Р Е Ш Е Н И Е
№ 822
11.12.2020 г. гр.Хасково
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ХАСКОВО в открито съдебно заседание на дванадесети ноември две хиляди и двадесета година в състав:
СЪДИЯ: ВАСИЛКА ЖЕЛЕВА
Секретар: Ангелина Латунова
Прокурор:
като разгледа докладваното от съдия В.Желева административно дело №838 по описа на съда за 2020 година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на „АСТА 108“ ЕООД, със седалище и адрес на управление гр.Х., ул.„С. п.“ №***, вх.***, ет.***, ап.***, представлявана от управителя Д. А. Х., подадена чрез пълномощника му адвокат Б.Д.З., против Ревизионен акт №Р-16002620001288-091-001/22.06.2020 г., потвърден с Решение №420/28.08.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите.
В жалбата се твърди, че Ревизионният акт е незаконосъобразен. Излагат се съображения, че носител на задължението за данък по чл.102, ал.4, изречение второ от ЗДДС било лице, което е регистрирано по инициатива на органа по приходите. Тъй като регистрацията на „АСТА 108“ ЕООД по ЗДДС била извършена по инициатива на самото дружество, то същото не било субект на задължението по чл.102, ал.4 от ЗДДС.
Претендира се обжалваният Ревизионен акт да бъде отменен.
В пледоарията по същество от процесуалния представител на дружеството – жалбоподател се излагат допълнителни съображения за отмяна на акта.
Развиват се доводите, че разпоредбата на чл.102, ал.4, изречение второ от ЗДДС имала и санкционен характер, поради което приложението на същата следвало да бъде съобразено не само с формалното правонарушение „неподадено в срок заявление“, но и оглед цялостното поведение на лицето – дали то въобще било подало заявление за регистрация, каква била забавата в подаването на това заявление, и най-вече дали то извършвало облагаеми доставки в периода, в който не било регистрирано по ДДС, защото всъщност това били причините да съществува режима на ускорена регистрация и съответния материалноправен данъчен режим на облагане на определени доставки, извършени от това лице, преди неговата служебна регистрация от органа по приходите. Сочи се, че в случая „АСТА 108“ ЕООД подало заявлението си за регистрация по ДДС седем дни след срока, само три от които били работни. Междувременно дружеството не било извършило абсолютно никакви облагаеми доставки, и поради това неговото поведение не можело да се квалифицира като онова недобросъвестно поведение, което законодателят имал за цел да ограничи и санкционира.
Твърди се също, че за формално извършеното от дружеството нарушение не било наложено същинското административно наказание – имуществената санкция, която се следвала за неподадено в срок заявление за регистрация, защото случаят бил маловажен – от него не следвали негативни за фиска последици и степента на обществена опасност била толкова ниска, че не следвала административнонаказателната санкция. Това означавало, че не следвало да бъде приложена данъчната санкция в дължимост на данъка по доставката, с която се надвишавал минималният оборот, пораждащ задължение за регистрация. Изтъква се, че в случая противоречието в схващанията на приходната администрация, относно санкционния характер на разпоредбата, изразени в двете производства, следвало да се разреши чрез отдаване на приоритет на приключилото със стабилен акт административнонаказателно производство.
На следващо място се твърди, че процесният ревизионен акт бил постановен при нарушение на принципите за правна сигурност и предвидимост, тъй като с предупреждението, с което приключило административнонаказателното производство, всъщност обективно се създавали у адресата на акта определени правни очаквания, които били оправдани от действията на самата администрация. Определянето на данък с процесния ревизионен акт, извършено след приключване на това административнонаказателно производство, всъщност представлявало нарушение на посочените два приложими принципа в административната дейност.
Подробни съображения в същия смисъл се развиват и в депозирано по делото писмено становище.
Ответникът, Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” („ОДОП“) – Пловдив, чрез пълномощника си, в писмена молба излага становището, че жалбата срещу Ревизионния акт, потвърден с Решение №420/28.08.2020 г., е необоснована и недоказана.
Административен съд – Хасково, като прецени доказателствата по делото, приема за установено от фактическа страна следното:
Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №Р-16002620001288-020-001/05.03.2020 г., издадена от П. Д. С. – на длъжност началник сектор в ТД Пловдив на НАП, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на „АСТА 108“ ЕООД, ЕИК *********, с адрес по чл.8 от ДОПК гр.Х., ул.„С. п.“ №**, вх.***, ет.**, ап.**, с обхват задължения по данък върху добавената стойност за периода от 20.12.2019 г. до 21.01.2020 г.
Видно от Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“, ЗВР е връчена електронно на „АСТА 108“ ЕООД на 09.03.2020 г.
Във връзка с Искане №Р-16002620001288-040-001/16.03.2020 г. под вх.№Рев 1223/31.03.2020 г. е заведено постъпилото в ТД на НАП – Пловдив, ИРМ – гр.Кърджали, писмо (л.66) от „АСТА 108“ ЕООД. Като приложение към същото са представени следните документи: на основание чл.37, ал.2 и ал.3 от ДОПК – заверени копия на всички първични документи на дружеството за периода от 01.01.2019 г. до 21.01.2020 г. – фактури за покупки и продажби; счетоводни справки от счетоводната система: оборотни ведомости и Главна книга за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. и от 01.01.2020 г. до 21.01.2020 г.; за 2019 г. журнал на сметки 101, 121, 123, 201, 203, 303, 401, 411, 496, 501, 503, 602, 606, 621, 701; от 01.01.2020 г. до 21.01.2020 г. журнал на сметки 101, 121, 123, 401, 493, 496, 501, 503, 606, 721; нотариални актове във връзка с извършваната от дружеството дейност; заверени копия на банкови извлечения, ПКО и РКО за периода 01.01.2019 г – 21.01.2020 г. На основание чл.53 от ДОПК – справка за облагаемия оборот за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2019 г. и 01.01.2020 г. – 21.01.2020 г.; Приложение №1 – справка за наличните в дружеството ДМА – недвижими имоти; Приложение №2 – справка за наличните в дружеството ДМА – транспортни средства; Приложение №3 – справка за наличните в дружеството активи – машини, стоки инвентар; Приложение №4 – справка за дългосрочните и краткосрочни инвестиции в дружеството; Приложение №5 – справка за вземанията на дружеството от трети лица и техните банков сметки; справка на банковите сметки, с които оперира дружеството. На основание чл.115, ал.1 от ДОПК – декларация относно мястото на провеждане на ревизията. На основание чл.56, ал.1 от ДОПК, в писмото се посочва, че: извършваната стопанска дейност на дружеството през проверявания период е покупко-продажба на собствени недвижими имоти; дружеството нямало обект и не разполагало с фискално устройство; дейността му била финансирана със средства на собственика; дружеството имало сключен договор за заем със собственика за нуждите на дейността му.
От определения със ЗВР екип от ревизори е съставен Ревизионен доклад (л.49-53) №Р-16002620001288-092-001/26.05.2020 г. Със същия е констатирано е, че „АСТА 108“ ЕООД, гр.Х., с едноличен собственик на капитала Д. А. Х., е с извършвана дейност през ревизирания период покупко-продажба на жилища. Направен е анализ на финансовото и имуществено състояние на задълженото лице. Описани са извършените от органите по проходите процесуални действия. Посочен е прилаганият от дружеството счетоводен стандарт, възприетата счетоводна политика, анализирано е счетоводството на ревизираното лице.
Възприето е, че през ревизираните периоди дружеството е изпълнител на облагаеми доставки на територията на страната, подлежащи на облагане със ставка на ДДС 20%. От „АСТА 108“ ЕООД е подадено Заявление за регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС с вх.№**********/03.01.2020 г. Издаден е Акт за регистрация по ЗДДС №260422000112502 от 16.01.2020 г., връчен на 22.01.2020 г., който не е обжалван.
Отбелязано е, че с ИПДПОЗЛ №Р-16002620001288-040-001 от 16.03.2020 г. са изискани всички първични и вторични документи за ревизирания период, както и писмени обяснения във връзка с извършваната дейност през периода, а така също и представяне на информация относно източниците на финансиране на дружеството. Представени са Нотариални актове за учредяване на суперфиция и за учредено право на строеж, конкретно цитирани в Ревизионния доклад, включително Нотариален акт №103/20.12.2019 г. за покупко-продажба на недвижим имот, сключен между „АСТА 108“ ЕООД – продавач и А. М. Р. – купувач, за продажбата на недвижим имот: 1. 20,24/453 ид.ч. от ПИ с идентификатор 77195.723.353, находящ се в гр.Х. ул.„Х. Д.“ №*** с площ 453 кв.м.; 2. Самостоятелен обект в сграда с идентификатор 77195.723.353, с предназначение апартамент №8 с площ 52,10 кв.м., находящ се в гр.Х. ул.„Х. Д.“ №***. Общата сума на недвижимия имот, съгласно нотариалния акт, е в размер на 60 000 лева.
Изложена е
констатацията, че дружеството е издало Фактура №1/20.12.2019 г. с предмет –
продажба на имот, съгласно сключен Нотариален акт за покупко-продажба №103, том
3, рег.№8109, дело №371, вх.рег.№7646 от 20.12.2019 г., като стойността на
фактурата е в размер на 60 000 лв. На 31.12.2019 г. по банкова сметка на
задълженото лице в Първа инвестиционна банка е постъпила сумата в размер на 60
000 лв. В случая на 20.12.2019 г. задълженото лице достигало и надвишавало
облагаемия оборот от 50 000 лева. Цитирана е разпоредбата на чл.96, ал.1,
изречение второ от ЗДДС, като е посочено, че лицето в случая е било длъжно да
подаде заявление за регистрация до 27.12.2019 г. включително.
В Ревизионния доклад (РД) се цитират разпоредбите на чл.102, ал.1-5 от ЗДДС, като се прави извод, че съгласно чл.102, ал.4 от ЗДДС, лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът (20.12.2019 г.), до датата, на която е регистрирано по ЗДДС от органа по приходите (22.01.2020 г.). За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот – продажба в размер на 60 000 лева на 20.12.2019 г., се дължи данък.
В РД се сочи още, че приложимите разпоредби в случая са чл.96, ал.1, изр. второ от ЗДДС и чл.102, ал.4 от ЗДДС, като последната урежда дължимост на данъка при закъсняла регистрация по закона. Цитира се разпоредбата на чл.25, ал.2 от ЗДДС и се сочи, че при подаването на заявление за регистрация на основание чл.96, ал.1 от ЗДДС на 03.01.2020 г., дружеството не е спазило императивно предвидения срок по чл.96, ал.1, изр.второ от ЗДДС. Разпоредбата била в сила от 01.01.2018 г. и създавала задължение за регистрация при съкратени срокове, като нормата се явявала специална спрямо общия случай на задължителна регистрация по ЗДДС, съгласно първото изречение на чл.96, ал.1 от ЗДДС, и целяла защита на фискалните интереси на държавата.
Сочи се също, че сделките по прехвърляне на собственост и вещни права върху недвижими имоти се извършват с нотариален акт, цитират се разпоредбите на чл.25, ал.1, ал.2 и ал.5; чл.66 и чл.86 от ЗДДС и се приема, че на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС, за извършените облагаеми доставки за периода, в общ размер на 60 000 лв., ревизираното лице дължи ДДС в размер на 10 000 лв., определен по реда на чл.67, ал.2 и 3 от ЗДДС.
Посочено е, че за данъчен период от 20.12.2019 г. – 31.12.2019 г. не е подадена справка – декларация (СД), тъй като „АСТА 108“ ЕООД не е било регистрирано по ЗДДС.
Констатирано е, че за данъчен период месец декември 2019 г., на основание чл.86 от ЗДДС, във връзка с чл.102, ал.4 от ЗДДС, следващият се за начисляване ДДС е в размер на 10 000 лева, определен по формулата на чл.53 от ППЗДДС, т.е. върху данъчна основа 50 000 лева.
На основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ, за установения от ревизията данък за внасяне в размер на 10 000 лева, е определено задължение за лихва за периода от 15.01.2020 г. до 26.05.2020 г. в размер на 369.47 лв., съгласно приложена справка (Приложение №2 към РД).
Съгласно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л.55) Ревизионният доклад е връчен електронно на задълженото лице „АСТА 108“ ЕООД на 27.05.2020 г.
От П. Д. С., на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията, и А. Н. Б., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, на основание чл.119, ал.2 от ДОПК е издаден Ревизионен акт №Р-16002620001288-091-001/22.06.2020 г. (л.43-45), с който се потвърждават констатациите, направени в Ревизионния доклад и определеното при ревизията задължение.
Определеното задължение е както следва: за данъчния период от 20.12.2019 г. до 31.12.2019 г. данък върху добавената стойност в размер на 10 000 лева, дължим на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС, определен по реда на чл.67, ал.2 от ЗДДС и по формулата по чл.53, ал.2 от ППЗДДС върху данъчна основа 50 000 лева, за извършена облагаема доставка – продажба на имот на стойност 60 000 лева. Установен е и размерът на лихвата за просрочие към 22.06.2020 г., а именно 444.48 лева
Ревизионният акт е подписан с валидни електронни подписи на издателите, което е удостоверено по делото (видно от диска на л.5).
Видно от Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол” (л.48), Ревизионният акт е връчен на задължено лице „АСТА 108“ ЕООД на 23.06.2020 г.
С жалба (л.38), постъпила под вх.№2015-4364#1/07.07.2020 г. в ТД на НАП – Пловдив, офис Кърджали, „АСТА 108“ ЕООД обжалва Ревизионния акт на основание чл.152 от ДОПК пред Директора на Дирекция „ОДОП” – Пловдив.
С придружително писмо (л.37) от Директора на офис Кърджали, жалбата, ведно с пълната административна преписка по издаването на акта, е изпратена до Директора на Дирекция „ОДОП” – Пловдив и видно от поставения щемпел с вх.№20-33-42, същите са постъпили в дирекцията на 10.07.2020 г.
С Решение по жалба срещу ревизионен акт №420/28.08.2020 г. (л.33-36) Директорът на Дирекция „ОДОП” – Пловдив се произнася по жабата на „АСТА 108“ ЕООД, като на основание чл.155, ал.2 от ДОПК потвърждава Ревизионен акт №Р-16002620001288-091-001 от 22.06.2020 г. в обжалваната част за допълнително начислен ДДС в размер на 10 000,00 лв. и прилежащи лихви в размер на 444,48 лв. като законосъобразен.
В Решението е прието, че в случая за „АСТА 108“ ЕООД е изпълнена хипотезата на чл.96, ал.1, изр. второ от ЗДДС, тъй като сумата на данъчната основа на извършените от дружеството доставки, документирана с издадената от него на 20.12.2019 г. фактура, надвишава прага от 50 000 лева. Посоченият в съставения първичен документ предмет на доставка е продажба на недвижим имот, съгласно Нотариален акт за покупко-продажба №103 от 20.12.2019 г., който има характер на облагаема доставка и формира облагаем оборот по смисъла на чл.96, ал.2 от ЗДДС. Прието е, че с оглед текста на чл.96, ал.1, изр. второ от ЗДДС, дружеството е било длъжно и трябвало да подаде в НАП заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 27.12.2019 г., тъй като облагаемият оборот е бил достигнат на 20.12.2019 г. и към тази дата следвало да бъде прибавен седемдневен срок за подаване на заявлението. Това не било сторено от „АСТА 108“ ЕООД, тъй като заявлението за регистрация по ЗДДС било депозирано в НАП на 03.01.2020 г. Решаващият орган е посочил още, че в конкретния случай, прилагайки изречение второ на ал.4 от чл.102 от материалния закон, ревизиращият екип обосновано е приел, че за облагаемата доставка по издадената от дружеството фактура №1/20.12.2019 г. за м.12.2019 г. се дължи косвен данък, който е определен по реда на чл.67, ал.2 от ЗДДС, изчислен по формулата, визирана в чл.53, ал.2 от ППЗДДС, и възлиза на сумата от 10 000 лева.
Решението е изпратено до адресата си по електронен път (л.32) и връчено на 02.09.2020 г. чрез активиране на електронна препратка от електронен адрес hristov_******@***.**.
Жалбата срещу Ревизионния акт е подадена до Административен съд – Хасково на 09.09.2020 г., чрез административния орган, регистрирана в ТД на НАП – Пловдив под вх.№96-00-239/09.09.2020 г.
По делото допълнително са приети като доказателства представените от страна на жалбоподателя: Акт за установяване на административно нарушение №F535417 от 24.01.2020 г. (л.175-176), съставен срещу „АСТА 108“ ЕООД за извършено на 28.12.2019 г. нарушение на чл.96, ал.1 от ЗДДС, изразяващо се в това, че дружеството не е подало в ТД на НАП Пловдив, офис Хасково, Заявление за регистрация на основание чл.96, ал.1, изр.второ от ЗДДС в законоустановения 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборота от 50 000 лв. за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, в случая до 27.12.2019 г.; молба вх.№ВхК-461 от 27.01.2020 г. (л.177-178) и Предупреждение №499648-F535417 от 17.03.2020 г. (л.179-181), издадено от Директора на офис Хасково към ТД на НАП – Пловдив, с което на „АСТА 108“ ЕООД е отправено предупреждение на основание чл.28, б.„а“ от ЗАНН, като установеното с АУАН №F535417 от 24.01.2020 г. е възприето за маловажно.
Жалбата е процесуално допустима, като подадена в предвидения в чл.156, ал.1 от ДОПК срок, срещу Ревизионен акт, обжалван изцяло в предвидения за това срок пред компетентния в приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил.
Съдът, като прецени доказателствения материал по делото, както и валидността, законосъобразността и обосноваността на обжалвания ревизионен акт с оглед основанията, визирани в разпоредбата на чл.160, ал.2 от ДОПК, счита жалбата за неоснователна.
Ревизията е възложена от надлежно упълномощен с правата по чл.112, ал.1 и чл.113, ал.3 от ДОПК орган по приходите, видно от приложената по делото (л.22 и сл.) Заповед №РД-09-1/03.01.2017 г., издадена на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП, във вр. с чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК от Директора на ТД на НАП – Пловдив, с която на органа, издал Заповед за възлагане на ревизия №Р-16002620001288-020-001/05.03.2020 г. (П. Д. С., на длъжност Началник на сектор), са били делегирани надлежни правомощия за това.
Ревизионен доклад №Р-16002620001288-092-001 е съставен от определения със ЗВР екип от ревизори на 26.05.2020 г., извън предвидения в чл.117 от ДОПК 14-дневен срок, считано от посочения в ЗВР срок на завършване на ревизията – два месеца от връчване на ЗВР. Съдът счита, че издаването на Ревизионният доклад след изтичането на срока по чл.117, ал.1 от ДОПК не представлява съществено процесуално нарушение, тъй като не би могло да доведе до издаването на различен по съдържание РА и не влияе на законосъобразността на издадения такъв, поради което не може да бъде самостоятелно основание за неговата отмяна. Сроковете за произнасяне на органите по приходите са инструктивни, поради което и неспазването им не влече като последица незаконосъобразност на издадения след срока акт.
Ревизионният доклад има предписаното в чл.117, ал.2 от ДОПК съдържание. В съответствие с изискването на чл.117, ал.4 и ал.5 от ДОПК, докладът е връчен на ревизираното лице на 27.05.2020 г. и на същото е предоставена възможност да направи писмено възражение.
Процесният Ревизионен акт е издаден от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията, на 22.06.2020 г., т.е. в 14-дневен срок от изтичането на срока за подаване на възражение, съобразно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, като Ревизионният акт е в писмена форма и с определеното в чл.120, ал.1 от ДОПК съдържание.
Данъчният субект е обжалвал Ревизионния акт по реда на Глава осемнадесета от ДОПК пред Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив към Централно управление на НАП, който при спазване на срока по чл.155, ал.1 от ДОПК (60-дневен от изтичането на 7-дневен срок от получаването на жалба с вх.№2015-4364#1/07.07.2020 г.) се е произнесъл с Решение №420/28.08.2020 г., с което е потвърдил Ревизионния акт.
Поради изложеното съдът приема, че оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен орган, при спазване установената процедура, и властническото волеизявление е обективирано в изискваната от закона форма. Не се установява в хода на ревизионното производство да са допуснати нарушения на процесуалните разпоредби по издаването на Ревизионния акт, както и не са налице основания за нищожност на същия.
С Ревизионния акт са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на данъчния субект „АСТА 108“ ЕООД.
В резултат на изложените в РД констатации е установено, че за данъчния период от 20.12.2019 г. до 31.12.2019 г. лицето дължи данък върху добавената стойност в размер на 10 000 лева, на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС, определен по реда на чл.67, ал.2 от ЗДДС и изчислен по формулата по чл.53, ал.2 от ППЗДДС, върху данъчна основа 50 000 лева, за извършена облагаема доставка – продажба на имот на стойност 60 000 лева, ведно с лихвата за просрочие към 22.06.2020 г. в размер на 444.48 лева.
Жалбоподателят „АСТА 108“ ЕООД оспорва възприетото в Ревизионния акт и от решаващия орган становище, че дружеството се явява субект на задължението за данък, като твърди, че носител на същото по чл.102, ал.4, изречение второ от ЗДДС следва да е само лице, регистрирано по инициатива на органа по приходите, а в случая регистрацията на „АСТА 108“ ЕООД била извършена по инициатива на самото дружество. Това възражение настоящият съдебен състав намира за неоснователно.
Съгласно разпоредбата на чл.96, ал.1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
От съдържанието на цитираната разпоредба следва, че законодателят е регламентирал два различни фактически състава, с осъществяването на всеки от които за лицата възниква задължение за регистрация по ЗДДС, като предимство има специалният ред по изречение второ на разпоредбата. Предвиденото в него нормативно разрешение цели своевременното регистриране по ЗДДС на данъчните субекти, които в относително кратък времеви период – до два месеца, извършат облагаеми доставки на значително висока стойност, реализирайки облагаем оборот от 50 000 лева или повече. Целта на законодателя се извлича и от предвидените различни моменти, от които започва да тече срокът за подаване на заявление за регистрация – по чл.96, ал.1, изр.първо от ЗДДС – от изтичането на данъчния период, през който е достигнат оборотът, а по чл.96, ал.1, изр.второ от ЗДДС – от датата, на която е достигнат оборотът.
Констатираният с РД и установен с РА облагаем оборот е достигнат чрез извършената от „АСТА 108“ ЕООД продажба на недвижими имоти, видно от Нотариален акт за покупко-продажба (л.111 и сл.) №103 от 20.12.2019 г., като общата сума на тези имоти е в размер на 60 000 лева. За покупко-продажбата от „АСТА 108“ ЕООД е била издадена и Фактура №1/20.12.2019 г. (л.115) с предмет – продажба на имот, съгласно нотариален акт, на стойност 60 000 лева и сумата е постъпила по банкова сметка на „АСТА 108“ ЕООД, видно от Отчет по сметка (л.141), в която е посочено основанието за плащане. Следователно дружеството – жалбоподател е достигнало оборот в размер над 50 000 лева в хипотезата на чл.96, ал.1, изр.второ от ЗДДС и е било длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат този оборот – 20.12.2019 г.
От представените по делото доказателства, сред които е и Акт за регистрация по ЗДДС №260422000112502/16.01.2020 г. (л.30-31), се установява, че в случая дружеството „АСТА 108“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС след датата 20.12.2019 г., на която с една доставка е достигнало облагаем оборот от 60 000 лева. Няма спор, че този Акт за регистрация е издаден на 16.01.2020 г. въз основа на подадено от „АСТА 108“ ЕООД Заявление за регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС с вх.№**********/03.01.2020 г., както и не се твърди това заявление да е подадено от дружеството – жалбоподател на по-ранна дата от 03.01.2020 г. Т.е. безспорно се установява, че към датата 20.12.2019 г., когато е бил достигнат и надхвърлен оборотът от 50 000 лева (за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия) дружеството не е било регистрирано по ЗДДС, както и че същото не е подало заявление за регистрация по ЗДДС в предвидения в закона 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът, а именно до 27.12.2019 г.
Приложената от органите по проходите разпоредба на чл.102, ал.4 от ЗДДС предвижда, че „за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл.96, ал.1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък“.
Действително чл.102 от ЗДДС е озаглавен „Регистрация по инициатива на органа по приходите“ и в първите алинеи на разпоредбата е регламентирано производството по служебна регистрация от органа по приходите, когато лицето не е изпълнило задължението си за подаване на заявление за регистрация.
Хипотезата на
чл.102, ал.4 от ЗДДС обаче е специална, и смисълът ѝ е свързан с
въведеното в чл.96, ал.1, изречение второ от ЗДДС задължение на лицата да се
регистрират по ЗДДС в 7-дневен срок от достигане на облагаем оборот за два
последователни месеца. В тази хипотеза изрично е предвидено, че лицето дължи
данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000
лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е
регистрирано от органа по приходите, в случаите по чл.96, ал.1, изречение
второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок. От
съдържанието на разпоредбата не може да се направи твърденият от жалбоподателя
извод, че под регистриране от органа по приходите в случая следва да се разбира
единствено „служебно“, или „по инициатива на органа по приходите“ такова.
С Решение №8 от 30.06.2020 г. по конституционно дело №14/2019 г., Конституционният съд на Р.България отхвърля искането за установяване на противоконституционност на чл.102, ал.4 от ЗДДС (обн., ДВ, бр.63 от 4.08.2006 г., посл. изм. и доп., ДВ, бр.52 от 9 юни 2020 г.). В това решение са изложени мотиви, че уреденият в чл.102, ал.4 от ЗДДС различен режим за лицата, достигнали облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от два последователни месеца и неподали заявление за регистрация, е обусловен от спецификата и интензитета на осъществяваната от тях икономическата дейност. Посочено е, че чрез процесната норма се осигурява събиране в държавния бюджет на данък, който неправомерно не е начислен и не е събран, като с нея се установява неговата дължимост и от лица, нерегистрирани по закона по причина, за която отговарят. Целта на законодателя е да предотврати случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС в срок, данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, за които, при спазване на законодателните изисквания, би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани лица.
Тази законодателна цел следва да бъде съобразена във връзка с основното възражение на жалбоподателя – че доколкото регистрацията на „АСТА 108“ ЕООД по ЗДДС била извършена по инициатива на самото дружество, то последното не било субект на задължението по чл.102, ал.4 от ЗДДС. Във връзка с това следва да се има предвид, че когато се касае за случай на първоначална регистрация по ЗДДС в хипотезата, когато регистрацията се извършва по инициатива на органа по приходите, същата действително е занапред, но за периода от датата, на която е надвишен оборотът, до датата на регистрация, законодателят използва правна фикция, като приравнява нерегистрираното данъчнозадължено лице през този период на регистрирано такова. По силата на тази фикция задължението за данък възниква както за лице, което като е длъжно, въобще не е подало заявление за регистрация по ЗДДС, така и за такова, което е подало заявление за регистрация, но след определения срок. Закъснелият с регистрацията правен субект не може да черпи по-благоприятни последици от своето неправомерно поведение, само защото регистрацията му е била извършена въз основа на негово заявление, а не „служебно“. Съответно не може да бъде споделя тезата, развита от пълномощника на оспорващото дружество, че носител на задължението за данък по чл.102, ал.4, изречение второ от ЗДДС, може да бъде само лице, регистрирано по ЗДДС по инициатива на органа по приходите. Независимо, че регистрацията на „АСТА 108“ ЕООД е извършена въз основа на подаденото от самото дружество заявление, то след като заявлението за регистрация не е било подадено в срок от задълженото за това лице, то същото дължи данък за облагаемите доставки в хипотезата по чл.102, ал.4 от ЗДДС.
Неоснователни са и допълнително изложените по делото доводи от пълномощника на жалбоподателя, относно т.нар. „санкционен характер“ на разпоредбата на чл.102, ал.4 от ЗДДС и произтичащата от това необходимост същата да бъде прилагана съобразно цялостното поведение на задълженото лице.
В мотивите на цитираното по-горе решение на Конституционния съд е обсъдено и аргументирано отхвърлено твърдението, че дължимостта на данъка за облагаемите доставки, с които се надхвърля прагът за регистрация, представлява повторна санкция. Там е посочено, че задължението за заплащане на дължимия по облагаема доставка ДДС възниква в резултат от осъществило се данъчно правоотношение, при което лицето е достигнало определен оборот. То произтича от настъпването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка, докато административнонаказателната отговорност се реализира при извършване на административно нарушение по реда на глава двадесет и шеста от ЗДДС и Закона за административните нарушения и наказания. Възприето е, че „в случая не се касае за наказание или санкция, а за възстановяване на причинените вреди от неправомерно поведение на задълженото лице“.
Тези съображения се споделят от настоящия съдебен състав и въз основа на тях може да се направи извода, че с оглед характера и законодателната цел на разпоредбата на чл.102, ал.4 от ЗДДС, без значение за прилагането ѝ се явяват обстоятелствата дали след срока въобще е подавано заявление за регистрация, както и продължителността на просрочието. Ирелевантно е и обстоятелството, че лицето не било извършвало други облагаеми доставки след тази, с която надхвърля облагаемия оборот.
Предвиденото в чл.102, ал.5 от ЗДДС ревизионно производство по определяне на задълженията по чл.102, ал.4 от същия закон, представлява отделно и самостоятелно производство от това по налагане на санкция за неизпълнение на задължението за подаване в срок на заявление за регистрация по ЗДДС, предвидено в чл.96, ал.1 от закона. Ето защо в процесния случай са неприложими разпоредбите, касаещи маловажност на административно нарушение по чл.28 от ЗАНН. Това, че в административнонаказателното производство, образувано със съставянето на АУАН №F535417 от 24.01.2020 г. деянието неподаване в срок на заявление за регистрация по ЗДДС е възприето като маловажно, поради липса на негативни за фиска последици и ниска степента на обществена опасност, въобще не означава, че тези обстоятелства са от значение за установените с процесния Ревизионен акт задължения на жалбоподателя. С административнонаказателното производство се преследва административнонаказателната отговорност на задълженото лице, по реда, предвиден в ЗАНН, докато настоящото производство е с изцяло фискален характер и с него не се преследва превантивно възпитателното въздействие на административнонаказателното производство. Обстоятелството, че по съставения АУАН не е издадено Наказателно постановление, не означава, че с неначисляването на ДДС от страна на дружеството, не се нанася щета на фиска. От друга страна, прекратяването на административнонаказателно производство с Предупреждение №499648-F-535417/17.03.2020 г. по реда на чл.28, б.„а“ от ЗАНН няма за предмет произнасяне по въпроса за дължимостта на данъка от ревизираното дружество, предмет на процесния Ревизионен акт. Издаването на Ревизионния акт след прекратяване на самостоятелното административнонаказателно производство, не може да накърни правни очаквания на данъчния субект, и противно на твърденията на пълномощника на жалбоподателя, не нарушава принципите за правна сигурност и предвидимост.
Предвид изложеното, при определяне на дължимия данък правилно от страна на органите по приходите е приложена разпоредбата на чл.102, ал.4 от ЗДДС. Относимите в случая разпоредби са тълкувани от приходната администрация в съответствие със закона. С оглед предвидено в чл.102, ал.4 от ЗДДС и вида на извършената от данъчния субект облагаема доставка – продажба на недвижим имот, правилно органите по приходите са приели, че „АСТА 108“ ЕООД е достигнало облагаемия оборот на 20.12.2019 г. Регистрацията на субекта по ЗДДС е извършена с получаването от него на Акт за регистрация по ЗДДС №260422000112502/16.01.2020 г. по заявление, подадено на 03.01.2020 г., като за периода от 20.12.2019 г. до датата на получаване на акта за регистрация дружеството има реализиран оборот в размер на 60 000 лева, формиран от облагаема по ЗДДС доставка. С оглед така установения облагаем оборот, правилно е установен и размерът на дължимия ДДС, съобразно разпоредбата на чл.67, ал.2 от ЗДДС, изчислен по формулата по чл.53, ал.2 от ППЗДДС.
Съдът намира, че обжалваният Ревизионен акт, потвърден изцяло с Решение №420/28.08.2020 г. на Директора на Дирекция „ОДОП” – Пловдив, е законосъобразен акт, който не страда от визираните в жалбата пороци, и оспорването му следва да бъде отхвърлено като неоснователно.
Съобразно изхода на спора, основателно е своевременно направеното от страна на ответника искане за присъждане на разноски за осъщественото процесуално представителство. На основание чл.161, ал.1 от ДОПК, във връзка с чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, дружеството жалбоподател следва да бъде осъдено да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 843.00 лева.
Водим от изложеното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „АСТА 108“ ЕООД, гр.Хасково, против Ревизионен акт №Р-16002620001288-091-001/22.06.2020 г., потвърден с Решение №420/28.08.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Пловдив при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „АСТА 108“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр.Х., ул.„С. п.“ №***, вх.***, ет.***, ап.***, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 843.00 (осемстотин четиридесет и три) лева.
Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: