Р Е Ш Е Н И Е
№_________
гр. Варна_____________2019г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският административен съд, двадесет и втори състав,
в публичното заседание на четиринадесети май две хиляди и деветнадесета година
в състав:
Административен
съдия: ЯНКА ГАНЧЕВА
при секретаря Анна
Димитрова, като разгледа докладваното от съдията Ганчева административно дело №
2219 на Административен съд - Варна по описа за 2018 год., за
да се произнесе, взе предвид:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на Ж.И.М.,***, срещу
ревизионен акт № Р-03000817005261-091-001/13.04.2018 г. и ревизионен акт за
поправка с № П-03000818073302-003-001/20.04.2018 г. потвърдени с решение №
135/10.07.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика ”/Дирекция „ОДОП”/ - Варна, при ЦУ на НАП, с който са установени
задължения за данък по чл. 48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2012 г. - данъчни задължения в размер на 48 586.16
лв. и лихви в размер на 23 769.79 лв., за 2014 г. данъчни задължения в
размер на 3782.29 лв. и лихва в размер на 1134.35 лв. Жалбоподателят твърди, че
ревизионното производство е проведено при допуснати съществени нарушения на
процесуалните правила и материалния закон. Извършена е ревизия на физическо
лице, което не е търговец, то няма задължение да съхранява разходни и приходни
документи, да води счетоводна отчетност, нито са длъжни да създават официални
документи за взаимоотношенията си с познати и роднини. Въпреки това М. е
предоставил в хода на ревизията документи, които касаят определянето на данъчни
задължения, които не са обсъдени от ревизиращия екип в съвкупност. В процеса на
ревизионното производство от жалбоподателя е изискана информация относно
налични парични средства в брой към 1.01.2012 г. С писмо от 9.02.2018 г. е
предоставена такава, като е посочено, че лицето разполага с 500 000 лв.,
като източник на тези средства е посочено „Нанитекс“ ЕООД. За доказване на
твърденията е предоставен договор за инвестиционно предложение от 6.01.2011 г.,
съгласно който М. получава от дружеството посочената парична сума. Разяснено е, че сумата е получена с
инвестиционна цел и във връзка с желанието на двете страни да се закупи
½ ид.ч. от недвижим имот , находящ се в гр. София, ул. „Петра“ №4.
Паричната сума е предоставена за закупуване на ид.ч. от имота и за изготвяне на
документация за осъществяване на инвестиционното намерение. Предоставени са
доказателства за наличието на тази сума в „Нанитекс“ ЕООД, както и за реалното
и предаване. Това се доказва и от извършената насрещна проверка на дружеството,
при която е установено, че сумата е предадена на М. на 6.01.2011 г., представени
са извлечения от счетоводните регистри, от които се установява взетата
счетоводна операция. Дружеството е притежавало в брой конкретната сума и същата
е била налична по сметка 501 „каса“. За опровергаване на твърденията на
жалбоподателя от ответника е представена ГДД за 2010 г., съгласно която
печалбата на дружеството е много по-малка от предоставената сума. Не е направен
анализ на представените извлечения от счетоводството на дружеството. Данните от
ГДД съвпадат с тези предоставени при извършената насрещна проверка на
„Нанитекс“ ЕООД. От счетоводните записвания се установява, че в касата на
дружеството са постъпили 13 247 595,73 лв. от които са изхарчени за
дейността 12 750824.69 лв., и към 31.12.2010 г. са били налични по сметка каса
501 753.04 лв. По изложените съображения жалбоподателят счита, че е
безспорно установено, че сумата е притежавана от дружеството, както и че същата
е предоставена. Сочи, че в РА не са посочени доказателства за произхода на
средствата, с които М. е посрещал разходите си. Липсата на подробни констатации
води до невъзможност на ревизираното лице да защити интересите си. Съгласно чл.
57 от ДОПК с писмени обяснения могат да се установяват факти от значение за
ревизията, които са възприети от трето лице. Писмените обяснения представляват
доказателство за фактите и обстоятелствата, за доказването на които законът
изисква писмен документ, ако документът е бил загубен или унищожен не по вина
на ревизираното лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за
доказването на които законът не изисква съставени документи. Дори и да се
прием, че представените договор и разписка не представляват говно
доказателство, то преповтарянето на същите факти, отразени в документите от
насрещния ми контрагент доказват верността на представените договор и разписка.
По изложените съображения следва да се приеме, че към 1.01.2012 г. М. е
разполагал със сумата от 500 000 лв.
Ревизиращите органи са установили наличност на парични средства в брой
към 31.12.2008 г. в размер на 501 834.59 лв., направен е анализ на
приходите и разходите на жалбоподателя, като са установени наличност на парични
средства в брой към 31.12.2011 г. в размер на 68 877 лв., която сума също
не е взета предвид, а е прието, че към 1.01.2012 г. притежавам само 10 000
лв. в брой. Оспорва констатациите на ревизиращите относно издължаването на
получените от него заеми. М. е получил парични средства от физически и
юридически лица, което се установява и от РА от 22.04.2013 г. документиращ
извършена ревизия за периода 2006 г. – 2008 г. С настоящата ревизия не са взети
предвид подадени от М. ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизирания период, с
декларирани остатъци от предоставени и получени заеми, както и предоставените
писмени обяснения в хода на ревизията, а такива декларации са подадени за
периода от 2009 г. до 2014 г. През 2014 г. общия размер на издължените парични
средства е в размер на 1 272 610 в., което е видно от приложените
разписки, банкови бордера, договори, споразумения. От изготвения паричен поток
е видно, че през 2014 г. жалбоподателят е разполагал с парични средства за да
издължи получените заеми. По изложените съображения моли да се отмени РА. В с.з. процесуалния представител на
жалбоподателя моли оспорения ревизионен акт и този за поправка да бъдат обявени
за нищожни. Излага доводи, че акта е издаден от лица, които не са били
оправомощени да издадат същия. Производството е започнало, въз основа на
Постановление за възлагане на ревизия от 2017 г. изпратено от СГП до
Изпълнителния директор на НАП, с което са възложени на НАП извършването на
конкретни ревизионни производство, включително и на М.. Изготвено е
уведомително писмо от 8.08.2017 г. с което Директора на ТД на НАП Варна е уведомен
на осн. чл. 10 ал.1 т.1 от ЗНАП за възлагане и организиране на ревизия на М..
Писмото е подписано от Зам. Изпълнителния директор. Въз основа на това писмо е
издадена ЗВР от 10.08.2017 г. за периода от 1.01.2012 г. до 31.12.2016 г.
Ревизията е възложена на органи по приходите, които са командировани със заповеди
от ТД на НАП София, но положения подпис е със запетая, т.е. командировъчните
заповеди са подписани от лице различно от Илиана Христова. Съгласно чл. 112
ал.2 т.1 от ДОПК вр. чл. 8 ал.1 т.1 от ДОПК компетентната ТД на НАП, която
следва да възложи ревизията е дирекцията по постоянен адрес на М., т.е.
компетентната дирекция е ТД на НАП – Варна. Ревизионния екип е от служители от
НАП София, в качеството им на органи по приходите. Специалния закон предвижда
такава възможност, която е изключение от общия принцип, при наличие на
определени предпоставки. За да е налице състава на чл. 10 ал.8 от ЗНАП следва
да е налице акт на изпълнителния директор на НАП или оправомощено от него
длъжностно лице, с който се разпорежда на служители от една териториална дирекция
да преминат в друга за извършването на определени действия, заповед на
съответния териториален директор, с която командирова служители от поверената
му дирекция, при условия и ред, определени в КТ. В случая е налице акт на зам.
изпълнителния директор на НАП – писмо изх. № 11-02-111-2/08.08.2017 г., а не на
Директора на НАП. Това писмо не може да изпълни условията на чл. 10 ал.8 от ЗНАП, не са представени доказателства на зам. Изпълнителния директор на НАП да
са делегирани правомощия по чл. 10 ал.8 от ЗАНП. Делегирането на правомощия
следва да бъде изрично и конкретно определено. Писмото е издадено на осн. чл.
10 ал.2, вр. чл. 10 ал.1 т.1 от ЗАНП, които действия са различни от тези по
ал.8 на чл. 10 от ЗАНП. Съдържащото се в писмото разпореждане за командироване
се явява нищожно, като издадено от некомпетентен орган, което е самостоятелно
основание за прогласяване нищожността на РА, тъй като има за последица
нарушаване правилата за териториална компетентност – чл. 7 ал.1 от ДОПК.
Съгласно чл. 8 ал.1 т.1 от ДОПК компетентната териториална дирекция на НАП
относно производствата по ДОПК, освен ако не е предвидено друго, е
териториалната дирекция по постоянен адрес на физическото лице, т.е. ТД на НАП
Варна. Налице е неизпълнение на фактическия състав на чл. 10 ал.8 от ДОПК. Не е
налице надлежно командироване на Г. ***, представените заповеди са подписани
със запетая, не касаят целия срок на ревизията, поради което органите извършили
ревизията и съставили ревизионния доклад, не са били териториално компетентни
да извършат ревизията. По изложените доводи моли акта да се обяви за нищожен, в
алтернативност се пледира за отмяната му и присъждане на сторените по делото
разноски.
Ответната страна – Директора на Дирекция „ОДОП” – Варна, чрез процесуалния
си представител юрисконсулт Е., оспорва жалбата и моли същата да се отхвърли
като неоснователна. Счита, че в хода на производството не са ангажирани
доказателства опровергаващи констатациите на органите по приходите. Събраните в
хода на производството гласни доказателства не опровергават констатациите в РА,
житейски неоправдано е предоставяне на суми в такива размери, без доказателства
за техния произход и данни за реда на тяхното връщане, не са представени и
декларации от лицата предоставили заемите. Неоснователни са доводите за
предоставен заем в размер от 500 000 лв. от „Нанатекс“ ЕООД на М., тъй
като инвестиционния договор е със страни „Нанатекс“ ЕООД и ЕТ „Жизел – Ж.М.“, а
не физическото лице М.. Отделно от това не са събрани и безспорни
доказателства, че ЕТ е получил тази сума. Оспорва доводите на жалбоподателя за
нищожност на постановения РА. По изложените доводи моли да се потвърди РА,
претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
След преценка на събраните доказателства, съдът намира за установено от
фактическа страна, следното:
Съгласно постановление за възлагане на ревизия на СГП СЗ „Антикорупция“ на
21.07.2017 г. е възложено извършване на ревизия на Ж.И.М., като физическо лице
и на няколко дружества, като ревизията следва да обхване период от 1.01.2012 г.
до момента на възлагането й.
На 8.08.2017 г. е изготвено писмо от зам. изпълнителния директор на
НАП - Ал. Г. до Директорите на ТД на НАП
– Варна и ТД на НАП София, във връзка с постановление № 10019/2017 г. от
24.07.2017 г. на СГП и на осн. чл. 10 ал.2 вр. чл. 10 ал.1 т.1 от ЗНАП, като на
териториалните директори е възложено извършване на ревизия на няколко лица,
сред които и Ж.И.М.. Посочено е, че заповедите за възлагане на ревизиите следва
да се издадат незабавно, като в заповедите следва да бъдат включени: П.Н.Г. –
главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, Д.Д.Д. – главен
инспектор по приходите, И.Й.Л. – главен инспектор по приходите, А.Х.Х. – старши
инспектор по приходите – органи по приходите в ТД на НАП София. Ревизиите да
обхванат установяване на всички видове данъчни задължения след 2012 г., като
периодът бъде определен в зависимост от вида на задължението. Командироването
на органите по приходите в ТД на НАП Варна за производствата, които са от
компетентността на същата, следва да бъде извършено в съответствие с
изискванията на Закона за държавния служител.
Съгласно представена заповед № ЗЦУ-ОПР-10 от 22.05.2017 г. на осн. чл.
10 ал.2 вр. чл. 10 ал.1 т.1 от ЗНАП изпълнителният директор на НАП е
оправомощил А.Г. – зам. Изпълнителен директор на НАП да възлага организирането
на надлежни действия с оглед извършването на проверки и ревизии по реда на
ДОПК.
Ревизията на М. е възложена със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-03000817005261-020-001/10.08.2017 г. за срок до три месеца, считано от датата
на връчването й – 20.08.2017 г. и е обхващала задълженията за данък върху
доходите от трудови правоотношения и приравнените на тях и данък върху
годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 1.01.2012 г. до
31.12.2016 г. Определено е ревизията да бъде извършена от П.Г. – Главен
инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и А.Х. – старши инспектор по
приходите.
Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия №
Р003000817005261-020-002/14.11.2017 г. е продължен срока на ревизията до
19.01.2018 г.
Цитираните две заповеди са издадени от С.П., в качеството й на Началник
сектор при ТД на ВАП – Варна, оправомощена да възлага извършването на ревизии
със Заповед № Д-1249 от 30.6.2017 г. на Директора на ТД на НАП – Варна.
На 11.10.2017 г. са издадени Заповеди № РД-03-3728 и № РД-03-3726, с които
А.Х. и П.Г. са командировани от Директора на ТД на НАП София, на осн. чл. 86 от
Закона за държавния служител до гр. Добрич, гр. Варна и обратно до гр. София за
срок от 4 дни от 16.10.2017 г. до 19.10.2017 г. до гр. Добрич за преглед на първични счетоводни документи
на Ж.М., до гр. Варна за среща с С.П. – началник сектор ТД на НАП Варна. Към
двете заповеди са приложени и доклади на командированите лица, ведно с фактури
за хотелски услуги. Двете заповеди за
командировка са подписани със запетая. От представените по делото доказателства
се установява, че в периода от 11.10.2017 г. до 13.10.2017 г. И.Х. – директор
на ТД на НАП София е била командирована със заповед № 2344/6.10.2017 г., като
на 11.10.2017 г. А.Г. – заместник директор на ТД на НАП София не е била в
законоустановено отсъствие и е подписала двете заповеди за командироване на
Хаджиева и Г., в качеството си на директор на ТД на НАП София. За това, че Г. е
оправомощена да изпълнява правомощия на директор на ТД на НАП София, при
отсъствие на Христова е представена Заповед № ЗЦУ-ОПР-14/31.05.2017 г.
В срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад №
Р-03000817005261-092-001/13.02.2018 г., фактическите констатации в който, ведно
с предложените за установяване задължения, са потвърдени с РА №
Р-03000817005261-091-001/13.04.2018 г. РА е поправен с РА за поправка № П-03000818073302-003-001/20.04.2018
г. Ревизионният акт и този за поправка е
обжалван по административен ред пред директора на Дирекция „ОДОП” – Варна,
който с Решение № 135/2018г., го е потвърдил.
При така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни
изводи:
Жалбата е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл.156, ал.1
от ДОПК, след изчерпване на задължителния административен контрол, потвърдена с
Решение №135/2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП" - Варна, поради което
е ДОПУСТИМА. Разгледана по същество жалбата е основателна – при извършената на
осн. чл. 160 ал.2 от ДОПК проверка относно валидността на оспорения РА и РА за
поправка, настоящия състав на съда намира, че същите са нищожни.
Не спори между страните, че жалбоподателят е местно физическо лице с
постоянен адрес по чл. 8 ал.1 т.1 от ДОПК в гр. Добрич. Съгласно чл. 8 ал.1 т.1
от ДОПК компетентна териториална дирекция на НАП относно производства по този
кодекс, освен ако е предвидено друго, е тази по постоянния адрес на физическото
лице, в случая това е ТД на НАП Варна. Безспорно ЗВР е издадена от компетентен
орган -Снежинка П., в качеството й на Началник сектор при ТД на ВАП – Варна,
оправомощена да възлага извършването на ревизии със Заповед № Д-1249 от
30.6.2017 г. на Директора на ТД на НАП – Варна.
Със заповедта П. е определила ревизиращия екип, в който е включила две
от четирите лица посочени в писмо изх. № 11-02-111-2/8.08.2017 г. на зам.
изпълнителния директор на НАП.
В случая ревизионния доклад е съставен от органи по приходите, които са
служители на ТД на НАП София, а единият от органите издал ревизионния акт,
съответно ревизионния акт за поправка -
ръководителя на ревизията П. Г. е орган по приходите в ТД на НАП София, за този
факт липсва спор между страните.
Съгласно чл. 10, ал. 8 от ЗНАП при необходимост за изпълнение на
възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от
него длъжностно лице може да нареди служители от една териториална дирекция да
преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение на което съответният
териториален директор командирова служители от поверената му дирекция при
условия и по ред, определени в Кодекса на труда. Анализът на цитираната
разпоредба от ЗНАП показва, че същата регламентира последователност на действията
на съответните органи на НАП. С оглед правната норма е необходимо
изпълнителният директор на НАП или оправомощено от него лице да
нареди на служители от една териториална дирекция да преминат в друга
териториална дирекция за извършване на конкретни действия, които той трябва да
формулира в нареждането си, следва да е мотивирана и необходимостта от това,
след което териториалният директор в дирекцията, в която работят тези
служители, въз основа на нареждането на изпълнителния директор, трябва да ги
командирова в друга дирекция, за срока на ревизията, респективно за
осъществяване на възложените от изпълнителния директор конкретни задачи.
Предвид представеното по делото писмо 11-02-111-2/8.08.2017 г. на зам.
изпълнителния директор на НАП, съдът приема, че е налице частично изпълнение на
нормата на чл. 10 ал.8 от ЗНАП, макар в
писмото да не са посочени предпоставките, които налагат производството да се
проведе от лица извън служителите на компетентната териториална дирекция. В
писмото са посочени имената на четирима служители на ТД на НАП – София, но не е
посочено кои две лица от четирите изброени следва да бъдат включени в ревизията
възложена на М.. На какъв принцип в ЗВР от 10.08.2017 г. са посочени Х. и Г. не
е ясно. Не е изпълнено и друго кумулативно изискване на закона, а именно
съответният териториален директор да командирова служителите от поверената му
дирекция при условия и по ред, определени в КТ. От представените командировъчни
заповеди се установява, че Хаджиева и Г. са командировани единствено за четири
дни от целия период на ревизията, а именно от 16.10.2017 г. до 19.10.2017 г. От
представената административна преписка е видно, че органите по приходите са
осъществили редица процесуални действия, свързани с установяване задълженията
на М., на дати различни от посочените в командировъчните заповеди, изпратено е
уведомление № РД 0300081705261-113-001/1.02.2018 г., изготвени са протоколи за
приобщаване на доказателства от 10.01.2018 г., 12.04.2018 г., искане за предоставяне
на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица с
№Р-03000817005261-041-033/27.02.2018 г. и др. Не е спорно между страните, че
срока на командироване на Хаджиева и Г. не се препокрива със срока на
извършване на ревизията, не съвпада и с датите на издаване на ревизионния
доклад, ревизионния акт и последващия ревизионен акт за поправка. Ирелевантен е
факта, че РД, РА и РА за поправка са подписани с електронен подпис, тъй като
дори за съответните дати на издаване на гореизброените актове лицата не са били
командировани в ТД на НАП Варна. В случая е нарушено императивното изискване за
териториална компетентност.
След като фактическият състав на чл. 10, ал. 8 от ЗНАП не е завършен следва
изводът, че органите по приходите, извършили ревизията и съставили ревизионния
доклад, а единият от тях, като ръководител на ревизията и участвал при съставянето
на РА и РА за поправка, не са били териториално компетентни да извършат
ревизията. Неизпълнението на фактическия състав по чл. 10, ал. 8 от ЗНАП опорочава
РА и РА за поправка до степен на нищожност. Следва да се посочи, че РА е
индивидуален административен акт, чието издаване е възложено на органите по
приходите, посочени в чл. 118, ал. 2 от ДОПК, по реда на административното
производство по установяване на задълженията за данъци в ДОПК. Като
волеизявление на публичен орган ревизионният акт се издава въз основа и в
границите на закона и за да породи правните последици, които той му възлага, е
необходимо да е съответен на предписанието на правните норми за неговото
издаване. Законодателят е възложил компетентността за извършване на ревизия,
респективно за издаване на РД и РА на няколко органа по приходите, т.е. има
въведена едновременност за реализиране на възложената компетентност, която сама
по себе си не конституира нов колегиален орган, а въвежда специални правила за
валидност на издадените РД и РА. В
случая органът по приходите подписал
ревизионния акт и акта за поправка в качеството на ръководител на ревизията, не
притежава териториална компетентност, поради което актът е нищожен, тъй като
законът предвижда съвместна компетентност по на издателите на РА. В тази насока са и решения на ВАС постановени
по адм. д. № 2537/2018 г., по адм. д. № 12352/2017 г., по адм. д. № 7101/2017
г., VIII о., по адм. д. № 3331/2017 г., VIII о. и др.
При констатиране на порок, водещ до нищожност на обжалвания акт,
нищожността следва да бъде обявена с решението на съда, тъй като преценката за
това е част от предметните предели на съдебната проверка. При установената нищожност
на РА и РА за поправка не е необходимо обсъждането на останалите въпроси от
съществото на спора, свързани с материалната законосъобразност на акта.
При този изход на спора и предвид направеното искане, съдът намира, че на
основание чл.143 АПК на жалбоподателя следва да бъдат присъдени направените
разноски в размер на 5 384.44 лв., от които 10лв. платена държавна такса,
574,40 лв.-депозит на вещо лице и 4800
лв. - адвокатско възнаграждение. Възражението на ответната страна за
прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение е
неоснователно. Съгласно чл.36 от Закона за адвокатурата адвокатът има
право на възнаграждение за своя труд, като размера на възнаграждението се
определя в договор между адвоката и клиента, размерът на възнаграждението трябва
да бъде справедлив и обоснован и не може да бъде по- нисък от предвидения в
наредба на Висшия адвокатски съвет. В случая възнаграждението включва и
начислен ДДС, в съответствие с
разпоредбата на §2а от ДР на Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери
на адвокатските възнаграждения, като данъкът се счита за неразделна част от
дължимото от клиента адвокатско възнаграждение. Адвокатското възнаграждение е
договорено и платено, то съответства на предоставената правна помощ и
действителната и фактическа сложност на делото, броя на проведените съдебни
заседания и осъществената от адв. Б. защита, поради което съдът приема, че
заплатеното възнаграждение не е прекомерно.
По изложените съображения и на основание
чл. 160 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОБЯВЯВА ЗА НИЩОЖЕН ревизионен акт № Р-03000817005261-091-001/13.04.2018
г. и ревизионен акт за поправка с № П-03000818073302-003-001/20.04.2018 г.
потвърдени с решение № 135/10.07.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика ”/Дирекция „ОДОП”/ - Варна, при ЦУ на НАП, с
който са установени задължения за данък по чл. 48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2012 г. - данъчни задължения в размер на 48586.16 лв.
и лихви в размер на 23 769.79 лв., за 2014 г. данъчни задължения в размер
на 3782.29 лв. и лихва в размер на 1134.35 лв.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Варна при ЦУ на НАП да заплати на Ж.И.М.,***, с ЕГН **********
сторените по делото разноски в размер на 5 384.44 лв. /пет хиляди триста
осемдесет и четири лева и четирдесет и четири стотинки/.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: