Р Е Ш Е Н И Е
№ 20
гр. Русе, 03.01.2024г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд-Русе, 6 ти състав, в открито заседание на дванадесети декември
през две хиляди двадесет и трета година в състав:
СЪДИЯ: Елица
Димитрова
при участието на секретаря Бисерка Василева, като разгледа
докладваното от съдията адм. д. № 313 по
описа за 2023 г., за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба от „ Дунавска млечна компания“ ЕООД-
гр.В.Търново, предишно название „ Вимекс“ ЕООД-гр.Русе с искане за прогласяване на нищожност на ревизионен акт (РА) № Р-0300181001327-091-001/12.09.2018г. г., издаден
от М.Ц.М. на длъжност началник сектор „
Ревизии“ в дирекция „ Контрол“ при ТД на НАП-Варна ,възложил ревизията и А.Д.П. на длъжност главен инспектор по приходите и
ръководител на ревизията, поправен с РА № П03001818163793 от 19.09.2018 г. и потвърден с Решение № 317/29.11.2018г. на Директор
на Дирекция ОДОП- Варна и влязъл в сила.
Жалбоподателят
оспорва валидността на издадените от ревизиращите органи електронни документи –
ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, като твърди, че не са подписани с
КЕП съгласно изискванията на Регламент ЕС № 910/2014. В писмени бележки са доразвити
съображенията за нищожност на РА. Иска съдът да прогласи нищожността на РА.
Претендират се разноски по представен списък.
Ответникът
- директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"
- гр. Варна при ЦУ на НАП в
съпроводителното писмо вх.№ 2418/08.06.2023г. оспорва жалбата, като е приложен
оптичен носител, съдържащ спорните документи. Допълнително с молба вх.№ 3441/14.08.2023г.
и вх.№ 3442/15.08.23г. са представени множество писмени доказателства. В
писмени бележки се развиват допълнителни аргументи за неоснователността на
жалбата и се претендират разноски.
Съдът, след като се съобрази с изложените в
жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за
установено следното от правна и фактическа страна:
Жалбата с оглед искането за прогласяване на
нищожност на влезлия в сила РА е допустима, но разгледана по същество е
неоснователна.
РА № Р03001818001327-091-001/12.09.2018 г., е
издаден от М.Ц.М. на Началник сектор „ Ревизии“ в
дирекция „ Контрол“ при ТД на НАП-Варна , възложил ревизията и А.Д.П.
– гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Варна ръководител на ревизията,
поправен с РА № П03001818163793 от
19.09.2018 г., и е потвърден с Решение № 317/29.11.2018 г. на директора на
Дирекция ОДОП – Варна, с което е начислен ДДС в размер на 37634.67 лв. за
данъчен период м. 03.2018 г., в резултат на непризнати вътреобщностни доставки
към малтийско дружество, в резултат на което за дружеството са допълнителни
задължения за внасяне в общ размер на 22862.49 лв., от които 21942.07 лв.
главница и 920.42 лв. лихви за забава. Посочения РА е влязъл в сила след определение № 45/30.07.19
г. по адм. дело № 234/2019 г. на АС - Русе, с което е оставена без разглеждане
жалбата срещу РА като просрочена.
Ревизионното производство е образувано срещу
„ Витимекс“ ЕООД /предишно наименование/, сега „ Дунавска Млечна Компания“ ЕООД
със ЗВР № Р-03001818001327-020-001/08.03.2018 г. ,изменена със заповеди за
изменение на ЗВР: ЗИЗВР № Р-03001818001327-020-002/16.03.2018г.,
ЗИЗВР №
Р-03001818001327-020-003/23.04.2018г., ЗИЗВР № Р-03001818001327-020-004/11.06.2018г., всички подписани от орган
по приходите – М.Ц.М. - Началник сектор“ Ревизии“ при ТД на НАП Варна и определен
за това със заповед № Д-1249/30.06.2017г. и заповед № Д-1465/31.08.2018г. на
директора на ТД на НАП - гр. Варна с обхват на ревизията ДДС по ЗДДС за периода
01.09.2017г.-28.12.2018г.,м. 03.2018г. и по ЗКПО за периода 2017г.
При извършеното в с.з. на 26.09.2023г. визуализиране
на представения диск и при зареждането на удостоверение към всеки от файловете
е констатирано,че ЗВР и ЗИВР са подписани от орган по приходите – М.Ц.М. -
Началник сектор при ТД на НАП като електронен документ в срока на валидност на КЕП и подписани с
КЕП.
Последвало е издаването на РД №
Р-03001818001327-092-001/21.08.2018г.
подписан от орган по приходите: А.Д.П. – Гл. инспектор по приходите при
ТД на НАП Варна и е материализиран като електронен документ на 21.08.2018 г. в
14:18:10 ч. ,като при зареждане на удостоверението към файла с електронния
подпис в с.з. е установено, че това е електронният подпис на А.Д.П. с валидност
за периода от 15.06.2018 г. до 15.06.2019 г., от Д.М.С. – инспектор по
приходите при ТД на НАП Варна и е материализиран като електронен документ на
21.08.2018 г. в 14:19:52 ч., като при зареждане на удостоверението към файла с
електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Д.М.С. с
валидност за периода от 10.04.2018 г. до 10.04.2019 г., т.е. документът е в
срока на валидност и е подписан с КЕП.
РА №
Р-03001818001327-091-001/12.09.2018 г. е подписан от орган по приходите,
както следва : М.Ц.М. на длъжност Началник на сектор,възложил ревизията и е
материализиран като електронен документ на 12.09.2018 г. в 13:25:44 ч. и А.Д.П.
– гл. инсп. по приходите при ТД на НАП - Варна ръководител на ревизията и е
материализиран като електронен документ на 12.09.2018 г. в 14:01:07 ч.
РА №
П-03001818163793-003-001 / 19.09.2018 г. за поправка на Ревизионен акт е
подписан от орган по приходите: М.Ц.М.
на длъжност Началник на сектор,възложил ревизията и е материализиран като
електронен документ на 19.09.2018 г. в 15:26:06 ч.
Съдът при
визуализацията на представения оптичен носител в с.з. на 26.09.2023г. е
направил констатации ,че във всеки един документ се вижда, че издателят на
удостоверението е B-Trust Operational Qualified CA. Подписите са положени в отделен файл на всеки един
документ. Визуализация на това дали документът е променян няма, но има обща
проверка на електронния подпис, която излиза валидна. Двете проверки, които се
правят на всеки един от подписите, сочат на тяхна валидност, т.е в срока .
Името на притежателя на електронния подпис е изписано на латиница. На писмените
документи, представени по делото, в края на всеки документ полето е в рамка и е
генерирано от софтуера -ИС „Контрол”, с който НАП е работил към датата на
издаване на документите. В полето се вижда софтуерът, с който е издаден
документа, вижда се лицето и длъжността, датата на издаване на документа и поле
„подпис”, в което е изписан криптографски ключ, извлечен от локалната
компютърна система, поддържана от НАП към момента на съставяне на документите.
Всички КЕП, които се съдържат в документите, не съдържат данни за ЕГН. Времето
на полагане на КЕП е спрямо компютъра на този, който подписва документа. При
извършване на проверка в B-Trust по сериен
номер № 10253248/009С73С0 на М.Ц.М., се установи, че подписът е валиден от
04.12.2017 г. до 04.12.2018 г., към момента на проверката от съда е невалиден и
е удостоверено, че подписът е професионален.
По отношение на другите лица А.Д.П. и Д.М.С., при
извършване на проверка по сериен номер се установява, че подписите са
професионален КУКЕП.
При проверка на експортнатия файл на сертификата в
сайта на B-Trust, подписът
на М.Ц.М. излиза професионален, а на другите двама – персонален.
От доказателствата в преписката и по делото
съдът установява, че заповедите за възлагане на ревизия и измененията са
издадени от орган по приходите, определен за това със заповед №
Д-1249/30.06.2017г. и заповед № Д-1465/31.08.2018г. на директора на ТД на НАП -
гр. Варна
Ревизионният акт и този за поправка, предмет
на контрол в настоящото производство, е издаден от органа, възложил
ревизионното производство и органа-ръководител на ревизията, при спазване на
изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК и с предписаните от закона форма и
съдържание. Решението, с което е потвърден ревизионния акт в обжалваната част,
е издадено от компетентен орган в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК.
От ответника са представени отговори от
издателите на КЕП Информационно обслужване АД
и Борика АД /л.25 -58 от делото/.
Относно възраженията за липса на валидност
на електронните подписи на документите, издадени с КЕП – ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА
съдът назначи съдебно-техническа експертиза с вещо лице – инженер по
електроника и автоматика, което да отговори на поискани и служебно формулирани
въпроси в определение от 02.10.2023 г.
Заповедта за
възлагане на ревизия, ЗИЗВР, Ревизионният доклад и издаденият въз основа на него Ревизионен акт,
са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи,
подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на
хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.
184, ал.1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни
документи са представени по делото и на електронен носител (приложения с
административната преписка CD-R). Към материалите по делото са приобщени
разпечатки от електронни документи, които представляват възпроизведени на
хартиен носител електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които
материализират електронно изявление, подписано при условията на чл. 13, ал.1 от
с.з. Законът придава значение на подписан документ на този електронен документ,
към който е добавен квалифициран електронен подпис. Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ
автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи
като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на
което е извършено електронното изявление. Въз основа на заключението по
назначената по делото СТЕ се установява по безспорен начин, че подписалите
документите лица са имали валидни електронни подписи.
Вещото лице посочва, че
подписите отговарят на изискванията за квалифицирани такива. Крайният извод на
вещото лице проф. д-р. инж. Г.Х., че заповедите за възлагане на ревизията,
ревизионния доклад и ревизионния акт са подписани с валидни квалифицирани
електронни подписи на органите по приходите.
Използваните КЕП за подписване на процесиите документи, отговарят на
всички изискуеми характеристики според приложение № I на Регламент (ЕС) №
910/2014 на ЕП и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронна
идентификация и удостоверигелните услуги при електронни трансакции на вътрешния
пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО.
Действително в.л. е установил проблем при проверката на
електронните подписи на процесните документи чрез използваните програми за
проверка , но при използването на програмата P7S Viewer е съставена таблица 1 и 2 ,
от която може да се заключи ,че посочените ел.документи са подписани с КЕП,
като техните автори могат да бъдат еднозначно идентифицирани по смисъла на чл.3
т.1 от Регламент ЕС 910/2014 на ЕП, като не е използвана услугата КЕВП за
удостоверяване на време, а е записано времето на локалната станция/ което е и
установил съдът при извършената визуализация на СД носителя/.А най-вече не е
установено изменение или нарушаване на интегритета на документите след
полагането на КЕП .
Съгласно решение
от 20 октомври 2022 г. на Съда ЕС по дело С-362/21, т. 43 член 3, точка 12 от
Регламент № 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един
електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен подпис". Първо
електронният подпис следва да е "усъвършенстван електронен подпис",
който съгласно член 3, точка 11 от този регламент трябва да отговаря на
изискванията, посочени в член 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден
от "устройство за създаване на
квалифициран електронен подпис", което съгласно член 3, точка 23 от този
регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към
същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на "квалифицирано
удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3, точка 15 от
Регламент № 910/2014. Съгласно тази разпоредба за това е необходимо въпросното
удостоверение да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани
удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в
приложение 1 към този регламент, като такива са представени по делото от
доставчика на удостоверителните услуги „ Борика“АД, показано в таблица 1 от
експертизата и също така удостоверено от съда при възпроизвеждане на
информацията от СД носителя и отразеното на стр.11 от експертизата при
проверката на оригиналните документи по делото .Т.е извършените от експерта
демонстрирани примери за идентичност на подписаните документи напълно отговаря
на чл.26 от Регламента.
При различните проверки на електронния
подпис експертът е посочил, че не може да бъде установено еднозначно дали са
валидни или не, тоест валидността на подписите е неопределена,доколкото
генерираните файлове във формат p7s
като дата и час са извлечени от локалната компютърна система, но независимо от
това дали документът е подпечатан или не с времеви печат , КЕП е валиден, тъй
като валидирането на ел.подпис не е задължителна предпоставка ,за да се счита
съответния документ за подписан с КЕП.
По отношение липса
на квалифициран електронен времеви печат върху оспорените електронни документи
от значение в тази вр. е, че СКТЕ не установи последваща промяна в съдържанието
на електронните документи след тяхното подписване. В случая не е установено
променено съдържание на документите, подписани с електронен подпис, при което
пропускът не се отразява на валидността на положените КЕП /Решение № 5599/23г.
по д. № 2797/2021 г.; Решение № 5815/23г. по д.№ 3393/2022г.; Решение №
6082/23г. по д. № 8230/2021г. на ВАС/.
Все пак отговорите на издателите на КЕП –
Борика АД сочат, че към момента на подписването сертификатите на служебните
лица са били валидни (сочат се и съответните идентификационни данни). Това ,че
сертификатите са получени от упълномощено лице, противно на твърдението на
жалбоподателя, не ги прави невалидни
Според чл. 28 от Регламент /ЕС/ № 910/2014,
квалифицираните удостоверения за електронни подписи отговарят на изискванията,
предвидени в Приложение I, а според т. 2 на същия член, квалифицираните
удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било
задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение
I. В случая е установено по категоричен начин свързването с конкретния орган на
приходите от ТД на НАГ1 Варна и положените подписи в оспорените електронни
документи с издаденото удостоверение от Борика АД/Информационно обслужване АД
чрез посочените в него данни - имена, електронен адрес и месторабота. Това
означава, че са спазени изискванията но чл. 26, букви а) и б) от регламента,
т.е. подписите са свързани по уникален начин с титулярите им и последните могат
да бъдат идентифицирани. Всеки от подписите притежава и сериен номер,удостоверено
е с писмените доказателства,представени от ответната страна, който по
съществото си също е уникален идентификатор, свързващ подписа с лицето, на
което е издаден.
Посочените данни са от категорията
на защитените по смисъла на Закона за защита на личните данни и Регламент (ЕС)
2016/679 на Европейския парламент и на Съвета от 27 април 2016 година относно
защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и
относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива 95/46/ЕО
(Общ регламент относно защитата на данните) и правилно по тях не са представени
конкретни данни в заключението па експерта/ напр.ЕГН, което не и поставено
изискване в Регламента/. Минимално необходимото съдържание на КУКЕП е посочено в Приложение I, б.
"в" и то следва да е най-малко името на титуляря или псевдоним; ако
се използва псевдоним, той се посочва ясно. Съгласно чл. 28, ал. 3 от Регламент
910/2014 Квалифицираните удостоверения за електронни подписи могат да включват
допълнителни незадължителни специфични данни. Тези данни не засягат
оперативната съвместимост и признаването на квалифицираните електронни подписи.
В конкретния случай са посочени имейли и други данни, описани от експерта, като
същите не засягат валидността на КЕП и не променят характеристиката на подписа
като квалифициран такъв.
Съгласно чл. 25, т. 1 от Регламент
910/2014, правната сила и допустимостта на електронния подпис като
доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на
основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за
квалифицирани електронни подписи. Текстът на тази правна норма е тълкуван от
СЕС в Решение от 20.10.2021 г. по дело С-362/21, където е посочено, че(т. 34)
На първо място, следва да се отбележи, че съгласно самия текст на член 25,
параграф 1 от Регламент № 910/2014 правната сила и допустимостта на електронен
подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъдат оспорени
единствено на основанието, че този подпис е в електронна форма или че не
отговаря на изискванията за квалифициран електронен подпис (т. 35). От това
следва, че тази разпоредба не забранява на националните съдилища да обявяват за
невалидни електронните подписи, а установява общ принцип, забраняващ на
посочените съдилища да откажат да признаят правната и доказателствената сила на
електронните подписи в съдсбни производства единствено на основанието, че
подписите са в електронна форма или че не отговарят на установените в Регламент
№ 910/2014 изисквания, при изпълнението на които даден електронен подпис може
да се счита за "квалифициран електронен подпис" (т. 36). Па второ
място, следва да се констатира, че това тълкуване се подкрепя ог член 2,
параграф 3 във връзка със съображения 21 и 49 от Регламент № 910/2014, от който
е видно, че националното право определя правната сила на електронните подписи.
Съгласно тази разпоредба държавите членки са свободни да решат дали съобщенията
и актовете, издавани по-специално от органите на данъчната администрация с
адресати данъчнозадължените лица, могат да бъдат издадени като електронни
документи и когато е необходимо, да определят какъв вид електронен подпис се
изисква в зависимост от обстоятелствата. Регламент № 910/2014 не предвижда
конкретно какъв вид електронен подпис трябва да се полага при издаването на
правен акт, и по-специално на административен акт, издаден като електронен
документ. Следователно държавите членки трябва да определят дали за издаването
на такъв административен акт се изисква винаги квалифициран електронен подпис и
ако това е така, какви са последиците от неспазването на това изискване. В този
смисъл е и т. 1 от посоченото решение, съгласно която Член 25, параграф 1 от
Регламент № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година
относно електронната идентификация и удостоверителнитс услуги при електронни
трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО трябва да се
тълкува в смисъл, че допуска издаден като електронен документ административен
акт да бъде обявен за нищожен, когато е подписан с електронен подпис, който не
отговаря на предвидените в този регламент изисквания, за да може да се счита за
"квалифициран електронен подпис" по смисъла на член 3, точка 12 от
Регламента, при условие че този акт не е обявен за нищожен единствено защото
положеният върху него подпис е в електронна форма. На практика именно това е и
искането на жалбоподателя, който в жалбата си и в писмената защита цитира
непълно тази част от решението на СЕС, жалбоподателят иска обявяване на
процесния РА единствено и само поради (според него) невалиден КЕП.
Жалбоподателят върди, че това дава отражение на формата на РА, защото е
подписан с невалиден подпис. Съдът не е съгласен с това твърдение - при
категорично доказан от експертизата факт, че ревизиращият екип е използвал КЕП,
РА е валиден и неговата форма отговаря на условията, предвидени в ДОПК.
В този смисъл съдът намира издадените
електронни документи за валидни актове, надлежно подписани.
С оглед изложеното
съдът приема, че ЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като
техни издатели с квалифициран електронен подпис и не е налице основание за
прогласяване на нищожност на влезлия в сила РА .
По гореизложените съображения, съдът намира
жалбата за неоснователна.
При този изход на производството, в полза на
ответната страна – НАП следва да се
присъдят направените в производството разноски в размер на юрисконсулското
възнаграждение с оглед на материалния интерес съобразно чл. 7, ал. 2, т. 4, вр.
чл. 8 от Наредба № 1/2004 за минималните размери на адвокатските възнаграждения,
а именно 3660лв.
Воден от гореизложеното и на основание чл.
160, ал. 1 и 2 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата
на „ Дунавска млечна компания“ ЕООД- гр.В.Търново, предишно
название „ Вимекс“ ЕООД-гр.Рус за
прогласяване на нищожност на влязъл в сила ревизионен акт
(РА) № Р-0300181001327-091-001/12.09.2018г.
г., издаден от М.Ц.М.
на длъжност началник сектор „ Ревизии“ в дирекция „ Контрол“ при ТД на
НАП-Варна ,възложил ревизията и А.Д.П. на длъжност главен инспектор по приходите и
ръководител на ревизията, поправен с РА № П03001818163793 от 19.09.2018 г. и потвърден с Решение № 317/29.11.2018г. на Директор
на Дирекция ОДОП- Варна
ОСЪЖДА „ Дунавска млечна компания“ ЕООД ЕИК
*********, представлявано от С. И. Д. да заплати на Национална агенция за приходите
сумата 3660лв. разноски на юрисконсулско възнаграждение
Решението подлежи на обжалване пред
Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните.
СЪДИЯ: