. 12 ДОПК. При прилагането на чл. 122 ал. 2 ДОПК се вземат предвид
обаче само онези от изброените обстоятелства, които са относими към конкретното
лице. След като в случая по ревизионната преписка посредством представените електронни
документи от „Еконт експрес“ ООД са събрани достатъчно доказателства за получените
през ревизирания период конкретно от ревизираното лице суми по извършените от
него продажби с наложени платежи, то регламентираното в чл. 122 ал. 2 т. 12 ДОПК обстоятелство не следва да намери приложение при определяне на данъчната
основа за облагане по реда на чл. 122 ал. 2 ДОПК. До прилагането на това
обстоятелство би следвало да се достигне само в случаите, в които липсва яснота
за извършените от ревизираното лице продажби, респективно за реализирания от
тях оборот.
При прилагане на чл. 28 ал. 1 ЗДДФЛ
ревизиращите са определили годишната данъчна основа за доходите от стопанската
дейност на ревизираното лице за 2016 г. и 2017 г. като от формирания за всяка
от двете години по реда на чл. 122 ал. 2 ДОПК облагаем доход по чл. 26 ЗДДФЛ са
приспаднали дължимите от К. като самоосигуряващо се лице задължителни
осигурителни вноски по КСО и ЗЗО. По този начин са получили годишната данъчна
основа за облагане с данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ и са изчислили дължимия от
ревизираното лице годишен данък. Върху
него на основание чл. 175 ДОПК са начислили и мораторна лихва, считано от
изтичането на срока по чл. 67 ал. 5 ЗДДФЛ до изготвянето на ревизионния доклад
/при издаване на ревизионния акт лихвата е преизчислена до момента на издаването
на акта/. Резултатите са обективирани на стр. 17 и 18 от ревизионния доклад в
раздел ІV от него.
При проведения административен
контрол по реда на глава ХVІІІ ДОПК ревизионният акт е изменен единствено в
частта на установения дължим данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. и на следващата
се върху него мораторна лихва за забава, тъй като правилно контролният
административен орган е установил наличието на допусната в таблицата на стр. 16
от ревизионния доклад грешка при пресмятането що се отнася до отчетната
стойност на продадените стоки за 2016 г. /в таблицата неправилно е посочено, че
65% от получените наложени платежи в размер на 55 693, 89 лв. възлизат на 34 110,
42 лв., докато в действителност 65% от 55 693, 89 лв. се равняват на
36 201, 02 лв./. Грешката е обусловила неточността на определения от
ревизиращия екип облагаем доход за 2016 г., а оттук и на годишната данъчна
основа и на следващия се годишен данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. Тъй
като в резултат на грешката, данъкът е завишен, с решението по чл. 155 ал. 1 ДОПК ревизионният акт е изменен в тази част като наместо първоначално
определения за 2016 г. дължим данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ в размер на
2 137, 08 лв. и следваща се върху него мораторна лихва от 336, 02 лв. данъкът
и мораторната лихва са намалени съответно на 1832, 50 лв. и на 286, 72 лв.
При съдебното обжалване
пълномощникът на ответника е представил по делото на хартиен носител с молба с.
д. № 8103/21.05.2019 г. синтезирано извлечение от предоставените при ревизията
от страна на „Еконт експрес“ ООД електронни
документи в частта на справките за изплатени суми с наложен платеж по
изпратените от В.П.К. куриерски пратки в периода м. януари 2014 г. – м. септември
2017 г. и в частта на справките за изплатени суми с пощенски парични преводи по
изпратените от същото лице куриерски пратки в периода м. януари 2014 г. – м. октомври
2017 г. /л. 39 – 84 от делото/. Видно от съдържанието на справките, в тях са
налични данни за номер на товарителница; дата на подаване на куриерската пратка;
име на подателя /В.П.К./; адрес на подателя; описание на стоката; офис на
„Еконт“, до който е насочена пратката; име на получателя; изплатена сума,
представляваща продажната стойност на изпратената стока; месец на изплащане на
подателя и точната електронна папка и файл със записа на платежния документ. Относно
останалите електронни документи в молба с. д. № 8103/21.05.2019 г. е посочено,
че те практически не могат да бъдат разпечатани на копирно устройство в работни
формати А4 и А5, тъй като съдържат голям обем данни /последното обстоятелство
се потвърждава и от вещото лице по допусната ССчЕ при изслушването му в с. з.
на 20.11.2019 г./.
По искане на жалбоподателката по
делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза. След проверка на място в управлението
на „Еконт експрес“ ООД – гр. Русе, където според дадените от вещото лице обяснения
в с. з. на 20.11.2019 г. се съхраняват
абсолютно всички оригинали на относимите по делото документи /товарителници
и разписки за изплатени суми в брой по тях/, въз основа на така проверените
документи в оригинал вещото лице е изготвило обосновано заключение по поставените
въпроси /л. 92 – 164 от делото/. Според него общата стойност на изпратените от В.П.К.
стоки чрез куриерска фирма „Еконт експрес“ ООД в периода 29.09.2016 г. – м.
октомври 2017 г. вкл. възлиза на 63880, 60 лв. /в този смисъл е т. 1 от раздел
ІV на заключението/. Съгласно предоставените на експертизата документи за
извършени плащания с РКО, с пощенски парични преводи и по банков път, на В.П.К.
в периода 29.09.2016 г. – м. октомври 2017 г. вкл. са изплатени общо
63 788, 60 лв. /в този смисъл е т. 2 от раздел ІV на заключението/. В
Приложение № 3 и 4 към заключението /л. 115 – 139/ вещото лице е изготвило
справка за всички получени парични средства от лицето в изследвания период като
в справката е посочило номера на всяка от товарителниците с наложен платеж;
датата на подаване на стоката по тях; описание на стоката; стойността й в лева;
дата на изплащане на сумата и документ за изплащането /с №, дата, час/. В т. 3
от раздел ІV на заключението е потвърден изводът на приходната администрация,
че за период от 12 последователни месеца преди 31.08.2016 г. жалбоподателката е
надвишила заложения в чл. 96 ал. 1 ЗДДС праг на облагаемия оборот от
50 000 лв. за задължителна регистрация по ЗДДС /според експертизата в този
период К. е получила приходи от продадените стоки в общ размер на 54 507, 29
лв., докато според ревизионния доклад тези приходи са в размер на 50 498,
29 лв./. Вещото лице е подкрепило тази част от заключението си с Приложение № 5
към него /л. 140 – 164/, в което е посочило номера на всяка от товарителниците
с наложен платеж; датата на подаване на стоката по тях; описание на стоката;
лицето, дало справката за стоката; стойността на стоката в лева; датата на
изплащане на сумата и документа за изплащането /с №, дата, час/. Въз основа на информацията
за извършените от жалбоподателката продажби в периода след изтичане на срока за
задължителната й регистрация по ЗДДС до края на обхванатия от ревизията период,
в т. 4 на заключението вещото лице е изчислило дължимия от жалбоподателката ДДС
по извършените продажби за времето от 29.09.2016 г. до 31.10.2017 г. като така полученият
общ размер на дължимия ДДС дори надвишава установения с ревизионния акт -
докато според установяванията с ревизионния акт дължимият от ревизираното лице
ДДС за периода 29.09.2016 г. – 31.10.2017 г. е в общ размер на 10 507,27
лв., то според заключението той е 10 631, 43 лв. като по-съществената
разлика е в данъчен период месец септември 2017 г., в който според експертизата
дължимият ДДС е със 123, 34 лв. в повече в сравнение с установения с
ревизионния акт за същия период. В т. 5 от раздел ІV на заключението при
съобразяване на общия годишен оборот от продажбите през 2016 г. и 2017 г.,
приспадайки от него отчетната стойност на продадените през всяка от годините стоки
и дължимия за продажбите ДДС, вещото лице е определило облагаемия доход по
години и оттук при приспадане на дължимите осигурителни вноски е получило като
краен резултат годишната данъчна основа за облагане с данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г., а оттук и размера на дължимия данък за всяка от
годините. Видно е, че за 2016 г. така изчисленият от вещото лице данък по чл.
48 ал. 2 ЗДДФЛ е малко по-висок от установения с изменения с решението по чл.
155 ал. 1 ДОПК ревизионен акт /1824, 26 лв. по заключението на ССчЕ и 1823, 50
по изменения ревизионен акт/, докато за 2017 г. изчисленият от вещото лице
данък е по-нисък в сравнение с установеното с ревизионния акт задължение по чл.
48 ал. 2 ЗДДФЛ /по заключението на ССчЕ данъкът е 963, 67 лв., докато по
ревизионния акт той е 981, 79 лв./.
При изграждане на фактическите си
констатации по делото съдът кредитира изцяло заключението на вещото лице като
обективно и компетентно дадено въз основа на проверените от вещото лице
оригинали на относимите документи като взема под внимание и обстоятелството, че
никоя от страните не се е противопоставила на приобщаването му към
доказателствения материал. В тази връзка следва да се има предвид, че при
изслушването на вещото лице в с. з. на 20.11.2019 г. пълномощникът на
жалбоподателя, след като му е била дадена възможност да зададе въпросите си към
експерта, не е възразил по приемането на заключението, а в молба с. д. №
17125/20.11.2019 г. пълномощникът на ответника /който не е присъствал в с. з.
на 20.11.2019 г./ също е изразил желание съдебно-счетоводната експертиза да
бъде изслушана и приета.
При така събрания доказателствен
материал съдът намира следното по отношение на извършената ревизия по чл. 122 –
124 ДОПК:
Задължително условие за преминаването
към ревизия по чл. 122 – 124 ДОПК е безсъмненото наличие на една или повече от
изчерпателно изброените предпоставки в чл. 122 ал. 1 т. 1 - 8 ДОПК. Само при
това положение съгласно чл. 122 ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи
установения от съответния закон размер на данъка към определената от него по
реда на ал. 2 данъчна основа. Чл. 124 ал. 2 ДОПК изрично регламентира, че в
производството по обжалване на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на
чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на
противното, но именно заради предвиденото в разпоредбата разместване на
доказателствената тежест относно установяването на релевантните за данъчното
задължение факти, според нормата оборимата доказателствена сила на констатациите
е налице, само когато наличието на основанията по чл. 122 ал. 1 ДОПК е
подкрепено със събраните доказателства.
В случая като основание за
ревизия по чл. 122 – 124 ДОПК органът по приходите е посочил обстоятелството,
че до започване на ревизионното производство /това е датата 10.05.2018 г., на
която съгласно приложените на л. 1 и 2 от преписката документи ревизираното
лице е получило по електронен път заповедта за възлагане на ревизията/ данъчно
задълженото лице не е подало изискуемата по чл. 50 ал. 1 ЗДДФЛ годишна данъчна декларация
за 2016 г. и 2017 г., крайният срок за подаване на която съгласно чл. 53 ал. 1 ЗДДФЛ е 02.05.2017 г. /за годишния доход през 2016 г., като се има предвид, че
30.04. и 01.05.2017 г. са неработни дни/ и 30.04.2018 г. /за годишния доход
през 2017 г./. Отделно от това не е подало в срока по чл. 96 ал. 1 ЗДДС /до
07.09.2016 г./ заявление за задължителна регистрация по ЗДДС /въпреки че към 31.08.2016
г. е достигнало заложения в разпоредбата праг на облагаемия оборот от 50 000
лв. за последните 12 месеца/, нито считано от м. октомври 2016 г. нататък е
подавало изискуемите по чл. 125 ал. 1 ЗДДС месечни справки декларации за
извършените облагаеми доставки след 28.09.2016 г. /датата на изтичане на
крайния срок за регистрация по ЗДДС, съгласно чл. 101 ал. 6 и 7 ЗДДС в
приложимата им редакция от ДВ бр. 105 от 2014 г./. Освен на обстоятелството по
чл. 122 ал. 1 т. 1 ДОПК, приходната администрация се е позовала и на това по т.
2 – наличие на данни за укрити приходи или доходи. Приложимостта на чл. 122 ал.
1 т. 1 и 2 ДОПК се подкрепя в случая от събрания както в хода на ревизията,
така и в хода на съдебното производство по глава ХІХ ДОПК доказателствен
материал. При преценката му следва да се започне от факта, че самото данъчно
задължено лице е признало пред ревизиращите с писмените си обяснения по чл. 56
ал. 1 ДОПК /заведени като писмена декларация вх. № 13225/29.05.2018 г./, че за
обхванатия от ревизията период регулярно е извършвало чрез интернет сайтове
продажби с наложени платежи на различни по вида си стоки като същевременно е
посочило, че за тях не разполага с абсолютно никакви отчетни документи. Що се
отнася до изпращането на стоките до купувачите /все различни физически лица/, в
декларацията ревизираното лице е посочило, че това е ставало чрез куриерска
фирма „Еконт експрес“ ООД. При така зададените от самото ревизирано лице
отправни точки приходните органи правилно са потърсили насочваща информация за
продажбите в „Еконт експрес“ ООД, откъдето са получили приложените по ревизионната
преписка два диска с електронни документи по смисъла на чл. 3 от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги и чл. 3, т. 35 от
Регламент /ЕС/ № 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014
г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни
трансакции на вътрешния пазар и за отмяната на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28.08.2014 г.). На основание чл. 54 ДОПК така
предоставените на ревизиращите органи данни от технически носител, съдържащи се
в изготвените във връзка с дейността на куриерската фирма електронни документи,
са допустими доказателствени средства. Става въпрос за товарителници за
изпратени от ревизираното лице чрез куриерската фирма в процесния период стоки
до получателите и за разходни касови ордери и пощенски записи за изплатени на
ревизираното лице парични суми за получените по този ред доставки. Товарителниците
са доказателство за сключените между изпращача и куриерската фирма договори за
куриерски услуги, чрез които стоките са достигали до получателите по интернет доставките.
Разходните касови ордери за изплатените на изпращача посредством куриерската
фирма суми по доставките са косвено доказателство за съгласието на получателите
по доставките с наложен платеж, защото от тях може да се отсъди, че
получателите явно са приели стоката и са заплатили продажната й цена. Тъй като
договорът за продажба е консенсуален договор, при който поначало изразеното
взаимно съгласие на участниците в него е достатъчно за настъпване на вещнотранслативния му ефект, като същевременно
за действителността на договора за продажба на движими вещи законът не изисква
писмена форма, то в случая горните документи са достатъчни, за да се направи от
тях обоснован извод за наличието на сключените между жалбоподателката и
получателите по доставките договори за продажба на стоки с наложен платеж. Същевременно
чл. 25 ал. 3 т. 4 ЗДДС изрично регламентира, че данъчното събитие при
продажбата на стоки чрез поръчка по пощата или по електронен път възниква на датата,
на която доставчикът получи плащането. Предвид това, приложените разходи касови
ордери за получените от ревизираното лице суми по интернет доставките са
доказателство за настъпване на съответните данъчни събития по смисъла на чл. 25
ал. 1 ЗДДС. От заключението на извършената и неоспорена от страните по делото
съдебно-счетоводна експертиза е видно какъв е размерът на получените от К. в
ревизирания период 2016 г. – 2017 г. парични средства от продажбите. Видно е и
към кой момент тя е превишила регламентирания в чл. 96 ал. 1 ЗДДС праг на
облагаемия оборот от 50 000 лв., при което е възникнало задължението й за
регистрация по ЗДДС, а оттам и за подаване на изискуемите по чл. 125 ал. 1 ЗДДС
месечни справки декларации за всеки данъчен период, считано от изтичането на
срока за регистрацията й по ЗДДС. Обстоятелството, че вещото лице не сочи с коя
точно от множеството извършени в 12-месечния период доставки е превишен този
праг е ирелевантно за законосъобразността на ревизионния акт, като се има предвид
идентичността на доставките и големият им брой, довел като краен резултат до
превишението в този период. След изтичането на срока за задължителната й
регистрация по ЗДДС К. е следвало по реда на чл. 86 ал. 1 ЗДДС да начислява
данъка за всички извършени от нея от този момент насетне облагаеми доставки на
територията на страната /каквито са всички реализирани от нея доставки чрез
куриерска фирма „Еконт експрес“ ООД/ и на основание чл. 89 ал. 1 ЗДДС е следвало
да внася в държавния бюджет данъка в определения в разпоредбата срок, когато е
налице резултат за периода данък за внасяне.
След като от събраните при
ревизията доказателства и от заключението на извършената по делото ССчЕ се
установява, че за жалбоподателката е било налице основание както за подаването
на изискуемите по чл. 50 ал. 1 ЗДДФЛ годишни данъчни декларации за 2016 г. и
2017 г. за реализираните от нея доходи от продажбите на стоки с наложен платеж,
така и за подаване на справките декларации по чл. 125 ал. 1 ЗДДС, респективно и
за внасяне на изискуемите данъци по ЗДДФЛ и ЗДДС, но въпреки това тя не е изпълнила
нито едно от тези задължения, то следва да се приемат за доказани по делото посочените
от ревизиращите органи основания по чл. 122 ал. 1 т. 1 и 2 ДОПК. Това налага
извод, че съответно на закона приходните органи са извършили ревизията при
условията на чл. 122 – 124 ДОПК и правилно са определили данъчната основа за
облагане с ДДС и с годишен данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ, прилагайки относимите в
случая критерии по чл. 122 ал. 2 ДОПК. Предвид чл. 124 ал. 2 ДОПК, доказаността
на обстоятелствата по чл. 122 ал. 1 т. 1 и 2 ДОПК обуславя необходимостта именно
ревизираното лице да оборва по делото с допустими и относими доказателствени
средства съдържащите се в ревизионния акт фактически констатации, имащи
отношение към определянето на данъчните му задължения. Това обаче не бе сторено
в рамките на процеса.
Изложеното в съвкупността си
обуславя краен извод, че ревизионният акт е законосъобразен и поради това
жалбата срещу него следва да се отхвърли като единствено в частта на
установения годишен данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2017 г. той следва да бъде
изменен, тъй като в тази част от неоспореното от страните заключение на съдебно-счетоводната
експертиза се установява превишение на установения от ревизиращите данък в
сравнение с реално дължимия. Съответно на това следва да се намали и размерът
на установеното с ревизионния акт задължение за мораторна лихва върху дължимия
годишен данък по 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2017 г., който при главница от 963, 67 лв. /така
както е по ССчЕ, а не както е по ревизионния акт 981, 79 лв./ за периода
01.05.2018 г., представляващ първи ден след изтичането на законоустановения
срок по чл. 67 ал. 5 ЗДДФЛ за внасяне на данъка, до датата на издаване на
ревизионния акт 19.11.2018 г. възлиза на 54, 34 лв.
За законосъобразността на
ревизионния акт в останалата му част е ирелевантно обстоятелството, че със
заповедта за възлагане на ревизията и със заповедите за изменението й е
разпоредено ревизията да се извърши на лицето В.П.К. с регистрация като
едноличен търговец „Вема – В. Н.“ като при същата индивидуализация на
ревизираното лице е издаден и ревизионният акт, въпреки че при ревизията е
установено, че К. е с прекратена още от 01.01.2012 г. регистрация като
едноличен търговец. Аргумент допуснатата неточност при индивидуализацията на
ревизираното лице да не се отразява на законосъобразността на ревизионния акт е
обстоятелството, че независимо от това дали
едно лице е регистрирано като едноличен търговец или не, като краен резултат и
в двата случая ревизията има за предмет установяването на данъчни задължения все
на физическото лице, предвид това, че регистрацията като едноличен търговец няма
за последица възникването на нов правен субект, а представлява единствено регламентирана
от закона правноорганизационна форма за участие на лицата в търговския оборот.
Предвид крайния изход на спора и изрично
направеното от ответника искане за присъждане на разноски, жалбоподателката
следва да бъде осъдена да заплати на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП на
основание чл. 161 ал. 1 изр. второ и трето ДОПК юрисконсултско възнаграждение,
което определено по реда на чл. 8 ал. 1 т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. на
Висшия адвокатски съвет възлиза на 987, 65 лв.
Воден от изложеното, съдът
Р Е Ш И
ИЗМЕНЯ по жалба на В.П.К.
ревизионен акт № Р-03000318002482-091-001/19.11.2018 г. на органите по
приходите при ТД на НАП – Варна САМО В ЧАСТТА на установените с него задължения
на жалбоподателката за годишен данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2017 г. и за изтекла
лихва върху него до издаването на ревизионния акт като НАМАЛЯВА размера на
установения годишен данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2017 от 981, 79 лв.
/деветстотин осемдесет и един лева и седемдесет и девет стотинки/ на 963, 67
лв. /деветстотин шестдесет и три лева и шестдесет и седем стотинки/ и
НАМАЛЯВА от 55, 37 лв. /петдесет и пет лева и тридесет и седем стотинки/
на 54, 34 лв. /петдесет и четири лева и тридесет и четири стотинки/ размера
на установеното задължение за изтекла лихва върху главницата от 963, 67 лв. до
момента на издаването на ревизионния акт.
ОТХВЪРЛЯ В ОСТАНАЛАТА ЧАСТ
жалбата на В.П.К. срещу ревизионен акт № Р-03000318002482-091-001/19.11.2018 г.
на органите по приходите при ТД на НАП – Варна досежно установите задължения на
жалбоподателката за данък върху добавената стойност за периода м. септември
2016 г. – м. октомври 2017 г. в общ размер на 10 507,27 лв. /десет хиляди
петстотин и седем лева и двадесет и седем стотинки/ и за изтекла до издаването
на ревизионния акт лихва върху тази сума в размер на 1 619, 46 лв. /хиляда
шестстотин и деветнадесет лева и четиридесет и шест стотинки/, както и досежно
установеното задължение на жалбоподателката за данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за
2016 г. в размер на 1 823, 50 лв. /хиляда осемстотин двадесет и три лева и
петдесет стотинки/ и за изтекла до издаването на ревизионния акт лихва върху
тази сума в размер на 286, 72 лв. /двеста осемдесет и шест лева и седемдесет и
две стотинки/.
ОСЪЖДА В.П.К., ЕГН **********, да
заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ
на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 987, 65 лв. /деветстотин
осемдесет и седем лева и шестдесет и пет стотинки/.
Решението подлежи на обжалване
пред ВАС РБ в четиринадесетдневен срок от съобщаването му на страните по
делото.
СЪДИЯ: